Saken gjelder:  I tilleggsoppgave for 6. termin 2011 har klager fremsatt krav om avgift til gode. Inngående merverdiavgift pålydende kr 719 625 knytter seg til tapsført merverdiavgift. Skattekontoret har etterberegnet den inngående merverdiavgiften fordi det ikke kan sies å foreligge ordinære utestående kundefordringer som  kan fradragsføres i henhold til merverdiavgiftsloven § 4-7. Dette fordi det er tale om nærstående parter. I tillegg er det ilagt tilleggsavgift.   

Påklaget beløp kr 863 550   

Stikkord:    Tap på krav – nærstående parter    Tilleggsavgift

Bransje:    Utleie av egen fast eiendom   

Mval:    § 4-7 og § 21-3 første ledd

 

Innstillingsdato: 9. januar 2013

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 18. februar 2013 i sak KMVA 7550 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org nr xxx xxx xxx MVA  er registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 3. termin 2007.  Klager har bl. a som formål å drive med utleie av fast eiendom. 

På bakgrunn av en avgrenset kontroll av innsendt tilleggsoppgave for 6. termin 2011, fattet skattekontoret den 7. august 2012 vedtak om tilbakeføring av inngående merverdiavgift med kr 719 625. Det ble ilagt tilleggsavgift ut i fra en prosentsats på 20 %, noe som utgjorde kr 143 925.

Vedtaket ble påklaget ved brev av 27. august 2012. Klagen knytter seg til tilbakeføring av inngående merverdiavgift knyttet til tapsførte fordringer med kr 719 625 og ilagt tilleggsavgift for nevnte forhold.

Påklaget beløp utgjør etter dette:

Termin Inngående avgift Tilleggsavgift 6. termin 2011 - 719 625 143 925 Sum - 719 625 143 925

Saken er ikke brakt inn for domstolen, og det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klager som har kommet med kommentarer i brev av 18. desember 2012. I brevet bes det om at nevnte brev blir vedlagt innstillingen, når saken sendes til Klagenemnda. Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok.nr. Dokument Dato 1 Svar på skattekontorets varsel om oppgavekontroll 14.06.2012 2 Svar på skattekontorets varsel om oppgavekontroll 11.07.2012 3 Varsel om fastsettelse  12.07.2012 4 Tilsvar til varsel 30.07.2012 5 Vedtak  07.08.2012 6 Klage  27.08.2012 7 Merknader til skattekontorets innstilling 18.12.2012

Klagen gjelder

Tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift knyttet til tapsførte fordringer for 6. termin 2011 med til sammen kr 719 625, samt ilagt tilleggsavgift med kr 143 925, jf. merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b og § 21-3 første ledd.

Sakens faktum

På bakgrunn av mottatt tilleggsoppgave for 6. termin 2011 den 5. juni 2012, hvor det i merknadsfeltet var opplyst følgende: ”Tilleggsinnberetningen skyldes føring av tap på fordringer i årsoppgjøret som ikke er medtatt på ordinær oppgave for 6. termin 2011”, ble virksomheten ved brev av 13. juni 2012 varslet om avgrenset kontroll av tilleggsoppgave for 6. termin 2011.

Klager besvarte skattekontorets forespørsel i e-post av 14. juni 2012. Følgende ble opplyst:

”Fakturaene dette gjelder er ikke blitt betalt og er derfor ført som tap i 2011.

Årsaken til at dette ikke kom med på hovedoppgaven for 6. termin 2011 er skifte av regnskapskontor ved årsskifte. Manglende tapsføring ble avdekket i forbindelse med revisjon og tilleggsført av revisor.

Denne transaksjonen ble ikke fanget opp før hovedoppgaven for 6. termin ble sendt inn.

Selskapet har pr. i dag ikke mottatt denne fordringen, og kommer ikke til å motta den.

Beløpet gjelder flere fakturaer fra 2011 som var med på omsetningsoppgavene i 3.-5. termin i 2011.”

I tillegg mottok skattekontoret en ny e-post den 11. juli 2012. Hvor følgende ble opplyst:

”Kravet gjaldt husleie og skulle vært betalt av A AS. A har ikke muligheten til å betale dette kravet. Det ble foretatt en vurdering av kravet i samarbeid med revisor i forbindelse med årsoppgjøret 2011, og konklusjonen ble at det var mest riktig å tapsføre dette da fordringen må anses klart uerholdelig.   Det har pr. i dag ikke kommet inn noe vedr. kravet.

Det er ikke gjort formelle inndrivingsforsøk. Kun samtaler mellom partene.”

Kontrollen avdekket at virksomheten hadde tapsført fordringer knyttet til utleietjenester, hvorpå skattekontoret mente at tapsføringen ikke kan sies å være av en slik art at vilkår for tapsføring var oppfylt. Etter skattekontorets oppfatning forelå det ingen ordinær kundefordring på bakgrunn av det nære forholdet mellom klager og leietaker. Det ble videre påpekt at klager ikke har fremlagt dokumentasjon på at fordringene er forsøkt inndrevet. Skattekontoret varslet således ved brev av 12. juli 2012 om etterberegning av merverdiavgift for 6. termin 2011.  Det ble i tillegg varslet om ileggelse av tilleggsavgift med 20 %.

Skattekontoret mottok merknader til varselet fra klager og fattet den 7. august 2012 vedtak om tilbakeføring av inngående merverdiavgift for 6. termin 2011 med totalt kr 719 625. Det ble ilagt tilleggsavgift med kr 143 925.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak av 7. august 2012:   ”Begrunnelse for vedtaket Ordningen med korreksjon for tapte krav er et unntak fra symmetrisystemet, og velter avgiftstap over på staten fordi manglende betaling av kravet ikke fratar debitor dennes fradragsrett for inngående avgift. Staten er med andre ord med på å dekke en del av tapet når kreditor ikke får oppgjør fra sin skyldner. Ordningen innebærer en misbruksfare, særlig der det er et interessefellesskap mellom kreditor og debitor.

Omstrukturering i konsernet med gjennomføring av eierskifte og endring i formelle posisjoner med unnlatelse av å kreve fordringen innbetalt, herunder med unnlatelse av å sende purringer i den hensikt å unngå konkurs i selskap innen konsernet, er ikke å anse som tap på fordring i merverdiavgiftslovens forstand.

Mellom uavhengige parter vil kreditorer som er kjent med at debitor ikke vil betale på grunn av økonomiske problemer normalt la leveransene opphøre, i dette tilfellet si opp leieforholdet og stoppe varesalg. Klager AS har derimot unnlatt å inndrive gjelden og fortsatt med salg til A AS for flere millioner kroner. Skattekontoret anser derfor at tapet ikke er reelt, men at det bærer preg av ettegivelse/finansieringsbistand/tilskudd grunnet interessefellesskap/konsernforhold. Med henhold til anmodning om møte: Skattekontoret viser til at all saksbehandling i utgangspunktet er skriftlig. Hvorvidt det anses som hensiktsmessig med et møte, vil skattekontoret vurdere på bakgrunn av de opplysninger som er fremlagt.

I dette tilfellet vurderer skattekontoret saken som tilstrekkelig opplyst ved de opplysninger som foreligger,med hensyn til begrunnelsene om omstrukturering innen konsernet, dårlige økonomi som årsak til at krav ikke er krevd innbetalt/formelt purret m.m. Skattekontoret finner det godtgjort at det i nevnte sak dreier seg om ettergivelse/ finansieringsbistand/ tilskudd innen konsernet. Dette innebærer at det ikke er adgang til å føre beløpet som tap på fordring.

Tilleggsavgift Skattekontoret har ilagt 20% tilleggsavgift kr 143 925, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3.

Kontrollen viser at selskapet har ført tap på fordring som i realiteten er ettergivelse eller en form for finansieringsbistand/tilskudd ved omstruktureringen og eierskifte i konsernet.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal ut fra foreliggende regler og rettspraksis vurderes ut fra et subjektivt grunnlag.

Skattekontoret finner ut fra sakens opplysninger at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har overtrådt merverdiavgiftsloven § 4-7 da det på omsetningsoppgaven opplyses om at det er tap på krav som i realiteten er ettergivelse/finansieringsbistand/ tilskudd, med det resultat at staten er eller kunne bli påført et tap. Videre finner vi at det med klar sannsynlighetsovervekt er framkommet at dere har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet/ forsett knyttet til denne overtredelse av merverdiavgiftsloven. Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven anses derfor oppfylt.”

Klagers anførsler

Skattekontorets vedtak er ved brev av 27. august 2012 påklaget av Advokatfirmaet B AS v/Advokat C på vegne av klager.

Innledningsvis i klagen gis det en kort redegjørelse i forhold til klagers situasjon i november/desember 2011.   Fra klagen siteres:

”Klager er et kombinert næringsbygg med tilhørende tomteareal som eies av Klager. Næringsbygningene omfatter dels relativt ordinære industri- og kontorlokaler og dels en meget spesialisert utleie enhet bestående av en frysehall sprengt ut i fjell (om lag 8000 kvm fjellhall med 8-12 meter takhøyde innredet med reoler for plassering av paller med frossen varer) med et tilhørende logistikk bygg utenfor fjellhallen med kjølehall og lasteramper.

A var i 2011 leietaker for hele frysehallen med logistikkbygg. Den avtalte leie i 2011 med A utgjorde om lag 2/3-deler av leieinntektene i Klager, og leieprisen er fastsatt på armlengdes avstand, med utgangspunkt i en normal avkastning på de investeringer Klager hadde foretatt i den del av eiendommen/fjellhallen som ble leid ut til A. A leier ut lagerplass med tilhørende inn- og utleveringstjenester til eksterne kunder, og fryselageret er Norges største tredjeparts fryselager.

Klagers virksomhet knyttet til Klager ble startet opp i 2008/2009. Virksomheten har  siden oppstart gått med betydelige underskudd. I tillegg har Klager hatt betydelige likviditetsutfordringer, særlig knyttet til forsinket og etter hvert manglende betaling fra A. A har i hele perioden hatt store underskudd, i det virksomheten ikke har hatt kunder av betydning. Høsten 2010 inngikk A en avtale med en stor kunde, men avtalen gir ikke tilstrekkelig volum eller pris til at A har klart å drive lønnsomt.

Klager eies av D AS, hvilket også var situasjonen i 2011. I november 2011 eide D også 65 % av aksjene i A. Den resterende aksjeposten i A var eid av en ekstern investor. Både Klager og A hadde lånefinansiering fra G, som igjen hadde pant i alle aktiva av betydning i selskapene. På grunn av begge selskaps vesentlig mislighold av renter og avdrag, samt det forhold at begge selskap i november 2011 utvilsomt var insolvente, inngikk eierne av D samt den eksterne 35 % eier i A en avtale medio november 2011 med G om å overdra aksjene i selskapene for kr 1 til banken, dette som et alternativ til at banken slo selskapene konkurs og/eller tiltrådte sitt pant.

Etter bankens overtakelse av D er aksjene i A overdratt til Klager.

Styresammensetningen i selskapene ble i forbindelse med overdragelsen til banken endret slik at det var de samme personene som satt i Klager og A sitt styre i november og desember 2011.

Spørsmålet om å slå A konkurs ble diskutert inngående i Klagers styre. I hovedsak var dette lite ønskelig for Klager isolert sett, da sannsynligheten for å få inn en ny betalingsdyktig leietaker var størst dersom man kunne la en ny leietaker overta As driftsorganisasjon og kundeavtaler. En ny leietaker vil typisk være en eksisterende aktør innen fryselagerbransjen som ville kunne tilføre et visst ekstra kundevolum som ville være tilstrekkelig til å drive lønnsomt, herunder betale markedsmessig leie. Dette vil igjen kunne føre til at Klager får solgt sin eiendomsmasse, som er bankens siktemål med sitt eierskap i D. Uten pågående drift av fryselageret må Klager påregne at det blir vanskeligere å få inn en leietaker, og dette vil isolert sett kunne være svært uheldig for Klager.

Denne vurderingen er helt uavhengig av felles eierskap i Klager og A. Vurderingen ville blitt den samme selv om A hadde eksterne eiere. Det arbeides konkret med et salg av A til en industriell aktør. Dersom dette lykkes, er Klagers siktemål å gjennomføre et påfølgende salg av den del av eiendommen som A disponerer/leier. Det forventes at kjøpesummen for A vil være beskjeden og uten gevinst for konsernet. Salget av eiendommen er den sentrale faktor for å bevare verdiene i konsernet D og i selskapet Klager.

Av de grunner som det er redegjort for ovenfor har det vært nødvendig å la A fortsette å disponere lokalene. Denne vurderingen ville ha vært den samme dersom A var et fullt ut eksternt selskap, da man i vurderingen har lagt vekt på Klagers interesser.”

Klager viser til merverdiavgiftsloven § 4-7 hvor det fremgår at beregningsgrunnlaget kan korrigeres dersom en utstående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne, anses endelig konstatert tapt. Det anføres at når A (leietaker) ikke hadde økonomisk evne til å dekke sine fordringer, og teknisk sett var konkurs, må det være klart at A manglet betalingsevne. Lovens ordlyd er derfor klart at klager har anledning til å anse fordringene som tapt.

Videre viser klager til FMVA § 4-7-I bokstav d) hvor det fremgår at det må foretas en helhetsvurdering av om kravet er å anse som ”uerholdelig”.  Det dreier seg således om en bevisvurdering hvor ulike momenter må vurderes mot hverandre. Bestemmelsen i loven eller forskriften gir imidlertid ikke klare holdepunkter for hvilke momenter som skal ha betydning.

Fra klagen gjengis følgende:

”Det må imidlertid være klart at det etter forskriftens § 4-7-2 bokstav d ikke stilles noe vilkår til at det er sendt purringer etter bestemmelsens bokstav b, eller vært foretatt tvangsinndriving eller inkasso etter bokstava, hvis det foreligger andre momenter som taler for at fordringen må anses "uerholdelig". Oppregningen i bokstav a-d er alternativer, jf ordlyden" eller" i bokstav c. Dette betyr at hvis Alternativ d er oppfylt, så er det ikke noe krav at også b (tre purringer) er oppfylt. Det stilles videre ikke noe krav etter bestemmelsen til at fordringshaveren avslutter sitt samarbeid og salg til skyldneren. Det kan således synes som om skattekontoret i sitt vedtak har lagt for stor vekt på at det ikke er sendt skriftlige purringer på utfakturert leie fra Klager til A samt at man har fortsatt å la A disponere de aktuelle lokalene. Etter vår oppfatning synes det som om skattekontoret har lagt for liten vekt på de faktiske forholdene mellom selskapene.

På grunn av nærståendeforholdet mellom selskapene har Klager hatt fullt innsyn i As økonomi i 2011. Det var som nevnt over de samme personene som satt i styrene i de to selskapene. Det er således ingen tvil om at Klager i november/desember 2011 var klar over at A verken hadde midler til å gjøre opp den utestående fordringen eller at selskapet ville kunne bli tilført midler til å gjøre opp fordringen. Å sende purringer mv ville således kun være en formalitet uten reelt innhold.

I Klager sitt tilfelle bør ikke det nærståendeforholde tmellom partene vektlegges som et moment som taler for å anse Klager sin vurdering av at fordringen anses endelig tapt som en ettergivelse av gjeld/finansieringsbistand/tilskudd slik skattekontoret har lagt vekt på i sitt vedtak. Snarere tvert imot er det på grunn av det nærståendeforholdet mellom partene at Klager med sikkerhet kunne si at det ikke var mulig å få dekket sine fordringer mot A på tidspunktet når fordringene ble anført som tapt i selskapets omsetningsoppgave. I Oslo tingretts dom av 20.12.10 (Autosalongen Eiendom AS) kom tingretten til at fordringen som et eiendomsselskap hadde i forbindelse med utleie av næringslokaler til et søsterselskap for to kalenderår måtte anses ettergitt og frifant staten.

Som momenter i helhetsvurderingen viste tingretten til debitors økonomiske stilling, kreditors inndrivelsesforsøk, fordringens størrelse og forholdet mellom kreditor og debitor. Det avgjørende punktet synes etter vår oppfatning å være at retten la til grunn at betalings vilkår ble fraveket for å tilføre søstrene likviditet. Videre la tingretten vekt på at eiendomsselskapet (fordringshaver) fortsatte utleieforholdet uten å ha undersøkt om det var mulighet for å få inn andre leietakere i lokalene.

Disse to forholdene skiller seg betydelig fra forholde ti Klager sitt tilfelle og utgjør en vesentlig forskjell i faktum.

Klager sin beslutning om å fortsette utleieforholde til A på tross av selskapets manglende betaling var utelukkende tatt med tanke på hva som var det best for Klager sin videre virksomhet, og hadde ingen hensikt å tilføre A noen form for likviditet eller finansieringsbistand.

Eiendommen som leies ut ("fryselageret”) er av en slik karakter at aktuelle leietakere er svært begrenset, og særlig hvis en har et kortsiktig perspektiv på utleien. Styret i Klager foretok derfor en vurdering hvor de anså sannsynligheten for å få inn en ny betalingsdyktig leietaker som størst dersom man kunne la en ny leietaker overta As driftsorganisasjon og kundeavtaler. En oppsigelse av utleieforholdet eller å slå A konkurs ble av styret vurdert som uheldig for Klager da det ble vurdert som vanskelig å få inn en ny leietaker uten pågående drift av fryselageret. Styret i Klager foretok, i motsetning til saksforholdet i Oslo tingretts dom av 20.12.10, undersøkelser og vurderinger av hvorvidt det var anledning til å få inn ny leietaker av lokalene.

Styrets beslutning om å anse fordringene endelig tapt i november-desember 2011 baserte seg utelukkende på styremedlemmenes kunnskap om at debitor for fordringene var teknisk sett konkurs og at det ikke på noen måte ville være anledning til å få inn de udekkede fordringene. Beslutningen ble ikke tatt for å yte finansieringsbistand ovenfor A slik skattekontoret har anført i sitt vedtak om etterberegning.

Det fremgår av Innst.O.nr.8o(1991-92) side 169 at passivitet eller overbærenhet fra kreditors side ikke må kunne gi adgang til fradrag.

Klager sine handlinger i forhold til utleien til A er ikke basert på overbærenhet eller passivitet fra selskapets side, men klart begrunnet ut i fra økonomiske og strategiske hensyn til fortsatt drift i Klager.

På bakgrunn av en helhetsvurdering av forholdene beskrevet over er Klager av den oppfatning at selskapets fordring mot A må kunne sies å være ansett som "endelig tapt" etter mval § 4-7.”

Når det gjelder den ilagte tilleggsavgiften bestrider klager at det er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift.

Klager viser til Skattedirektoratet retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3 (unntak fra tilleggsavgift), hvor det fremgår at merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan" bestemmelse og at selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift tilsiktes anvendt ved enhver uaktsom overtredelse. Det må vurderes om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass.

I den forbindelse anfører klager at hans vurdering og opptreden ikke kan sies å være klanderverdig. I denne sammenheng vises det til at skattekontoret har mottatt nærmere opplysninger fra klagers regnskapsfører straks dette er etterspurt og at klager under hele prosessen har vært åpne mot skattekontoret vedrørende sin vurdering av at tilleggsoppgaven for 6. termin 2011 gjelder korrigering av merverdiavgift på grunn av tap av krav.

Klager er av den oppfatning at han ved sin opptreden har vist at det ikke har vært hans hensikt å oppnå en bedre avgiftsmessig stilling enn det han har krav på. Klager er imidlertid selv av den klare oppfatning at de aktuelle fordringene ovenfor A (leietaker) må anses "endelig tapt" etter mval § 4-7.

Klager viser videre til at det følger Skattedirektoratets retningslinjer punkt 3.5 (forklarende vedlegg til oppgave) at hvis det foreligger berettiget tvil med hensyn til den avgiftsmessige behandlingen og virksomheten har sendt inn en omsetningsoppgave hvor det på en utfyllende måte er redegjort for hvordan faktum og regelverk er vurdert, skal det ikke ilegges tilleggsavgift selv om skattekontoret er uenig i avgiftssubjektets vurdering av avgiftsplikten.

Klager har i tilleggsoppgavens merknadsfelt oppgitt hva tilleggsinnberetningen gjelder og gitt skattekontoret umiddelbart informasjon om faktum og hvordan regelverket er vurdert når dette ble etterspurt.

På denne bakgrunn er klager av den oppfatning av at det foreligger forhold ved klager sitt tilfelle som medfører at det ikke skal ilegges tilleggsavgift i henhold til retningslinjene punkt 3.

Selv om det i klagesaken skulle legges til grunn at klagen vedrørende etterberegningen ikke tas til følge, bestrides det at klager har opptrådt uaktsomt (eller forsettlig) ved innsendelse av tilleggsoppgaven, og klager mener derfor at det ikke er grunnlag for tilleggsavgift.

Klager er av den klare oppfatning at den skjønnsmessige helhetsvurderingen som ligger til grunn for vurderingen etter merverdiavgiftsloven § 4-7 i dette konkrete tilfelle må anses så uklar at det ikke kan karakteriseres som uaktsomt (eller i noe tilfelle forsettelig) av han å korrigere merverdiavgift på grunn av tap av krav. Klager viser i denne sammenheng til momentene angitt i helhetsvurderingen over i punkt 2.2. Det subjektive vilkåret (skyldkravet) for å ilegge tilleggsavgift er ikke oppfylt, da klager ikke burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av merverdiavgiftsloven § 4-7.

Skattekontorets vurdering av klagen

Skattekontoret har vurdert klagers anførsler, men kan allikevel ikke se grunnlag for å omgjøre skattekontorets vedtak.

I forbindelse med klagebehandlingen har skattekontoret bedt om følgende dokumentasjon: • Kopi av de ubetalte leiefakturaene. • Avtalene om overdragelse av aksjene. • Kunde- og leverandørreskontro vedrørende leietaker, A AS, for perioden 2008–2011. • Kopi av styreprotokoller hvor det fremgår at det utestående kravet mot A AS ble diskutert.

Den nevnte dokumentasjonen er innsendt.

Ad 1: Tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift

Det følger av merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd, at beregningsgrunnlaget kan korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt.   

FMVA § 4-7-1 regulerer nærmere når en fordring i bestemmelsens forstand anses som endelig tapt og lyder: ”1) En utestående fordring anses endelig tapt dersom a) foretatt tvangsinndrivning eller inkasso har vært forgjeves, b) fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier, c) offentlig gjeldsmegling, konkurs-, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldnerens bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller ikke vil gi fordringen dekning, eller d) fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig. 2)  En fordring anses likevel ikke tapt i den utstrekning den er tilstrekkelig sikret ved pant, kausjon e. l.”

Ordningen med korreksjon for tapte krav er et unntak fra symmetrisystemet og velter et avgiftstap over på staten fordi manglende betaling av kravet ikke fratar debitor dennes fradragsrett for inngående merverdiavgift. Staten er med andre ord med på å dekke en del av tapet når kreditor ikke får oppgjør fra sin skyldner.

Ordningen med korreksjon for tapte krav er begrunnet i hensynet til avtalens kreditor. Det er mindre rimelig at han skal svare avgift av krav som han uforskyldt påføres av skyldner. Heri ligger noen begrensninger. For det første må den manglende betalingen ha karakter av betalingsmislighold og ikke for eksempel kapitaltilførsel eller gave. For det annet må kreditor ta skritt for å drive inn kravet fra den som primært skal gjøre opp, dvs avtalens debitor. Hvilke skritt avhenger av kravets størrelse og av om det er åpenbart at skyldner er uten betalingsevne.

Ordningen innebærer således en misbruksfare, særlig der det er et interessefellesskap mellom kreditor og debitor. Av denne grunn (herunder faren for bevisst misbruk) må ordningen praktiseres strengt i samsvar med forutsetningene. Det vil si at ordningen bare kan komme til anvendelse i de tilfeller hvor kreditor må anses å ha utvist et forretningsmessig forsvarlig skjønn i forbindelse med etableringen av det angjeldende krav. Bakgrunnen for ordningen er altså at staten har funnet det rimelig/riktig at staten skal bære merverdiavgiftsdelen av tapet når tapet er et utslag av en normal/naturlig risiko i forbindelse med næringsvirksomhet, men ikke når tapet skyldes at kreditor har tatt en uforholdsmessig/ubegrunnet høy risiko ved å levere til debitor på kreditt, for eksempel på grunn av interessefellesskap mellom kreditor og debitor.

En grunnleggende forutsetning for tapsføring er at man har å gjøre med en fordring i bestemmelsens forstand. Dette innebærer at man må avgrense mot ettergivelsestilfeller hvor fortsatt levering av ytelser uten betaling har preg av finansieringsbistand, se Merverdiavgiftshåndoken 8. utgave 2012 side 346 følgende. Skattekontoret mener dette er hovedspørsmålet i saken. Dette vil særlig være aktuelt mellom nærstående subjekter og/eller subjekter med interessefellesskap.

I en slik vurdering vil det også være av betydning å sammenligne med hva en uavhengig kreditor ville ha gjort i samme situasjon, men med samme kunnskap om debitors økonomiske stilling. Dette innbefatter å vurdere hva en uavhengig kreditor ville gjort for å begrense sitt tap og gi mest mulig dekning av sitt utestående. Det foreligger ingen lovhjemmel for å begrense fradragsretten mellom nærstående spesielt, men både rettspraksis og forvaltningspraksis viser at det er relevant å se hen til forholdet mellom debitor og kreditor ved fradragsføring av tap på krav. Skattekontoret vil her vise til Oslo tingretts dom av 20. oktober 2010 (Autosalongen Eiendom AS) og Aust-Agder tingretts dom av 1. februar 2010 (Nedrebø Eiendom Arendal AS).

I Autosalongen leide et eiendomsselskap ut næringslokaler til søsterselskaper. Selskapet hadde avskrevet fordringer på husleie fra to søsterselskap for to kalenderår. Tingretten kom til at fordringene måtte anses ettergitt og frifant staten. Retten tok utgangspunkt i at fordringenes uerholdelighet beror på en bevisvurdering og må sannsynliggjøres av kreditor. Debitors økonomiske stilling, kreditors inndrivelsesforsøk, fordringens størrelse og forholdet mellom kreditor og debitor er momenter i vurderingen. Retten la vekt på at leieavtalenes betingelser om betaling ble fraveket for hele leieperioden. Årsaken til misligholdet var at søster-selskapene manglet likviditet og selskapet valgte å vike tilbake for øvrige kreditorer for å lette situasjonen. Retten la til grunn at betalingsvilkårene ble fraveket for å tilføre søstrene likviditet. Selskapet gjorde ingen inndrivelsesforsøk utover muntlige purringer. Avtalene ble heller ikke hevet, og selskapet undersøkte heller ikke mulighetene for andre leietakere i det retten fant var attraktive lokaler. Retten viste dessuten til at holdingselskapet tilførte søstrene kapital samtidig med at den økonomiske situasjon forverret seg. Selskapet måtte etter rettens vurdering ha forstått i god tid før konkurs og driftopphør at fordringen ikke ville bli oppfylt. Når selskapet likevel holdt seg passiv, mente retten det skyldtes at fordringen var ettergitt.

I Nedrebø Eiendom korrigerte et eiendomsselskap avgiftsgrunnlaget som følge av manglende betaling av husleie over flere år. Skattekontoret tilbakeførte det korrigerte avgiftsbeløpet med henvisning til at det forelå interessefellesskap mellom partene og at fordringen ikke kunne sees å være forsøkt inndrevet i tilstrekkelig grad. Den manglende betalingen medførte heller ikke at utleieavtalen ble endret. Skattekontorets vedtak ble enstemmig stadfestet av klagenemnda. Tingretten kom til samme resultat og frifant staten. Retten fant at husleiekravet liknet mer på en lånefordring enn en ordinær kundefordring. Lånet var ikke forsøkt inndrevet på fire år. Det ble også lagt vekt på interessefellesskapet mellom partene.

Det foreligger nære bånd mellom kreditor og debitor, ved at de to selskapene eies av samme selskap, D AS. D AS eide 100 % av Klager og 83 % av leietaker frem til 8. november 2011. Frem til dette tidspunktet var både E og F styremedlemmer i begge selskapene. Den 8. november 2011 ble det inngått avtale mellom disse selskapene (D, Klager og A) og G, om kjøp av alle aksjene i D AS og minoritetsposten i A AS (klagers leietaker) eid av et annet selskap for kr 1. Det fremgår av den innsendte kjøpsavtale at, ”i stedet for en tvangsinndrivelse i forhold til D, Klager og A, som uansett ikke vil være tilstrekkelig til å dekke Bankens låneengasjement, er partene i stedet blitt enige om en frivillig overdragelse av Aksjene. Formålet fra Bankens side med å overta Aksjene og Minoritetsposten er så langt som mulig å søke å redusere kreditorenes tap og om mulig for å sikre gjenværende verdier selskapene, herunder arbeidsplassene i selskapene.”

Banken foretok også en utskiftning av styret, slik at styresammensetningen i de to selskapene ble som følger:

 Klager A (leietaker) H  Styreformann Styreformann I Styremedlem Styremedlem J Styremedlem Styremedlem

Den 2. desember 2011 ble det inngått en avtale mellom G og D AS, at sistenevnte skulle få kjøpe alle de aksjene som banken eide i A AS (klagers leietaker) for kr 1. 

Disse to avtalene om aksjekjøp og salg, medfører at fra 2. desember 2011 så eier D AS 100 % av klager og 100 % av leietaker, mens G eier D AS med 100 %.

Det er inngått leieavtale mellom klager og A AS om leie av lokaler. Leieavtalen er datert 2.oktober 2008. Følgende fremgår av den inngått leiekontrakten vedrørende leiebeløp og mislighold:

”8  LEIESUM

(1) Årsleien utgjør NOK 8 502 000 (eksklusiv merverdiavgift). (2)Leien forfaller til betaling forskuddsvis den 1. hvert kvartal med, NOK 2 125 500 (eksklusiv merverdiavgift).”

”19 LEIETAKERS AVTALEBRUDD/UTKASTELSE

(2)Leietaker vedtar at tvangsfravikelse kan kreves hvis leien eller avtalte tilleggsytelser ikke blir betalt, jf. tvangsfullbyrdelsesloven § 13-2 tredje ledd (a). Leietaker vedtar at tvangsfravikelse kan kreves når leietiden er løpt ut, jf. tvangsfullbyrdelsesloven§ 13-2 tredje ledd (b).

(3)Gjør leietaker seg skyldig i vesentlig mislighold av leieavtalen kan utleier heve denne, og leietaker plikter da straks å fraflytte leieobjektet”

Klager har fortløpende fakturert og innberettet den utgående merverdiavgiften. De avskrevne fordringene skriver seg etter klagers oppfatning fra mars, april, juli og august 2011.

Klagers kundereskontro for leietaker, viser at det kom enkelte betalinger fra leietaker etter 1. mars 2011, som altså er den aktuelle perioden da utestående ble fakturert, men ikke betalt. 30. mars 2011 kom det to innbetalinger på til sammen kr 1 000 000. Ubetalte fakturaer utgjorde på denne tiden kr 1 698 695.

8. april 2011 kom det to innbetalinger på til sammen kr 174 130. Utestående utgjorde på denne tiden kr 3 323 695.

9. juni 2011 kom det én innbetaling på kr 625 000. Utestående utgjorde på denne tiden kr 5 122 825.

I juli 2011 kom det fem innbetalinger på til sammen kr 3 687 741. Utestående utgjorde på denne tiden kr 3 598 260.

30. august 2011 kom det én innbetaling på kr 250 000. Utestående utgjorde på denne tiden kr 4 247 825.

13. september 2011 kom det én innbetaling på kr 149 565. Utestående utgjorde på denne tiden kr 4 997 825.

Kundereskontroen viser en saldo per 31. oktober 2011 på kr 1 904 163,50 etter at 5 utestående fordringer var ført mot tap på fordringer.

2. november 2011 kom det inn én innbetaling på kr 105 033,50.

Leveransene fortsatte slik at utestående per 31. desember 2011 utgjorde 3 598 260, som tilsvarer det beløpet som ble avskrevet som tap på krav på den innsendte tilleggsoppgaven for 6. termin 2011, som ble mottatt av skattekontoret den 5. juni 2012. Merverdiavgiften av dette beløpet utgjør kr 719 652 (3 598 260 x 25 : 125).

Skattekontoret mener etter dette at forholdene forut for avskrivningen, dvs fortsatt levering uten vesentlig betaling, klart taler for at vi har å gjøre med kreditt som har preg av finansieringsbistand til et nærstående subjekt. Det er selvsagt tillatt å yte slik kreditt/støtte, men forutsetning for avgiftsmessig tapsføring av slike ”fordringer” faller bort i slike tilfeller, jf de to nevnte tingrettsdommer. Det er dermed ikke avgjørende hvordan forholdene var på avskrivningstiden, herunder at leietaker ikke hadde mulighet til å betale gjelden til klager, og at alternativet trolig var konkurs.

Klager har anført at hans styre inngående har diskutert om man skulle slå leietaker konkurs.  Det er imidlertid ikke fremlagt noe skriftlig dokumentasjon om dette. Klager har på forespørsel fra skattekontoret sendt inn kopi av styreprotokollen for november 2011. I nevnte protokoll fremgår det at klager har en kundefordring på Norønna Vask, og at det er hovedutfordringen for klager.

Klager anfører at hans beslutning om å fortsette utleieforholdet til tross for manglende betaling fra leietaker var utelukkende tatt med tanke på hva som var best for klager sin videre virksomhet. Han hadde derfor ingen hensikt å tilføre leietaker noen form for likviditet eller finansieringsbistand. Det er i den forbindelse også opplyst at en oppsigelse av utleieforholdet eller å slå leietaker konkurs ble av klagers styre vurdert som uheldig for klager da det ble vurdert som vanskelig å få inn en ny leietaker uten pågående drift av fryselageret.

Skattekontoret stiller seg noe tvilende til holdbarheten i argumentet om at det ville være vanskelig å få inn en ny potensielle leietakere uten pågående drift i lokalene.

Klager har også opplyst at klagers styre foretok, i motsetning til saksforholdet i dommen vedrørende Autosalongen, undersøkelser og vurderinger av hvorvidt det var anledning til å få inn ny leietaker av lokalene. Det er imidlertid ikke fremlagt noe skriftlig dokumentasjon om dette arbeidet.

Skattekontoret mener at selskaper som ikke har sammenfallende roller- og eierinteresser helt klart ville avsluttet leieforholdet langt tidligere. Det å fortsette et utleieforhold, samtidig som man med høy grad av sikkerhet vet at man ikke vil få betalt, må etter vår oppfatning likestilles med at klager ga leietaker finansiell bistand i form av vederlagsfri leie/lån.

Skattekontoret er av den oppfatning at dersom utleietjenestene ble levert til et uavhengig selskap og betaling ikke ble mottatt, ville klager umiddelbart forsøkt å inndrive kravet. Det forhold at klager likevel valgte å levere tjenester til debitor over tid etter at første faktura var misligholdt tilsier at det ikke er naturlig å se forholdet mellom klager og debitor som et vanlig kundeforhold.

Skattekontoret finner også støtte for sitt syn i klagenemndspraksis, klagesak nr. 6346 ( KMVA-2009-6346), hvor det uttales følgende:

”Skattekontoret finner det videre uriktig at staten skal bære avgiftstapet i et tilfelle hvor det ikke er gjort noen forsøk på inndrivelse, det foreligger et visst interessefellesskap mellom partene og hvor det hele tiden har vært inngående kjennskap til at leietaker har hatt økonomiske problemer. Skattekontoret kan vanskelig se at huseier ville har opptrådt tilsvarende overfor et fremmed selskap. Klager As har etter vår oppfatning opptrådt uaktsomt i forhold til ivaretakelse av sine fordringer, og vi kan vanskelig se at dette avgiftstapet i ettertid skal løftes over på staten. ”

Det foreligger heller ingen opplysninger i saken om at klager har skaffet seg sikkerhet for kravet sitt, noe som etter skattekontorets oppfatning ville vært naturlig dersom det var en ordinær kundefordring. For skattekontoret fremstår det som om klager har gitt forløpende kreditt på tjenesteleveransene. 

Skattekontoret vurderer det forhold at klager ikke har gjort noen forsøk på inndriving av kravet som en ettergivelse av fordringen overfor leietaker. Dette ligner situasjonen i dommen vedrørende Autosalongen, hvor det uttales at til støtte for at fordringen ble ettergitt vises det først til at Autosalongen ikke gjorde noen inndrivelsesforsøk. Dernest vises det til at avtalen ikke er hevet.

Etter vår oppfatning har klager ettergitt fordringen overfor leietaker for å bedre likviditeten i et selskap hvor de hadde inngående kjennskap til den økonomiske tilstanden. Dette innebærer at utgående merverdiavgift skal innberettes ved fakturering, og at det ikke foreligger noen anledning til tilbakeføring ved ettergivelsen.

Skattekontoret finner det videre uriktig at staten skal bære avgiftstapet i et tilfelle hvor det ikke er gjort noen forsøk på inndrivelse, det foreligger et interessefellesskap mellom partene og hvor det hele tiden har vært inngående kjennskap til at debitor har hatt økonomiske problemer. Skattekontoret kan vanskelig se at klager ville opptrådt tilsvarende overfor et fremmed selskap.

Klager fortsatte, til tross for kjennskap om risiko for manglende betaling, å levere tjenester til leietaker. Etter forvaltningspraksis faller rett til tapsfradrag bort hvor kreditor fortsetter sine leveranser i tilfeller der ”virksomheten på leveringstiden forsto eller burde forstått at sjansene for å motta det fastsatte vederlaget er lite sannsynlig” (KMVA-2002-4528).

Etter dette synes det ikke å foreligge et reelt tap på klagers hånd. Klagers utlegg fremstår i realiteten som tilskudd til virksomheten, eller eventuelt som ettergivelse som ikke gir rett til tilbakeføring og korrigering av beregningsgrunnlaget for merverdiavgift.

Skattekontoret vil avslutningsvis bemerke at det ikke kan være lovens intensjon at staten alltid skal bære risikoen for at debitor ikke betaler avtalt vederlag. Skattekontoret forutsetter at det har skjedd en omsetning, og at det er beregnet merverdiavgift i tråd med merverdiavgiftsloven.  Når så debitor velger å ikke betale, eller den avgiftspliktige er tilnærmet passiv i forhold til innkrevingen, vil det være mest riktig at det er den avgiftspliktige virksomheten som bærer risikoen for tapet. Skattekontoret mener klager er nærmest til å bære risikoen for det tapet som har oppstått.

Samlet sett mener skattekontoret etter dette at det klart ikke er grunnlag for avgiftsmessig tapsføring av de aktuelle fordringene. Etter skattekontorets syn avviker handlemåten til klager fra en uavhengig kreditors handlemåte. En uavhengig kreditor ville slik skattekontoret ser det på et tidlig stadium ha avbrutt sine leveranser pga manglende betaling og den ville gjort en innsats for å forsøke å dekke sine krav, herunder gjennom purringer og til slutt dekningsforsøk.

For det tilfelle at Klagenemnda skulle komme til at det foreligger en ordinær kundefordringer, vil skattekontoret nedfor drøfte om vilkårene for endelig konstatert tap er oppfylt.

Nærmere bestemmelser om når en utestående fordring anses endelig tap er gitt i FMVA § 4-7-1 første ledd.

Alternativene i forskriften § 4-7-1 første ledd a, om blant annet tvangsinndriving eller inkasso har vært forgjeves, antas ikke å komme til anvendelse i saken.

Ifølge FMVA § 4-7-1 første ledd bokstav b, anses en utestående fordring endelig tapt dersom ”fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier”.

I klagen er det opplyst at det ikke er sendt skriftlige purringer til debitor. Til klagers anførsel om at i dette tilfelle, hvor kreditor og debitor er nærstående og kreditor har fullt innsyn i debitors økonomi, vil det å sende purringer mv være en formalitet uten reelt inngold. Skal det bemerkes at forskriften § 4-7-1 første ledd b om purring er ett av alternativene for at kravet skal anses endelig tapt. Skattekontoret er av den oppfatning at den manglende dokumentasjonen underbygger vår vurdering av at partene har felles interesser. Skattekontoret legger til grunn at en kreditor i et normalt forretningsforhold som et minimum ville sørget for at purringer var skriftlige og dokumenterbare.  Etter skattekontorets oppfatning er også dokumentasjonskravet i samsvar med forskriftens ordlyd.

Skattekontoret vil også vise til klagesak nr 5427 (KMVA-2005-5427) som gjaldt et foretak som drev med kosttilskudd, og som hadde mange små utestående fordringer som de førte som tap på krav. Klagenemnda kom til at det også i tilfeller der det er mange små krav, i det minste må kunne fremlegges kopi av purring som viser at foretaket har forsøkt å inndrive kravet.

Det stilles således strenge krav til dokumentasjon. Når purringene for eksempel har skjedd muntlig, er det ikke etterprøvbart for avgiftsmyndighetene.

Klager står fritt til å vurdere hva som for ham rent økonomisk er den beste løsningen, men må da også godta at konsekvensen av slik unnlatt innkreving/purring vil være at vilkåret i § 4-7-1 første ledd b ikke er oppfylt.

På bakgrunn av dette finner skattekontoret at alternativet for endelige konstatert tap i forskriften § 4-7-1 først ledd b ikke er oppfylt.

Videre fremgår det av FMVA § 4-7-1 første ledd bokstav c, at en utestående fordring anses endelig tapt dersom ”offentlig gjeldsmegling, konkurs-, likvidasjon- eller avviklingsbehandling i skyldners bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller ikke vil gi fordringen dekning”.

Denne kommer ikke til anvendelse i denne saken, og grunnen til det er at det ikke er åpnet konkurs hos skyldneren per november 2012. Det foreligger heller ingen opplysninger om gjeldsmegling eller likvidasjon.   Når det gjelder klagers anførsel om at det fremgår av forskriftens § 4-7-2 bokstav d, at det skal foretas en helhetsvurdering, vil skattekontoret bemerke følgende:

I Merverdiavgiftshåndboken 8. utgave 2012 utgitt av Skattedirektoratet side 345, fremkommer følgende om bestemmelsen:

”Bokstav d gir uttrykk for at oppregningen i bokstav a til c ikke er uttømmende. Departementet viste til Innst O nr 80 (1991–92) side 169 hvor komitéens flertall la vekt på at tapet må være endelig konstatert før det kan anses realisert. Passivitet eller overbærenhet fra kreditors side må ikke kunne gi adgang til fradrag (skattekontorets understrekning). Det dreier seg i prinsippet om en bevisvurdering om og i hvilken utstrekning det foreligger reell uerholdelighet. Departementet tilføyde at det må foretas en helhetsvurdering av hvorvidt det foreligger endelig konstatert tap på fordringen. Innhenting av kredittopplysning kan i denne sammenhengen være et moment i bevisvurderingen, men det kan ikke stilles opp som regel at slike opplysninger er tilstrekkelig for å fastslå at fordringen er tapt.”

Som det fremgår ovenfor, har klager (kreditor) etter skattekontorets syn ikke purret eller vært tilstrekkelig aktiv i forhold til kravet.

Etter skattekontorets oppfatning foreligger det passivitet fra kreditors side, som medfører at han ikke har krav på fradrag.

Ad 2: Tilleggsavgift

Skattekontoret har i vedtaket ilagt tilleggsavgift med en sats på 20 % med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 21-3.

Skattekontoret har vurdert klagen, men kan ikke se at den kan føre frem.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd at den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %. Den avgiftspliktige svarer også for medhjelperes handlinger, jf merverdiavgiftsloven § 21-3 annet ledd.

Bestemmelsen oppstiller tre hovedvilkår for ileggelse av tilleggsavgift. For det første må det ha skjedd en overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av loven. Videre må overtredelsen ha medført at staten har eller kunne ha blitt påført tap. Det er ikke noe krav om at staten faktisk er unndratt avgift. Dernest må det konstateres at selskapet har opptrådt uaktsomt eller forsettlig ved den uriktige avgiftsbehandlingen. Bestemmelse er en ”kan-bestemmelse”. Dette innebærer at selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt, må det likevel vurderes konkret om tilleggsavgift skal ilegges.

Det er tilstrekkelig for å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 at det foreligger uaktsom overtredelse av loven eller forskrifter. Vilkåret om uaktsomhet er oppfylt dersom det er utvist simpel uaktsomhet. Det følger av Skattedirektoratets retningslinjer for tilleggsavgift av 12. januar 2012 punkt 2.2.1: ”Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift. 

Enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av avgift for sin egen virksomhets del, og en unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, kan i seg selv anses som uaktsomt. ”

Virksomheten har ført fradrag for inngående merverdiavgift relatert til tap på krav som ikke kan anses for å være tap på krav i henhold til merverdiavgiftsloven § 4-7. Det må således anses for å være på det rene at merverdiavgiftsloven er overtrådt. Videre må det anses for å være på det rene den illegitime fradragsføringen kunne ha ført til tap for staten.

Spørsmålet blir dermed hvorvidt overtredelsen kan anses for å være forsettelig eller uaktsom, jf merverdiavgiftsloven § 21-3. Ved vurderingen av den utviste uaktsomheten skal det legges til grunn at merverdiavgiftssystemet er basert på tillit til den næringsdrivende, og at terskelen for uaktsomhet dermed er lav.

Når det gjelder klagers anførsel om at den skjønnsmessige helhetsvurderingen som ligger grunn for vurderingen etter merverdiavgiftsloven § 4-7 i dette tilfelle må anses så uklar at det ikke kan karakteriseres som uaktsom av klager å korrigere, er skattekontoret ikke enig i dette.

I dette tilfellet foreligger det ikke en ordinær kundefordring, som er avgjørende for hvorvidt et krav kan tapsføres, og skattekontoret er derfor av den oppfatning at kravet til uaktsomhet er oppfylt.

Klager har anført at unntaksbestemmelsen i Skattedirektoratets retningslinjer for tilleggsavgift av 12. januar 2012 punkt 3.5 vil komme til anvendelse i dette tilfellet.

Punkt 3.5 lyder som følger:

”3.5 Forklarende vedlegg til oppgaven

Foreligger det berettiget tvil med hensyn til den avgiftsmessige behandlingen og virksomheten har sendt inn en omsetningsoppgave eller registermelding (ev. forespørsel om registreringsplikt), hvor det på utfyllende måte er redegjort for faktum og hvordan regelverket er vurdert, skal det ikke ilegges tilleggsavgift selv om skattekontoret er uenig i avgiftssubjektets vurdering av avgiftsplikten.”

Etter skattekontorets oppfatning er de opplysninger virksomheten har gitt ved innleveringen av tilleggsoppgaven ikke dekkende for de faktiske forhold. I merknadsfeltet er det opplyst følgende:

”Tilleggsinnberetningen skyldes føring av tap på fordring i årsoppgjøret som ikke er medtatt på ordinær oppgave for 6. termin 2011.”

Skattekontoret er av den oppfatning at klager ikke har lagt frem en utfyllende/ tilfredsstillende redegjørelse for kravet ved levering av tilleggsoppgaven. 

Etter skattekontorets oppfatning foreligger det ut fra retningslinjer og praksis ikke forhold som tilsier bortfall eller reduksjon av ilagt tilleggsavgift. Den fastsatte satsen på 20 % er for øvrig i samsvar med nevnte retningslinjer og praksis.

Klagers merknader til innstillingen

I klagers merknader til skattekontorets innstilling er det anført at skattekontorets innstilling er relativt omfangsrik, og at klager derfor i sine merknader kun vil gi en kortfattet oppsummering av klagers hovedanførsler i forhold til etterberegningen og den ilagte tilleggsavgiften.

I sin oppsummering vedrørende den ilagte tilleggsavgiften, kommer klager med en ny anførsel i forhold til at tilleggsavgiften burde vært ilagt med et bestemt beløp. Fra klagers oppsummering gjengis derfor følgende fra punktet "Tilleggsavgiften":

" • Grunnlaget for tilleggsavgiften er at selskapet leverte en korreksjonsoppgave for 6. termin 2011, der det ble angitt i merknadsfeltet at beløpet gjaldt tap på fordring. Dette kan ikke anse som en slik uaktsom opptreden som skal medføre tilleggsavgift. • Etter retningslinjene om tilleggsavgift punkt 2.2.1 foreligger uaktsomhet når "avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medfører overtredelse av lov eller forskrift". • Det er ikke lett å forstå at denne handlingen – korreksjonsoppgave ned forklaring – skal anses som en overtredelse av merverdiavgiftsregelverket. • Etter retningslinjene om tilleggsavgift punkt 3.1 poengteres det at tilleggsavgiften ikke må ilegges, men kan ilegges. Det fremgår videre at avgjørelsen avhenger av skjønn, og at det derfor kan ses bort fra bagatellmessige feil hos det eller aktsomme og lojale avgiftssubjektet. • I denne saken må det i verste fall anses som en bagatellmessig feil at korreksjonsopppgaven ikke er forklart godt nok i teksten i merknadsfeltet på oppgavene. • En tilleggsavgift på ca kr 144 000 synes uansett urimelig og uforholdsmessig høy, sett i forhold til grunnlaget for etterberegningen. • En "straff" på kr 144 000 for denne handlingen synes å være helt uten proporsjoner. • Etter retningslinjene punkt 4.4 kan tilleggsavgiften utmåles med et bestemt beløp i tilfeller der tilleggsavgiften beregnet i prosent medfører en uforholdsmessig streng reaksjon. • I dette tilfellet er tilleggsavgiften uforholdsmessig streng, og en tilleggsavgift på ca kr 5000–10000 burde være tilstrekkelig."

Skattekontorets vurdering av klagers merknader til innstillingen

Skattekontoret mener klagers kommentarer til forslag til innstilling ikke inneholder noe nytt som gjør at skattekontoret vil endre konklusjon. Som klager påpeker har han kun kommet med en kortfattet oppsummering av sine hovedanførsler.

Vi vil imidlertid kommentere den nye anførselen, om at tilleggsavgiften burde vært ilagt med et bestemt beløp.

Av skattedirektoratets retningslinjer av 11. januar 2012 punkt 4.4 fremgår det at: "Der avgiftssubjektet uaktsomhet anses som forholdsvis liten, men hvor man likevel er grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift, jf. Punkt 3.1, kan tilleggsavgift beregnet i prosent medfører en uforholdsmessig streng reaksjon. Skattekontoret kan i slike tilfeller utmåle tilleggsavgiften med et bestemt beløp".

Skattekontoret vil bemerke at fastsettelse av tilleggsavgift med bestemt beløp er en "sikkerhetsventil" for hvor det er utvist liten skyld som får store konsekvenser. Dette kan være aktuelt hvor forholdet for eksempel gjelder en stor etterberegning, samtidig som overtredelsen anses å være relativ unnskyldelig, slik at selv en lav prosentsats medfører en strengere reaksjon enn nødvendig i det foreliggende tilfellet.

Skattekontoret vil i den forbindelse vise til klagesak KMVA 6255, 2008, hvor et selskap som drev med bygging og reparasjon av oljeplattformer og moduler, hadde på grunn av en systemfeil i sitt regnskapssystem fradragsført for mye inngående merverdiavgift. En feil i programvaren hadde medført at fakturaer var blitt fradragsført opptil flere ganger uten at dette var korrigert. Feilen resulterte i en etterberegning på over 17 millioner kroner. Tilleggsavgift ble ilagt med kr 500 000 (noe under 5 %). Skattekontoret viste blant annet til etterberegningens størrelse og at feilen fordelte seg over fem terminer, samt at feilen ble oppdaget samme dag som kontrollen fant sted og til klagers opptreden for øvrig. Klager var enig i etterberegningen, men mente tilleggsavgiften burde frafalles eller reduseres. Klagenemnda opprettholdt innstillingen (dissens 3–2). To nemndsmedlemmer stemte for å redusere tilleggsavgiften til kr 250 000.

Tilleggsavgiften skal normalt utgjøre en viss prosent av den unndratte avgift. Det har derfor vært lagt til grunn at det ikke skal foretas noen reduksjon i den tilleggsavgift som vurderes på grunn av at tilleggsavgiften isolert sett vil utgjøre et betydelig beløp, dersom tilleggsavgiften ellers er i tråd med den utviste skyld og unndragelsens karakter.

Skattekontoret er fortsatt av den oppfatning at det er grunnlag for å anvende tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3. Prosentsatsen på 20 er etter Skatt xs oppfatning i henhold til gitte retningslinjer for saker hvor avgiftssubjektets overtredelse anses som uaktsom. Etter skattekontorets vurdering anses ikke den ilagte tilleggsavgiften beløpsmessig å medføre en uforholdsmessig streng reaksjon.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår at det fattes slikt 

V e d t a k:

 Etterberegningen stadfestes

 

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Kloster, Stenhamar og Nordkvist har alle sluttet seg til skattekontorets innstilling

V e d t a k:

Som innstilt.