Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder spørsmål om det er begått saksbehandlingsfeil. Saken  gjelder anvendelsen av reglene om uttak av varer og tjenester, fastsettelse  av uttaksmerverdiavgift og fastsettelse av timepris på arbeid utført på  søsters privatbolig. Saken gjelder tilleggsavgift. 

Totalt påklaget   Økning utgående merverdiavgift med kr 93 167 og ilagt tilleggsavgift beløp:  med kr 22 905.  I tillegg kommer renter etter skattebetalingsloven § 11-2.   

Stikkord:  -saksbehandlingsfeil    -uttaksmerverdiavgift av varer og tjenester    -alminnelig omsetningsverdi    -tilleggsavgift               

Bransje:  Oppsetting og rehabilitering av bygg samt salg av varer og  tømrertjenester. Kjøp, salg og utleie av fast eiendom.  

Forvaltl:  § 16, § 17, § 41, § 11-a

Mval:   § 13-2 , § 3-21 (og lov av 1969 § 14), § 3-22 (og lov av 1969 § 14 tredje    ledd), § 4-9 første ledd (og lov av 1969 § 19 første ledd), § 4-4, § 18-1    første ledd bokstav b (og lov av 1969 § 55 første ledd nr. 2), § 21-3 (og    lov av 1969 § 73)       

Skatteetaten.no: uttak    skjønnsfastsetelse og endring    tilleggsavgift   

 

Innstillingsdato: 23. mai 2013

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse ved skriftlig votering 12. juni 2013 i sak KMVA 7721 – Klager

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager, org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret den 30.09.2002  med virkning fra 3. termin 2002. I Enhetsregisteret er virksomheten oppført med næringskode 41.200 – oppføring av bygninger. Det drives innenfor følgende bransje: "Oppsetting og rehabilitering av bygg samt salg av varer og tømrertjenester. Kjøp, salg og utleie av fast eiendom."

Skattekontorets bokettersyn i virksomheten avdekket flere formelle- og materielle mangler. På bakgrunn av de forholdene som er beskrevet i rapporten av 27.02.2012 (dok. 1), fattet skattekontoret vedtak den 05.07.2012 om etterberegning av merverdiavgift, endring av ligning, ileggelse av tilleggsavgift og tilleggsskatt og lovbestemte renter (dok. 4). Etterberegningene gjelder ulike materielle forhold: uriktig fradragsføring av inngående avgift, manglende uttaksberegning av varer og tjenester, manglende viderefakturering av varekjøp, fakturering med for lav timepris, dobbel fradragsføring av inngående avgift og ikke bokførte kreditnotaer.

De beløpsmessige endringene vedrørende vedtaket om endring av merverdiavgift, tilleggsavgift og renter er: • Merverdiavgift å betale for årene 2007-2011: kr 166 834 • Tilleggsavgift 20 %: utgjør kr 61 670 • Tilleggsavgift 40 %: utgjør kr 11 145 • Lovbestemte renter etter skattebetalingsloven § 11-2 er ilagt med kr 17 026. Lovbestemte renter etter § 11-4 utgjør kr 316.

Etter utsatte klagefrister mottok skattekontoret klage på vedtaket den 03.09.2012. Klagen er datert 30.08.2012 og inneholder fem vedlegg (dok. 6). Klager representeres av Revisor X AS. Klager har også bedt om bistand fra Advokatfirmaet A AS ved B, i forbindelse med klagesakene for Klagenemnda for merverdiavgift og skatteklagenemnda (jf. brev fra advokatfirmaet den 29.11.2012).

I brev datert 29.08.2012 (mottatt 03.09.2012) mottok vi brev fra klagers søster, C, med hennes kommentarer til skattekontorets vedtak (dok.5).

I brev datert 27.08.2012 (mottatt 05.09.2012) mottok vi vedlegg til klage fra D (dok. 7). Vedlagt brevet følger elleve vedlegg.

Klagen anses for å være mottatt til rett tid, jf. forvaltningsloven § 29, jf. merverdiavgiftsloven av 2009 § 13-1.

I klagen fra Revisor X  presiseres det at klagen kun gjelder de forholdene som fremkommer av rapportens pkt. 6.7 som omhandler uttaksmerverdiavgift på Ds arbeidsinnsats på hytten, og rapportens pkt. 6.8 som omhandler fastsettelse av timeprisen på arbeid han har utført på søsterens privatbolig. Ilagt tilleggsavgift på disse punktene påklages også. Videre følger det av Ds vedlegg (dok. 7) at han er uenig i at det skal beregnes uttaksmerverdiavgift på varekjøp til familiehytten, jf. rapportens pkt. 6.5 og 6.6, og at vilkårene for tilleggsavgift ikke er oppfylt vedrørende disse forholdene fordi staten ikke har lidt et tap. Påklaget beløp per termin utgjør etter dette (klagegjenstandens verdi):

 

Etter gjennomgang av klage med vedlegg sendte skattekontoret den 12.12.2013 en innstilling hvor det ble foreslått reduksjon av fastsatt utgående merverdiavgift. Minkingsvedtaket gjelder kun fastsettelsene med grunnlag i rapportens pkt. 6.7.

I tillegg kommer lovbestemte renter.

Skattekontorets innstilling ble sendt til innsyn til fullmektiger og til avgiftspliktige den 12.02.2013. Frist for å komme med bemerkninger ble satt til 26.02.2013. Tilsvar fra advokatfirma A AS ble mottatt 26.02.2013. Brevet har to vedlegg/bilag: 1) Ds kommentarer til innstillingen og 2) brev av 05.02.2013 fra Det Kongelige Finansdepartementet ved Finansminister Sigjørn Johnsen. Det fremkommer videre at et vedlegg til, dugnadslister, vil bli ettersendt. Skattekontoret mottok dugnadslister den 11.03.2013 (brev datert 07.03.2013).

Skattekontoret beklager lang saksbehandlingstid på klagen. Dette skyldes ressursmessige hensyn internt på skattekontoret, stor saksmengde og omfattende tilsvar.

Følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok.nr. Dokument Dato 1 Rapport 27.02.2012 2 Varsel om endring av ligning og merverdiavgift 20.03.2012 3 Ds tilsvar til varsel og rapport med  vedlegg 20.05.2012 4 Legeattest   5 Lagringsplass for materialer  6 Lagringsplass i bil  7 Vedr. uttaksregel  8 Oversikt over konkurransesit.  9 Bilder kontor og lagerplass  10 Endringsvedtak 05.07.2012 11 Søsters kommentarer til vedtak 29.08.2012 12 Klage på vedtak (fra Revisor X ) 30.08.2012 13 Oversendelsesbrev 30.08.2012 14 Rivningstillatelse hytte 29.06.2007 15 Brev fra Byggfag 29.08.2012 16 Arbeidslønn og akkordoppgjørsskjema  17 Legeattest  24.04.2012 18 Artikkel om hyttebygging  19 Ds vedlegg til klagen med 11 vedlegg  20 Legeerklæring  24.04.2012 21 Bilder fra hyttebygging  22 Bloggadresser til selvbyggere som bygger hytte 27.08.2012 23 Artikkel om hyttebygging   24 Oversikt over konkurransesituasjonen i byggebransjen 02.05.2012 25 Annonseringsoversikt  26 Kommunens vedtak om riving og gjenoppføring m.m. 29.06.2007 27 Akkordlister fra tidligere ansettelse  28 Bekreftelse timeforbruk fra målekontor   29 Bekreftelse timeverk fra målekontor tømrerarbeider 29.08.12 30 Veiledning om byggesak (fra Direktoratet for Byggkvalitet  31 Arealbekreftelse  32 Finansministerens svar på spm vedr. uttaksmva 18.10.2012 33 Utdrag fra kurs  34 Tidsbruk bygging av hus fra www.husredaksjonen.no  35 Innstilling til innsyn 12.02.2013 36  Kommentarer etter innsyn (fra fullmektig) 25.02.2013 37 Bilag 1: Ds kommentarer etter innsyn 24.02.2013 38 Bilag 2: Brev fra Finansdepartementet 05.02.2013 39 Dugnadslister 07.03.2013 40 Minkingsvedtak 21.03.2013

Skattekontoret har ikke anmeldt saken, og saken er ikke bragt inn for domstolen.

 

Klagen gjelder Revisor X  har påklaget skattekontorets endringsvedtak knyttet til rapportens pkt. 6.7 vedrørende uttaksmerverdiavgift på Ds arbeidsinnsats på hytten, og rapportens pkt. 6.8 vedrørende fastsettelse av timepris ved utfakturering av arbeidede timer på søsterens privatbolig. Også ilagt tilleggsavgift på disse to forholdene, er påklaget.

Videre har D i sitt vedlegg til klagen tatt opp forhold som ikke Revisor X  har påklagd eller kommentert. D har påpekt kritikkverdige forhold vedrørende gjennomføringen av bokettersynet, lagt ned påstand om at det er urimelig at det skal beregnes uttaksmerverdiavgift på varekjøp til hytten, anførsel knyttet til tilleggsavgift om at staten ikke har lidt noe tap samt listet opp flere forhold som begrunnelse for hvorfor det ikke skal ilegges tilleggsavgift. På bakgrunn av klagen fra Revisor X  og Ds vedlegg til klagen, vil vi ta opp følgende forhold:

1) Spørsmål om det foreligger saksbehandlingsfeil eller andre kritikkverdige forhold ved saksbehandlingen, og evt. hvilken virkning det skal ha. 2) Kommer uttaksbestemmelsene vedrørende varer og tjenester til anvendelse? 3) Skattekontorets skjønnsfastsettelse av Ds arbeidsinnsats vedrørende bygging av hytte (rapportens pkt. 6.7). 4) Skattekontorets fastsettelse av timepris ved utfakturering av arbeid og materialer til søster (rapportens pkt. 6.8). 5) Spørsmål om vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt, og tilleggsavgiftens størrelse.

Kommentarer til mottatt tilsvar etter innsyn

Om tilsvaret Det har kommet et omfattende tilsvar til klagesaken etter innsyn.

Etter innsyn har klagers fullmektig, advokat B ved Advokatfirma A AS, kommet med merknader til innstillingen. Prinsipalt anføres at det ikke foreligger rettslig grunnlag for etterberegning av utgående merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift i denne saken. Subsidiært påstås det at skjønnsutøvelsen er vilkårlig og urimelig. Han mener videre at det ikke foreligger rettslig vilkår for ileggelse av renter etter skattebetalingsloven kap. 11 flg. Han mener også at vilkårene for tilleggsavgift ikke er oppfylt. Vedlagt kommentarene fra fullmektigen har klager kommet med tilsvar til innstillingen. Ds tilsvar/kommentarer består av sitater fra innstillingen. Sitatene er nummerert. Deretter kommer hans kommentarer, presiseringer og innsigelser. Kommentarene knytter seg til følgende punkter i innstillingen: • de påberopte saksbehandlingsfeilene (tilsvaret på side 1-14), • skattekontorets uttaksberegning av varer til privat bruk (tilsvaret på side 15-20), • grunnlaget for beregning av merverdiavgift på Ds uttak av snekker-/tømrertjenester (side 21-34) og • forholdet vedrørende E/arbeid hos søsteren (side 35-38). Videre kommenteres finansministerens uttalelser i brev av februar 2013.

På side 41 har klager et avsnitt med overskrift "Opplysninger forøvrig". Han viser til at ilagt skatt, avgift og tilleggsavgift og tilleggsskatter, er betalt. Han presiserer imidlertid at han ikke er enig i flere av de avgiftene og skattene med tilleggsavgifter og tilleggsskatter som er ilagt (uttaksmerverdiavgift av det materialforbruket på hytta som skattekontoret har innhentet fra perm oppbevart hos Ds søster, uttaksmerverdiavgift på privat hyttebygging og uttaksmerverdiavgift på lavere timepris på arbeid hos søster). Videre sier han at han bestrider alt av skjerpede tilleggsavgifter og tilleggsskatter på grunn av unnskyldelige forhold (god tro).

Videre krever D oppreisning på grunn av ikke overholdt frist på klagebehandling og diskriminering av de kvinnelige familiemedlemmene som har har jobbet på hytten.

Bemerkning knyttet til krav om oppreisning

Krav om erstatning eller oppreisning er ikke forhold som skal behandles av Klagenemnda for merverdiavgift, og dette vil følgelig ikke bli vurdert i innstillingen. Dersom D mener han har krav på oppreisning eller erstatning, må han sende søknad til Skattedirektoratet om dette. Han må da grunngi kravet nærmere.

Bemerkning til forslag til minnelig løsning (D side 42)

Skattekontoret bemerker at skattekontoret skal fastsette korrekt avgift på bakgrunn av de faktiske forholdene som har fremkommet under ettersynet. Forslaget om minnelig løsning fremstår som en søknad om ettergivelse. Eventuell søknad om ettergivelse av forfalt og etterberegnet merverdiavgiftskrav skal ikke behandles av nemnda.

Bemerkninger knyttet til påstander om at regelverket er urimelig

Vi ser av klagers kommentarer etter innsyn at D fastholder at uttaksmerverdiavgift av varer til privat forbruk, er urimelig. Det anføres at det foregår en urettferdig praksis mot de som har sin kompetanse i fingrene (D side 39).

Han viser blant annet til det han har sagt i klagen om at grunnlaget for uttaket beregnes av en fortjeneste som ikke er reell når det gjelder bruk til private formål (D side 17).

Videre innvender han at nøytralitetshensynet må vurderes opp mot vanlige forbrukere og ikke mellom en næringsdrivende og en vanlig forbruker (D side 18). Han viser her til EU direktiv 2006/112EF og Finansdepartementets rådskriv 77/388 av 17. mai 1977. D anfører at Norsk rettsanvendelse bryter med nøytralitetsprinsippet slik det er omtalt i EU direktivet.

Når det gjelder skjønnsutøvelsen viser han til at det ikke foreligger konkrete retningslinjer om dette (D side 24). Han viser til at Finansministeren har uttalt at "uttaksbestemmelsene har en skjev vinkling mot selvstendig næringsdrivende". Videre viser han til at det i skrivet bemerkes at det er grunnlag for å se på praktiseringen og hvordan reglene slår ut i praksis. D konkluderer med:

"Dette er diskriminerende og strider mot diskrimineringsloven, likestillingsloven og EU-direktiv (som Norge har valgt å følge, men ikke er forpliktet til å følge) som departementet viser til.

Dette er heller ikke  på linje med våre naboland Danmark og Sverige (og øvrige EU og EØS tilknyttede land). Regelverket har så langt vi har kunnet sjekke ikke regelverk som har merverdiavgift på privat arbeid til seg selv på fritiden."

D har lagt ved brev fra Finansministeren. Han uttaler at brevet er kommet på bakgrunn av møter som han og representanter fra Finansdepartementet og Finanskomiteen  på Stortinget, har hatt med ministeren. D opplyser at han og flere støttespillere arbeider med å endre diskrimineringen mot selvstendig næringsdrivende som utfører eget privat arbeid på egen eiendom på sin fritid.

Skattekontoret vil kort bemerke at loven og praksis er klar; det skal beregnes utgående merverdiavgift ved uttak av varer og tjenester fra egen virksomhet til bruk privat eller til andre formål utenfor den samlede virksomheten. Vi må behandle faktum i forhold til gjeldende lovverk og praksis, og vi kan derfor ikke la være å beregne uttaksmerverdiavgift eller la være å ilegge tilleggsavigft når vilkårene for dette er oppfylt. Vi viser i sin helhet til drøftelsen i innstillingens pkt. 2.4.

Vi presiserer at innsigelser knyttet til lovens urimelighet, ikke tilleggs vekt ved vurderingene om vilkårene for uttaksmerverdiavgift er oppfylt. Når det gjelder innspill til lovendringer, så må dette tas opp med lovgivende myndighet. Dette ser vi at D har gjort.

Ds kommentarer etter innsyn er etter beste evne forsøkt innarbeidet i innstillingen.

Ad. 1) Foreligger det saksbehandlingsfeil eller andre kritikkverdige forhold ved saksbehandlingen? (Ds vedlegg til klagen, dok. 7, side 12 flg.)

1.1 Sakens faktum

Klager ble varslet om kontroll i brev fra Skatt x datert 22.11.2011. Kontrollen har vært gjennomført på skattekontoret. Under ettersynet har skattekontorets kontaktperson vært innehaveren av virksomheten, D. Sluttkonferanse ble avholdt på skattekontoret den 19.01.2012. Fra Skatt x møtte skattekontorets revisor og saksbehandler. Fra virksomheten møtte D. Han hadde også med seg representant fra regnskapsførerkontoret og en annen person.

1.2 Klagers anførsler

Klager mener at gjennomføringen av bokettersynet har vært kritikkverdig. På side 12 og 13 (se dok. 7) har han listet opp 14 forhold som dokumenterer dette.

Skattekontoret forstår anførslene dithen at han påberoper at det foreligger saksbehandlingsfeil eller kritikkverdige forhold ved gjennomføringen av bokettersynet/brudd på god forvaltningsskikk.

Han anfører følgende kritikkverdige forhold:

a) Brudd på taushetsplikten: - ved at det ble snakket om fortrolige ting i gangen mens rengjøringspersonell gjorde rent i trappegangen (pkt. 2 i Ds oppramsing). - manglende legitimasjon av revisor på skattekontoret (pkt. 1) - ved at kollega i byggebransjen er blitt kontaktet og fått spørsmål som har skapt usikkerhet rundt virksomheten (pkt. 4). - rapport tilsendt på e-post (pkt. 8 og 9) funnet opplysninger fra rapporten på lukket nettsted (pkt. 10)

b) Brudd på underretning om vedtak og utrednings- og informasjonsplikt – kontradiksjon

- ved at rapport ble sendt kort tid før han skulle på ferie som skattekontoret hadde kunnskap om, og ved at vedtak ble fattet i fellesferien (pkt. 7 og 12) -måten skattekontoret gjennomførte avslutningssamtalen/gjennomgang av faktabeskrivelsen (pkt. 5 og 6)

c) Brudd på skattekontorets veiledningsplikt/saksbehandlingstid - ved at bokettersynet tok lang tid (pkt. 13)

d) Skattekontorets vedtak bygger på usaklige hensyn -ved at det er begrunnet med at det "kun er de mannlige deltakerne som kan snekre og har bidratt i hyttebyggingen" (pkt. 11). Han anfører at ordbruken er brudd på likestillingsloven og direkte kvinnediskriminerende.

e) Innhenting av hytteregnskap uten fullmakt fra klagers hytte (pkt. 3)

f) Kort innbetalingsfrist på krav om tilbakebetaling (pkt. 14)

g) Klagers kommentarer etter innsyn (vedlegg 2, side 1-10) I vedlegg 2 til tilsvar fra advokatfirma A AS har D kommet med eget tilsvar. Sidene 1-14 inneholder sitater fra innstillingen, Ds kommentarer og utdrag fra regelverk og retningslinjer.

Brudd på taushetsplikten (Ds pkt. a): I forhold til skattekontorets henvendelse til Ds kollega i byggebransjen viser han til at en kollega som driver eget murerfirma, ble kontaktet pr telefon og spurt om han hadde jobbet på hytten. D skriver:

"På hvilke grunnlag Skatt x kontaktet han er utenfor Ds forståelse, da Skatt x satt på alle dokumentene til hytta på dette tidspunktet."

Vedrørende Ds påstand om at det er funnet opplysninger fra rapporten på lukket nettsted, så viser D til at han den 09.08.2012 ble konfrontert med opplysninger fra journalist i TV-kanal som underbygget påstander om at dokumenter som er unntatt offentlighet har lekket ut til et lukket nettsted med navn nn.no. D skriver:

"Dette er etter nærmere undersøkelse et lukket nettsted med ca. 10.000 medlemmer som kan sammenlignes med frimurer-ordenen. Her deles og formidles opplysninger via underverdenen. Dette skjedde etter at D ble kontaktet av journalist og første gang omtalt i mediene 8. august."

Vedrørende oppmøte på skattekontoret for å levere bilag, så viser han til det som er sagt i vedlegg til klagen. Videre sier han:

"At det ble delt informasjon mens rengjøringspersonellet gjorde rent på samme sted kan ikke anses som annet enn skattekontorets ansvar og et klart brudd på taushetsplikten. Påstandene om at alt som kom frem i samtalen var frivillig er ikke riktig og uansett er det skattekontorets ansvar, og ikke Ds ansvar, å finne et lukket rom dersom samtalene blir fortrolige."

Brudd på taushetsplikten begrunnes med melding fra Skattedirektoratet, SKD 11/11, 8. september 2011 som henter: "Retningslinjer om saksbehandlingen på skatte- og merverdiavgiftsområdet." Han siterer fra meldingen på side 4, pkt. 3.1 og side 6, pkt. 3.3, se vedlegget på side 2 og 3.

Når det gjelder forsendelsen per e-post, så viser han til at opplysninger sendt på denne måten, lett kan komme i andres hender. Det at e-posten er sendt til riktig adresse, er ingen unnskyldning. Han har følgende påstand:

"Dette er en klar saksbehandlingsfeil som kan forklare de opplysningene D ble konfrontert med av journalister."

Som begrunnelse viser han til "Retningslinjer om saksbehandlingen på skatte- og merverdiavgiftsområdet." D siterer fra retningslinjene på side 4, pkt. 3.2.

Brudd på underretning om vedtak og utrednings- og informasjonsplikt – kontradiksjon (Ds pkt. b)

D fastholder at møtet på skattekontoret var som et langt og utmattende avhør. Han presiserer at det ikke har vært flere møter mellom ham og skattekontoret.

Videre viser han, som i vedlegg til klagen, til at rapporten og senere, vedtaket, begge ble sendt ham kort tid før han skulle på ferie, og at dette i utgangspunktet, medførte korte svarfrister. Han presiserer at skattekontoret var klar over dette.

D skriver også følgende:   "Permene ble innlevert i slutten av november, rapporten fikk jeg tilsendt per post 25. mars. Tilsvaret til rapporten ble innlevert 20. mai, vedtaket fikk jeg tilsendt ca. 07.juli.

(…)

Det ble ikke gitt noen informasjon på forhånd når vedtaket kunne ventes ferdig. Det ble imidlertid gitt muntlige opplysninger om at gjennomgangen kunne ventes ferdig før jul 2011, ingen andre tidshorisonter har blitt gitt underveis (bortsett fra etter klagene levert i september 2012)."

D stiller også spørsmål om hvorfor rapporten, som ble ferdigstilt 27.02.2012, ikke ble sendt ham per postgang før den 20.03.2012. Videre stiller han spørsmål ved om hvorfor rapporten ikke ble sendt per post straks, i stedet for den usikre oversendelsen per e-post.

Han uttaler:

"Dette gir jo grunnlag for å si at det er både brudd på regelverket med sending av e-post, at saken ikke har hatt den fremdriften den kunne hatt (uten ubegrunnet opphold) og at rapporten ble oversendt på et tidspunkt som virker bevisst for å skape et psykologisk overtak på D (rett før utenlandsopphold og fellesferie)."

Brudd på skattekontorets veiledningsplikt/saksbehandlingstid (Ds pkt. c) Han fastholder at saksbehandlingstiden har vært lang, og at skattekontoret ikke har klart å overholde behandlingstiden på seks månedersfristen for klage til Klagenemnda for merverdiavgift. Han viser til manglende informasjon om fremdrift i saken. D viser også her til lang tid fra rapport ble sendt til vedtak ble fattet, samt svarfrister nær opp til ferie.

Han begrunner ovennevnte påstander om brudd med henvisninger og sitater fra "Retningslinjer om saksbehandlingen på skatte- og merverdiavgiftsområdet". Vedrørende foreløpig svar, viser han til meldingen på side 14, pkt. 7.1, vedrørende foreløpig svar ved klage til Klagenemnda for merverdiavgift på side 15, pkt. 7.3 og vedrørende varselets form og innhold så viser han til meldingen på side 16, pkt. 8.3. Når det gjelder forholdet til tilleggsskatt og tilleggsavgift, så viser han til forhold til Den Europeiske Menneskerettskonvensjonen som blant annet er behandlet i SKD-melding nr. 9/2001 og Lignings-ABC, samt omtalt i Ot. prp. nr. 82 (2008-2009) om tilleggsskatt pkt. 5.2, 10.3 og 12.3. Han anfører her at minste uttalelsesfrist er 3 uker, og at fristen må være tilpasset den enkelte sak.

D siterer fra den nevnte meldingen: -Prioriteringer av saker og saksbehandlingstider: sitat fra side 21, pkt. 9.1 -Saksbehandlingstiden for klager etter merverdiavgiftsloven: sitat fra side 22, pkt. 9.3 -Felles skattekontorvedtak som omhandler både skatte- og avgiftsmessige forhold: sitat fra side 23, pkt. 10.1.1 -Merverdiavgift-innstilling til vedtak til Klagenenmda for merverdiavgift: sitat fra side 23, pkt. 10.2.

Skattekontorets vedtak bygger på usaklige hensyn (Ds pkt. d)

D fastholder at rapportens ordlyd om at "Vi antar at det hovedsakelig er de mannlige representantene i familien som har utført tømrerarbeidene", er diskriminerende. Det er heller ingen realitetsforskjell i ovennevnte sitat fra rapporten og Ds ordlyd: "ordlyden om at det kun er de mannlige deltakerne som kan snekre og har bidratt i hyttebyggingen (…)". Dette er lagt til grunn ved skjønnsfastsettelsen.

Han viser til at det er dokumentert at alle i familien er praktisk anlagt, og at alle har bidratt med byggingen.

D begrunner diskrimineringspåstanden med henvisning til diskrimineringsloven (lov av 06.03.2005 nr. 33) §§ 1-3 og §§ 10 og 14. Innhenting av hytteregnskap uten fullmakt fra klagers hytte (Ds pkt. e)

Det vises til at permen med bilag fra hyttebyggingen var oppbevart hos Ds søster.

Vi forstår saken slik at de øvrige kommentarene under dette punktet gjelder riktigheten av uttaksberegningen av varerene i dette private regnskapet, jf. nøytralitetsprinsippet og at det ikke skal ilegges tilleggsavgift for dette forholdet, jf. prinsippet om god tro.

Kort innbetalingsfrist på krav om tilbakebetaling (D på side 14 nederst)

D fastholder at betalingsfristene er umenneskelig korte på krav på til sammen kr 500 000 i skatt og merverdiavgift.

1.3) Skattekontorets vurdering

a) Rettslig grunnlag Regler om behandlingsmåten i forvaltningssaker står i forvaltningsloven av 10. februar 1969. Etter merverdiavgiftsloven § 13-1, så gjelder forvaltningsloven hvis annet ikke er bestemt i merverdiavgiftsloven. Merverdiavgiftsloven § 13-2 har bestemmelser som gjelder taushetsplikt. For øvrig gjelder forvaltningslovens kap. II og IV.

b) Foreligger det brudd på taushetsplikten?

Etter merverdiavgiftsloven § 13-2 første ledd har blant annet både nåværende- og tidligere ansatte samt personer som har oppdrag for forvaltningen, taushetsplikt. Taushetsplikt innebærer et forbud mot å bringe videre bestemte opplysninger, og en plikt til å hindre at andre får tilgang til dokumenter og notater.   • Fortrolig samtale i gangen og manglende legitimering (Ds pkt. 1 og 2)

Bokettersynsrevisor bekrefter at det nok kan ha blitt snakket om saken i gangen. Regnskapet ble tatt i mot utenfor døren til skattekontoret etter åpningstid. Oppmøtet gjaldt overlevering av regnskap, og det var følgelig ikke meningen at det skulle bli utveksling av taushetsbelagte opplysninger. Vi beklager at det ikke ble tatt initiativ til samtale i lukket rom idet det viste seg at overleveringen gikk over til prat om virksomhetens regnskap. Vi bemerker imidlertid at samtalen og informasjonsutvekslingen var frivillig, og at D heller ikke uttrykte noe ønske om å få prate skjermet. Skattekontoret legger til at rengjøringspersonalet på skattekontoret har underskrevet taushetserklæring.

Når det gjelder manglende legitimering, bekrefter bokettersynsrevisor at han nok ikke foreviste legitimasjon. På den annen side så kom han ut fra skattekontorets egne kontorlokaler som på det tidspunktet var stengt for publikum. Dette var i november måned, og han kom ut uten yttertøy. Videre forstår vi av Ds anførsel i pkt. 2 at det ble snakket om saken. D spurte ikke etter legitimasjon, og revisors handlinger tilsa at han var rette vedkommende.

Etter en helhetsvurdering finner vi at ovennevnte forhold ikke medfører brudd på taushetsplikten. 

Vi viser til Ds kommentarer til dette forholdet etter innsyn (Ds pkt. a). Vi kan ikke se at disse endrer ovennevnte vurdering, og vi fastholder at det ikke foreligger brudd på taushetsplikten.

• Skattekontorets henvendelse til Ds kollega i byggebransjen

Vi viser til at enhver som driver næringsvirksomhet, har plikt til å gi opplysninger om økonomisk mellomværende som vedkommende har eller har hatt med andre navngitte næringsdrivende, når det knytter seg til begge parters virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 16-1 (lov av 1969 § 47). Bestemmelsen gir med andre ord skattekontoret adgang til å innhente for eksempel kunde- og leverandørreskontro i etterkontrollsaker. Innhenting av disse opplysningene er ikke i strid med taushetsplikt.

Vi kan ikke se at klagers kommentarer på dette punktet etter innsyn (Ds pkt. a), endrer denne konklusjonen.

• Rapport sendt på e-post

Bokettersynsrevisor bekrefter at han sendte rapporten på e-post til D den 28.02.2012. Hensikten var at D skulle få rapporten så snart som mulig, jf. Ds opplysninger under sluttsamtalen om at han skulle på ferie i ca. tre uker fra 28.03.2012. Vi legger til at rapporten med varsel ble sendt i vanlig postgang til D den 20.03.2012. 

D har rett i at dokumenter merket med unntatt offentlighet, ikke skal sendes pr e-post. Unntak er hvis vi kan sende informasjonene på kryptert linje. Dette er også nedfelt i skatteetatens retningslinjer for bruk av e-post. Vi beklager at rutinene ikke er fulgt i dette tilfellet, og det foreligger en saksbehandlingsfeil.

Spørsmålet blir om det er grunn til å tro at oversendelsen per e-post kan ha virket bestemmende på vedtakets innhold, jf. merverdiavgiftsloven § 13-1, jf. forvaltningsloven§ 41. Hvis det ikke er grunn til å regne med at feilen kan ha virket bestemmende på vedtakets innhold, vil vedtaket være gyldig til tross for saksbehandlingsfeilen.

Vi viser til at rapporten var godkjent før den ble sendt på e-post, og at det er den samme rapporten som ligger til grunn for de varslede endringene. Videre viser vi til at forsendelsen på e-post sikret at D fikk god tid til gjennomlesing av rapporten som lå til grunn for de varslede endringene. Forsendelsen på e-post har heller ikke svekket klagers mulighet for uttalelse.

Det anføres av D at journalister har funnet opplysninger fra rapporten på lukket nettsted. Skattekontoret har ikke kjennskap til dette. Rapporten er sendt til riktig e-postadresse, så i utgangspunktet kan vi ikke se at e-postforsendelsen har lekket opplysninger.

Skattekontoret er av den oppfatning at brudd på retningslinjene om bruk av e-post, ikke har hatt betydning for innholdet i skattekontorets vedtak av 05.07.2012, og at e-postforsendelsen ikke har medført at vedtaket er ugyldig, jf. forvaltningsloven § 41.

Etter innsyn fastholder klager at dette forholdet medfører en saksbehandlingsfeil. Han viser også til at e-post forsendelsen kan forklare hvordan journalister fikk kunnskap om saken (Ds pkt. a). 

Vi viser i sin helhet til det som er sagt over om e-post forsendelsen.  Kommentaren medfører  ingen endring i innstillingens konklusjon før innsyn. 

c) Foreligger det brudd på bestemmelser om skattekontorets utrednings- og informasjonsplikt og underretning om vedtak – kontradiksjon

Etter forvaltningsloven § 16 skal en part som ikke allerede ved søknad eller på annen måte har uttalt seg i saken, varsles før vedtak treffes og gis mulighet til å uttale seg innen en nærmere angitt frist.  Etter forvaltningsloven § 17 skal forvaltningsorganet påse at saken er så godt opplyst som mulig før vedtak treffes.

• Tidspunkt for utsending av rapport og varsel og endelig vedtak (pkt. 7 og 12)

Klager anfører at rapport ble sendt ham kort tid før han skulle på ferie, og at skattekontoret hadde kunnskap om dette.

Vi viser til at D fikk innvilget utsatt tilsvarsfrist. Etter dette er vi av den oppfatning at det anførte forholdet ikke innebærer en saksbehandlingsfeil.

Videre viser klager til at han fikk tilsendt vedtaket i fellesferien, og at dette er svært uheldig i forhold til at det er vanskelig å finne profesjonell hjelp i denne perioden, og at denne type brev rammer psykisk hardt når de sendes ut i ferietiden.

Skattekontoret viser til at han er kjent med den pågående saken. Hensynet til den avgiftspliktige tilsier raskest mulig avgjørelse. Vi viser også til at klagefristen ble utsatt to ganger etter søknad, slik at han har ikke mistet noen partsrettigheter i forhold til saksgangen. Etter dette er vi av den oppfatning at forholdet ikke er en saksbehandlingsfeil.

Klager fastholder anførselene knyttet til utsending av rapport og varsel i kort tid før varslet utenlandsferier (Ds pkt. b). Vi viser til det som er sagt over, og fastholder at det ikke foreligger saksbehandlingsfeil.

• Gjennomføringen av møtet hvor faktabeskrivelsen ble gjennomgått (pkt. 5 og 6)

D skriver: "Til tross for at jeg viste vilje til å samarbeide under gjennomgangen av faktabeskrivelsen bar det hele mer preg av et langt avhør" (Ds pkt. 5).

Under punkt 6 skriver han at gjennomgangen ble foretatt omtrent uavbrutt i fem timer, og at  "med mine helseplager mistet jeg fokuset under gjennomgangen."

Revisor bekrefter at D har samarbeidet under ettersynet. Vi bemerker at hensikten med avslutningsmøtet er blant annet å gjennomgå saken og å informere om hvilke feil og mangler som kontrollen har avdekket. Videre vil en gjennomgang kunne avklare eventuelle misforståelser eller uenigheter om faktum. Skattekontoret er enig med klager i at et avslutningsmøte på fem timer er lang tid, og vi beklager hvis han har følt det som et langt avhør. Det er ofte vanskelig å vite på forhånd hvor lang tid et avslutningsmøte vil ta. Vi viser imidlertid også til at D var representert med regnskapsfører samt en annen person.  Klagers interesser under møtet anses derfor også godt ivaretatt.

Etter dette kan vi ikke se at måten avslutningsmøtet ble avholdt på eller dets varighet, medførte at klagers partsrettigheter ikke ble ivaretatt. Det foreligger ingen saksbehandlingsfeil.

Klager bemerker etter innsyn at det kun har vært ett møte, og ikke flere (Ds pkt. b). Vi legger dette til grunn. Skattekontoret kan imidlertid ikke se at innsigelsene etter innsyn medfører noen endring på konklusjon over.

• Han hevder videre at saksbehandlingen har tatt svært lang tid, og at det ikke er vist noe som helst empati for at det er tale om et lite enkeltpersonforetak (pkt. 13).

Skattekontorets oppgave er å vurdere om det har skjedd overtredelser av lov og/eller forskrift vedrørende bokføring, merverdiavgift og ligning/skatt, og å sørge for at feil blir korrigert. 

Etter forvaltningsloven skal forvaltningsorganet forberede og avgjøre saken uten ugrunnet opphold, jf. § 11a. Vi viser til at saken ble påbegynt ved levering av regnskapsmateriale den 30.11.2011. Rapporten ble ferdigstilt 27.02.2012, varsel om endringer sendt 20.03.2012 og vedtak ble fattet 05.07.2012. Underveis har det vært møter og utsatte tilsvarsfrister.

Etter praksis i lignende saker er skattekontoret av den oppfatning at saksbehandlingen ikke har vært lang. Det foreligger ingen saksbehandlingsfeil.

Etter innsyn har klager lagt til at han ikke har fått noen informasjon om når vedtak ville bli ferdig. Vi fastholder at saksgangen har hatt en normal progresjon uten andre opphold enn normal saksbehandlingstid.

Til de øvrige anførslene viser vi til at rapportene utarbeides av en revisor. Etter at rapporten er ferdigstilt, blir den oversendt en saksbehandler. Saksbehandler går gjennom rapporten og varsler om de skatte- og avgiftsmessige endringer rapporten medfører, samt hvilke administrative reaksjoner som vurderes. Rapporten sendes som hovedregel ut sammen med saksbehandlers varsel. Derfor vil rapportdatoen være tidligere enn varseldato. Bakgrunnen for at rapporten likevel ble sendt per e-post, er tatt opp under avsnittet tidligere i innstillingen: "Rapport sendt på e-post".

Når det gjelder seksmånedersfristen for behandling av klager til Klagenemnda for merverdiavgift, så beklager vi at denne ikke er overholdt, jf. også brev av 12.02.2013. Dette skyldes saksmengde og sakens omfang.

Vi kan ikke se at klagers kommentarer etter innsyn endrer skattekontorets innstilling.

c) Bygger skattekontorets skjønnsfastsettelse på uriktige premisser?

D viser til at ordbruken i rapporten om at det "kun er de mannlige deltakerne som kan snekre og har bidratt i hyttebyggingen", er sårende og uriktig. Videre at uttalelsen er kvinnediskriminerende og brudd på likestillingsloven.

Skattekontoret bemerker at sitatet ikke er korrekt. Det som står i rapporten er (rapporten på side 19): "Vi antar at det hovedsakelig er de mannlige representantene i familien som har utført tømrerarbeidene."

Vi leser det skrevne slik at det kun går på en vurdering av hvem som mest sannsynlig har utført det meste av tømrerarbeidet. Skattekontoret legger til at hyttebygging innebærer mer enn rent tømrerarbeid. Vi vil også sitere følgende fra vedtaket på side 21: "Videre vil hans anførsler om diskriminering og likestillingsloven på bakgrunn av formuleringer i rapporten, ikke ha noen betydning for vurderingene. Som det fremgår ovenfor skal skattekontoret, basert på alle opplysninger som foreligger, forsøke å komme frem til det sannsynlige antall timer D har utført tømrerarbeid på hytta."

Etter dette kan ikke skattekontoret se at skjønnsfastsettelsen bygger på uriktige premisser. Hvorvidt utsagnet er kvinnediskriminerende eller brudd på likestillingsloven, ligger utenfor skattekontoret fag- og myndighetsområde.

Etter innsyn fastholder klager at uttalelsen er diskriminerende og viser til diskrimineringsloven (Ds pkt. d). Han presiserer at uttalelsen er lagt til grunn ved skjønnsfastsettelsen.

Vi viser i sin helhet til drøftelsen over og til drøftelsen i rapportens pkt. 6.7.3, til innstillingen som ble sendt på innsyn, minkingsvedtaket og til denne innstillingen vedrørende fastsettelsen av arbeidede timer. Vi kan ikke se at uttalelsen innebærer brudd på diskrimineringsloven.

d) Innhenting av hytteregnskap uten fullmakt fra klagers hytte (pkt. 3)

D mener at det er kritikkverdig av skattekontoret å innhente hytteregnskap fra hans søster uten hennes samtykke og fullmakt.

Vi viser til rapporten på side 23 hvor det fremkommer at en sammenligning av virksomhetens reskontro og reskontro fra hans leverandører, tilsa at hans regnskap ikke var komplett. Det foreligger ikke prosjektregnskap eller timeregnskap i virksomheten, og etter at vi fikk kunnskap om at Ds søster oppbevarte hytteregnskap, ba vi D om å fremskaffe denne. D kom selv på skattekontoret og leverte regnskapspermen fra søsteren. Dokumentasjon fullstendiggjør regnskapet ved at den inneholder fakturaer vedrørende hyttebyggingen som ikke er bokført.

Også Ds søster har kommet med bemerkninger til overlevering av regnskapspermen, jf. hennes uttalelse i brev av 29.08.2012. Skattekontoret vil kort bemerke at bokettersynet gjelder Ds enkeltpersonforetak, og etterberegningen gjelder hans rettigheter og plikter, jf. forvaltningsloven § 2. Det forhold at hun er medeier i hytten som Klager er med på å føre opp, innebærer ikke at hun får partsstatus i saken.

D har selv kommet og levert regnskapspermen som var oppbevart hos hans søster. Det er riktig at det ikke ble skrevet noen kvittering for mottatt regnskap. Det ble heller ikke bedt om dette. Levering av permen fra Ds søster anses skjedd med samtykke all den tid det var D som ga den til skattekontoret.

Vi kan ikke se at informasjonsinnhentingen har vært kritikkverdig på dette punktet.

Etter innsyn skriver D at "Permen med bilag fra hyttebygginga var oppbevart hos D's søster på F" (Ds pkt. e).

Skattekontoret kan ikke se at D har kommet med konkrete innsigelser knyttet til det skattekontoret har sagt over. De øvrige kommentarene knytter seg til riktigheten av uttaksberegningen. Dette tas opp senere. 

e) Er betalingsfristen kort og kritikkverdig (pkt. 14)?

Skattekontoret bemerker at betalingsfristen er lovregulert i skattebetalingsloven. Ordinært forfall følger av skattebetalingsloven § 10-30, jf. merverdiavgiftsloven § 15-8, og sammenfaller med oppgavefristene: dvs. en måned og ti dager etter utløpet av hver oppgavetermin eller fra tidspunktet for virksomhetens opphør.

Dersom skattekontoret har fattet vedtak om endring av merverdiavgift, skal økningen og renter etter skattebetalingsloven § 11-2, betales senest tre uker etter at melding om vedtaket er sendt, jf. skattebetalingsloven § 10-53.

Hvis betalingsfristen er vanskelig å overholde, ber vi D kontakte Skatt x ved avdeling innkreving.

Etter innsyn ser vi at D fastholder at betalingsfristen er "umenneskelig kort" på skatt- og avgiftskrav på tilsammen ca. kr 500 000 (D på side 14 nederst). Vi viser til det som er sagt over.

Ad. 2) Spørsmål om det skal beregnes uttaksmerverdiavgift av Ds vareanskaffelser og tømrertjenester 

2.1) Sakens faktum

Klager med innehaver D, driver tømrervirksomhet. I tillegg utføres noe maling og muring. I mai 2007 arvet D og hans søster, C, en hytte ved Fjorden i Xx kommune (gnr. x, bnr. x, fnr. x). Hytten eies av søskenparet med en halvpart hver. I Xx kommune sitt vedtak av 29.06.2007 fikk de tillatelse til å rive den eksisterende hytten, og lov til å sette i gang bygging av ny hytte (dok. 6 e). Hytten er satt opp av eierne og deres familier i fellesskap i perioden 2007-2012. Den er hovedsakelig bygget på fritiden i helger og ferier. Hytten er plassbygd.

Virksomhetens regnskap viser at en del private kostnader som gjelder hytten, har blitt bokført med fradrag for inngående merverdiavgift. For varer som normalt omsettes i virksomheten, er det ikke beregnet uttaksmerverdiavgift til tross for at det er fradragsført inngående merverdiavgift (rapportens pkt. 6.5 og 6.6).

Etter innsyn (D på side 17 med ref. til sitater merket 1 og 8) presiserer klager følgende:

"Majoriteten av varekjøpene til hytta har ikke gått gjennom regnskapet slik det hevdes. Det har vært noen fakturaer som har kommet i regnskapet ved feil og uvilje."

Bokettersynet har også avdekket at D ikke har beregnet uttaksmerverdiavgift på tømrerarbeidet som han har gjort på hytten.

2.2) Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Vi siterer følgende fra vedtaket på side 14 og 15.

"D og hans søster C arvet en hytte på gnr. x, bnr. x, feste nr. x i Xx kommune i 2007. Denne hytta ble revet, og det ble satt i gang bygging av ny hytte i 2007. Den er ennå ikke helt ferdig (januar 2012). D og hans søster eier 50 % hver, og det er ikke foretatt noen utfakturering til henne vedrørende byggingen. Det er opplyst at både eierne og deres barn har arbeidet dugnad på hytta. I næringsvirksomhet utfører D tømring, samt noe muring og maling. I telefon 25.01.2012 har han opplyst at hans arbeidsinnsats er knyttet til hans ideelle eierpart, og at han ikke har utført noe arbeid for søsteren.

Etter merverdiavgiftsloven § 3-21 første ledd (§ 14 første ledd) skal det beregnes merverdiavgift når en vare tas ut fra den registrerte virksomheten. Det samme gjelder dersom en tjeneste tas ut av den registrerte virksomheten til bruk privat eller til andre formål utenfor den samlede virksomheten, jf. merverdiavgiftsloven § 3-22 første ledd (§ 14 tredje ledd). Det har ingen betydning for beregning av merverdiavgift ved uttak av tjenester hvorvidt arbeidet er utført i fritid eller i ordinær arbeidstid. Finansdepartementet har vurdert når uttaket går over fra å ha karakter av ”daglige private gjøremål”, til uttak som skal avgiftsberegnes. Det vises i den forbindelse til Finansdepartementets brev av 14.05.2002 til Skattedirektoratet og Merverdiavgiftshåndboken 8.utgave 2012 side 277 hvorfra siteres;

”Departementet finner det ikke naturlig å karakterisere en næringsdrivendes dagligdagse gjøremål som et uttak fra virksomheten, bare fordi gjøremålet i innhold samsvarer med de tjenestene som omsettes i virksomheten. For at det skal bli tale om uttak, må det forutsettes at ferdighetsutnyttelsen i forbindelse med gjøremålet ikke kunne ha skjedd omtrent like godt om vedkommende ikke hadde drevet næring på grunnlag av ferdigheten. Det kreves med andre ord en viss bruk av spesialkompetanse for at det skal foreligge avgiftspliktig uttak av tjenester fra avgiftspliktig virksomhet til bruk privat. Grensen vil fortsatt måtte trekkes ved tjenester som kan utføres uten spesielle forutsetninger eller spesialkompetanse, jf. merknadene til tidligere lov § 14 tredje ledd i Ot.prp. nr. 59 (2006-20087) kapittel 9,”

I virksomheten utfører D tømring, samt noe muring og maling. D og hans søster har bygget ny hytte ved Fjorden med oppstart i 2007. Skattekontoret legger til grunn at det tømrerarbeid som er utført av D på denne hytta, krever kompetanse. Uttak av tjenester skal avgiftsberegnes. Når det gjelder omfanget viser skattekontoret til punkt 2.8 nedenfor. Ds anførsel om at uttaksmerverdiavgift kun gjelder tilfeller knyttet til utleie/salg, er ikke korrekt.

Ved uttak av vare og tjeneste er det alminnelig omsetningsverdi som skal legges til grunn ved beregning av avgiften jf. merverdiavgiftsloven § 4-9 første ledd (§ 19 første ledd). Med alminnelig omsetningsverdi menes den verdi Klager – denne virksomheten - ville benyttet ved fakturering til eksterne kunder. Ved uttaksberegning av merverdiavgift knyttet til varer og underentreprenører er det benyttet et påslag på 5 %. Det er ikke kommet merknader eller anførsler til bruk av denne satsen. Når det gjelder timepris benyttet ved uttak av tjenester, og Ds anførsler til dette, vises det til vurderingen nedenfor under punkt 2.8.

Det fremgår også av merverdiavgiftsloven at det er alminnelig omsetningsverdi som skal benyttes i de tilfellene hvor det foreligger interessefellesskap mellom leverandør og mottaker av varer og tjenester jf. merverdiavgiftsloven § 4-4 (§ 19 annet ledd).

Etter merverdiavgiftsloven § 8-1 (§ 21) er det fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Det medfører at det, som hovedregel, ikke er fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk privat. Imidlertid foreligger det unntak når det tas ut vare og tjeneste fra avgiftspliktig virksomhet, og det omsettes samme type vare og tjeneste i den avgiftspliktige virksomheten. Det skal da gjøres fullt fradrag for inngående merverdiavgift jf. merverdiavgiftsloven § 8-5 (§ 23 annet ledd). På den annen side skal det gjennomføres uttaksberegning etter merverdiavgiftsloven §§ 3-21 og 3-22 jf. § 4-9, ( § 14 jf. § 19). Det medfører at innkjøp, dokumentert med inngående fakturaer stilet til Klager, og som gjelder varer og tjenester av samme type som omsettes i virksomheten, skal føres i regnskapet med fradrag for inngående merverdiavgift. På den annen side skal det gjennomføres uttaksberegning når vare(ne) og tjeneste(ne) tas ut til bruk utenfor den avgiftspliktige virksomheten. Skattekontoret viser også til bokføringsloven § 4 nr. 2 om krav til fullstendig regnskap. D kan altså ikke ”velge” å holde enkelte fakturaer stilet til virksomheten utenom regnskapet.

For anskaffelser som er helt ut til privat bruk, og av en type som ikke omsettes i virksomheten, er det ingen fradragsrett for inngående merverdiavgift."

2.3) Klagers innsigelser

Klager har nedlagt følgende påstander:

1) Uttaksmerverdiavgift på materialer på bygging av egen hytte synes urimelig, og uansett så er det urimelig at beregningsgrunnlaget skal beregnes med påslag.

Som begrunnelse for påstanden viser D til at de ikke har noen fordel av å benytte materialer tatt ut til egen hytte når disse betales av dem privat. Han mener det må gå et skille mellom materialer som brukes til private gjøremål, og materialer som brukes i næring på eksterne prosjekter og på egenregiprosjekter.

Materialene kunne vært innkjøpt til samme lave pris om de hadde tatt ut materialene privat av familiemedlemmene.

"I ettertid ser jeg at vi kanskje burde valgt en annen måte å ta ut materialene på for å omgå uttaksmomsen på en lovlig måte. Sett i sammenheng av dette føles det ekstra urimelig at man blir ilagt noe man like gjerne kunne unngått om man hadde valgt andre løsninger eller kall det "smutthull", men like fullt lovlige omgåelser."

Videre anfører D at det er urimelig at man skal beregne påslag/fortjeneste på materialer på det man gjør privat i fritiden, for så å beregne uttaksmerverdiavgift av dette igjen. D viser til at man bruker fritiden på eventuelle reklamasjoner med mer på egen hytte, mens man ville brukt arbeidstiden til å utbedre reklamasjoner med mer på eksterne prosjekter.

Klager har også en korrigering til innstillingens pkt. 2.2 hvor det siteres fra det påklagede vedtaket (se Ds pkt. 2, sitat nr. 2 fra vedtaket). Han presiserer følgende til sitatets første avsnitt, fjerde setning flg.:

"Det er etter Ds mening bare gitt informasjon om at D og søsteren eier hytta 50/50."

Slik skattekontoret leser de øvrige avsnittene med kommentarer til ovennevnte sitat, så gjelder dette presisering av faktum (hvilke typer arbeider som er gjort, rydding av foreldrehjemmet, dugnader ved veianlegg og rekreasjon). Det presiseres også at alle familiemedlemmene har bruksrett til hytten.

2) Det skal ikke beregnes uttaksmerverdiavgift av Ds arbeidsinnsats på hytten.

Påstanden begrunnes for det første med at den tilhører privatsfæren.  Den er bygget av D med familie og hans søster med familie, og samtlige har i like stor grad bidratt til at hytten har kommet på plass.

For det andre anfører han at dette er en type arbeid som kan utføres av folk flest uten spesialkompetanse innen snekkerfaget. Han dokumenterer dette med sitater fra politikere og ministre, samt adresser til blogger hvor innholdet er privatpersoner som bygger hytte.

Etter innsyn har klagers fullmektig fremsatt prinsipal påstand om at det ikke foreligger rettslig grunnlag for etterberegning av utgående merverdiavgift i denne saken.

2.4) Skattekontorets vurdering av klagen

a) Rettslig grunnlag Skattekontoret har etterberegnet merverdiavgift for perioden 2007 til 2011. Merverdiavgiftsloven av 1969 gjelder for etterberegningene som er gjort for årene 2007, 2008 og 2009. Merverdiavgiftsloven av 2009 gjelder for etterberegningen som er gjort fra og med år 2010.

Etter merverdiavgiftsloven § 3-21 første ledd (lov av 1969 § 14) skal det beregnes merverdiavgift når en vare tas ut fra den registrerte eller registreringspliktige virksomheten. Etter annet ledd presiseres det at uttaksmerverdiavgift etter første ledd kun gjelder i det omfang at avgiftssubjektet har rett til fradrag for inngående merverdiavgift ved anskaffelsen eller fremstillingen av varen.

Etter merverdiavgiftsloven § 3-22 første ledd (lov av 1969 § 14 tredje ledd) skal det beregnes merverdiavgift når en tjeneste tas ut fra den registrerte eller registreringspliktige virksomheten til privat bruk eller til andre formål utenfor den samlede virksomheten.

Klager er bokføringspliktig, jf. bokføringsloven § 2. For de som driver bygge- og anleggsvirksomhet, kommer tilleggsbestemmelsene i bokføringsforskriftens kap. 8, §§ 8-1-1 til 8-1-5, til anvendelse. Forskriften stiller blant annet krav til føring av timelister og til føring av prosjektregnskap for prosjekter over en viss størrelse.

b) Skattekontorets vurdering: merverdiavgift på uttak av varer

Skattekontoret påpeker kort at dette forholdet ikke er påklaget i den fremsatte klagen forfattet av Revisor X . Forholdet fremgår av Ds innsigelser til klagen (dok. 7).

Lovens ordlyd er klar; under forutsetning av at den registreringspliktige virksomheten har rett til fradrag for inngående merverdiavgift ved anskaffelsen eller fremstillingen av varen, så skal det beregnes utgående merverdiavgift når varer tas ut fra virksomheten.

D er innehaver av et avgiftspliktig og avgiftsregistrert enkeltpersonforetak. Enkeltpersonforetak defineres vanligvis som en næringsvirksomhet som drives for en enkeltpersons egen regning og risiko. Innehaveren og virksomheten er ett og samme rettssubjekt. For D betyr blant annet dette at når han privat kjøper varer eller utfører tjenester, som også omsettes i virksomheten, så anses dette i merverdiavgiftssammenheng, som et uttak fra denne virksomheten, og det skal beregnes utgående merverdiavgift, jf. D på side 19, pkt. 7.

Klager uttaler at de har selv betalt materialene, og at de derfor ikke har hatt noen fordel av uttaket.  Vi bemerker at hvorvidt de avgiftsmessig har oppnådd noen fordel, er ikke avgjørende så lenge vilkårene etter loven er oppfylt. Her vil vi legge til at klager har bokført og innberettet fradrag for inngående avgift på disse kostnadene. Dette viser at D har latt varekjøpene gå gjennom virksomhetens regnskap, og han har oppnådd en fordel, fradrag for inngående merverdiavgift, som privatpersoner ikke har.

Klager presiserer i sine kommentarer etter innsyn (side 17) følgende:

"Majoriteten av varekjøpene til hytta har ikke gått gjennom regnskapet slik det hevdes. Det har vært noen fakturaer som har kommet i regnskapet ved feil og uvilje."

Skattekontoret legger klagers presisering til grunn. Presiseringen endrer imidlertid ikke lovens regel om at det skal beregnes utgående merverdiavgift ved uttak av varer, også når uttaket gjelder privat forbruk.

Etter dette er skattekontoret er av den oppfatning at de faktiske forholdene i saken kommer inn under merverdiavgiftsloven § 3-21, og det pliktes å beregne uttaksmerverdiavgift.

Skattekontoret har beregnet uttaksmerverdiavgift på bakgrunn av innkjøpspris i henhold til bilag, med et påslag på 5 %. Klager uttaler at det er urimelig å beregne fortjeneste på materialer på det arbeid som man gjør i fritiden, og så beregne uttaksmerverdiavgift av dette igjen. Vi forstår klagers kommentarer etter innsyn (side 17) slik at disse innsigelsene fastholdes.

Hensynet bak reglene om uttaksmerverdiavgift er at den som får en vare eller tjeneste ved uttak, ikke skal stilles gunstigere enn andre som må kjøpe merverdiavgiftsbelagte tjenester eksternt, altså hensynet til konkurransenøytralitet. Beregningsgrunnlaget ved uttak av varer og tjenester en den alminnelige omsetningsverdien, jf. merverdiavgiftsloven § 4-9 (lov av 1969 § 19). Alminnelig omsetningsverdi vil derfor gjenspeile hva D ville fakturert ordninær kunder for de samme materialene.

Salgspris ekskl. merverdiavgift fastsettes normalt på bakgrunn av varekostnad med tillegg for indirekte kostnader og fortjeneste. I rapporten og i vedtaket er det lagt til grunn at D normalt bruker et påslag på 5 % ved omsetning av varer til eksterne kunder. Påslagsprosenten er ikke bestridt.

Vi vil bemerke at selv om det ikke er meningen at Klager skal ha noen fortjeneste på salg av varer til egen privat hytte, så har det formodningen mot seg at en som driver næringsvirksomhet ikke vil kalkulere inn sine indirekte kostnader og fortjeneste når han gjør innkjøp for andre. Hvorvidt eventuelle reklamasjoner skjer på fritiden eller i ordinær arbeidstid, har ikke betydning.

Etter dette er skattekontoret av den oppfatning at beregningsgrunnlaget skal fastsettes på bakgrunn av varekostnaden med påslag.

Konklusjon: Klager får ikke medhold i sine anførsler.   c) Skattekontorets vurdering: merverdiavgift på uttak av tjenester

Det følger av merverdiavgiftsloven § 3-22 første ledd (lov av 1969 § 14 tredje ledd) at det skal beregnes merverdiavgift når en tjeneste tas ut fra den registrerte eller registreringspliktige virksomheten til privat bruk eller til andre formål utenfor den samlede virksomheten.

Det er videre uten betydning for avgiftsplikten om tjenesten ytes på forretnings-/arbeidssted eller i den ordinær arbeidstiden eller på fritiden, jf. blant annet Ot.prp. nr.  59 (2006-2007).

Den videre grensedragningen av uttak av tjenester til privat bruk blir mot dagligdagse gjøremål.

Hensyn bak uttaksbestemmelsen tilsier at avgiftsplikten må avgrenses mot dagligdagse gjøremål, jf. også utdraget fra Finansdepartementets brev av 14.05.2002 til Skattedirektoratet i vedtaket på side 14 og 15 (se sitatet under innstillingens pkt. 2.2). I forhold til grensedragningen uttales følgende:

"Grensen vil fortsatt trekkes ved tjenester som kan utføres uten spesielle forutsetninger eller spesialkompetanse, jf. merknadene til tidligere lov § 14 tredje ledd i Ot.prp. nr. 59 (2006-2007)."

Klager viser til uttalelser fra politikere og ministre (se dok. 7 på side 3 og 4). Innholdet i sitatene kan stikkordsmessig sies å være: - En snekker må ha anledning til å bruke sin fritid på stell av eget hus på samme måte som andre uten å bli momsbelagt. - Det er viktig at loven fremstår som rimelig for folk flest. - Saksbehandlerne må bruke sunn fornuft. - Det må skje en avgrensning mot privat fritidsarbeid.

Etter dette mener D at skattekontoret ikke har vist et riktig skjønn ved at vi har avgiftsbelagt snekkerinnsatsen på hytten. Han mener at dette er en type arbeid som kan utføres av folk flest, altså av folk som ikke har spesialkompetanse innen snekkerfaget. Han dokumenterer dette blant annet med henvisning til at oppføringen tilhører tiltaksgruppe 1 til bloggadresser hvor vi finner privatpersoner som viser at de har bygget hytte uten å være snekkere (se dok. 3 vedlegg e1 og dok. 6 vedlegg c).

Skattekontoret er enig i grensene som fremkommer av sitatene fra politikerne. Vi mener imidlertid at bygging av hytte faller utenfor det som kan kalles et "dagligdags gjøremål", selv om det finnes personer som har gjort dette uten spesialkompetanse på feltet. Skattekontoret viser til kommentarene til tidligere lovs § 14 tredje ledd første pkt. (Ot.prp. nr. 59 (2006-2007) side 64 og 65) hvor det blant annet står følgende:

"Dette betyr at uttak av profesjonelle tjenester innenfor den avgiftspliktiges fagfelt til bruk privat eller til andre formål som er den samlede næringsvirksomheten uvedkommende, fortsatt vil medføre plikt til å betale uttaksmerverdiavgift."

Vi viser også til Finansministerens svar på spørsmål nr. 78 fra stortingsrepresentant JR vedrørende uttaksmerverdiavgift (dato 18.10.2012). Finansminsisteren viser blant annet til drøftelsen i Ot.prp. nr. 59 (2006-2007) og sier etter dette følgende:

"Uttaksmerverdiavgift skal derfor kun beregnes i de tilfellene der det er tale om bruk av en næringsdrivendes spesialkompetanse i et visst omfang. For eksempel kan en snekker også utføre vedlikehold og enklere byggearbeid på egen hytte uten at dette utløser uttaksmerverdiavgift. Dersom det bygges en hel hytte er det imidlertid ikke tvilsomt at dette utløser uttaksmerverdiavgift. Mellom disse ytterpunktene kan det oppstå grensetilfeller. Denne grensedragningen må bli helt konkret basert på faktum i den enkelte sak (...)" (saksbehandlers understrekning)

D mener at regelverket må ses opp mot at mange private og ansatte (også tømrere) bygger sine egne hus og hytter, og at disse ikke må betale merverdiavgift for egen arbeidsinnsats (Ds vedlegg på side 6).

Til dette vil skattekontoret si at merverdiavgiftsloven gjelder for avgiftspliktige næringsdrivende. Det betyr at privatpersoner som ikke er, og som ikke skal være, en registrert avgiftspliktig virksomhet, vil kunne sette opp egen hytte uten at det vil bli krevd merverdiavgift av tjenestene. Klager er imidlertid en registrert avgiftspliktig virksomhet. Dette innebærer både rettigheter og plikter i forhold til merverdiavgiftssystemet; rett til fradrag for inngående merverdiavgift på varer og tjenester til bruk i virksomheten, og plikt til å beregne utgående merverdiavgift på omsetning, uttak og innførsel. Dette gjelder alle typer av avgiftspliktige virksomheter. 

Etter dette er vi av den oppfatning at Ds snekkerinnsats på familiehytten, er et avgiftspliktig uttak. Skattekontoret har ikke utvist et uriktig skjønn i forhold til å anse dette som et forhold det skal beregnes uttaksmerverdiavgift på.

Konklusjon: Klager får ikke medhold i sin påstand om at det ikke skal beregnes uttaksmerverdiavgift på uttaket av tømrertjenester.

Påstand etter innsyn om at skattekontoret ikke har skjønnsgrunnlag Etter innsyn er det lagt ned påstand om at skattekontoret ikke har skjønnsgrunnlag (dok. 16, tilsvaret fra fullmektig). Etter merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b har skattekontoret skjønnsadgang dersom

"mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldene regnskapslovgivning."

Klagers fullmektig viser for det første til at at bokettersynsrevisor ikke har anført

"alvorlige feil eller mangler ved det regnskapsmateriell som Klager har ført."

Det vises også til at bokettersynsrevisor heller ikke har

"anført feil eller mangler når det gjelder bokføringsplikten eller retten til å være fritatt for revisjonsplikt. Det konstateres således at de formelle sider ved foreliggende regnskapsmatleriale i det vesentlige er akseptert av avgiftsmyndighetene."

Vi viser til rapportens pkt. 5.2 hvor det fremkommer at virksomheten ikke har ført prosjektregnskap, jf. bokføringsforskriften §§ 8-1-3 og 8-1-5. Av rapportens pkt. 5.3 fremkommer det at virksomheten ikke har ført timelister i tråd med kravet i bokføringsforskriftens §§ 8-4-1 og 8-4-3. Manglene gjør det vanskelig å føre kontroll med fullstendigheten av inntekter og kostnader på de enkelte prosjektene. Det avgjørende for at det i denne saken foreligger skjønnsgrunnlag, er at virksomheten ikke har beregnet utgående merverdiavgift ved uttak av varer og tjenester. Dette medfører at merverdiavgiftsloven §§ 3-21 og 3-22 ikke overholdt, og de omsetningsoppgavene som virksomheten har sendt inn, er ikke korrekte.

Skattekontoret er av den oppfatning at det ikke er tvilsomt at det foreligger skjønnsadgang etter merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b.

Ad. 3) Grunnlaget for beregning av uttaksmerverdiavgift av Ds uttak av snekker/tømrertjenester (rapportens pkt. 6.7)

3.1) Sakens faktum

Vi viser til det som er skrevet i innstillingens pkt. 2.1.

Virksomheten har ikke ført pliktige timelister, og det har heller ikke vært ført prosjektregnskap.  Under ettersynet har D satt opp en oversikt over hvilke prosjekter virksomheten har hatt. For prosjekter med omsetningsverdi over kr 300 000, har han listet opp alle fakturaer på kjøp og salg.

I Xx kommune sitt vedtak av 29.06.2007 (se bl.a. dok. 7, vedlegg g), fikk D, S-service (som antas å være samme virksomhet som Klager), innvilget ansvarsrett for følgende: Prosjekterende (PRO): tegninger, beregninger og byggesøknad Kontroll prosjekt (KPR): dispensasjoner og lokale og sentrale lover og regler Utførende (UTF): Oppføring av fritidsboligen Kontroll utførelse (KUT): Bygningsteknisk kontroll etter forskrifter og lover

I rapporten og i vedtaket har skattekontoret fastsatt den alminnelige omsetningsverdien for byggetjenestene per år på bakgrunn av timepris multiplisert med uttaket av timer som er gått med til tømrerarbeidet. Medgått tid er fastsatt på bakgrunn av hyttens størrelse. Uttaksmerverdiavgift per år er etter dette fastsatt til følgende: År 2007: kr 19 687       År 2008: kr 20 531 År 2009: kr 21 375       År 2010: kr 21 937 På telefon den 25.01.2012 opplyste D at han kun har utført arbeidsinnsats på sin ideelle halvpart av hytten, og at han følgelig ikke har utført arbeid for sin søster.

3.2) Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Vi viser til det som er sitert fra vedtaket under pkt. 2.2. I tillegg siterer vi følgende:

"2.8 Ds arbeidsinnsats – uttaksmerverdiavgift:

Ds anførsel om at uttaksmerverdiavgift kun gjelder utleie/salg er ikke korrekt, og skattekontoret viser til sin omtale av lovreglene ovenfor under punkt 2.1.

Videre har D vist til legeerklæring angående helsetilstanden, og anført at han kun arbeider ca. 70 % av et normalt årsverk. Skattekontoret viser til nøkkeltall fra virksomheten, inntatt i rapporten punkt 2, hvor det fremgår at driftsinntektene utgjorde kr 1 106 801 for 2007, kr 1 751 953 for 2008, og kr 1 712 451 for 2009, men kun kr 841 541 for 2010. Det fremgår imidlertid av legeerklæringen at han har hatt redusert helse i mange år, så det skyldes neppe helsetilstanden alene at hans driftsinntekter er betydelig redusert i 2010. Skattekontoret betviler ikke at D har og har hatt betydelige helseplager. Skattekontoret skal imidlertid prøve å komme frem til det antall arbeidstimer D mest sannsynlig har brukt på hytta, jf. ligningsloven § 8-1 nr. 1.

D anfører at det ikke er noen direkte sammenheng mellom opphold på hytta og utført arbeid, og at anslag om 1808 timer ikke er korrekt. Skattekontoret gjør oppmerksom på at det ikke er lagt til grunn at han har arbeidet alle timene han har oppholdt seg på hytta. I rapporten er det lagt til grunn at 900 timer fordelt over 4 år, skal uttaksberegnes.

Videre anfører D at det kun er brukt 1200 timer på hytta, at arbeidet er utført av 5,5 snekkerkyndige personer, og at hans andel av dette utgjør 275 timer hvorav 150 krever spesialkompetanse. Han mener derfor at det kun skal beregnes uttaksmerverdiavgift av 150 timer.

For det første vil skattekontoret gjøre oppmerksom på at det ikke foreligger pliktige timelister som kan sannsynliggjøre Ds anførsler om hans arbeidsinnsats på hytta. Videre vil hans anførsler om diskriminering og likestillingsloven på bakgrunn av formuleringer i rapporten, ikke ha noen betydning for vurderingene. Som det fremgår ovenfor skal skattekontoret, basert på alle opplysninger som foreligger, forsøke å komme frem til det sannsynlig antall timer D har utført tømrerarbeid på hytta.

Ifølge rapporten punkt 6.7.1 og vedlegg nr. 1 er det anslått at D har oppholdt seg 52 dager på hytta i 2007, 48 dager i 2008, 59 dager i 2009 og 67 dager i 2010. Ved å beregne gjennomsnittlig arbeidstid på 8 timer pr. dag, gir dette totalt 1 808 arbeidstimer for alle årene sett under ett. Dette er så sammenholdt med erfaringstall fra bransjen. Ved skjønnsutøvelsen fremgår det av rettspraksis, blant annet dom i Borgarting Lagmannsrett inntatt i Utvalget for 2008 side 1449, omtalt ovenfor under punkt 1, at skattemyndighetene kan bygge på erfaringer. For plassbygde hytter, som Ds, vil det erfaringsmessig medgå 1000 til 1200 timer til grunn- og tømrerarbeider på en hytte på ca 100 kvm. Denne hytta har en grunnflate på 179 kvm + anneks på 15 kvm, det vil si ca 200 kvm totalt. Sannsynlig medgått arbeidstid vil da ligge i overkant av 2000 timer. Ved å trekke ut grunnarbeider, vil det anslagsvis gjenstå 1800 timer som gjelder tømrerarbeid. Dette tilsier at når skattekontoret legger til grunn et anslag på 1800 timer for en hytte på denne størrelsen, er dette verken vilkårlig eller urimelig.

Under bokettersynet har D opplyst at hans sønn, søsteren og hennes to barn, også har deltatt i dugnaden. D anfører i sitt tilsvar at det er 5,5 snekkerkyndige som har utført arbeid på hytta. Skattekontoret betviler ikke at disse har arbeidet på hytta, imidlertid skal D uttaksbeskattes for det antall timer han har arbeidet på hytta og som krever hans spesialkompetanse som tømrer. I forslaget har skattekontoret anslått at ca 50 % av tømrerarbeidet krever Ds spesialkompetanse. Det vil si 900 timer fordelt over 4 år. Skattekontoret opprettholder sin skjønnsmessige vurdering knyttet til antall timer som skal uttaksberegnes.

Når det gjelder timepris, anfører D at det skal benyttes en timepris på kr 371,25. Han begrunner dette med timepriser andre har benyttet i sine annonser, konkurransesituasjonen og sesongsvingninger. Det er vist til vedlegg 5 i tilsvaret.

Etter merverdiavgiftsloven er det den timepris virksomheten Klager benytter ved fakturering til eksterne kunder som skal benyttes ved uttaksberegningen. Dette fremgår av merverdiavgiftsloven § 4-9 første ledd (§ 19 første ledd). Ved bokettersynet er det påvist at virksomheten har benyttet følgende timepriser eksklusiv merverdiavgift ved fakturering til eksterne kunder:

 2007: kr 350  2008: kr 365  2009: kr 380  2010:  kr 390

I dette tilfelle foreligger det sikre opplysninger om hvilke timepriser virksomheten har benyttet ved fakturering til eksterne kunder, og det er disse timeprisene som skal legges til grunn ved uttaksberegningen. Ds anførsler om annonserte priser, sesongvariasjoner etc. får ingen betydning for timeprisen/uttaksberegningen.

Med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b (§ 55 første ledd nr. 2) jf. § 3-22 første ledd (§ 14 tredje ledd) jf. § 4-9 første ledd (§ 19 første ledd) etterberegnes utgående merverdiavgift med:

 5. termin 2007  kr  19 687  4. termin 2008  kr  20 531  5. termin 2009  kr  21 375  4. termin 2010  kr  21 937"

  3.3) Klagers innsigelser Klager mener subsidiært at uttaksmerverdiavgiften skal reduseres til kr 13 458 per år. Påstanden begrunnes med følgende:

- Skattekontoret har lagt til grunn at hytten har en grunnflate på 179 kvm (kvadratmeter) og et anneks på 15 kvm. Det korrekte skal være en grunnflate på 129,8 kvm og et anneks på 14,8 kvm (klagens pkt. 6.7 bokstav c)

- Skattekontoret har lagt til grunn en høyere arbeidsinnsats på D enn det som er reelt (klagens pkt. 6.7 bokstav b og e).

Dette begrunnes med to forhold: For det første at ikke alle turene til Xx har vært med hyttebygging som formål. Det vises til at de har ryddet barndomshjemmet og klargjort dette for salg, han har hatt virksomhetens biler til verksted i G og han har vært i begravelser. 

For det andre viser han til at også andre familiemedlemmer har bidratt til hyttebyggingen. Det vises til at Ds helsetilstand medfører en arbeidsevne på 70 %, de har innleid en faglært tømrer ved bygging av hyttetaket og øvrige familiemedlemmers arbeidsinnsats. 

- De erfaringstallene som skattekontoret har brukt for å fastsette størrelsen på uttaksmerverdiavgiften hvert år, er feil. D mener at det erfaringsmessig tar ca. 500 timer å sette opp en hytte på 100 kvm. For en hytte på 145 kvm, vil det da følgelig ta ca. 725 timer.

Videre hevder klager at det subjektive vilkåret for tilleggsavgift ikke er oppfylt. Han begrunner dette med at han ikke har opptrådt uaktsomt. Videre viser han til at han har ansett hyttebygging for å være et privat anliggende, og at det ikke trengs spesialkompetanse som snekker for å bygge hytte.

I fullmektigens kommentarer etter innsyn er det fremsatt subsidiær påstand om at skattekontorets skjønnsfastsettelse er vilkårlig og urimelig. Det vises til at skattekontoret ikke i tilstrekkelig grad har tatt hensyn til den avgiftspliktiges faktiske forhold, og den avgiftspliktiges opplysninger for øvrig i saken. D har kommet med en rekke innsigelser til skjønnsfastettelsen og de vurderingen skattekontoret har gjort i innstillingen (D side 24-34). Vi har også fått ettersendt dugnadslister. Dokumentet inneholder en oversikt over hvem som har utført tømrerarbeid på hytten (familie og andre) med opplistede timer og årstall for når de arbeidet. For de fleste personene som er oppgitt å ha arbeidet på hytten, er det kommet skriftlige bekreftelser på dette. Bekreftelsene er datert i perioden februar og mars 2013.

3.4 Skattekontorets vurdering

a) Rettslig grunnlag Hovedregelen er at beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift, er det faktiske vederlaget, jf. merverdiavgiftsloven § 4-1 (lov av 1969 § 18-1). Det foreligger unntak fra dette  i de tilfellene hvor  den registrerte eller registreringspliktige næringsdrivende foretar uttak av varer og tjenester. I disse tilfellene er beregningsgrunnlaget "den alminnelige omsetningsverdien for tilsvarende varer og tjenester".

b) Er skattekontorets fastsettelse av grunnlaget for uttaksberegningen på tømrertjenester urimelig eller vilkårlig?

Hyttens areal Skattekontoret har beregnet tidsforbruket på tømrerarbeidene på hytten på bakgrunn av et areal på nesten 200 kvm (grunnflate på 179 kvm + anneks på ca. 15 kvm). Arealets størrelse er hentet fra Matrikkelen, hyttetegninger samt skjema vedrørende tiltaksopplysninger. Klager mener at det arealet som skattekontoret har lagt til grunn på hytten, er feil. Som dokumentasjon på dette har de lagt ved Xx kommunes vedtak av 29.06.2007 som gjelder "Tillatelse til riving av gammel hytte, gjenoppføring av hytte på samme tomt samt utslippstillatelse – gnr. x, bnr. x, fnr. x – G/Fjorden".  Vedtaket sier følgende (se dok. 6 vedlegg e og dok. 7 vedlegg g):

"Hytta som er søkt oppført har et bruksareal (BRA) på 149,8 m2, (bebygd areal 129,4 m2) og en takvinkel på 29 grader. Møtehøyden er 6 meter. Uthuset som søkes oppført 14,8 m".

Skattekontoret er enig med klager i at arealet som er lagt til grunn i rapporten og i vedtaket, er for stort, jf. dokumentasjonen fra kommunen og hyttetegninger. I minkingsvedtaket har skattekontoret redusert arealet fra 200 m2 til 167. Dette er et noe høyere areal enn det klager har lagt ned påstand om. Følgende vurdering er lagt til grunn:

Klager mener at arealet som skal legges til grunn for beregning av medgått tid, er bebygd areal (BYA) 129,4 m2 pluss annekset på 14,8 kvm. Bebygd areal er, slik skattekontoret har forstått det, det arealet som en bygning opptar av terrenget. I prosent av tomtens størrelse angir dette arealet forholdet mellom bebygd og ikke bebygd del av tomten.

BYA-arealet tar således ikke hensyn til byggeflater i høyden. Vi mener derfor at denne arealbeskrivelsen ikke vil være det korrekte arealet for beregning av tidsbruk. Bruksarealet (BRA) er bruttoarealet minus arealet som opptas av yttervegger. Da dette arealbegrepet også innbefatter bruksarealet på loft, finner vi at dette gir et mer eksakt areal i forhold til beregning av tidsbruk. Da det også tar tid å bygge bod med utvendig utgang, finner vi å legge følgende areal til grunn for hytten i forhold til fastsetting av medgått byggetid.

Etter en konkret vurdering finner vi å legge til grunn følgende areal for beregning av byggetid: BRA hytte (hoveddel og loft):  149,8 m2 Bod med utvendig inngang:            2,6 m2 Anneks:       14,8 m2 Sum areal:    167,2 m2 som rundes av til 167 m2.

Konklusjon: Sum areal til bruk for beregning av medgått tid til oppføring av hytten, reduseres fra ca. 200 kvm til 167 kvm. (Se minkingsvedtaket hvor endringene er hensyntatt). Etter innsyn bemerker klager følgende (D side 29 pkt. 10):   "I vedtaket har skattekontoret lagt til grunn grunnflate, men i innstillingen legges bruksarealet til grunn. Her har skattekontoret lagt seg på en annen beregningsmåte og dette gir i seg selv grunnlag til å betvile de beregningsmetodene skattekontoret legger til grunn."

Skattekontoret kan ikke se at kommentaren medfører at skjønnet bygger på feil grunnlag. Vi viser i sin helhet til drøftelsen over.

c) Hvor mange timer har gått med til oppføring av hytten (totalt medgått tid)?

D har ikke ført timelister for det arbeidet han har gjort på familiehytten, eller på de andre prosjektene han har hatt, jf. bokføringsforskriftens § 8-1-2, jf. § 8-4-1. Formålet bak kravet til timelister er blant annet å kunne føre dokumentasjon for at inntektsopplysningene er fullstendig ved at det vil sannsynliggjøre sammenhengen mellom de timene som er arbeidet og omsetningen. 

I kommentarene etter innsyn uttaler klager (D side 26 pkt. 7): "Pliktige timelister ble ikke oppbevart for eksterne kunder og heller ikke ført ved byggingen av hytta. Dette fordi D ikke var klar over at dette skulle gjøres – og i hvertfall ikke synes dette var logisk når det gjaldt privat arbeid på fritiden til seg selv."

Skattekontoret vil kort bemerke at det legges til grunn at enhver næringsdrivende er kjent med de reglene som gjelder for den bransjen de driver innenfor. Det er gitt tilleggsbestemmelser om bokføring for bygge- og anleggsvirksomhet hvor kravet til timelister fremgår. Han forutsettes også å kjenne til uttaksbestemmelsene i merverdiavgiftsloven.

Det er sikker rett at skattekontoret må foreta en fri bevisvurdering av alle foreliggende opplysninger for å kunne fastsette det mest sannsynlig faktum for fastsetting av beregningsgrunnlaget for utgående- og inngående merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b (lov av 1969 § 55 første ledd nr. 2). Vi viser i sin helhet til vedtaket som omhandler dette utførlig.

Skattekontoret har i rapporten og i vedtaket lagt til grunn at det tar ca. 1 000 til 1 200 timer å oppføre en hytte med grunn- og tømrerarbeider på en hytte på 100 kvm. Dette på bakgrunn av erfaringstall fra bransjen, jf. vedtaket på side 21, nest siste avsnitt, vedrørende dette. Vedtaket og rapporten har lagt til grunn at en hytte på ca. 200 kvm., med en oppføringstid på ca. 2 000 timer.

Vi har i denne innstillingen lagt til grunn at arealet som skal benyttes for sannsynliggjøring av tidsbruk, er 167 kvm. Med samme utgangspunkt som i rapporten og vedtaket; at det tar ca. 1 000-1 200 timer å oppføre en hytte på 100 kvm med grunn- og tømrerarbeider, så medfører arealendringen en samlet oppføringstid på 1 670 timer. Dette gir et forholdstall på 10 timer per kvadratmeter.   Klager bestrider skattekontorets erfaringsgrunnlag om at grunn- og tømrerarbeider på en hytte på 100 kvm, tar 1 000-1 200 timer. På bakgrunn av hans erfaring og bekreftelser fra Ø-B AS og Byggfag, mener han at korrekt tidsforbruk for 100 kvm hytte, er ca. 500 timer. Dette gir et forholdstall på 5 timer per kvadratmeter. Dokumentasjonen fra Ø-B AS sier at D og en kollega ferdigstilte et hus på 107 kvm på 510 timer (akkord). Byggfag (målekontor for Fellesforbundets medlemmer) kalkulerer med 694 timer for et hus på 160 kvm. Vi viser til Ds vedlegg til klage, dok. 7 vedleggene h til j.

Mottatt dokumentasjon er relevant i forhold til fastsetting av timeforbruket. Uttaksmerverdiavgiften skal imidlertid beregnes på bakgrunn av denne konkrete hytten. 

Familiehytten til D og søsteren hans har en hovedetasje og loft. I tillegg er det et anneks. Bilder og tegninger viser en flott og romslig hytte med fine detaljer. Også annekset er bygget i samme stil som hytten og har flotte detaljer.

På generelt grunnlag mener vi at det vil ta lenger tid å sette opp et bygg på dugnad i ferier og helger, enn det det tar å bygge det tilsvarende bygget i ordinær arbeidstid. Videre så antas det at byggetiden blir kortere når oppføringen skjer på akkordbasis, enn når den skjer på dugnad med familien på fritiden. Vi mener derfor at vi ikke uten videre kan sammenligne tidsforbruket på oppføring av familiehytten med oppføringen av bolighus på akkord i arbeidstid og i et arbeidsforhold.

På nettsiden: "husredaksjonen.no" er det en artikkel med overskriften: "Hvor lang tid tar det å bygge hus". Under overskriften: "Hva er normal byggetid", står det at egeninnsats kan kalkuleres med ca. 30 % av byggetiden (grunn- og murerarbeid og malerarbeid). Videre er det en tidslinje som viser normal gjennomsnittlig byggeperiode for en liten, plassbygd enebolig. Videre er det tegnet en tidslinje hvor det fremkommer at 70 dager går med til grunn og murerarbeid, 45 dager går med til bestillingstid, kontroll av mur o.a., oppføring av huset tar ca. 200 dager og malerarbeid ca. 40 dager; det vil si ca. 355 dager.  Med 355 dager à 8 timer tar det 2 840 timer å sette opp et lite hus, hvorav oppføringstimene er beregnet til ca. 200 dager.

Opplysninger fra DK ANS tilsier at byggetid vil være 800-1000 timer for en hytte med grunnflate på mellom 80-100 kvm, normal standard.

Vi viser også til at vi, på bakgrunn av bankutskrifter og bilag, har foretatt en sannsynlighetsvurdering av når D kan ha vært på hytten i Xx (jf. rapporten på side 18). Beregningen viser at D mest sannsynlig har vært på hytten i totalt 1 808 timer i perioden fra 2007 til 2010 (226 dager à 8 timer). På bakgrunn av klagers anførsler i klagens pkt. 6.7, bokstav a (Ds reiser til hytta), så presiserer vi at reisene ikke dokumenterer at han har arbeidet alle disse timene. Reisene dokumenterer imidlertid at D har vært i området, og at det derfor foreligger en sannsynlighet for at han har arbeidet på hytten deler av denne tiden.  På bakgrunn av vurderingen over, finner vi at skattekontorets fastsettelse av medgått tid hverken er urimelig eller vilkårlig fastsatt. Vi finner å legge til grunn at arbeidsinnsatsen for oppføring av hytten er totalt 1 670 timer. Som rapporten og vedtaket finner vi å legge til grunn at grunnarbeidet utgjør ca. 200 timer.

Tidsforbruk tømrerarbeid utgjør da 1 470 timer totalt i perioden 2007-2010.

Hvor mange av arbeidstimene ved hytteoppføringen kan sies å være uttak fra virksomheten Klager?

Vedrørende fordeling av tømrerarbeidet, har vi lagt til grunn at Ds arbeidsinnsats har utgjort halvparten av tømrerarbeidet; dvs. etter korrigering som følge av nedsatt areal, 735 timer over fire år (1 470 timer/2).

Klager mener at det er feil å tilegne halvparten av tømrerarbeidet som uttak fra virksomheten. Han begrunner dette med at hytten har vært satt opp på dugnad og at hele familien (klagers sønn (f.1989), hans søster, søsterens sønn (f.1984), søsterens datter (f.1979) med mann), har deltatt. På bakgrunn av dette er det i klagen anført at Ds arbeidsinnsats utgjør 20 % av totale timer. Dette er begrunnet med at flere av deltakerne i er håndverkere i beslektede bransjer, og at de derfor har god oversikt over hvordan bygging av hytte foregår. Det presiseres også at de kvinnelige familiemedlemmene er "svært nevedyktige og har bidratt til hyttebyggingen i stor grad". Det vises til at søsteren har erfaring ved at hun og ektemannen selv satte opp sitt hus på åttitallet.

Vi viser til at D er tømrer av yrke. Han har også fått innvilget lokal godkjenning av ansvarsrett, tiltaksgruppe 1. Selv om andre i familien også har god kunnskap om hyttebygging, mener vi at det har formodningen for seg at den personen som er tømrer av yrke, utfører det meste av dette arbeidet når familiehytten bygges.

Skattekontoret har kun tillagt D halvparten av det totale tømrerarbeidet. Videre innebærer bygging av hytte også annet arbeid enn tømring. Vi er derfor av den oppfatning at vi i beregningsgrunnlaget, har hensyntatt at "alle har bidratt med sitt selv om de bor litt lengere unna hytta enn D", jf. klagens bokstav e.

Skattekontoret kan heller ikke se at beregningsgrunnlaget er i strid med legeerklæringen som slår fast at arbeidsevnen er redusert med 30 % grunnet blant annet allergi og astmatisk besvær.

Etter dette finner vi å legge til grunn følgende grunnlag ved fastsettelse av uttaksmerverdiavgiftens størrelse:

Ds uttak (arbeidsinnsats tømring): 735 timer som fordeles over fire år; dvs. 183 timer per år.

I tilsvar etter innsyn har klager kommet med innsigelser til det fastsatte timeantallet (1 470  timer) som skattekontoret mener utgjør tømrerarbeidet ved oppføringen av hytten.  Han bestrider også det antall timer skattekontoret har fastsatt er uttak av tømrertjenester fra virksomheten. Innsigelsene knytter seg blant annet til de erfaringstallene skattekontoret har lagt til grunn, at vi ikke har tatt tilstrekkelig hensyn til dugnadsinnsats og helseplager, at timeantallet på grunnarbeider mv. er for lavt mm. (se D side 27-33).

Skattekontoret viser til mottatte dugnadslister. Den totale arbeidsinnsats knyttet til tømrerarbeider er der summert til 1 417 timer. Etter oversikten er dette summen av innsats fra familiemedlemmer (1 165 timer), øvrige som har bidratt (199 timer) og fakturerte timer (53,5 timer). Differansen mellom skattekontorets fastsettelse av totalt medgått tid (tømrerarbeid) og medgått tid i henhold til dugnadslisten, er liten (skattekontoret: 1 470 timer og dugnadslister: 1 417 timer. Vi bemerker at dette er arbeidstimer som strekker seg over fire år. Når vi viser til drøftelsen vedrørende fastsettelsen av timeantallet sammenholdt med dugnadslistene er vi av den oppfatning at skattekontorets skjønn er korrekt. Det fremstår hverken som urimelig eller vilkårlig.

Når det gjelder fastsettelsen av timene klassifisert som uttak fra virksomheten (Ds arbeidsinnsats), har skattekontoret lagt til grunn at klager har arbeidet 735 timer fordelt over fire år. Dugnadslisten viser at hans arbeidsinnsats utgjør 275 timer. De fleste av de arbeidede timene er bekreftet.

Skattekontoret viser til at de bekreftede dugnadslistene er skrevet i perioden februar og mars 2013 og fremsatt først etter at innstillingen har vært til innsyn. Dette svekker dugnadslistenes dokumentasjonsverdi. Vi finner at skattekontorets fordeling; at halvparten av timene er uttak, ikke er et urimelig eller vilkårlig skjønn, jf. drøftelsen over vedrørende dette.

Etter en helhetsvurdering av sakens opplysninger, finner vi å fastholde at D har tatt ut 735 timer fra virksomheten for oppføring av privat hytte.

Timeprisen som skal brukes er alminnelig omsetningsverdi, jf. merverdiavgiftsloven § 4-9 første ledd (lov av 1969 § 19 første ledd). Salgsdokumentasjon viser at følgende timepriser har vært benyttet: år 2007: kr 350          år 2008: kr 365 år 2009: kr 380          år 2010: kr 390

Gjennomsnittet av disse timeprisene er kr 371,25 som er den timepris klager har lagt til grunn ved beregning av den uttaksmerverdiavgift som han mener er korrekt. Vi skal finne korrekt uttaksmerverdiavgift per år, og finner å beregne avgiften med det som faktisk er fakturert til andre kunder per år.

Etter innsyn bestrider klager at han har ment at timeprisen var kr 371,25 og at Skattekontoret har forstått tilsvaret og saken feil på dette punktet (se D side 28 pkt. 8).

Vi viser til at skattekontoret i vedtaket har lagt til grunn timesatsen som følger av virksomhetens salgsdokumentasjon. Dette viser den alminnelige omsetningsverdien. Vi kan derfor ikke se at Ds kommentarer medfører noen endring av timesatsen.

Dette gir følgende uttaksmerverdiavgift: År 2007: 183 timer à kr 350= kr 64 050. Utgående merverdiavgift 25 % = kr 16 012 År 2008: 183 timer à kr 365= kr 66 795. Utgående merverdiavgift 25 % = kr 16 698 År 2009: 183 timer à kr 380= kr 69 540. Utgående merverdiavgift 25 % = kr 17 385 År 2010: 183 timer à kr 390= kr 71 370. Utgående merverdiavgift 25 % = kr 17 842

Dette er etterberegnet uttaksmerverdiavgift etter at det er gjennomført minking i minkingsvedtak av 21.03.2013.

Konklusjon: Etterberegnet utgående merverdiavgift er reduseret som følge av at det i beregningsgrunnlaget er lagt til grunn et mindre areal på hytten. Klager gis ikke medhold i sine øvrige innsigelser.

Ad. 4) Rapportens pkt. 6.8 E (år 2010 og 2011)

4.1 Sakens faktum I perioden 2010 og 2011 har D utført arbeid på sin søsters (C) privatbolig i F. E hadde egentlig en avtale med en østeuropeisk håndverker for denne jobben, for en timepris på kr 200. Han dukket ikke opp til avtalt tid, og D tilbød seg å utføre jobben til den prisen som var avtalt mellom søsteren og den østeuropeiske håndverkeren. I vedlegg 5a til tilsvar til varsel viser han til at det var vanskeligere å få oppdrag på denne tiden. Annonsering ga ikke resultater i 2010. I 2011 fikk han to oppdrag grunnet annonsering (blant annet Ø).

Faktura av 22.10.2010 (bilag 266) viser at D har fakturert sin søster for ti arbeidstimer á kr 200, totalt kr 2 500 inkl. merverdiavgift. I 2011 har D ved faktura av 22.03.2011, fakturert henne for 39 timer á kr 300, med tillegg av merverdiavgift. Ved faktura av 08.04.2011 har han fakturert henne for 26 timer á kr 200, med tillegg av merverdiavgift.

Gjennomgang av arbeidet hos søsteren har avdekket at virksomheten ikke har utfakturert alle varene. Dette forholdet er ikke påklaget. Klagen gjelder spørsmålet om jobben er utført til alminnelig omsetningsverdi.

4.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Vi siterer følgende fra vedtaket:

2.1 Prosjekt E: "D har utført oppdrag for sin søster C på F både for 2010 og 2011. Ved en gjennomgang av prosjektet er det avdekket at virksomheten ikke har utfakturert alle varene, og heller ikke benyttet alminnelig omsetningsverdi ved utfakturering av timer. Skattekontoret la til grunn et påslag på materialer med 5 %. På bakgrunn av utfakturert timepris til eksterne kunder i siste halvdel av 2010, ble timeprisen satt til kr 395 pr. time.

D anfører at utfakturert timepris til andre ikke kan benyttes, da dette prosjektet ble gjennomført i lavsesong. Han viser til vedlegg 5 i tilsvaret.

Skattekontoret viser til vurdering av disse anførslene under punkt 2.8 ovenfor, og opprettholder sitt standpunkt om at alminnelig timepris utgjør kr 395.

Med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b (§ 55 første ledd nr. 2) jf. § 4-4 (§ 19 annet ledd) etterberegnes utgående merverdiavgift med:

 5. termin 2010  kr   4 667  2. termin 2011  kr   8 793  5. termin 2011  kr      137"

Det siterte over henviser til pkt. 2.8 i vedtaket. Vi siterer følgende herfra:

"Når det gjelder timepris, anfører D at det skal benyttes en timepris på kr 371,25. Han begrunner dette med timepriser andre har benyttet i sine annonser, konkurransesituasjonen og sesongsvingninger. Det er vist til vedlegg 5 til tilsvaret.

Etter merverdiavgiftsloven er det den timepris virksomheten Klager benytter ved fakturering til eksterne kunder som skal benyttes ved uttaksberegningen. Dette fremgår av merverdiavgiftsloven § 4-9 første ledd (§ 19 første ledd). Ved bokettersynet er det påvist at virksomheten har benyttet følgende timepriser eksklusiv merverdiavgift ved fakturering til eksterne kunder:    2007: kr 350  2008: kr 365  2009: kr 380  2010:  kr 390

I dette tilfelle foreligger det sikre opplysninger om hvilke timepriser virksomheten har benyttet ved fakturering til eksterne kunder, og det er disse timeprisene som skal legges til grunn ved uttaksberegningen. Ds anførsler om annonserte priser, sesongvariasjoner etc. får ingen betydning for timeprisen/uttaksberegningen.

(...)"

4.3 Klagers innsigelser til vedtaket

Klager hevder at markedsprisen på jobben han har utført hos sin søster, er kr 200 per time, og ikke kr 395 som skattekontoret har lagt til grunn. Han begrunner dette med følgende:

- Timeprisen styres av konkurransesituasjonen. Det er vanskelig å få oppdrag, samt at de konkurrerer mot useriøse i markedet som presser prisen nedover. - Vedrørende Ø-prosjektet i 2011 så viser han til at dette prosjektet gikk til svært lav fastpris grunnet ordretilgangen var lav (juni-oktober 2011). Markedet endret seg utover 2011, slik at han fikk fylt opp både våren, senhøsten og vinteren med jobber til normale priser. - Han anfører også at han på enhver jobb, selv må kunne bestemme timeprisen.  Ilagt tilleggsavgift er også påklaget med den begrunnelse at skyldkravet ikke er oppfylt. Dette tas opp under pkt. 5.

Klager har kommet med ytterligere kommentarer vedrørende dette forholdet etter innsyn (D side 36-38). Han presiserer faktum, bakgrunnen for at han tok oppdraget og den konkurransen det er fra de østeuropeiske håndverkerne om pris. 

4.4 Skattekontorets vurdering

a) Rettslig grunnlag og problemstilling Hovedregelen er at beregningsgrunnlaget for merverdiavgift skal beregnes av vederlaget for den omsatte varen eller tjenesten. Dersom det foreligger et interessefellesskap mellom leverandør og mottaker av varen og tjenesten, så gjelder merverdiavgiftsloven § 4-4 som sier følgende:

"§ 4-4. Interessefellesskap (1) Består det et interessefellesskap mellom leverandør og mottaker av varer og tjenester, og dette interessefellesskap må antas å kunne føre til en annen fastsettelse av vederlaget enn om det ikke hadde foreligget, kan beregningsgrunnlaget ikke settes lavere enn den alminnelige omsetningsverdien."

Problemstillingen blir om det foreligger et interessefellesskap mellom D og E. Hvis dette foreligger, må det vurderes om omsetningen har skjedd til alminnelig omsetningsverdi. Klagen vedrørende tilleggsavgift tas under pkt. 5.

b) Skattekontorets vurdering Vedrørende interessefellesskap viser vi til at kunde og leverandør er bror og søster. Det foreligger en felles interesse i å få jobben utført til lavest mulig pris, og ha et lavest mulig beregningsgrunnlag for avgift til staten.  Vi mener derfor at det foreligger et interessefellesskap.

Spørsmålet blir videre om den lave prisen er muliggjort av interessefellesskapet, eller om det er konkurransesituasjonen og dårlig ordretilgang, som fastsatte prisen.

Skattekontoret er også av den oppfatning at det er interessefellesskapet som muliggjør den lave timeprisen. I vedlegg til D sitt tilsvar til varsel (dok. 31e) uttalte han at de blant trakk seg ut av et prosjekt da det viste seg at byggherren, i en periode hvor D med flere ikke var på byggeplassen, hadde leid inn håndverkere med lav timepris (kr 170-kr 290). Han uttalte også der at de i enkelte situasjoner ser seg nødt til å dumpe prisene for å kunne brødfø seg selv og familien. Etter skattekontorets oppfatning er vederlaget fastsatt  lavere enn det ville ha vært om jobben hadde blitt gjort for en som han ikke var i nær familie med. Vi bemerker at han heller ikke har fakturert søsteren for varekjøpene som gjelder arbeidet på hennes bolig. Etter en helhetsvurdering er vi av den oppfatning at det er interessefellesskapet som er årsaken til den lave timeprisen.

Etter dette kan ikke beregningsgrunnlaget for den utgående merverdiavgiften fastsettes lavere enn den alminnelige omsetningsverdien, jf. merverdiavgiftsloven § 4-4.

Alminnelig omsetningsverdi defineres som den pris som han ville tatt for samme type tjeneste til ordinær kunder. Et utdrag av ulike salgsfakturaer viser at D har fakturert med timepris på kr 395:

 

For 2011 viser faktura av 04.02.2011 at han har fakturert N AS for arbeid i uke 4 og 5 med en timepris på kr 395.

Etter dette er vi av den oppfatning at Ds markedspris i siste halvdel av 2010 og i starten av 2011, var kr 395 per time.

D sier at det må være lov til å fakturere kunder med den timepris man ønsker. Skattekontoret er enig i det; i et fritt marked vil prisen styres av blant annet tilbud og etterspørsel. Etter hovedregelen er også beregningsgrunnlaget for den utgående merverdiavgiften det faktiske vederlaget, jf. merverdiavgiftsloven § 4-1 (lov av 1969 § 18 første ledd). Dette ut fra den tankegang at prisen mellom to ulike parter, vil bli fastsatt på bakgrunn av varens eller tjenestens reelle forretningsmessige verdi, og at merverdiavgift til staten derfor vil bli beregnet av korrekt grunnlag. I de tilfellene hvor transaksjoner skjer mellom to parter som står i et nært forhold til hverandre, vil disse partene ha en felles interesse i å fastsette prisen på transaksjonen ut fra skatte- og avgiftsmessige hensyn. Blant annet av den grunn har lovgiver fastsatt at beregningsgrunnlaget er "alminnelig omsetningsverdi." Dette betyr at D står helt fritt til å fastsette prisen på tjenesten til sine kunder, men når omsetningens skjer mellom to parter med felles interesse i å holde prisen lav, så må selve beregningen av merverdiavgift skje på bakgrunn av den alminnelige omsetningsverdien.

Skattekontoret kan ikke se at Ds kommentarer etter innsyn endrer skattekontorets konklusjon.

Konklusjon: Etter dette finner skattekontoret ikke å gi klager medhold i sine innsigelser om at alminnelig omsetningsverdi skulle beregnes av en timepris på kr 200 per time. Vedtaket på dette punkt, fastholdes.

Ad. 5) Ilagt tilleggsavgift

5.1 Sakens faktum

Skattekontoret har ilagt 20 % tilleggsavgift på de påklagede forholdene: - manglende uttaksberegning av varekjøp (rapportens pkt. 6.5 og 6.6) - manglende uttaksberegning av tjenester (rapportens pkt. 6.7) - fakturering til søsteren med en timepris som er lavere enn alminnelig omsetningsverdi (rapportens pkt. 6.8)

5.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Vi siterer skattekontorets vedtak vedrørende tilleggsavgift, i sin helhet.

"Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 (§ 73) kan den som forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av den, og statskassen derved er eller kunne vært unndratt avgift, ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %.

Tilleggsavgift skal behandles etter Skattedirektoratets retningslinjer av 10.01.2012. For at tilleggsavgift skal ilegges, må både de objektive vilkårene (at merverdiavgiftsloven er overtrådt og at dette har medført/kunne ha medført unndratt avgift), og de subjektive vilkårene (forsett eller uaktsomhet) være bevist med klar sannsynlighetsovervekt, jf. rettspraksis.

Ved ileggelse av tilleggsavgift med en høyere sats enn 20 %, er det lagt til grunn i en avgjørelse fra Sivilombudsmannen 24.01.2012 at det er det straffeprosessuelle beviskravet som gjelder: ”bevist ut over enhver rimelig tvil”.

De objektive vilkår:

Spørsmålet er om merverdiavgiftsloven og/eller dens forskrifter er overtrådt, og om lovovertredelsen har medført at statskassen er eller kunne vært unndratt avgift.

Det er ikke fradragsrett for merverdiavgift på anskaffelser til bruk privat, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1 (§ 21). Videre skal det beregnes uttaksmerverdiavgift av alminnelig omsetningsverdi når varer og tjenester tas ut fra avgiftspliktig virksomhet til bruk på privat hytte, jf. merverdiavgiftsloven §§ 3-21 og 3-22 jf. § 4-9 (§ 14 jf. § 19).

D er tømrer og driver Klager. I kontrollperioden har han bygget privat hytte uten at uttak av varer og tjenester fra virksomheten er uttaksberegnet. Videre har han fratrukket inngående merverdiavgift på rene private anskaffelser til hytta (anskaffelser som ikke normalt omsettes i virksomheten). Det er også avdekket at tidligere fratrukket merverdiavgift ikke er korrigert med bonuser og kreditnotaer. Totalt etterberegnet merverdiavgift utgjør kr 166 834.

Skattekontoret finner det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at merverdiavgiftsloven er overtrådt ved at det ikke er innrapportert korrekt merverdiavgift i forbindelse med uttak av varer og tjenester til bruk på privat hytte. Videre finner skattekontoret det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at unndratt merverdiavgift knyttet til dette forholdet utgjør kr 142 631.

Videre finner skattekontoret det bevist utover enhver rimelig tvil at merverdiavgiftsloven er overtrådt ved manglende innberetning av korrekt avgift knyttet til bonuser og kreditnotaer, og feilaktig fratrukket inngående merverdiavgift på private anskaffelser. Skattekontoret finner det bevist utover enhver rimelig tvil at unndratt merverdiavgift knyttet til disse forholdene utgjør kr 24 203.

Etter dette finner skattekontoret at de objektive vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt og bevist med klar sannsynlighetsovervekt og utover enhver rimelig tvil.

De subjektive vilkår:

For at skattekontoret skal ilegge tilleggsavgift, må avgiftssubjektet har utvist forsett eller uaktsomhet i forhold til overtredelsene av lov/forskrift.

Merverdiavgiftssystemet bygger på et selvdeklarerende system da det er den avgiftspliktige selv, som på vegne av staten, både beregner og krever inn avgiften. Staten er derfor avhengig av at den avgiftspliktige setter seg inn i og kjenner reglene som gjelder for beregning av avgift i den virksomhet han driver, og at disse blir fulgt.

Den nedre grensen for uaktsomhet er simpel uaktsomhet. Simpel uaktsomhet foreligger når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen/unnlatelsen kunne medføre overtredelse av lov/forskrift. Utgangspunktet er at enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de reglene som gjelder for beregning av avgift for den virksomheten de driver. En unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlatelse av å sørge for å engasjere nødvendig hjelp, kan i seg selv anses uaktsomt. Skyldgraden simpel uaktsomhet må bevises med klar sannsynlighetsovervekt.

Skattekontoret viser til at reglene om beregning av uttaksmerverdiavgift av varer og tjenester er hovedbestemmelser når varer og tjenester tas ut fra avgiftspliktig virksomhet til bruk på privat hytte. Skattekontoret legger til grunn at enhver næringsdrivende har satt seg inn i de reglene som gjelder for den virksomheten har driver, og at D bør kjenne disse. Det fritar ikke D for ansvar at han har engasjert regnskapsfører.

Skattekontoret finner det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at D har handlet uaktsomt når han ikke har innrapportert korrekt merverdiavgift av uttak til privat hytte.

For å kunne ilegge tilleggsavgift med en avgiftssats høyere enn 20 %, må handlingen karakteriseres som grov uaktsom eller forsettlig. Skattekontoret legger til grunn at skyldgraden må bevises utover enhver rimelig tvil. Grov uaktsomhet foreligger når overtredelsen av lov/forskrift anses som kvalifisert klanderverdig og avgiftssubjektet er sterkt å bebreide for den manglende aktsomheten. Forsett foreligger når avgiftssubjektet er klar over at han har overtrådt loven.

Skattekontoret viser til at D i sin virksomhet har fratrukket inngående merverdiavgift på rene private anskaffelser til hytta. Under bokettersynet har han også innrømmet dette. Videre er det avdekket at bonuser og kreditnotaer knyttet til virksomheten ikke er bokført og at inngående merverdiavgift ikke er korrigert. D har drevet virksomhet siden 2002, og skattekontoret legger til grunn at han er vel kjent med at rent private anskaffelser ikke skal bokføres eller påvirke virksomhetens avgiftsberegning. Videre legger skattekontoret til grunn at D er kjent med at bonuser og kreditnotaer er en del av vare- og tjenestekretsløpet i virksomheten, og skal bokføres med avgiftskorreksjoner. Dette er hovedbestemmelser innenfor avgiftslovgivningen. Skattekontoret legger til grunn at D sterkt kan bebreides for manglende aktsomhet knyttet til disse forholdene. Etter en helhetsvurdering er skattekontoret av den oppfatning at det er bevist utover enhver rimelig tvil at D har handlet grovt uaktsomt hvor forsett ikke kan utelukkes, knyttet til disse forholdene.

Etter dette finner skattekontoret at de subjektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt og bevist med klar sannsynlighetsovervekt og utover enhver rimelig tvil.   Tilleggsavgiftens størrelse:

Etter gjeldende retningslinjer er satsen for overtredelser som anses uaktsomme 20 %. Tilleggsavgift ilegges med 20 % knyttet til etterberegnet merverdiavgift på kr 149 088 på uttak til privat hytte. Beløpsmessig utgjør dette kr 29 817.

Etter gjeldende retningslinjer er satsen for overtredelser som anses som grovt uaktsomme eller forsettlige, 40 % eller 60 %.

Skattekontoret ser det som skjerpende at D ikke har ført korrekte prosjektregnskap og timelister i samsvar med bokføringsbestemmelsene. Dette vanskeliggjør kontrollen av om virksomheten har bokført og behandlet merverdiavgift korrekt. Skattekontoret vil også påpeke at D har anført at innkjøp gjelder prosjekter som er ferdig avsluttet før anskaffelsen er gjort.  Tilleggsavgift ilegges med 40 % knyttet til etterberegnet avgift på kr 22 950 på private anskaffelser og bonuser/kreditnotaer. Beløpsmessig utgjør dette kr 9 180."

5.3 Klagers innsigelser til vedtaket

Klagen fra Revisor X  (dok. 6): Den tilleggsavgiften som er ilagt på forholdene som fremkommer av rapportens pkt. 6.7 og 6.8, påklages. Det er fremsatt følgende påstand:

Det skal ikke ilegges tilleggsavgift fordi de subjektive vilkårene ikke er oppfylt. Dette begrunnes med følgende:

• Klagen vedrørende pkt. 6.7 "Ds reiser til hytta"

D har ikke handlet uaktsomt all den tid han har ansett arbeidet for å ligge under private gjøremål som enhver person kan utføre.

• b) Klagen vedrørende pkt. 6.8" E"

D har ikke handlet uaktsomt fordi han har fakturert de timene han har oppfattet som markedspris.

• c) Ds vedlegg til klagen (dok. 7)

Skattekontoret forstår Ds uttalelser knyttet til tilleggsavgift at han påklager følgende forhold: i) Vilkårene for tilleggsavgift er ikke oppfylt vedrørende tilleggsavgift på de forholdene som gjelder familiehytte, fordi staten ikke har lidt et tap. På bakgrunn av anførslene i Ds vedlegg på side 1 og 3 forstår vi at påstanden knytter seg til overtredelsen av uttaksmerverdiavgift på varekjøp. Vi viser til følgende (dok. 7 side 8):

"Det at vi "kunne" organisert hytteprosjektet, eller mitt firma, på helt andre måter – lovlig - ville også innbrakt mindre merverdiavgift til staten enn den som nå faktisk har blitt beregnet. Staten har således ikke lidd noe tap på den måten hyttebyggingen har blitt organisert på, sett i forhold til andre måter vi kunne ha organisert dette på - på lovlig vis."

ii) For ilagt tilleggsavgift vedrørende forholdene knyttet til E, sier han at det er urimelig at han skal ilegges tilleggsavgifter for at han har fulgt markedet. Han viser til følgende:

"Ut fra at man skal konkurrere i et fritt marked må det også være mulig å ta timepriser ut fra markedssituasjonen og oppdragsmengden til enhver tid. At jeg gir "tilbudspris" på min timepris må ses i sammenheng med hva butikker og leverandører for øvrig gjør. Jeg må kunne redusere min timepris på samme linje som en skobutikk, bilbutikk, husleverandør, og lignende som gir kunder redusert pris over disk. Dette er jo helt vanlig praksis i Norge.

Både konkurransetilsynet og forbrukerrådet mener at man fritt må kunne ta de timeprisene man ønsker og at dette er bra for konkurransen i markedet for å hindre at prisene ikke løper løpsk."

iii) D har også kommet med en del generelle uttalelser om at det er urimelig å ilegge tilleggsavgift i saker som dette. Skattekontoret forstår dette slik at han påberoper seg unntak fra tilleggsavgift, jf. lovens ordlyd om at tilleggsavgift "kan" ilegges dersom vilkårene er oppfylt. Han viser til følgende: - "I en sak identisk fra 1996 uttalte underdirektør i skattedirektoratet O, at det ikke var adgang til å ilegge tilleggsavgift i slike saker. Den gang, som nå, ga bestemmelsene muligheter for tilleggsavgifter, likevel var dette uttalelsene underdirektøren kom med i tilsvarende sak fra 1996." (dok. 7, side 8)

- Videre har klager i sitt vedlegg (dok. 7) et punkt med overskriften: "Formildende/unnskyldelige omstendigheter." Her lister han opp ulike forhold som vi har sortert under følgende overskrifter:

o Har hatt regnskapskontor Han viser til at han hele tiden har hatt et autorisert regnskapskontor til å ta seg av det regnskapsmessige. Regnskapskontoret har aldri informert han om uttaksbestemmelsen. De har vært orientert om byggingen av familiehytten, som ikke har spurt etter timelister, og som har sagt at så lenge det bygges på fritiden, så er det ikke noe problem med dette. Han uttaler at de i god tro har fulgt de rådene de fikk fra "den spesialkompetansen" som han har betalt for å ta hånd om regnskapet.  

Videre viser han til at skattekontorets revisor har gitt uttrykk for at han (D) skal ha fokus på håndverket, og så skal regnskapskontoret ivareta det regnskapsmessige. D anfører at det er urimelig at en håndverker skal være pålagt å kunne bestemmelser i lovverket som ligger nærmere den jobben et regnskapskontor utøver.

Videre viser han til at han kunne ha valgt å gjennomføre hytteprosjektet på andre måter, og da kommet gunstigere ut. Dette tilsier at uttaksbestemmelsen:

 "ikke er berammet hverken forsettlig eller grovt uaktsomt. Dette underbygges med at det er handlet i god tro ut fra de opplysningene jeg har blitt gitt fra regnskapskontoret."

o Regnskaps- og bokføringsmangler Han uttaler at han overfor bokettersynsrevisor ikke har lagt skjul på at det er noen bilag som "havnet galt og ble utgiftsført delvis eller i sin helhet." Han uttaler at dette ikke har skjedd bevisst, og at han, under samtalene med Skatt x, har bidratt til å finne ut av dette og plassert kostnadene der de hører hjemme.

Han uttaler også at han, for å lette bokettersynsrevisors gjennomgang brukte mange dager på å rekonstruere prosjektregnskap for 2007-2010. Han uttalte at han her så bilag som var kommet feil, men at han ikke tok disse ut av den grunn. Dette beviser at han har samarbeidet med skatteetaten, noe som bør være formildende.

o Personlige forhold Han viser til at han de siste månedene i 2008 og halve 2009 hadde fokuset på å få gjennomført familiegjenforening. Han mistet derfor mye av fokuset på jobben.

Han viser også til at han har astmaallergi, og at han, når han blir angrepet, mister konsentrasjonen, og får nedsatt fysikk og psyke slik at både tanker og handlinger blir uklare.

Etter innsyn har klager kommet med ytterligere anførsler knyttet til ilagt tilleggsavgift. I kommentarene på side 14 bestrider han ilagt tilleggsavgift på overtredelse knyttet til bilag som lå i permen som var oppbevart hos søsteren. Han mener tilleggsavgift er urimelig og begrunner dette med at han var i god tro og at heller ikke regnskapskontoret hadde bemerket dette.

I kommentarene på side 17 viser han til de unnskyldelige forholdene som er anført i klagen.

På side 19 i klagers kommentarer viser han til at han ikke har handlet grovt uaktsomt eller forsettlig når det gjelder private varer som ved en feil var kommet inn i regnskapet og avgiftsberegnet (inngående avgift). Videre skriver han:

"Dermed bestrides også ilagte tilleggsavgifter på alt varekjøp til hytta (både de bilagene som var kommet inn i regnskapet og de bilagene som var oppbevart hos Ds søster)."

På side 20 kommer det frem at D bestrider at tilleggsavgift har blitt behandlet adskilt og hver for seg i de påklagede momentene. Det er ikke vektlagt nok at D har brukt autorisert regnskapskontor og forholdt seg til de opplysningene han har fått underveis.

"I god tro tok D ut materialene til hytta gjennom Klager's konto. Han trodde dette var riktig fremgangsmåte så lenge de ble betalt direkte fra byggekontoen til hytta.

Regnskapskontoret har heller ikke hatt bemerkninger til hvordan dette har blitt utført, noe som stadfestes av brevet som regnskapskontoret utarbeidet for D og lagt ved som tilsvar på rapporten (dokument nr. 3). D har under bokettersynet bidratt til å finne riktig adresse til de fakturaene og varene som var kommet på feil plass i regnskapet."

Under overskriften "Opplysninger forøvrig" fremkommer det at han, vedrørende tilleggsavgift, klager på følgende: • "Alt av skjerpende tilleggsavgifter • Tilleggsavgifter som følge av det som er unnskyldelige grunner – brukt regnskapsfører, handlet i god tro, mm

På alt av uttak av tjenester, uttak av materialer på hytta, lavere timelønn hos søster.

Til tilleggsavgiftene:

Når D ikke var kjent med regelverket, har brukt autorisert regnskapskontor og handlet i god tro mener D at det ikke skal ilegges tilleggsavgifter – dette er urimelig og ikke i tråd med vanlig rettspraksis."

5.4 Skattekontorets vurdering

a) Rettslig grunnlag og problemstilling Vurdering av tilleggsavgift skal skje etter Skattedirektoratets retningslinjer av 10.01.2012. Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 (lov av 1969 § 73) kan den som forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av den, og statskassen derved er eller kunne vært unndratt avgift, ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %.

Problemstillingen blir for det første om de objektive og de subjektive vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt. Deretter blir det spørsmål om det, til tross for at vilkårene er oppfylt, foreligger omstendigheter og forhold som tilsier at det ikke skal ilegges tilleggsavgift.

b) Skattekontorets vurdering

Objektive vilkår – staten må ha lidt et tap (rapportens pkt. 6.5 og 6.6) Skattekontoret har etterberegnet uttaksmerverdiavgift på varekjøp til hytten når varene har vært av den type som normalt omsettes i Klager. Etterberegningene utgjør følgende utgående avgift: År 2007: kr 1 231 År 2009: kr 23 615 År 2010: kr 2 404 År 2011: kr 982 Det er i vedtaket ilagt 20 % tilleggsavgift.

Etterberegningen viser at staten har lidt et tap ved at det ikke er innberettet og betalt utgående merverdiavgift på totalt kr 28 232. Tapets størrelse er dokumentert med bilag, og anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt, jf. vedtaket.

Hvorvidt etterberegningen ville vært lavere eller ikke vært der i det hele tatt om virksomheten eller hyttebyggingen hadde vært organisert på en annen måte, er ikke en relevant. Når man har valgt en måte å organisere virksomheten på, må en forholde seg til de rettighetene og pliktene som følger av det regelverket man kommer inn under. I denne saken har staten lidt et tap blant annet ved at det ikke er beregnet uttaksmerverdiavgift på varekjøpene, jf. merverdiavgiftsloven § 3-21.

Skattekontoret kan ikke se at Ds anførsel medfører at det er urimelig å ilegge tilleggsavgift.

Konklusjon: De objektive vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt, og ilagt tilleggsavgift på dette punkt, fastholdes.

Subjektive vilkår – skyldvilkåret Når det gjelder de nærmere vilkårene for tilleggsavgift, viser vi til det som er sitert fra vedtaket.

Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med 20 %. Det er da tilstrekkelig å ha utvist såkalt "simpel uaktsomhet". Simpel uaktsomhet foreligger når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen eller unnlatelsen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.

Klager anfører at han har handlet i god tro ut fra de opplysningene som han fikk fra regnskapskontoret. Vi bemerker kort at hvorvidt D har vært i god tro eller ikke, ikke er avgjørende i forhold til tilleggsavgift. Aktsomhetsnormens nedre grense er simpel uaktsomhet; altså spørsmålet om hva han burde ha forstått.

Vedrørende rapportens pkt. 6.7 – Ds arbeidsinnsats på hytten Spørsmålet blir om Ds oppfatning om at hyttebygging er et privat gjøremål, og noe som enhver person kan utføre, tilsier at skyldvilkåret ikke er oppfylt.

Utgangspunktet for uaktsomhetsvurderingen er at:

"enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av avgift for sin egen virksomhets del, og en unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt å unnlate å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, kan i seg selv anses som uaktsomt," jf. Skattedirektoratets retningslinjer av 10.01.2012.

Vi viser til merverdiavgiftsloven § 21-3 annet ledd (lov av 1969 § 73 annet ledd) som sier at avgiftssubjektet også svarer for medhjelperes handlinger. Det betyr at D indentifiseres med eventuelle feil som regnskapsbyrået gjør.

Spørsmålet blir om D burde ha forstått at merverdiavgiftsloven ble overtrådt ved at han ikke innberettet merverdiavgift på uttaket av byggetjenestene.

For de som jobber innenfor bygg- og anleggsbransjen, finnes det en rekke spesialbestemmelser og unntak fra hovedreglene, blant annet i bokføringsloven og i merverdiavgiftsloven. Vi viser til at merverdiavgiften bygger på selvangivelsesprinsippet. Staten er derfor avhengig av at den enkelte avgiftspliktige kjenner, og innretter seg etter de reglene som gjelder på det aktuelle området. Kravene til avgiftssubjektene er derfor strenge, og i praksis skal det ikke mye til før forholdene er å anse som uaktsomme.

D har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 3. termin 2002. Det fremgår av uttalelsene og vedleggene til D at han tidligere har vært fast ansatt i et firma i byggebransjen. Han har etter dette lang erfaring fra bransjen, og Skatteetaten forventer derfor at han er godt kjent med de reglene som gjelder for virksomheten han driver.

På bakgrunn av gjeldende regelverk og langvarig praksis kan ikke skattekontoret se at Ds oppfatning av at hyttebyggingen tilhørte privatsfæren, og noe som kan gjøres uten spesialkompetanse, er forhold som kan tillegges vekt ved vurderingen av aktsomhetskravet.

Skattekontoret fastholder vedtaket om at overtredelsen var uaktsom.

For at skyldkravet skal være oppfylt, må det bevises med klar sannsynlighetsovervekt at D i det minste opptrådte uaktsom. Vi viser igjen til at han har vært lenge i bransjen, og at det da forutsettes at han har satt seg inn i regelverket. Videre viser vi til at han faktisk har bokført flere kostnadsbilag på varekjøp til hytten i virksomheten, og krevd fradrag for inngående merverdiavgift. Etter en helhetsvurdering finner vi det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at D opptrådte uaktsomt ved ikke å innberette uttaksmerverdiavgift på tømrertjenestene til familiehytten. 

Konklusjon: De subjektive vilkårene er oppfylt, og ilagt tilleggsavgift fastholdes.

Vedrørende rapportens pkt. 6.8 – E Spørsmålet blir om skyldvilkåret ikke er oppfylt fordi D har fakturert med de timene som han har oppfattet er markedspris.

Innledningsvis viser vi til det som er sagt i foregående drøftelse.   Som næringsdrivende forventer Skatteetaten at avgiftssubjektene er kjent med både hovedregler, særregler og unntak for den virksomheten man driver. Utføring av tjenester for nærstående anses som et praktisk viktig regelverk innenfor blant annet byggebransjen. Skattekontoret mener derfor at D i det minste burde ha visst, at prisen han tok for arbeidet hos søsteren, var lavere enn den han fakturerte til andre, ordinære, kunder. Vi finner at D i det minste handlet uaktsomt, ved at han beregnet utgående merverdiavgift av et for lavt beregningsgrunnlaget grunnet den lave timeprisen.

Skattekontoret finner at skyldkravet kan bevises med klar sannsynlighetsovervekt. Vi viser til at regelverket er sentralt og praktisk innenfor den næringen han driver. Vi viser også til drøftelsen i klagen knyttet til fastsetting av alminnelig omsetningsverdi hvor det fremkommer et utdrag av fakturerte oppdrag i samme periode som beviser at han har fakturert med pris som er lavere enn alminnelig omsetningsverdi. 

Konklusjon: De subjektive vilkårene er oppfylt, og ilagt tilleggsavgift fastholdes.

Spørsmål blir om det, til tross for at vilkårene er oppfylt, foreligger omstendigheter og forhold som tilsier at det ikke skal ileggestilleggsavgift

Uttalelser fra Skattedirektoratet Skattekontoret vet ikke hvilken avgjørelse fra 1996 D viser til (dok. 7 på side 8). Vi har imidlertid fått bekreftet fra tidligere underdirektør i Skattedirektoratet, O, at han i 1996 kan ha uttalt at det ikke bør anvendes tilleggsavgift hvis tjenestene er utført av den næringsdrivende personlig på fritid.

Skattekontoret presiserer at hovedregelen den gang som nå, er at unnlatelse av å avgiftsberegne uttak av varer og tjenester, medfører ileggelse av tilleggsavgift. Det var imidlertid uttalt at man ikke burde ilegge tilleggsavgift ved uttak av tjenester (ikke uttak av varer) utført på fritiden, jf. Skattedirektoratets interne retningslinjer av 12.10.1987. Disse retningslinjene er nå opphevet.

Nye retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift ble fastsatt av Skattedirektoratet den 10.01.2012. Disse trådte i kraft for saker hvor tilleggsavgift ble varslet etter 01.01. 2012.

D ble varslet om endringer i brev av 20.03.2012. Spørsmål om tilleggsavgift skal derfor behandles etter de nye retningslinjene.

En hovedforskjell på de to retningslinjene er at tilleggsavgift 1987-reglene knyttet valget av hvilken tilleggsavgiftssats som skulle benyttes, til ulike typetilfeller av overtredelser. Retningslinjene oppga stasen i intervaller. De nye retningslinjene knytter valget av sats til skyldgraden hos avgiftssubjektet. Hovedregelen er at tilleggsavgiftssatsen er 20 % ved uaktsomme overtredelser. Hvis det er utvist grov uaktsomhet eller forsett, skal tilleggsavgift ilegges med 40 % eller 60 %.

De nye retningslinjene presiserer også at tilleggsavgiftsbestemmelsen er en "kan" regel; altså at det må vurderes i hvert enkelt tilfelle om overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan derfor ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjektet.

Skattekontoret har vurdert skyldvilkåret og kommet til at D handlet uaktsomt i forhold til den manglende uttaksberegningen av byggetjenester, og at dette kan bevises med klar sannsynlighetsovervekt.  Også de objektive vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt og bevist med tilstrekkelig grad av sannsynlighet. Skattedirektoratets uttalelse av tidligere underdirektør O i 1996, medfører ikke at Ds lovovertredelse er mindre uaktsom, eller at bevisene for at skyldkravet er oppfylt, er svekket.

Etter dette finner skattekontoret at Ds henvisning til uttalelser fra Skattedirektoratet, ikke medfører at tilleggsavgift ikke skal ilegges.

Forholdet til regnskapsfører Vi ser at D har handlet forsvarlig i forhold til at han har benyttet seg av en regnskapsfører. Vi bestrider ikke at han har vært i "god tro" i forhold til eventuelle tilbakemeldinger han har fått derfra. På den annen side; den nedre grensen for aktsomhet er såkalt simpel uaktsomhet; altså spørsmålet om han burde ha forstått at loven ble overtrådt.

Når det gjelder tilleggsavgift, så har det ingen betydning om det er den avgiftspliktige eller medhjelper, for eksempel en regnskapsfører, som er årsaken til overtredelsen. Skattekontoret forholder seg til den avgiftspliktige. Eventuelle overensstemmelser mellom den avgiftspliktige og regnskapsfører et privatrettslig forhold dem imellom.

Vi kan ikke se at Ds forhold til regnskapsfører medfører at tilleggsavgift ikke bør ilegges.

Regnskaps- og bokføringsmangler Skattekontoret kan bekrefte at D under bokettersynet har bidratt til å finne ut av feilførte bilag og plassere kostnadene "der de hører hjemme". Vi legger til grunn at han har samarbeidet med Skatt x under ettersynet.

Vilkårene for tilleggsavgift skal være oppfylt på det tidspunktet da overtredelsen skjedde. Opplysnings- og bistandsplikten til avgiftssubjektet under et bokettersyn er lovbestemt, jf. merverdiavgiftsloven § 15-11 (lov av 1969 § 46). Oppfyllelse av lovbestemt opplysnings- og bistandsplikt medfører ikke at tilleggsavgift vil være urimelig.

Personlige forhold Vi tviler ikke på at søknad om gjenforening med ektefelle kan være en arbeidsom prosess, som medfører at en mister noe av fokuset på jobben. På den annen side medfører virksomheten en del rettigheter og plikter, blant annet på merverdiavgiftsområdet. Disse består så lenge han er merverdiavgiftspliktig.

Vi kan ikke se at manglende overholdelse av plikter etter merverdiavgiftsloven anses formildende på grunn av utfordringer og arbeid med familiegjenforening.

Klager viser også til at han har astmaallergi, og at angrep kan medføre at han får dårligere konsentrasjon, og nedsatt fysikk og psyke som gjør at både handlinger og tanker blir uklare, jf. også vedlagt legeerklæring (dok. 7 vedlegg a).

Skattekontoret bestrider ikke at han har helseplager. Vi kan imidlertid ikke se at det foreligger noen sammenheng med manglende uttaksberegning av varer og tjenester og de helseplagene. Vi finner derfor at hans helsetilstand ikke medfører at det vil være urimelig å ilegge tilleggsavgift.

Sammenfatning: Skattekontoret kommer til at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt for de påklagede forholdene. Vi kan heller ikke se at det foreligger omstendigheter i saken som medfører at det vil være urimelig å ilegge tilleggsavgift.

Skattekontorets vedtak fastholdes. Skattekontoret forstår klagers kommentarer etter innsyn at han fastholder at vilkårene for tilleggsavgift ikke er oppfylt når det gjelder de påklagede forholdene. Videre har han fremsatt kommentarer til ilagt forhøyet tilleggsavgift på forhold som skattekontoret ikke har vurdert var omfattet av klagen, jf. klagens positive avgrensning ved referering til rapportens punkter og vurdering av Ds kommentarer i vedlegg til klagen.

Når det gjelder anførsel om god tro, viser vi til det som er sagt om dette i innstillingen over. Den avgiftspliktige svarer også for medhjelpers feil, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3 annet ledd.

Skattekontoret viser til innstillingen over. Vi er av den oppfatningen at vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt for disse forholdene.

På bakgrunn av klagens avgrensning til konkrete punkter i rapporten og Ds kommentarer i vedlegg til klagen, har vi vurdert at de forholdene som det er ilagt forhøyet tilleggsavgift på, ikke var påklaget. Forhøyet tilleggsavgift er i vedtaket ilagt på forhold hvor det er krevd fradrag for ingående merverdiavgift på private anskaffelser til hytten, på manglende bokføring av bonuser og kreditnotaer som gjelder virksomheten og manglende korrigering av inngående avgift. Vedtaket som gjelder tilleggsavgift er sitert i sin helhet, og vi viser til dette vedrørende drøftelse av de objektive og subjektive vilkårene. Etter skattekontorets oppfatning har det ikke fremkommet forhold som tilsier at disse vilkårene ikke er oppfylt. Vi kan heller ikke se at det foreligger forhold som etter en konkret vurdering, skulle tilsi at det ikke bør ilegges tilleggsavgift, jf. ordlyden "kan" i § 21-3.

Skattekontoret innstiller derfor på at ilagt forhøyet tilleggsavgift fastholdes.

6) Oppsummering Klagegjenstandens verdi er redusert med minkingsvedtaket. Til orientering nevnes at det er søkt om utsatt klagefrist på minkingsvedtaket.

Vi kan etter dette ikke se at klager får medhold i sine innsigelser.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår at det fattes slikt

V e d t a k:

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Kloster, Stenhamar og Nordkvist har alle sluttet seg til skattekontorets innstilling

V e d t a k:

Som innstilt.