Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

  Saken gjelder: Konkursboets adgang til å korrigere konkursdebitors tidligere avgiftsoppgjør ved å kreve tilbakeført tidligere beregnet utgående merverdiavgift på fiktive fakturaer.

Stikkord:  Utgående merverdiavgift    Endring av tidligere merverdiavgiftsoppgjør    Retting    Fiktiv fakturering       

Bransje:  Konsulent- og formidlingstjenester innen maritime industrier

Mval:   Ulovfestet rett

    Skatteetaten.no: Omsetningsoppgave og dokumentasjonsplikt

 

 

Innstillingsdato:  24. mai 2013          

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse ved skriftlig votering 12. juni 2013 i sak KMVA 7732 -  Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 6. termin 2001. Selskapets formål er i enhetsregisteret oppgitt å være omsetning av konsulent- og formidlingstjenester innen maritime industrier. Selskapet er konkurs fra 4. april 2011.

Etter oppgavekontroll fattet skattekontoret vedtak den 26. november 2012 om etterberegning av merverdiavgift med kr 1 749 255 for 1. termin 2008 til og med 4. termin 2010, jf. mval. § 18-1 første ledd bokstav b.

Klagers fullmektig har i brev av 7. desember 2012 bedt om utsettelse av klagefrist. Slik utsettelse er innvilget fra skattekontoret. Klage fra Advokatfirmaet A er datert 9. januar 2011. Klagefristen er overholdt.

Klager har akseptert etterberegningen for 1. termin 2008 til og med  4. termin 2009.

Klagen gjelder etterberegning for perioden 5. termin 2009 til og med 4. termin 2010.

Det påklagede beløp utgjør kr 335 781.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig som har kommentert denne i brev datert 29. april 2013. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato 1 Generelt brev sak oppgave 10.10.12 2 Varsel om fastsettelse av avgift 01.11.12 3 Tilsvar til varsel om fastsettelse av avgift 05.11.12 4 Svar på anmodning vedrørende fastsettelse av avgift 07.11.12 5 Vedtak om avvisning av korrigerte omsetningsoppgaver 26.11.12 6 Klage til klagenemnda for merverdiavgift 07.12.12 7 Tilleggsopplysninger til klage 09.01.13 8 Merknader til innstilling 29.04.13

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende forhold: 1.Etterberegning av utgående merverdiavgift. Konkursboet har korrigert konkursdebitors tidligere avgiftsoppgjør ved å tilbakeføre utgående merverdiavgift på fiktive fakturaer. Korrigering har skjedd uten at oppkrevd merverdiavgift er rettet overfor den som har betalt merverdiavgiften ("kjøper"). Etterberegnet beløp utgjør kr 335 781. 1.1 Sakens faktum Konkursboet Klager AS sendte inn korrigerte omsetningsoppgaver for årene 2008, 2009 og 2010 den 10. oktober 2012. Vedlagt oppgavene fulgte en forklaring på hvorfor tidligere oppgaver var korrigert.

En av eierne i konkursdebitors virksomhet svindlet B ved å utstede fiktive fakturaer. B ble fakturert, inklusive merverdiavgift, for leveranser av materiell som ikke var levert. Fakturaene ble betalt av B.

Konkursdebitor bokførte ikke de fakturaer som ble utstedt til B i virksomhetens regnskap. I regnskapet bokførte virksomheten andre fiktive fakturaer som beløpsmessig tilsvarte de fiktive fakturaer som var utstedt til B. Innholdsmessig avvek de bokførte fakturaene fra de fakturaer som var ustedt til B ved at de gjaldt konsulenttjenester, ikke vareleveranser. Konkursdebitor har innbetalt utgående merverdiavgift til avgiftsmyndighetene, dvs. den merverdiavgift som er anført på de fiktive fakturaer som er bokført i virksomhetens regnskap, og som beløpsmessig tilsvarer de fakturaer som er utstedt til B for vareleveranser som aldri har funnet sted.

Konkursboet har reversert de bokførte fiktive fakturaene ved å ustede kreditnotaer. Realiteten er at konkursboet har utstedt kreditnotaer som kun er til bruk i konkursdebitors regnskap.

I følge opplysninger fra klager har mottaker av fakturaene, B, ikke fradragsført inngående merverdiavgift på grunnlag av disse. Opplysningene er ikke dokumentert eller verifisert av B.

På grunnlag av kreditnotaene har konkursboet sendt inn korrigerte omsetningsoppgaver for å få tilbakebetalt den utgående merverdiavgift som er innbetalt til avgiftsmyndighetene på grunnlag av de fiktive bokførte fakturaene.

Skattekontoret fattet vedtak den 26.11.2012 om etterberegning av utgående merverdiavgift tilsvarende de tilgodebeløp som fulgte av de korrigerte omsetningsoppgavene fra 1. termin 2008 til og med 4. termin 2010.

Klagers fullmektig har akseptert at korreksjonene for perioden 1. termin 2008 til og med 4. termin 2010 er foreldet. Klagen omhandler skattekontorets etterberegning for perioden 5. termin 2009 til og med 4. termin 2010.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra vedtaket: ” Avgiftsmyndigheten kan fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn, herunder rette feil i et avgiftssubjekts avgiftsoppgjør, når omsetningsoppgave ikke er kommet inn til avgiftsmyndigheten, eller mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning, jf. merverdiavgiftsloven (mval.) § 18-1, første ledd.

Foreldelsesfrist: Det følger av mval. § 18-3 første ledd at krav om endring til gunst for avgiftssubjektet må være kommet frem til avgiftsmyndighetene senest tre år etter utløpet av terminen. Denne bestemmelsen trådte i kraft 1, januar 2011.

Denne saken gjelder terminer før § 18-3 trådte i kraft, og da vil endringsadgangen (iflg. Merverdiavgiftshåndboken 8. utgave side 852/853) behandles på ulovfestet grunnlag med utgangspunkt i reglene om avgiftsmyndighetenes endringsadgang. Det vises til mval. § 11-4, tidligere mval. § 44 tredje ledd samt bestemmelsene i foreldelsesloven. Det vises også til skriv fra Skattedirektoratet 23. august 2011 om at bl.a. hensynet til likebehandling tilsier at man praktiserer en treårsfrist. Regelverket skal forstås slik at avgiftssubjektet må fremme krav om endring av avgiftsoppgjør innen tre år etter utløpet av terminen. Denne fristen er i samsvar med foreldelseslovens hovedregel, jf. foreldelsesloven § 3 nr. 1 jf. § 2. Bestemmelsen er også i tråd med tidligere praksis for utbetaling av til gode avgift.

De korrigerte oppgavene er registrert innkommet 11. oktober 2012. Brevet fra bobestyrer er datert 10. oktober 2012. Med utgangspunkt i treårsfristen anses kravet om endring av terminene fra og med 1. termin 2008 til og med 4. termin 2009 som foreldet. Følgelig anser skattekontoret kun krav om endring av 5. og 6. termin 2009 samt 1., 2. og 4. termin 2010 til ikke å være foreldet.

Endring av regnskap etter konkursåpning: Bostyrer har foretatt endringer av regnskapet som vedrører tidsrommet før konkursåpning ved å utstede og tilbakedatere kreditnotaer til B. På grunnlag av disse kreditnotaene sendes korrigerte omsetningsoppgaver med krav om tilbakebetaling av tidligere innberettet utgående avgift. Det er ikke opplyst om kreditnotaene er sendt B. Det er heller ikke kjent hvordan B eventuelt vil forholde seg til kreditnotaer utstedt fra en virksomhet etter konkursåpning. 

Klager AS er konkurs, og så vidt skattekontoret forstår, finnes det ikke midler i boet for å dekke kreditnotaene. Etter skattekontorets vurdering er det lite trolig at mottaker av slike kreditnotaer fra en insolvent utsteder, vil bokføre disse med avgiftsmessig virkning. Om så skulle skje, vil manglende betaling i ettertid medføre at fordringen på Klager AS blir avskrevet som tapt, også avgiftsmessig. Konsekvensen blir at staten blir skadelidende.

Oslo Tingrett har behandlet en sak angående merverdiavgift der bostyret gikk inn og korrigerte faktureringen mellom to selskaper etter konkursåpning. Det vises til dom avsagt 1.3.2012. Bobestyrer oppdaget feil ved fakturering/avgiftsberegning etter konkursåpning, og boets revisor foretok korreksjon av transaksjonene og sendte korrigerte merverdiavgiftsoppgaver. Avgiftsmyndigheten avviste krav om fradrag for inngående avgift ettersom utsteder av fakturaene var konkurs. Boet var uten midler og det ble antatt at avgiften ikke kunne innbetales.

Retten viste bl.a. til at et relevant moment i aktsomhetsvurderingen var om konkursboet visste om utsteder var i stand til å betale. Videre uttalte retten at det måtte være uvanlig at en bobestyrer går inn og korrigerer feil flere år i ettertid. En bobestyrer kan velge å fullføre regnskapet hvis det er midler i boet og/eller kreditorene vil tjene på at boet går inn i selskapets virksomhet og sluttfører driften. Det at en bobestyrer i tillegg korrigerer gamle fakturaer ved å sende ut kreditnotaer og deretter nye fakturaer må sies å være spesielt. En bobestyrer vil, etter det retten er kjent med, normalt kun påpeke mulige feil og varsle om mulige straffbare forhold i innberetningen. Retten konkluderte bl.a. med at konkursboet hadde foretatt et arrangement som ikke er vanlig. Arrangementet med fakturakorrigeringer syntes å være igangsatt kun for at konkursboet skulle få et netto tilskudd fra staten.

Selv om konkurssaken fra Oslo Tingrett ikke er lik denne saken om Klager AS, er det likevel paralleller når det gjelder de avgiftsmessige forhold. Som følge av at det utstedes kreditnotaer etter konkursåpning, vil dette påføre staten et avgiftstap, og det vil høyst sannsynlig ikke bli symmetri mellom utgående og inngående avgift. 

Under henvisning til ovenstående anførsler og med støtte i den slutning som følger av dom avsagt i Oslo Tingrett 01.03.2012, finner skattekontoret å måtte avvise kravet om tilbakebetaling av tidligere deklarert og innbetalt utgående avgift. Det fremstår som høyst usannsynlig at eventuell mottaker av de utstedte kreditnotar vil bokføre og korrigere sitt avgiftsoppgjør med staten så lenge kreditnotaene kommer fra en virksomhet hvor det er åpnet konkurs, og hvor det ikke finnes midler til å dekke opp kreditnotaene.

Det fremgår av Merverdiavgiftsregisteret at B i x har vært fellesregistrert med B C fra og med 2002. Bobestyrer sine anførsler om at B ikke har fradragsrett for inngående merverdiavgift medfører derfor ikke riktighet. Skattekontoret mener det ikke er riktig at staten skal måtte bære en del av det tapet som har oppstått i forbindelse med svindel av B. For øvrig vises det også til at krav om korreksjon av avgiftsterminene fra 1. termin 2008 til og med 4. termin 2009 er foreldet i forhold til treårsfristen. 

Med hjemmel i mval. § 18-1 første ledd bokstav b foretar skattekontoret en netto etterberegning av utgående merverdiavgift tilsvarende de tilgodebeløp som følger av de korrigerte omsetningsoppgaver fra og med 1. termin 2008 til og med 1. termin 2010 samt  3. og 4. termin 2010."

1.3 Klagers innsigelser Fra klagen hitsettes: ”Innledningsvis vil vi bemerke to forhold som vi anser av særlig betydning for Deres vurdering av klagen.

Det ene er at klagen gjelder fakturert merverdiavgift som er innberettet og betalt av fakturautsteder, Klager AS til statskassen. Merverdiavgiften er sammen med grunnlaget for beregningen i sin helhet betalt av fakturamottager som er B. Det er formodentlig korrekt at B x har vært fellesregistrert med kystverkene i B. Dette innebærer likevel ikke at B, fellesregistrert eller ikke, har fradragsrett for inngående merverdiavgift relatert til kostnader som har tilknytning til Bs ordinære offentlige oppgaver. Jfr. ordlyden i merverdiavgiftsloven § 8-1. Avgiftsfradrag er følgelig ikke foretatt for så vidt gjelder de fakturaer som er utstedt av D AS til B x.

Fakturaene er på basis av faktum i saken uomtvistet fiktive.

Plikten og retten til å kreve opp merverdiavgift bygger på, som hovedregel, at omsetningskriteriet i merverdiavgiftslovens § 1-3 (1) A, er oppfylt. Legaldefinisjonen i loven lyder slik: «Omsetning: levering av varer og tjenester mot vederlag».

Vilkåret for avgiftsplikt etter bestemmelsen er ikke oppfylt all den tid det uomtvistelig ikke har vært levert verken varer eller tjenester fra D AD til B X.

Dette innebærer at Statskassen på feilaktig grunnlag har oppebåret betydelige avgiftsbeløp i den tiden bedrageriene i D AS har pågått helt fra 2003. Det vises i denne forbindelse til oversikten over korrigerte avgiftsbeløp som utgjør i alt kr 1 749 524, men som bare omfatter tiden fra 1. termin 2008.

Avgiftsbeløpene er på den annen side belastet et statlig organ som ikke kan assosieres med Skatteetaten i det B representerer ett helt annet kapittel i statsregnskapet og i statsbudsjettene.

Det annet vi vil henvise til er regnskapsreglene og grunnlaget for regnskapsføring.

Regnskap er ett lovregulert sett av handlinger som skal avspeile på en målbar og korrekt måte innhold av alle økonomiske transaksjoner og hendelser tilknyttet den næringsdrivende og regnskapspliktige virksomhet.

D AS regnskap har for den perioden som nærværende korrigering omfatter utvilsomt ikke bygget på økonomiske realiteter all den tid D AS, slik vi oppfatter det, reelt sett ikke har omsatt varer eller tjenester.

Når dette nå er konstatert kan det verken hevdes å være oppsiktsvekkende eller galt at dette regnskapet ved krediteringer som også omfatter merverdiavgiften, blir korrigert i overenstemmelse med det som er realiteten.

Konklusjonen på disse to forhold er at en godkjent avgiftsmessig korrigering faktisk vil innebære en flytting av uberettiget avgiftsinntekt i ett kapittel i statsregnskapet, med en tilnærmet lik inntektspost i den del av statsregnskapet hvor den rettelig hører hjemme.

Foreldelsesfrist Etter dette vil vi gå over til sakens rent avgiftsrettslige side og særlig de forhold som er påberopt som grunnlag for vedtaket.

Adgangen til å korrigere tidligere avgiftsoppgjør ble ikke direkte lovfestet før i 2011. Tidligere bygget slik korrigering på administrativ praksis. Loven fastslår nå en foreldelsesfrist på 3 år etter utløpet av vedkommende termin som korrigering gjelder. Slik vi oppfatter praksis før lovfestingen, bygget denne på foreldelseslovens alminnelige regler med hensyn til tidsrammer for foreldelse. Tidsrammen var 3 år, men det ble i en del tilfeller gitt dispensasjon. Dispensasjon har som hovedregel ikke blitt gitt etter «Porthuset» dommen, og dette medfører at vi vil frafalle klagen for så vidt gjelder de terminer som gjelder tiden før 5. termin 2009. Klagen omfatter således korreksjonen fra perioden 5. termin 2009 til og med 4. termin 2010.

Skattekontorets vedtaksgrunnlag Når det gjelder Skatt x sitt grunnlag for å avvise korrigeringene for perioden 5. termin 2009 til og med 4. termin 2010, fremgår dette av vedtaksbrevets side 3 og 4 under headingen «Endring av regnskapet etter konkursåpning».

Vi har følgende å bemerke til dette grunnlag.

Det er bemerket at det fra vår side ikke er opplyst om kreditnotaene er sendt til B. Vi er noe usikre på om dette inngår som den del av selve begrunnelsen for vedtaket for etterberegningen, men vil for ordens skyld kommentere dette kortfattet.

Det er konkursdebitors bokførte fakturaer som er korrigert/kreditert. Det er imidlertid ikke disse fakturaene som faktisk er sendt til B slik dette er opplyst i forbindelse med det som er redegjort for om sakens faktum. Av denne grunn er det ikke nødvendigvis korrekt å sende kreditnotaene i det slike kreditnotaer ville være noe annet enn det som tidligere er bokført hos B.

Det bemerkes for øvrig at Bs dividendekrav mot konkursdebitor ikke vil bli påvirket av de aktuelle krediteringer. Det faktum at det i nærværende tilfelle korrigeres avgiftsmessig på konkursdebitors hånd, medfører således ikke at staten påføres tap men at staten må si fra seg avgiftsbeløp som er mottatt på fiktivt grunnlag. Motposten er at boet tilføres midler som vil tilfalle B x (som er et statlig forvaltningsorgan) som boets vesentlige kreditor. Det er B som faktisk er belastet og har betalt den merverdiavgift som feilaktig er inngått i statskassen som utgående merverdiavgift for Klager AS. Det må derved representere et rimelig og viktig resultat at de tilbakebetalte avgiftsbeløp kommer B til gode som tillegg i dividenden.

Konklusjonen som fremgår av annet avsnitt i begrunnelsen for vedtaket «konsekvensen blir at staten blir skadelidende» er således etter vår oppfatning konkret uriktig.

Konsekvensen av korrigeringene er dermed at staten relatert til avgiftsinngangen mottar riktig beløp, og at B gjennom korrigeringene kan nyttiggjøre seg en tilsvarende del av faktiske bevilgede midler til egen drift.

Skatt x har videre vist til en ikke navngitt dom fra Oslo tingrett datert 01.03.2012. Vi antar at dette gjelder dommen vedrørende MTU Nett AS konkursbo.

Skatt x medgjør selv, jfr. begrunnelsen side 4, 3. avsnitt, at denne saken ikke er lik saken om Klager AS men skattekontoret mener likevel at det er paralleller når det gjelder avgiftsmessige forhold som støtter opp under vedtaket.

Dette siste er vi uenig i da saken vedrørende MTU Nett AS konkursbo gjaldt tvist om fradragsrett for inngående merverdiavgift basert på korrigerte fakturaer fra ett samarbeidende selskap som også var konkurs, og som dessuten åpenbart ikke ville være i stand til å betale som utgående merverdiavgift det som MTU Nett AS' konkursbo krevet fradragsrett for.

Resultatet i Oslo tingrett i den aktuelle saken føyer seg inn i den praksis som direkte følger av Høyesteretts dom vedrørende Invex AS, og flere andre dommer som avskjærer fradragsrett formelt fakturert/etterfakturert i slike tilfeller hvor fakturamottager konkret vet at utgående avgift ikke vil eller kan bli innberettet og betalt. Det er særlig banker som i egenskap av panthavere i abandonert gods har hatt store fordeler knyttet til den praksis som tidligere (antagelig i nærmere 40 år) har vært godkjent av avgiftsmyndigheten. Jf. mindretallets votum i Invex-dommen.

I nærværende sak er forholdet helt annerledes. Ingen part kan nyttiggjøre seg noe avgiftsfradrag, og det er ikke slik at staten godkjenner inngående avgift på fakturamottager uten å motta utgåendemerverdiavgift fra fakturautsteder. Godkjennelse av korrigeringer med avgiftsvirkning fra Klager AS, vil derimot for perioden fra 5. termin 2009, stille staten som avgiftskreditor slik som følger av de underliggende forhold (ikke reell omsetning), mens B som hovedkreditor i konkursboet, vil få gjenopprettet deler av den økonomiske skade som bedrageriene har påfør B.

Beklageligvis vil foreldelsesreglene være direkte til hinder for at gjenopprettelsen kan skje fullt ut. Bedrageriene startet i 2003. Korrigeringene omfatter perioden fra 1. termin 2008 til og med 4.termin 2010, mens nærværende klage bare omfatter perioden fra 5. termin 2009. Vi kan av vedtaket av 26. november 2012 ikke se annet grunnlag enn det som er kommentert ovenfor. Vi mener vi under henvisning til ovenstående å ha tilbakevist dette grunnlaget i sin helhet.

Det tilføyes imidlertid at det omkring bestemmelsen i merverdiavgiftsloven (av 1969) § 44, 3. ledd og 2009-loven § 18-3 (2) foreligger visse uklarheter og liten rettledning med hensyn til gjennomføring av korrigeringer.

Dette har i det vesentlige knyttet seg til de spørsmål som oppstår når feiloppkrevet merverdiavgift tidligere har gitt avgiftsfradrag hos mottageren, og i de tilfeller hvor feiloppkrevet merverdiavgift er inkorporert som kostnad, og denne kostnaden reelt sett er belastet kunder/forbrukere. Refsland har i sin kommentarutgave til loven fra 1969 skrivet svært lite om dette (Gjems Onstad/Kildal er i sin kommentarutgave (4. utgave) relatert til 2009 loven noe mer utfyllende. Konklusjonen under det som anføres her synes å være at spørsmålet om godkjennelse av korreksjoner må anses å ligge under avgiftsmyndighetens konkrete skjønn, jfr. kommentarutgavens side 598 hvor det også henvises til prp.1 ls 2010-2011 pkt 18.5.2.3.

Siden det i nærværende sak etter vår oppfatning ikke kan påberopes illojalitet, misbruk, tap for stat eller lignende forhold, tilsier en skjønnsmessig vurdering av korreksjonen fra skattekontorets side for den påklagede periode at korreksjonene bør godkjennes.

Dette synes å kunne gjøres av Skatt x i henhold til merverdilovens § 18-4."

Klagers fullmektig har i brev av 29. april 2013 kommentert skattekontorets innstilling. Det anføres i brevet at bobestyreren har opplyst til klager at en eventuell korreksjon av merverdiavgift vil tilfalle B i sin helhet i kraft av separatistretten. En godkjennelse av korreksjonene vil lede til at B alene vil få godskrevet deler av den merverdiavgiften B uriktig har betalt som følge av svindelen, samtidig som Skatteetaten reelt sett vil tilbakebetale et beløp som tilsvarer deler av det beløp Skatteetaten har mottatt som følge av svindelen.

Videre anføres det at skattekontorets vurdering av at det ikke foreligger "særlige forhold" i saken bygger på feil grunnlag. Dette gjelder særlig henvisningen til "illojal handlemåte" som begrunnelse for å nekte korrigering. Godkjenning av korreksjon vil ikke komme svindleren til gode, men bare den som har blitt utsatt for svindelen, og sistnevnte har ikke utvist noen illojal handlemåte.   1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen Skattekontoret er enig med klager i at skattekontorets begrunnelse i vedtaket for å nekte korrigering av tidligere avgiftsoppgjør ikke er helt treffende. Skattekontoret er av den klare oppfatning at vilkårene for å korrigere tidligere avgiftsoppgjør ikke er til stede i dette tilfellet, men med en annen begrunnelse enn den som er tilkjennegitt i skattekontorets vedtak.

Skattekontoret finner allikevel å kunne fremme saken for behandling i Klagenemnda for merverdiavgift uten å sende nytt varsel med endret begrunnelse. Faktum i saken er avklart, og hensynet til kontradiksjon er ivaretatt ved at klager får anledning til å imøtegå skattekontorets begrunnelse ved å komme med bemerkninger til  innstillingen.

Det følger av lovens system at et konkursbo trer inn i debitors rettigheter og plikter etter merverdiavgiftsloven. Dette innebærer at konkursboet, på lik linje med konkursdebitor, må kunne korrigere konkursdebitors tidligere avgiftsoppgjør dersom vilkårene for slik korrigering er til stede. Dette følger også implisitt at Skattedirektoratets fellesskriv til skattekontorene av 3.10.2011. Fellesskrivet omhandler "konkurs og merverdiavgift – konkursboers fradragsrett samt oppgavebehandlingen av tap på utestående fordringer". Det følger av punkt 3 i fellesskrivet at dersom tap på utestående fordringer blir konstatert etter konkursåpning skal den korrigerte merverdiavgiften tas med på en tilleggsoppgave for den terminen konkurs ble åpnet.

Spørsmålet blir da om vilkårene for å korrigere tidligere avgiftsoppgjør er til stede i dette tilfellet. Merverdiavgiftsloven § 18-3 "Endring av merverdiavgiftsoppgjør etter krav fra avgiftssubjektet mv." kom inn i merverdiavgiftsloven ved endringslov 10. desember 2010 nr. 71 og trådte i kraft 1. januar 2011 med virkning for avgiftsoppgjør hvor terminen utløp etter ikrafttredelsesloven. I følge forarbeidene, Prop. 1 LS (2010-2011)  punkt 18.1 er bestemmelsen i stor grad en lovfesting av gjeldende praksis, og motivet bak bestemmelsen var å gi en klar rettslig forankring av avgiftssubjektenes adgang til å kreve endring av avgiftsoppgjøret for tidligere terminer.

For det tidsrom klagen gjelder (2009 og 2010) er det rettslige grunnlaget for korrigering av tidligere avgiftsoppgjør ulovfestet rett.

Merverdiavgiftsloven § 44 tredje ledd i Lov 19. juni 1969 nr. 66 om merverdiavgift gir anvisning på at uriktig anført merverdiavgift skal innbetales til avgiftsmyndighetene. Dersom selger, før innbetaling, ble oppmerksom på at det urettmessig var oppkrevd merverdiavgift, kunne han isteden for innbetaling foreta retting overfor kjøper. Etter bestemmelsens ordlyd skulle adgangen til å få tilbakebetalt fra staten en feil innbetaling av utgående merverdiavgift være stengt fra det tidspunkt innbetalingen var utført. Det fremgår av forarbeidene til denne bestemmelsen at dette har vært tilsiktet, jf. Innstilling O. nr. 36 (/1973-74) side 4 og Ot.prp. nr. 46 (1973-74) side 9. Formålet med bestemmelsen var å gi Staten hjemmel til å kreve innbetalt avgift som uriktig var oppkrevd.

Det har allikevel utviklet seg en viss praksis for at tilbakebetaling også kan finne sted når den urettmessige oppkrevde avgiften er innbetalt til avgiftsmyndighetene, jf. Finansdepartementets uttalelse i forbindelse med klagesak nr. KMVA-2004-5124. Finansdepartementet uttalte i brevet at det følger av lovens system at selgeren ikke har noe rettskrav på å få tilbakebetalt uriktig innbetalt merverdiavgift. Det ble vist til at staten ikke trenger noen særskilt hjemmel for å beholde innbetalt merverdiavgift. Det følger av merverdiavgiftens system at avgiften tilhører staten. Dette gjelder også i utgangspunktet i de tilfeller at merverdiavgiften er innbetalt av noen som ikke hadde rett til å foreta innkreving. Det rettslige grunnlaget for en eventuell tilbakebetaling av innbetalt merverdiavgift vil være reelle hensyn. Etter departementets oppfatning bør bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 44 tredje ledd være et moment i vurderingen. Et annet hensyn kan være tidligere forvaltningspraksis hvor avgiftsmyndighetene i enkelte saker har akseptert tilbakebetaling i tilfeller der kjøper ikke har hatt fradragsrett, og det dermed ikke har vært fare for tap for staten. Finansdepartementet uttalte videre at dersom selger har korrigert feilaktig anført merverdiavgift overfor kjøper, vil dette være et moment i favør av tilbakebetaling.

Skattekontoret legger til grunn at merverdiavgift som er oppkrevd på fiktive fakturaer er å anse som uriktig oppkrevd merverdiavgift, idet det er oppkrevd merverdiavgift uten at dette har grunnlag i avgiftspliktig omsetning etter merverdiavgiftsloven. Det nærmere vilkår for å få tilbakebetalt denne avgiften er da at selger retter den feilaktige anførte avgiften overfor kjøper, jf. praksis og det uttrykkelige rettingskrav som følger av merverdiavgiftslovens § 18-3 annet ledd som lovfester tidligere praksis, jf. Prop. 1 LS (2010-2011).

Spørsmålet blir da om klager har foretatt retting overfor kjøper. I klagesak KMVA-2004-5124 hadde klager utstedt nytt salgsbilag uten merverdiavgift og kreditnota til kjøper, og Skattedirektoratet konkluderte med at den feilaktig anførte merverdiavgiften var rettet overfor kjøper. Flertallet i Agder Lagmannsretts dom av 19.5.2008 kom til at retting innebar faktisk tilbakebetaling av penger til kjøper i de tilfeller kjøper ikke har fradragsrett. Begrunnelsen var at avgiften var innkrevd på vegne av staten. I Ot.prp.1 LS (2010-2011) punkt 18.2.1.2 uttaler departementet at med retting menes som hovedregel at den avgiftspliktige refunderer avgiften til kjøperen og utsteder ny salgsdokumentasjon. Videre følger det av punkt 18.5.2.3 at kravet om retting er en videreføring av dagens praksis.

I denne saken er det ikke foretatt tilbakebetaling av  uriktig oppkrevd merverdiavgift til fakturamottaker, og det er heller ikke utstedt kreditnota som reverserer transaksjonen ovenfor mottaker av faktura ("kjøper"). Konkursboet har kun utstedt kreditnotaer til internt bruk i virksomhetens regnskap, kreditnotaer som reverserer fiktive fakturaer utstedt for internt bruk i virksomhetens regnskap. Skattekontoret er av den oppfatning at klager ikke har foretatt retting, slik at vilkårene for å få tilbakebetalt  tidligere innbetalt utgående merverdiavgift ikke er til stede.

Avgiftsmyndighetene har i noen få tilfeller tilbakebetalt utgående merverdiavgift for tidligere terminer uten at det har blitt krevd at avgiftssubjektet har rettet overfor kjøper. I følge Prp. 1 LS (2010-2011) punkt 18.5.2.3 uttaler departementet at hensynene bak vilkåret om retting ikke alltid slår til og at rettevilkåret kan være urimelig strengt i enkelte tilfeller, for eksempel når det er umulig eller uforholdsmessig vanskelig for avgiftssubjektet å identifisere kjøperne. Departementet uttaler videre at hvorvidt det foreligger "særlige forhold" i en konkret sak vil bero på en skjønnsmessig vurdering fra avgiftsmyndighetenes side, og departementet legger deretter til grunn at det må være en forutsetning for at vilkåret kan frafalles at det er utvilsomt at avgiftssubjektet ikke har oppkrevd avgiften på en illojal måte. Videre kreves det at staten ikke vil lide tap som følge av at kjøperne har fradragsrett for avgiften, og at det er umulig eller uforholdsmessig vanskelig for selger å gjennomføre rettingen. Frafall av vilkåret om retting vil dermed skje kun i helt spesielle tilfeller.

I dette tilfellet har utgående avgift blitt oppkrevd som ledd i en omfattende svindel fra konkursdebitors side. Konkursboet er  ikke  i økonomisk posisjon til å tilbakebetale den uriktige oppkrevde merverdiavgiften til den virksomhet som er blitt utsatt for svindelen. Skattekontoret kan ikke se at det foreligger slike "særlige forhold" i saken at kravet til retting kan fravikes. Den illojale handlemåten taler klart i mot dette, jf. departementets uttalelse i Prp. 1 LS (2010-2011) punkt 18.5.2.3 der det legges til grunn at det er en forutsetning for å frafalle kravet om retting at avgiften ikke er oppkrevd på en illojal måte. Siden lovens system er at et konkursbo trer inn i debitors rettigheter og plikter etter merverdiavgiftsloven, oppnår ikke boet større rett enn konkursdebitor. Når situasjonen er den at konkursdebitors illojale handlemåte ville ha avskjært korrigering av avgift uten retting på konkursdebitors hånd, lider konkursboets rettingskrav samme skjebne.

Det er skattekontorets klare oppfatning at konkursboet ikke er berettiget til å foreta korrigering av tidligere oppkrevd merverdiavgift i dette tilfellet.

Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Kloster, Stenhamar og Nordkvist har alle sluttet seg til skattekontorets innstilling

V e d t a k:

Som innstilt.