Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder:  Etterberegning av fradragsført inngående merverdiavgift, herunder     aktsomhetskravet   Ileggelse av 50 % tilleggsavgift for dette forholdet   Påklaget beløp kr 396 952

 Stikkord:   Tilbakebetaling av inngående avgift   Tilleggsavgift    

Bransje:  Oppføring av bygninger

Mval:   § 8-1 (tidligere lov § 21 (1))     § 15-10 (tidligere lov § 25)     § 18-1 (1) bokstav b (tidligere lov § 55 (1) nr. 1)   § 21-3(1) (tidligere lov § 73)

Skatteetaten.no:

 

                  Innstillingsdato: 29. mai 2013

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse ved skriftlig votering 12. juni 2013 i sak KMVA 7751 – Klager.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g :

Klager, org.nr. xxx xxx xxx (heretter kalt Klager) ble registrert i merverdiavgiftsregisteret f.o.m. 3. termin 2007 og slettet f.o.m. 1. termin 2011.

På bakgrunn av bokettersyn ved Skatt x, jf. bokettersynsrapport av 11.11.2011, fattet skattekontoret vedtak av 28.9.2012, i medhold av merverdiavgiftsloven (mval.) § 18-1 (1) bokstav b, bl.a. om etterberegning av avgift med samlet kr 291 200 for 2009 og kr 9 375 for 2010. Tilleggsavgift ble ilagt med 50 %.

Klage, datert 6.11.2012, fra advokat A ved Advokatfirmaet B, ble mottatt den 7.11.2012. Klagen er innkommet rettidig, jf. forvaltningsloven § 26.

Etter vedtak av 28.9.2012 utgjør påklaget beløp:

 

Saken er ikke brakt inn for domstolen, og det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:   Dok.nr. Dokument  Dato 1 Bokettersynsrapport  11.11.2011 2 Utsettelse av klagefrist  3 Tilsvar på varsel om endring 14.02.2012 4 Borevisors rapport 10.03.2010 5 Varsel om endring av ligning og avgift 18.01.2012 6 Vedtak om etterberegning avgift  28.09.2012 7-10 Fakturaer 17.10.2012 11 Klage  06.11.2012 12 Bekreftelse på mottatt klage 04.12.2013 13 Klage til klagenemnda 21.03.2013 14 Klage- og endringssaker - diverse 03.05.2013

Klagen gjelder

1. Tilbakeføring av inngående merverdiavgift med kr 99 446, kr 77 184 og kr 70 035, til  sammen kr 246 665 for 2009. 2. Tilleggsavgift med 50 %, av det originale etterberegnede beløp som utgjør kr 150 287,  vedrørende skjønnsmessig etterberegning av avgift.

1. Skjønnsmessig etterberegning av avgift

Sakens faktum   Av innleverte omsetningsoppgaver fremgår at virksomheten har hatt samlet omsetning på kr 1 486 878 for 2009, hvorav utgående avgift utgjør kr 371 718 og inngående avgift er lik kr 308 313.

Klager inngikk, i september 2009 en avtale med E, daglig leder i C AS (C AS), om å

"gå inn og styre prosjektene og virksomheten mot et vederlag på 10% av kontraktssummene. Han stilte som betingelse at det skulle gjennomføres ved at han overtok C's posisjon vis a vis kundene. Han skulle fakturere kundene med avtalt vederlag, mens C skulle fakturere ham med 90% av avtalt vederlag. C skulle altså være underentreprenør og Klager hovedentreprenør, med ansvar for oppdragene og den som sto for organiseringen."

Fra bobestyrers rapport vedrørende avtalen mellom E og Klager hitsettes:

"Klager mottok fakturaer fra C AS for i alt kr. 884.900.- På disse fakturaer ble det ikke oppgitt DnB Nor Finans AS’ kontonummer 7032.05.X, men Es eget kontonummer 1090.23.X.

C AS skulle sende fakturaer direkte til Klager for de leveranser som C AS hadde til F AS.N Vanlig rutine var inntil september 2009 at fakturaene ble sendt direkte til F AS slik de skulle, nå ble strategien endret."

Det foreligger ingen skriftlig kontrakt mellom partene.

Rundt samme tid, den 23.11.2009 ble C AS ved kjennelse av NX tingrett tatt under behandling som konkursbo. Gs enkeltpersonforetak "H" endret navn til C v/G den 30.11.2009 og til I den 14.6.2010 og registrert konkurs den 19.4.2011. C v/G ble registrert i merverdiavgiftsregisteret den 9.3.2010, med virkning fra og med 6. termin 2009 (avgiftsplikt ble oppnådd den 21.12.2009).

Under ettersynet og ved etterberegning av merverdiavgift for 2009 ble det, med henvisning til at ovennevnte avtale i realiteten innebar at Klager kun var en mellommann, lagt til grunn at avtalen ble inngått for å skjule pengene for DnB Nor. Bobestyrers rapport, hvor E har beskrevet Klager som en ”kompis”, ble lagt til grunn med den konsekvens at Klager ble ansett å ha et utvidet ansvar i forhold til aktsomhet i merverdiavgiftsloven. Det ble lagt vekt på at Klager ikke kunne ha foretatt seg noe som helst for å sikre at E innberettet den utgående merverdiavgift.

Skattekontoret la derfor til grunn at Klager ikke har opptrådt med den aktsomhet som merverdiavgiftsloven krever og konkluderte med at Klager ikke hadde fradragsrett for den inngående merverdiavgiften påført fakturaene fra C AS. Videre er det fradragsført kr 70 035 (fakturadato er 4.11.2009) fra en faktura fra C v/G, før foretaket ble registrert i merverdiavgiftsregisteret. Dette ble også krevd tilbakeført til staten. Fradragsført merverdiavgift påført salgsdokument fra D, J og K, har Klager godtatt at skal tilbakeføres til staten.

Innstilling til vedtak ble sendt Klager den 18.1.2012, hvorpå tilsvarfrist ble satt til 17.2.2012. Fra tilsvaret ble det anført at Klager kun skulle hjelpe til med at ordrene fra kunder ble gjennomført og at en avkastning på 10 % skulle belønnes for arbeidet. Det ble videre hevdet at Klager gjorde dette fordi C AS (C AS) hadde dårlig likviditet. Utbetalinger til Klager ble videreført C AS med en gang, uten Klagers fortjeneste på 10 %, grunnet trussel fra de ansatte om å legge ned arbeidet. Videre hevder Klager at han ble forklart at C AS hadde dårlig bankforbindelse og vurderte å bytte bank. Klager var ikke klar over C AS sin konkurs eller at han var pliktig til å sjekke andre firmaers registreringer. Klagers innsigelser ble i vedtak av 28.9.2012 ikke tatt til følge.

Det ovennevnte har medført at det i vedtak 28.9.2012 er fastsatt etterberegning av merverdiavgift med kr 300 575 og det ble ilagt tilleggsavgift med 50 %.

Klager har godkjent tilbakebetaling av kr 53 910, og det omtvistede beløp gjelder tilbakebetaling av kr 246 665 i inngående merverdiavgift. Vedrørende tilleggsavgiften er den generelt bestridt og tilleggsavgift på hele beløpet, lik kr 150 287, er påklaget.

Klagers innsigelser

Klager har kommet med innsigelser i brev av 6.11.2012. Selv om hele klagen ligger som vedlegg i saken er klagen tatt med i sin helhet. Dette for å unngå misforståelser vedrørende faktum.

"På vegne av Klager påklager vi vedtak av 28.9.2012 om både skatt og Merverdiavgift for 2009 og 2010 til henholdsvis Skatteklagenemnda og Klagenemnda for merverdiavgift.

Ordinær klagefrist utløp 22.10. I e-post av 17.10 anmodet jeg om å få klagefristen for lenget ti1 12.november.

Bilag 1: E-post av 17.10.2012 fra A til Skatt x Bilag 2: Bekreftelse fra Skatt x av mottatt e-post.

Jeg har ikke fått annet svar på min e-post og jeg legger til grunn at klagen er rettidig.

1 Fremstillingen av saksforholdet

Skatt x har i vedtaket fremstilt saksforholdet som et kokkelimonkeopplegg: "For å omgå en factoringavtale, ble det mellom ham og E avtalt at sistnevnte skulle fakturere Klager for arbeid utført av C AS for F AS og L AS, Klager skulle så viderefakturere de to selskapene for samme arbeid." (Side 3 andre avsnitt.) Det er videre lagt vekt på at C AS på sine fakturaer har oppført Es private bankkonto samt at sistnevnte overfor Skatt x skal ha betegnet Klager som en "kompis”.

Det står i vedtaket endog at Klager selv skal ha forklart seg slik.

Det er ikke riktig at Klager har forklart dette. Klager kjenner seg ikke igjen. Ut fra noen fakta er det konstruert en fremstilling og et bilde som blir fullstendig feil hva angår Klagers rolle, hensikter og kunnskap. Fakta er ikke satt inn i riktig sammenheng.

For å forstå saken, må jeg redegjøre for forhistorien, aktørene og deres roller.

M, nå bosatt i N, tidligere O, etablerte i 1990 P AS som etter hvert besto av 15 sportsbutikker i Q. Butikkene var tilsluttet R-kjeden. P AS ble solgt til R i 2008. M er også involvert i en rekke andre aktiviteter, bl.a. selskaper som driver med import og salg av orienteringsprodukter og løpsprodukter og med fast eiendom.

Klager startet sitt yrkesaktive liv som industrimekaniker i S i O, hvor han tok fagbrev i 1989. Etter en trafikkulykke kunne han ikke fortsette i det faget. I 1992 startet han som butikkmedarbeider/butikksjef i T i O. I 1994 ble denne butikken overtatt av P AS, slått sammen med en U butikk og flyttet til V ved O torg. Klager fulgte med og ble ansatt i P AS. Da startet hans arbeid for, og samarbeid med, M, som har vart frem til nå.

Klager jobbet i P AS fram til 2007. Først i butikkene som nestleder og senere butikksjef, og deretter i administrasjonen med markedsføring, varekjøp og litt personal.

I 2007 følte Klager at han måtte ta noen valg bl.a. fordi han ble separert. Han sa opp sin stilling i P AS og satset på å bli håndverker innen bygg og montasje. I den anledning registrerte han sitt enkeltpersonforetak. Han hadde noe samarbeid med sin far, som var snekker.

Kontakten med M besto imidlertid. Han hadde engasjementer for P AS parallelt med virksomheten som håndverker.

I forbindelse med at P AS ble solgt, ble M og Klager enige om å forsøke å starte opp ny virksomhet sammen. 11.3.2009 stiftet de W Gruppen AS for dette formål. Klager tegnet 20% av aksjene mens Ms selskap Y AS tegnet 80%. De vurderte flere typer aktivitet, bl.a. høytrykkspyling. De kjøpte i den anledning en høytrykkspumpe. Det endte imidlertid med at de valgte produksjon og montasje av folie- og skiltreklame. De så muligheter for å kunne hevde seg i det markedet. Klager hadde erfaring fra sin tid på S som kunne komme til nytte. Han hadde også drevet noe med dette i sitt foretak.

Ved oppstarten hadde selskapet ikke tilstrekkelig med oppdrag til å kunne ansette og lønne medarbeidere. De startet derfor med å leie inn folk til å gjennomføre jobbene. Klager tok oppdrag for selskapet, gjennom sitt enkeltpersonforetak.

Klager ble kjent med E og hans selskap C AS ("C") i sin virksomhet som håndverker. C drev relativt stort med reklamemontasje. Klager mener å huske at selskapet hadde 16-17 ansatte og en omsetning på rundt kr 11-12 mill. E fortalte at han drev tungt økonomisk og søkte en investor. Klager introduserte ham i den anledning for M. De tre samt Es regnskapsfører hadde et møte rundt årsskiftet 2008-09. M og Klager vurderte om W Gruppen AS skulle kjøpe seg inn i selskapet, eventuelt kjøpe det helt. Regnskapene var imidlertid så svake at de valgte ikke å gå inn i selskapet.

E var allikevel en interessant kontakt for Klager og for W Gruppen AS. Klager hadde fått flere oppdrag av ham. Og han drev som nevnt i samme bransje som også W Gruppen AS hadde bestemt seg for å satse i. Da E samme år (2009) kom og fortalte at han trengte nye lokaler for sitt kontor, fikk han derfor leie hos Z AS, som er Ms selskap. Han fikk lokaler i andre etasje i samme bygg som W Gruppen AS hadde første etasje.

På omtrent samme tid ble det kjent for Klager og M at C hadde produksjonsutstyr for bearbeidelse av folie, som selskapet ønsket å selge. C hadde gått over til kun montasje av reklamemateriell, ikke produksjon. De ble enige om at W Gruppen AS skulle kjøpe produksjonsutstyret for kr 110.000 inkl. mva. (Jeg skriver her bruttobeløpet pga at dette er nevnt i vedtaket side 4 andre avsnitt.)

Høsten 2009 kom så E til Klager og sa han hadde alvorlige problemer og trengte hjelp. Han var oppe i et samlivsbrudd, noe som knakk ham psykisk. Det gjorde at han ikke greide å følge opp sin oppgave som leder av C. At han i tillegg hadde problemer med både (psykisk) helse og økonomi, spilte kanskje også inn. Det var imidlertid samlivsbruddet som ble nevnt for Klager.

Gjennom den kontakt de hadde hatt, hadde E tydeligvis fått tillit til Klager. Han spurte om Klager, mens han selv var ute av spill, kunne overta hans oppgaver i C med oppfølging av pågående oppdrag, ledelse av de ansatte og all kontakt med kundene.

Klager var usikker på hvordan han skulle håndtere dette. Han søkte derfor råd hos M. De var enige om at dette kunne være interessant, også for W Gruppen AS, jf ovenfor vedrørende sonderingen som fant sted rundt årsskiftet 2008-09. Man kan være snill og hjelpe hverandre også i forretningslivet. Men som regel tenker man først og fremst forretninger. Og i dette tilfelle så M og Klager at det kunne tenkes flere utfall av dette engasjementet, som kunne komme Klager og/eller W Gruppen AS til gode. F.eks. at det kunne ende med at de overtok C's kunder.

Det råd M ga til Klager, var å sørge for at han fikk hånd om betalingene fra kundene så han ikke ble avhengig av å få oppgjør fra C.

På denne bakgrunn sa Klager seg villig til å gå inn og styre prosjektene og virksomheten mot et vederlag på 10% av kontraktssummene. Han stilte som betingelse at det skulle gjennomføres ved at han overtok C's posisjon vis a vis kundene. Han skulle fakturere kundene med avtalt vederlag, mens C skulle fakturere ham med 90% av avtalt vederlag. C skulle altså være underentreprenør og Klager hovedentreprenør, med ansvar for oppdragene og den som sto for organiseringen.

Dette ble de enige om. Det ble ikke opprettet noen skriftlig avtale, fordi (1) de betraktet det som unødvendig, avtalen betraktet de som klar, (2) ingen av dem var særlig gode på formaliteter og (3) E var nedfor og ønsket bare hjelp.

Avtalen ble gjennomført, i hvert fall frem til oppgjør, jf nedenfor. Klager overtok Es mobiltelefon (fysisk). Han hadde møter med de ansatte og styrte dem og gjennomføringen av oppdragene. Han hadde også all kontakt med kundene.

Jeg tilføyer her: Hvis det ikke var slik det skjedde, men slik Skatt x har lagt til grunn; hva skulle være Klagers motiv for det? Det ville bare ha vært en skurkaktig opptreden, og uten noe å oppnå for Klagers del. Skatt x har funnet støtte i at han var Es "kompis", jf vedtaket s 11 første avsnitt: "Med henvisning til legger skattekontoret til grunn ..."

Til det er å si at Klager ikke var Es kompis. Det er i hvert fall ikke noe betegnende uttrykk i denne sammenhengen. Klager har aldri hatt noe forhold til E utover den forretningsmessige forbindelse som jeg har beskrevet ovenfor. Noen bruker uttrykk som kompis om en hvilken som helst bekjent, eller om en de har hatt med å gjøre, som de kanskje har et positivt inntryk av. Her har Skatt x brukt uttrykket som en del av en mistenkeliggjøring av Klager, som det overhodet ikke er noe grunnlag for.

Klager er heller ingen skurkaktig person. Det ville vært helt fjernt for ham å være med på et proforma arrangement for å skjule penger for en bank som har rettmessig krav på dem. Han har i alle år vært en sliter som har utført sine arbeidsoppgaver på best mulig og redelig måte. Han opplever det som uvirkelig å blibeskyldt for det opplegg Skatt øst har beskrevet.

Han hadde ikke noe kjennskap til, og ikke noen tanke for at E ved dette handlet i strid med en avtale mellom C og dens bankforbindelse. Det er heller ikke vanlig at folk sjekker om bankkontonummeret på fakturaer de mottar, virkelig tilhører kreditor. Når man betaler til kontonummeret påført en faktura, så vet man at man betaler med befriende virkning. Det er avgjørende.

Hvis opplegget virkelig var så utspekulert som Skatt øst beskriver, sti ville man ha sett behov for å lage en form for dokumentasjon som kunne legitimere et annet innhold (pro forma). Det ble ikke gjort.

I vår sak må det innrømmes at fremgangsmåten virker litt enkel og uformell. Det kan også være at den med fordel kunne ha vært gjennomført på andre måter. Men utspekulert med tanke på slike hensikter som Skatt x beskriver, er den ikke. Klager oppfattet i hvert fall ikke det. For E var situasjonen en annen. Han må ha kjent til factoringavtalen. Å bedømme hans opptreden faller utenfor Klagers sak. Det er imidlertid her på sin plass å bemerke at vedtaket fremstår som preget av at en slik bedømmelse har smittet over på Klager. Det er en urett overfor Klager.

Når det så kom til C's fakturering av Klager, så ba E om å få vente med oppgjør av 10%-vederlaget. Han hadde ikke nok likvider til å betale de ansatte deres lønn. Klager gikk med på det. Årsaken til at han gjorde det, var: (1) Han så nødvendigheten av at de ansatte måtte få betalt sin lønn slik at oppdragene, som han var satt til å styre, kunne fullføres. (2) Han var fortsatt innstilt på å hjelpe E. Og han hadde selv ikke hatt noen utlegg på dette. (3) Som nevnt ovenfor så han muligheten for at han kunne få større fordeler i form av fremtidige oppdrag for seg selv og/ eller for W Gruppen AS. En best mulig gjennomføring av oppdragene ville fremme den muligheten.

2  Kommentarer til de enkelte deler av vedtaket

Etter denne gjennomgangen av saksforholdet, skal jeg gi supplerende kommentarer til enkelte deler av vedtaket. Det jeg ikke tar med her, anser jeg besvart ved gjennomgangen foran.

Side 1- Saksforholdet Han fikk ikke ført regnskapene ferdig fordi skattekontoret tok med seg bilagene. Regnskapene er ført ferdig i ettertid.

Side 3 tredje avsnitt til side 4 andre avsnitt. pkt 1.1.1 - C AS De første linjene beskriver fakturaer og betalinger som skjedde, og bekrefter fremstillingen i pkt 1 ovenfor.

Klager mottok ingen melding om konkursen i C fra verken bostyrer eller andre og var ikke kjent med konkursen før etter flere uker. Mangler i regnskapene i C har ingen relevans for nærværende sak.

Klager var ukjent med at betalingene fra ham ikke kom C til gode. Påstanden om at "avtalen ble inngått for å omgå C AS' factoringavtale med DnB Nor Bank" er ikke riktig. Betegnelsen "kompis" er verken passende eller relevant. Om alt dette; se pkt 1 ovenfor. Grunnlaget for en utvidet undersøkelsesplikt er ikke til stede.

Overføringen på kr 110.000 fra W Gruppen AS var vederlag for kjøpt produksjonsutstyr, jf pkt 1 ovenfor. Fakturaen er bokført i W Gruppen AS's regnskap.

Side 4-5. pkt 1.1.2 - C Hvilke adresser og bankkontonumre det var oppført på fakturaene, kan ikke være avgjørende for fradragsretten. Klager observerte at det skjedde endringer, men det er ikke tilstrekkelig til å pålegge ham noen plikt til å stoppe betalingene. Det måtte i tilfelle være fordi dette var en del av det påståtte kokkelimonkeopplegg mellom ham og E. Men noe slikt opplegg var altså ikke Klager kjent med.

Fakturaer fra samme blankettbunke har Klager ikke vært klar over. Men det må ha sin forklaring i at de to virksomhetene i en periode hadde kontor i hver sin etasje i samme bygg, jf pkt 1 ovenfor. Da må den ene på et tidspunkt ha fått blanketter fra den andre.

Klager hadde ikke plikt til å sjekke når C ble registrert i mva - manntallet. Han fikk opplyst at firmaet var registrert.

Side 5. kt 1.2 – Kostnader/utgifter uten dokumentasjon Disse fakturaer ble bestridt av Klager og er ikke betalt. Ved en feiltakelse ble de liggende sammen med andre bilag og ført av regnskapsfører. Endringene aksepteres.

Side 6. kt 1.3 – Private utgifter ført i regnskapet for 2009 Disse skulle selvfølgelig ikke har vært ført. Endringene aksepteres. Feilene nevnt her og i foregående pkt skyldes at det ble for mye å holde styr på for Klager på denne tiden.

Side 7-8. pkt 1.5 - Varsel om endring Her påpekes manglende sammenheng mellom fakturanumre, fakturadatoer og betalingsdatoer vedrørende fakturaer fra C. Opplysningene tyder på at Klager har betalt til C (E jf ovenfor) før han mottok faktura på beløpet. Han bekrefter at det skjedde. Det skyldtes at C hadde likviditetsproblemer og ba om raskests mulig oppgjør. Som nevnt ovenfor gikk Klager med på å overføre 100% av oppgjørene til C. Da var det ikke unaturlig at han videreførte beløpet så snart han selv hadde fått oppgjør fra kunden, og før han mottok faktura fra C. Hvordan C daterte og nummererte sine fakturaer, var ikke noe han la seg opp i hvert fall ikke når fakturabeløpet stemte og betaling allerede hadde skjedd.

For øvrig er oppstillingen nederst på side 7 umulig å forstå fullt ut. Det må være feil i oppstillingen. Det står forskjellige fakturadatoer på samme faktura.

Side 8 andre avsnitt: Samtlige spørsmål som her er stilt, er besvart i pkt 1 ovenfor.

Side 8-9 - Skattyter anfører Alt Klager opplyser her, er i samsvar med min mer utførlige redegjørelse i pkt 1 ovenfor.

Side 9- 10. pkt 1 - Endring av ligningen for 2009 og 2010 økningen av netto næringsinntekt med kr 178.397 og kr 37.500 for henholdsvis 2009 og 2010 aksepteres, jf ovenfor. Bilagene fulgte med til regnskapsfører ved en feiltakelse.

Side 10- 11. pkt 2.1 - C AS Side 10 første avsnitt: Her gjentas påstanden om kokkelimonke, som ikke er riktig, jfr pkt 1 ovenfor. Det samme gjelder siste setning i andre avsnitt.

Side 10 andre avsnitt for øvrig: Jeg kan ikke se at dette har noen betydning. Klager gikk ut fra at kontoen tilhørte C, som hadde utført jobben og som utstedte fakturaen. Han hadde ingen grunn til å mistenke at E oppga sin private konto på C's faktura. For øvrig, hva angår det språklige, var E for ham synonymt med C. Det var i Klagers nettbank i Nordea han la inn betegnelsen C v/E. Teksten på bankoverføringsbilaget stammer derfra. Dette er ikke noe presist navn uansett hvilken konto det gjelder. Det var et navn han la på kontoen. For Klager var dette Es bedrift; C AS.

Når han i sitt svar til Skatt x skrev at han "ville skille på dette i mine regnskap", så var (heller) ikke det særlig presist. Han mente å si at det skulle være enkelt å finne riktig konto i nettbanken. Hvorvidt han hadde registrert en tidligere konto, er ikke avgjørende. Hvis han her har husket feil, så kan det ha vært det nye foretaket til G han hadde i tankene. Dette foretakets konto betegnet han i sin nettbank som C v/G. Foretakene hadde som kjent omtrent samme navn. For å skille disse kontoene, brukte han altså betegnelsene C v/E og C v/G. Han har tatt en utskrift fra nettbanken for å vise hvordan dette så ut, og for så vidt ser ut fortsatt.

Bilag 3:  Utskrift fra Klagers Nettbank Bedrift i Nordea

Side 11 første avsnitt: Her gjentas igjen påstanden om kokkelimonke, som ikke er riktig, jfr pkt 1 ovenfor.

Det er ikke hjemmel for å nekte Klager fradrag for inngående merverdiavgift. Saken er ikke sammenlignbar med Agder lagmannsretts dom av 14.3.2008 (Risør Restaurantdrift AS) og Rt. 2011 s 214 (Invex AS), som begge gjaldt salg av abandonerte pantsatte aktiva fra konkursdebitorer.

I førstnevnte sak var det samme person på selger- og kjøpersiden, og vedkommende hadde sikker kunnskap om at merverdiavgiften ikke ville bli betalt. Saken gjaldt salg av pantsatt driftstilbehør og varelager hvor kjøpesummen ble satt til et beløp som sammen med merverdiavgiften tilsvarte selgers/konkursdebitors gjeld til banken. I tillegg var det mye som tydet på at det var en virksomhetsoverdragelse, som tilsier at det ikke skulle ha vært beregnet merverdiavgift, noe Høyesterett fremhevet i Rt. 2011 s 214 avsnitt 32.

Rt. 2011 s 214 gjaldt en tilsvarende sak. Jeg siterer fra dommens avsnitt 41: "Ifølge punkt 4 i avtalen om salg av varelageret fra Badehuset til Invex skulle kjøpesummen "uavkortet gå til innfrielse av bankens krav i konkursboet. Salgssummen var fastsatt til "kr 10,9 mill inkl. mva. (kr 8.72 + mva)". Som nevnt var bankens tilgodehavende hos Badehuset omtrent 10,3 millioner. Det var videre fastsatt at det overskytende skulle gå til delvis dekning av bankens tilgodehavende i Badehusets datterselskap Sør Øst AS. Også av punkt 1 fremgikk det at kjøpesummen skulle gå til innfrielse av bankens krav i konkursboet, og videre at Invex var innforstått med at Badehuset var under konkursbehandling. Til slutt i avtalen samtykket banken som panthaver i at den ble inngått.

På bakgrunn av formuleringene kan det etter mitt syn ikke være tvil om at formålet med avtalen var å sikre bankens krav, og at det - til tross for avtalens henvisning til merverdiavgift - ikke var meningen at noe av beløpet skulle gå til innbetaling av slik avgift. Lagmannsretten har videre lagt til grunn at pengene ikke en gang var innom Badehuset."

Når man beveger seg bort fra disse helt spesielle saksforhold, gjelder hovedregelen om at risikoen for at merverdiavgiften faktisk blir innbetalt,ligger hos staten, og ikke hos den som krever fradrag for inngående merverdiavgift.

Forslag om å endre denne regelen har vært fremsatt, vurdert og avvist av Finansdepartementet. Det skjedde sist i Prop.1 LS(2010-2011) Skatter og avgifter 2011. Her skriver Finansdepartementet på side 91 vedrørende et lovforslag fremsatt i NOU 2009:4:

"Til sist foreslo utvalget å nekte fradrag ved selgers manglende innbetaling av avgift. Etter dagens regler er det staten som bærer risikoen ved at selger ikke innbetaler oppkrevd merverdiavgift. Utvalget foreslo imidlertid at denne risikoen overføres til kjøperen i tilfeller hvor han vet at selgeren ikke kommer til å innbetale avgiften, eller utviser grov uaktsomhet i relasjon til dette.

Høringsinstansene som kommenterte forslaget, var kritiske til å innføre en slik bestemmelse. Skattedirektoratet har vurdert forslaget nærmere og peker på at det strider mot det grunnleggende prinsippet i merverdiavgiftssystemet om at risikoen for selgers manglende innbetaling påligger staten og ikke kjøper. Direktoratet finner videre at bestemmelsen kan føre til avgiftskumulasjon samt by på en rekke utfordringer med hensyn til å påvise sikker kunnskap eller grov uaktsomhet hos kjøper. Regelen er også egnet til å ramme lojale næringsdrivende som har kunnskap om at selgeren har betalingsvansker, men som likevel velger å opprettholde forretningsforholdet til selger. Skattedirektoratet anser derfor at forslaget er lite treffsikkert for å motvirke avgiftsunndragelser.

Departementet er enig i vurderingene som er gjort av Skattedirektoratet. Departementet vil derfor ikke gå videre med dette forslaget."

Etter å ha vist til dette, avviser Høyesterett Rt. 2011 s 214 avsnitt 34 flg også at det er tilstrekkelig for å nekte fradragsrett at det kan påvises en "felles forståelse om at avgiften ikke skal innbetales".

Det er altså bare i de spesielle tilfellene med salg av abandonerte aktiva i konkurs at fradrag er blitt nektet på grunn av visshet om at avgiften ikke ville bli betalt. For øvrig er det staten som har risikoen for manglende innbetaling. Forslag om å nekte fradrag pga bl.a. grov uaktsomhet eller "felles forståelse" er vurdert og avvist.

Vår sak gjelder ikke salg av abandonerte aktiva i konkurs. Det er heller ikke dekning for noe slikt kokkelimonkeopplegg som Skatt øst har forsøkt å fremstille. Det meste man i tilfelle kan anklage Klager for, er å ha vært lite oppmerksom (uaktsom). Men dette kvalifiserer ikke for å nekte fradrag. Selv grov uaktsomhet gjør ikke det, jf ovenfor.

Jeg tilføyer at Klager har betalt utgående merverdiavgift på fakturaene til F AS og L AS. Det ville da være urimelig om han ikke skulle få fradrag for den inngående merverdiavgiften. Det er ikke hos ham avgiftsbetalingene har stoppet opp.

Side 11. pkt 2.2 - C v. G Det stemmer at avtalen mellom Klager og E ble videreført gjennom C v. G. Jeg viser for så vidt til kommentarene til foregående pkt 2.1. Det er mulig han kan kritiseres for å ha vært lite oppmerksom mht. både konkursåpning, rett kreditor og datering av fakturaer. Når det gjelder retten til å fakturere og tidsavgrensningen mellom C og det nye enkeltpersonforetaket, gikk han ut fra at dette var avklart og avtalt mellom E og G.

Ikke noe av dette er tilstrekkelig til å nekte Klager fradragsrett for den inngående merverdiavgiften, jf kommentarene til foregående pkt 2.1.

Når det gjelder registreringstidspunktet for enkeltpersonforetaket, så fikk han opplyst at det var mva-registrert da denne aktiviteten startet. Det sto også MVA på fakturaen. Han hadde ingen spesiell grunn til å mistenke at registreringen ikke var i orden. Det hører også med til dette bilde at både E og G faktiske registrerte sine virksomheter, om enn sistnevnte noe forsinket.

Side 11-12.pkt 2.3 og 2.4 Denne del av vedtaket aksepteres, jf ovenfor.

Side 12-15. pkt 2.1 – Tilleggsskatt Klager aksepterer ordinær tilleggsskatt men ber om at den skjerpede tilleggsskatten blir revurdert og frafalt. Feilene var ikke utslag av vond vilje, men skyldtes manglende kontroll på bilagene. Det virker uforholdsmessig at det skal resultere i mer enn 30% tilleggsskatt. Det vises for øvrig til det uforholdsmessig store omfang hele saken har fått, forutsatt at vi får medhold i mva-spørsmålene. Klager har vært uheldig som har blitt koplet med E-saken og dermed blitt utsatt for en mistenkeliggjøring, som det ikke er grunnlag for.

Side 15-16- pkt 4 - Tilleggsavgift å tilbakeført merverdiavgift Klager er selvfølgelig uenig i tilleggsavgiften. Men først og fremst mener han det er uriktig å tilbakeføre merverdiavgift.

Subsidiært anføres at det som ellers fremkommer i denne klagen, tilsier at tilleggsavgift verken skal eller bør ilegges. Det foreligger ikke klar sannsynlighetsovervekt for at de subjektive vilkår for tilleggsavgift er oppfylt.

Hva angår tilleggsavgiften på "D m.fl." og "Privat mobiltelefon" bes om at den settes så lavt som mulig. Forholdet er ikke så alvorlig når totalbeløpene reduseres og hele saken nedskaleres.

Side 17 - Slutning Vedtak om tilbakeføring av merverdiavgift for 2009 og 2010 påklages, bortsett fra den som gjelder D m.fl. og privat mobiltelefon.

Vedtak om tilleggsavgift påklages.”

I e-post av 1.5.2013 kom Klager med kommentarer til utkast til innstilling til klagenemnda. Fra e-post hitsettes: Under pkt I nedenfor skal kommentere skattekontorets innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift oversendt ved brev av 3.4. d.å. Under pkt II skal jeg kommentere innstilingen til Skatteklagenemnda, mottatt ved brev av 23.4. då.

I INNSTILLINGEN TIL KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Som jeg straks kommer til, ber jeg om at klagenemnda leser både klagen av 6.11.2012, mitt brev av 21.3.2013 samt nærværende brev.

Innledende bemerkninger Skattekontoret skrev først en innstilling som jeg kommenterte i mitt brev av 21.3. d.å.

Det er en belastning for den avgiftspliktige når skattekontoret ikke nøyer seg med sin første innstilling, men endrer denne etter å ha fått argumenter og kommentarer fra den avgiftspliktige. Skattekontoret innrømmer formentlig at den første innstillingen ikke sto sterkt nok. Den avgiftspliktige må på sin side, for å ivareta sin sak, kommentere ikke bare én innstilling, men to innstillinger.

Det har ikke fremkommet noe nytt bevismateriale mellom innstilling 1 og 2. Innstilling 2 innebærer således en endring av argumentasjonen.

Jeg ber om at nemnda leser også mine kommentarer i brevet av 21.3.2013. Brevet er fortsatt relevant, og jeg har ikke tenkt å gjenta alt i nærværende brev. Brevet kaster også lys over skattekontorets arbeid med saken, som jeg ønsker at nemnda skal kjenne til.

Innstillingen er fortsatt ikke sidenummerert. Som forrige gang har jeg tillatt meg å nummerere sidene. Side 1 starter med ”Klagesak nr” og side 38 slutter med ”vedtak: Som innstilt, med unntak av tilleggsavgift av kr 348.24.” Henvisningene nedenfor gjelder denne sidenummerering.

Side 2 Det er fortsatt feil i tabellen i linjen ”Sum godtatt”.

Side 6 -15 Jeg har ikke bedt om at klagen tas inn i innstillingen. Men hvis den siteres, så skal sitatet være riktig. – Jeg foreslår at nemnda leser selve klagen i stedet for sitatet. Overskrifter, uthevinger og understrekninger har betydning for den som skal tilegne seg stoffet. Side 6: Det mangler en overskrift. Side 9 femte avsnitt: Det mangler en understrekning. Side 10: Første avsnitt etter overskrift mangler.

Pkt 1.1.2, side 18-19 Vedrørende hvilken rolle Klager hadde i forhold til C AS, se kommentarene til neste pkt 1.1.3.

Det er tendensiøst når det allerede i innledningen i andre avsnitt på side 18 står ”… Klagers oppgaver i C AS …” (min understrekning). Han hadde en avtale med C AS, og påtok seg ingen oppgaver i C AS. Skattekontoret foregriper sin egen konklusjon i forkant av sin drøftelse.

Side 18 femte avsnitt: Man kan ikke avgiftsbehandle en person med grunnlag i hvordan en bostyrer karakteriserer et samarbeid mellom konkursdebitor og den aktuelle person. Som vi vet, ble det ikke opprettet noe skriftlig kontrakt for samarbeidet. Det er viktige nyanser som er avgjørende for avgiftsspørsmålene, og bostyrer har åpenbart ikke gitt noen presis redegjørelse med tanke på disse. Bostyrers kilde har vært konkursdebitor, og han har forklart seg om sine handlinger og sine subjektive forhold. Om bostyrers innberetning kan oppfattes slik at Klager var kjent med at E var i ferd med å omgå en factoringavtale, så er ikke det et tilstrekkelig grunnlag for å avgiftsbelegge Klager.

Ved vurderingen av bevisstyrken av en innberetning, må man ta i betraktning følgende: i) Innberetningen er en oppsummering av bostyrers arbeid. Den inneholder mye informasjon av forskjellig karakter. Det ligger som regel ikke noen grundig innhenting, gransking og prøving av bevis til grunn for rapporten. Man kan f.eks. selvfølgelig ikke straffedømme konkursdebitor med grunnlag i rapporten. Den kan i tilfelle bare lede til at det igangsettes etterforskning. Jf også konkurslovens § 120 bruker uttrykk som ”oversikt” og ”opplysning om … det antas”. ii) Bostyrer har ikke innhentet noen informasjon fra Klager. iii) Det fremgår av konkurslovens § 120 at temaet for innberetningen er skyldnerens forhold. Formålet med rapporten er ikke å tjene som grunnlag for merverdiavgifts-behandlingen av Klager, ei heller å redegjøre for hans subjektive forhold. Vi er langt utenfor det sentrale innhold i bostyrers rapport, og også utenfor det bostyrer kunne vite noe sikkert om. iv) Den aktuelle formuleringen fremstår (selvfølgelig) heller ikke som spesielt overveid med tanke på vårt spørsmål.

Når kilden er konkursdebitor E, så får man spørre ham om hva han har sagt og ment. Han opplyser til meg at han ikke har verken sagt eller ment at Klager ble gjort kjent med at han selv var i ferd med å omgå en factoringavtale. E har lagt kortene på bordet, han står ikke i noe avhengighetsforhold eller noen gjeld til Klager og har ingen grunn til å forklare seg uriktig for å beskytte Klager.

Skattekontoret går derfor alt for langt i å trekke slutninger fra boinnberetningen. I tillegg til min fremstilling i klagen, jf neste punkt, er bostyrers formulering skattekontorets eneste bevis for Klagers påståtte rolle i C AS. Det holder ikke i det hele tatt. - Det er disse to fremstillingene skattekontoret klamrer seg til, og gjentar og gjentar gjennom hele innstillingen.

Og uansett kan man ikke avgiftsbehandle en person på et så luftig grunnlag. Her finnes ikke konkrete faktiske forhold å forankre konklusjonen i, ikke konkrete spor som tyder på at Klager faktisk hadde den påståtte lederrolle innad i C AS. Bare en karakteristikk fra bostyrer (og evt. meg, jf nedenfor). Klager har altså ikke påtatt seg noen slik rolle i noe skriftlig dokument. Og det er ikke påvist at en slik påstått rolle har materialisert seg i noe som helst konkret. Da står vi igjen med en tom konstruksjon skattekontoret har oppstilt, og som de vil utlede et ansvar fra.

Påberopelsen av uttrykket ”kompis” synes jeg understreker det jeg her anfører. Den er veldig tynn, og jeg viser for øvrig til min klage vedrørende bruken av dette uttrykk.

Pkt 1.1.3, side 19-26 Også her gir skattekontoret en tendensiøs fremstilling allerede i innledningen: ”… og det hele er oppspinn fra Es sin side …” (side 19 tredje avsnitt).

Ja, det stemmer at Klager ikke hadde noe kjennskap til C ASs factoringavtale. Men ingen har dermed påstått at ”det hele er oppspinn fra Es” side. Vi snakker om en nyanse i fremstillingen, som heller ikke nødvendigvis er helt presist gjengitt av bostyrer, jf ovenfor.

På side 20 forsøker skattekontoret å ri to hester. I tredje avsnitt skriver det at ”Klager synes ikke å ha omsatt tjenester, men kun foretatt viderefakturering.” Da er det i tilfelle et proforma-arrangement. Dette sparker beina under skattekontorets videre argumentasjon. Det å påta seg ”en del av den ordinære daglige ledelse i av selskapet”, som skattekontoret konkluderer med på side 21 andre avsnitt, er i høyeste grad å utføre tjenester. Hvis Klager ikke har utført tjenester, men kun foretatt viderefakturering, kan man ikke legge til grunn at han har påtatt seg noe daglig leder-ansvar og –oppgaver.

Så skriver skattekontoret at ”Klagers påstand om entrepriseforhold legges likevel til grunn.” Skattekontoret mener altså: Klager har ikke levert tjenester, bare foretatt viderefakturering. Han kan da heller ikke ha gått inn i C AS og påtatt seg oppgaver og ansvar som daglig leder.

Men fordi Klager argumenterer som han gjør, så legger skattekontoret allikevel til grunn at han har ”tatt en del av den ordinære daglige ledelsen av selskapet” (side 21 tredje avsnitt).

Forstå det den som vil. Dette kan ikke føre frem. Skattekontoret mener han ikke har ytet slike tjenester. Klager mener heller ikke at han har gjort det. Da kan han selvfølgelig ikke pålagges merverdiavgift med grunnlag i det motsatte.

Dette er kort og godt selvsagt. Norske lovregler, herunder hjemler for avgift og skatt, refererer seg til faktiske forhold, ikke til argumenter. Når skattekontoret mener et nødvendig faktum ikke er til stede for å ilegge merverdiavgift, så skal det selvfølgelig heller ikke skje. Uansett hvordan den avgiftspliktige argumenterer. I dette tilfelle er for øvrig den avgiftspliktige av samme oppfatning om det aktuelle faktum

Rent subsidiært: Skattekontoret mener altså Klager skal avgiftsbelegges fordi han har argumentert som han har gjort. Han bør med andre ord bli fanget av sin egen argumentasjon. Skattekontoret mener fremstillingen i min klage må oppfattes slik at ”Klager har tatt en del av den ordinære daglige ledelsen av selskapet” (innstillingens side 21 tredje avsnitt).

Til det er for det første å si dersom klagen må forstås slik, så vil jeg herved dementere opplysningen en gang for alle. Som jeg allerede har opplyst flere ganger, bl.a. i mine kommentarer til den første innstillingen, brev av 21.3. d.å., så påtok Klager seg ingen oppgaver og ikke noe ansvar innad i C AS. Jf også nedenfor.

Da er en slik eventuell misforståelse ute av verden. Noe annet er det ikke skattekontoret bygger på i dette avsnitt. Oppfatningen/konstruksjonen har jo ingen forankring i (andre) faktiske omstendigheter. Klagenemnda kan selvfølgelig ikke legge til grunn et faktum som baserer seg på formuleringer i min klage, når jeg har presisert at de ikke skal forstås slik. Og det heller ikke foreligger andre konstaterbare forhold som underbygger det aktuelle faktum. (Skattekontoret mener jo heller ikke selv dette.)

For det andre så er jeg ikke enig i at fremstillingen i min klage må forstås slik. Jeg er enig i at uttrykket ”virksomheten” kan virke villedende, men dét har heller ikke et presist innhold. Det var ansvaret for prosjektene Klager overtok. Jeg presiserte at det ble et hovedentreprenør/underentreprenør- forhold mellom Klager og C AS. Det var ment som en beskrivelse av det organisatoriske og avtalemessige forhold mellom partene. Derfor blir ikke skattekontorets utlegging av min fremstilling riktig.

Klager påtok seg rollen som leverandør av materiell og tjenester overfor kundene, hadde kontakten med dem og styrte arbeidene på byggeplassene. Han påtok seg ingen oppgaver innad i C AS.

Og for det tredje så gjelder også her at man ikke kan pålegge en person merverdiavgift på et slikt luftig grunnlag. Det jeg skrev ovenfor i kommentarene til pkt 1.1.2, gjelder like mye her.

Skattekontoret konstruerer et faktum på grunnlag av sin oppfatning av formuleringer i en klage. Skattekontorets konklusjon har ingen forankring i noen substans i virkelighetens verden. Det blir for luftig.

Jeg skal for ordens skyld også kommentere skattekontorets reserveargument om pro forma: At Klager utførte de tjenestene vi har beskrevet, vil kunne bevitnes av bl.a. de arbeiderne han styrte.

Når det gjelder innstillingens side 21-26 om forståelsen av regelverket, betydningen av skifte av kontonummer, mm. viser jeg til min klage av 6.11.2012 og mitt brev av 21.3.2013. Disse temaer er utfyllende behandlet der. – Det skal veldig mye til å nekte fradragsrett, noe som dermed er utelukket nærmest uansett hvilket faktumalternativ man legger til grunn i spørsmålene ovenfor.

Jeg never at på side 24 første avsnitt og side 25 tredje avsnitt gjentar skattekontoret påstandene om at Klager påtok seg daglig leder-ansvar og –oppgaver i C AS. Dette er utførlig behandlet ovenfor.

Pkt 1.2 side 26-31 Dette er tilstrekkelig kommentert i mitt brev av 21.3.2013 (side 5).

Å hevde at salgsdokumentene ikke oppfylte forskriftskravene, er i denne sammenheng villedende (innstillingen side 28 tredje avsnitt). Man kan ikke av et salgsdokument, som har påført organisasjonsnummer og MVA, se at virksomheten ikke er registrert. Jeg fastholder at forholdene omkring adresse, e-postadresse og bankkontonummer ikke var spesielt påfallende sett fra Klagers side og ikke på langt nær tilstrekkelig til å nekte fradragsrett. Avgjørelsene som påberopes av skattekontoret har på avgjørende punkter et annet faktum.

Når det gjelder Klagers påståtte rolle i C AS, som er en del av skattekontorets argumentasjon også her, viser jeg til det jeg har skrevet ovenfor.

Pkt 2, side 31-38 Dette er tilstrekkelig kommentert i mitt brev av 21.3.2013 (side 5). - Noen formuleringer er forskjellige fra innstilling nr 1, men innholdet er i all hovedsak det samme. Forslaget om tilleggsavgift er basert på de samme uriktigheter som forslaget om å nekte fradragsrett."

 

Skattekontorets vurdering av klagen

Klagers kommentarer til innstilling forandrer ikke skattekontorets syn på saken, men noen korreksjoner er gjort som følge av innspill fra Klager, herunder salgsdokumentasjon til C v/ G og formriktigheten av disse. Videre er noe av Klagers egen beskrivelse av faktum vektlagt og tatt med i vurderingen, samt at redegjørelsen av regelverket er mer utførlig. Argumentasjon er begrunnet i samsvar med Klagers innsendte faktum. Hvorledes skattekontoret har subsumert ut i fra faktum og riktigheten av dette, er det opp til Klagenenmda å vurdere.

1.1 Manglende fradragsrett etter § 8-1

Spørsmålet i  pkt. 1.1 er om selgers manglende innbetaling av avgift kan få betydning for kjøpers fradragsrett der selgeren er registrert i merverdiavgiftsregisteret og korrekt har fakturert med utgående merverdiavgift men ikke har innberettet avgiften til staten. 1.1.1 Regelverket Hovedregelen er at fradragsretten gjelder ovenfor anskaffelser til registrert virksomhet, jf. mval § 8-1 (tidligere § 21).   I praksis er det etablert en aktsomhetsnorm hvoretter det ikke innrømmes fradrag for inngående avgift overfor kjøper som på avtaletidspunktet har hatt sikker kjennskap til at selger ikke kommer til å betale den utgående avgiften.

Det følger av Ot.prp. nr. 28 1992-93 at lovgiver signaliserte en betydelig skjerping av kravet til aktsomhet på kjøpers side hva gjelder retten til å fradragsføre inngående merverdiavgift. I kjennelse avsagt av Høyesteretts kjæremålsutvalg inntatt i Rt-1994-889, fremgår det basert under ankende parts subsidiære påstand om at lagmannsretten har tolket merverdiavgiftsloven § 21 uriktig, følgende:

”Lagmannsretten har lagt til grunn at fradrag for inngående merverdiavgift ikke kan kreves der kjøperen visste at selgeren ikke var registrert i avgiftsmanntallet og ikke betalte merverdiavgift, og at det samme må gjelde der kjøperen har utvist kvalifisert uaktsomhet i relasjon til dette. Kjæremålsutvalget viser til lagmannsrettens begrunnelse og slutter seg til lagmannsrettens lovforståelse”

Videre følger det av uttalelser i kjennelse av Frostating lagmannsrett av 5.5.1994 at:

”aktsomhetsplikten [må] avgjøres konkret på grunnlag av hva kjøperen etter de faktiske omstendigheter visste eller måtte forstå.”

Skattekontoret viser videre til at selvdeklareringsprinsippet står sterkt i avgiftsretten, hvilket innebærer at systemet er forutsatt å være selvkontrollerende, noe som forutsetter en viss undersøkelsesplikt de næringsdrivende imellom. Dette medfører etter skattekontorets oppfatning at aktsomhetskravet ikke alene beror på om organisasjonsnummer og/eller bokstavene ”MVA” mangler, men også må ses i lys av andre omstendigheter som kan utlede en plikt for kjøper til å foreta nærmere undersøkelser. I slike tilfeller vil kjøper som mottar salgsdokumentene være nærmest til å bære det tap som oppstår som følge av at selger anfører avgift i sine salgsdokumenter.

Det vises til Agder Lagmannsretts dom (av 14. mars 2008)  inntatt i Utv. 2008 side 855, hvor følgende uttales:

"Grunnen til at kjøpere gis fradrag for inngående avgift er at avgiften betales av det forutgående omsetningsledd. Når kjøper på avtaletidspunktet har sikker kunnskap om at selger ikke kommer til å betale den beregnede avgiften, er det ingen rimelige hensyn som tilsier at kjøper skal kunne fradragsføre avgiften. Dette er særlig klart når selger og kjøper har den samme ledelse og de samme eierinteresser."

På bakgrunn av dette kom retten til at det i slike tilfeller er ingen rimelige hensyn som tilsier at kjøper skal kunne fradragsføre avgiften. Tilsvarende avgjørelse foreligger i Rt 2011 s. 213 Invex AS.

I Rt 2011 s. 213, ble utfallet at fradraget ikke kunne kreves fra kjøpers side. I begrunnelsen ble det lagt vekt på at samme personkrets var involvert i begge selskaper, og at Invex AS allerede på kjøpstidspunktet visste at konkursdebitor ikke aktet å innberette eller innbetale merverdiavgiften. Invex AS hevdet at det trengtes en klar lovhjemmel for å nekte fradrag. Høyesterett svarte med at loven må tolkes i lys av sitt formål og nevnte adgangen til gjennomskjæring i skatteretten som et eksempel og mente at lignende synspunkter burde legges til grunn ved tolkning av merverdiavgiftsloven. Høyesterett viste til Agder lagmannsretts dom av 14.mars 2008 som eksempel på at fradrag kan nektes uten at det er spesifikt nevnt i en lovhjemmel.

I ”Merverdiavgiftshåndboken”, Skattedirektoratet, 8. utg. 2012 s. 572 flg., vises det bl. a til Rt. 2000 s. 268 Brødr. Gjermundshaug Anlegg AS og Rt. 1999 s. 608 Bud-Service AS. Når en registrert kjøper mottar et korrekt utfylt salgsdokument, stilles det i utgangspunktet ikke strenge krav til hans aktsomhet for at han skal kunne benytte seg av retten til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i den avgiftspliktige virksomhet. I praksis er det, som nevnt, likevel lagt til grunn at det ikke foreligger fradragsrett dersom kjøperen visste, eller i stor grad burde visst at selgeren ikke hadde rett til å anføre avgift i salgsdokumentet (fordi han ikke var registrert i merverdiavgiftsregisteret, eller fordi omsetningen ikke var avgiftspliktig).

I Eidsivating lagmannsretts dom av 28. september 2011 ble det lagt til grunn at tilbakeføring av avgift ikke kunne skje på bakgrunn av mval. § 6-14, og viste til at fradrag for inngående avgift kan nektes ut i fra gjennomskjæringsbetraktninger. Det ble henvist til tidligere rettspraksis, herunder Invex-dommen. Dommen var enstemmig. 

Av det ovennevnte fremgår at dersom kjøper på tidspunktet for fradragsføringen vet at selger ikke har til hensikt å innberette og innbetale den utgående avgiften kan det være tilfeller hvor kjøper likevel ikke kan benytte fakturaene som dokumentasjon for fradragsføring av inngående avgift selv om selgeren er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Dette vil særlig være aktuelt i identifikasjonstilfeller mellom selger og kjøper, eksempelvis hvor selger og kjøper har den samme ledelse og eierinteresser.

Videre er aktsomhetskravet til kjøper, gjennom senere praksis, blitt skjerpet og det er forsiktig åpnet for gjennomskjæring ved illojale tilpasninger. Høyesterett ga, i Invex-dommen, noen momenter av betydning for den helhetsvurdering som må foretas i vurderingen av hvorvidt transaksjonen må karakteriseres som en illojal utnyttelse av avgiftssystemet eller ikke, og om fradragsretten kan avskjæres; Fellesinteresser som foreligger på selger- og kjøpersiden og styrken av disse. Dessuten vil det være av betydning om det avtalte vederlaget gjenspeiler den reelle verdien eller om det ligger andre motiver til grunn, så som hvordan vederlag og oppgjør gjøres og manglende rutiner hos kjøper.

1.1.2 Factoringavtale og "kompis" I klagen hevdes at skatt øst har oppstilt et "kokkelimonkeopplegg ", hvor hensikten med avtale mellom E og Klager er å omgå en factoringsavtale fordi Klager vil hjelpe en "kompis".

Klager benekter at han har forklart dette og mener at fakta ikke er satt inn i riktig sammenheng. Klager har kun forklart at E kom til Klager med problemer og trengte hjelp. Han var i et samlivsbrudd, noe som knakk han fysisk og psykisk, og han kunne ikke følge opp sine oppgaver i C og ville at Klager skulle tre inn i hans stilling i selskapet.

Det er i klagen opplyst at Klagers oppgaver i C AS iht. avtale med E, er å

"gå inn og styre prosjektene og virksomheten mot et vederlag på 10% av kontraktssummene. Han stilte som betingelse at det skulle gjennomføres ved at han overtok C's posisjon vis a vis kundene. Han skulle fakturere kundene med avtalt vederlag, mens C skulle fakturere ham med 90% av avtalt vederlag. C skulle altså være underentreprenør og Klager hovedentreprenør, med ansvar for oppdragene og den som sto for organiseringen."

I bokettersynsrapport har Klager sagt at bakgrunnen for avtalen var at E var syk, jf. første avsnitt, s. 9. Skattekontoret er således enig med Klager om at Klager ikke har innrømmet omgåelse av factoringavtale.

I forbindelse med C AS sin konkurs er det utarbeidet en rapport av bobestyrer. I bobestyrers rapport er det derimot, fra E, forklart at bakgrunnen for avtalen var at Klager skulle hjelpe han å omgå en factoringavtale, da selskapet hadde en meget anstrengt likviditet og hadde overtrukket kredittrammen på kr 2 mill hos DnB NOR Finans AS. E har videre forklart at han og Klager er "kompiser". Det er også, av Klager, opplyst at han skulle "gå inn og styre prosjektene og virksomheten mot et vederlag på 10 % av kontraktsummene" i C AS, jf. 1.1.3. Det kan også poengteres at Klager ikke har fått noen kompensasjon for dette.

På bakgrunn av det ovennevnte og at hovedpersonen i denne avtalen, E, selv har innrømmet forholdet, legger skattekontoret til grunn at det E forteller er sant. Det vises for øvrig til bobestyrers rapport s. 9 og 10.   Slik skattekontoret vurderer det, er det flere forhold som samlet sett tilsier at Klager har utvist kvalifisert uaktsomhet ved ikke å foreta nærmere undersøkelser vedrørende C AS sine forpliktelser.

I og med at det legges til grunn at Klager visste om factoringavtalen, vil det sterke interessefellesskapet og den sannsynlighetsovervekt at Klager har vært klar over at C AS ikke ville innberette avgiften tilsi at Klager har utvist kvalifisert uaktsomhet og det foreligger ikke fradragsrett etter mval. 8-1 (tidligere § 21), jf. pkt. 1.1.1.

1.1.3 Klagers stilling og ansvar i C Om Klager ikke visste om factoringavtalen og det hele er oppspinn fra E sin side, vil skattekontoret subsidiært drøfte hvorvidt Klager i kraft av sin stilling i C AS burde visst om factoringavtalen og om denne stillingen medfører et administrativt ansvar og om dette administrative ansvaret medfører en utvidet/skjerpet aksomhetsplikt.

Klagers stilling Klager har opplyst følgende: "Gjennom den kontakt de hadde hatt, hadde E tydeligvis fått tillit til Klager. Han spurte om Klager, mens han selv var ute av spill, kunne overta hans oppgaver i C med oppfølging av pågående oppdrag, ledelse av de ansatte og all kontakt med kundene.

Klager var usikker på hvordan han skulle håndtere dette. Han søkte derfor råd hos M. De var enige om at dette kunne være interessant, også for W Gruppen AS, jf ovenfor vedrørende sonderingen som fant sted rundt årsskiftet 2008-09. Man kan være snill og hjelpe hverandre også i forretningslivet. Men som regel tenker man først og fremst forretninger. Og i dette tilfelle så M og Klager at det kunne tenkes flere utfall av dette engasjementet, som kunne komme Klager og/eller W Gruppen AS til gode. F.eks. at det kunne ende med at de overtok C's kunder.

Det råd M ga til Klager, var å sørge for at han fikk hånd om betalingene fra kundene så han ikke ble avhengig av å få oppgjør fra C.

På denne bakgrunn sa Klager seg villig til å gå inn og styre prosjektene og virksomheten mot et vederlag på 10% av kontraktssummene. Han stilte som betingelse at det skulle gjennomføres ved at han overtok C's posisjon vis a vis kundene. Han skulle fakturere kundene med avtalt vederlag, mens C skulle fakturere ham med 90% av avtalt vederlag. C skulle altså være underentreprenør og Klager hovedentreprenør, med ansvar for oppdragene og den som sto for organiseringen."

Når det i klagen er forklart at Klager, på bakgrunn av E sin forespørsel, skulle gå inn og styre prosjektene og virksomheten, mener skattekontoret at dette tilsier at Klager sin rolle i firmaet er av administrativ art. Skattekontoret vil presisere at E sin rolle i C AS har vært daglig leder. Det er imidlertid opplyst at Klager også er hovedentreprenør og at E er underentreprenør.

Skattekontoret er av den oppfatning at forholdet mellom Klager og E bærer preg av et mellommannforhold og at Klager synes ikke å ha omsatt tjenester, men kun foretatt en viderefakturering. Klagers påstand om entrepriseforhold legges likevel til grunn.

Klager mener han ikke hadde kjennskap til factoringavtale og C sitt forhold til banken, og hevder at det ikke er normalt at man sjekker om bankkontonummeret på fakturaer man mottar er riktig og at det avgjørende er at når man betaler til et kontonummer på en faktura, så betaler man med befriende virkning.

Klager anfører videre at han ikke mottok melding om konkursen i C AS fra verken bostyrer eller andre og var ikke kjent med konkursen før etter flere uker og at mangler i regnskapene i C har ingen relevans for nærværende sak.

Det kan i denne sammenheng nevnes at Klager "gikk inn og styrte prosjektene og virksomheten" i C AS i september 2009, to måneder før konkursen. Det er utstedt fakturaer fra C AS etter at det ble åpnet konkurs den 23.11.09 og etter at Klager gikk inn og styrte prosjektene og virksomheten i C AS.

Skattekontoret mener at det ikke er tvilsomt at en del av å gå inn og styre prosjekter og virksomheten, slik som beskrevet i klagen, medfører å ta stilling til de spørsmål som til enhver tid måtte være aktuelle for selskapet, herunder eventuelle avtaler, konkurser, etc. selskapet måtte være involvert i. E var daglig leder og den som drev selskapet. Da E ble syk og ute av stand til å gjøre dette, gikk Klager inn for å styre prosjekter og virksomheten på bakgrunn av E sin foresørsel om å "ta over hans oppgaver i C med oppfølging av pågående oppdrag, ledelse av de ansatte og all kontakt med kundene".

Skattekontoret er følgelig av den oppfatning at Klagers jobb i C AS, herunder å styre prosjekter og virksomheten, innebærer at Klager har tatt en del av den ordinære daglige ledelsen av selskapet.

Klagers aktsomhet Spørsmålet er om Klager har utvist tilstrekkelig aktsomhet mht. om C AS skulle betale den utgående merverdiavgiften. I rettspraksis er det lagt til grunn at kravet til aktsomheten er strengere når totale fakturabeløp er relativt betydelig, jf. Utv. 2006 s. 841. Det er her tale om store beløp, lik kr 883 152,94 for to terminer.

Det er en grunnleggende plikt for næringsdrivende å sette seg inn i det regelverk som gjelder avgiftsplikten på sitt område. Den omstendighet at man unnlater å søke kunnskap om regelverket, eventuelt ikke sørger for den nødvendige bistand, anses i seg selv som uaktsomt. Skattekontoret vil her presisere at vi er av den formening at Klager ikke anses uerfaren, da han har drevet virksomhet siden 2007.

Salgsdokumentene fra C AS tilfredsstiller vilkårene i forskrift nr. 2, herunder ved at de er påført organisasjonsnummer og bokstavene MVA. Det er imidlertid manglende sammenheng mellom fakturanumre, fakturadatoer og betalingsdatoer i fakturaer fra C AS.

Faktura nummer 2705 til 2710 er fakturaer fra C AS til Klager. Faktura nummer 2705, 2706 og 2708 er påført C AS sitt kontonummer og faktura 2708, 2709 og 2710 er ført med E sitt eget kontonummer på fakturaene. Det er således en forandring i kontonummer på fakturaene.

Til dette har Klager anført at han gikk ut fra at kontoen tilhørte C, som hadde utført jobben og som utstedte fakturaen. Han hadde ingen grunn til å mistenke at E oppga sin private konto på C's faktura. For øvrig, hva angår det språklige, var E for ham synonymt med C. Det var i Klagers nettbank i Nordea han la inn betegnelsen C v/E. Teksten på bankoverføringsbilaget stammer derfra. Dette er ikke noe presist navn uansett hvilken konto det gjelder. Det var et navn han la på kontoen. For Klager var dette Es bedrift; C AS. Hvordan C daterte og nummererte sine fakturaer, var ikke noe han la seg opp i hvert fall ikke når fakturabeløpet stemte og betaling allerede hadde skjedd.

Skattekontoret er av den klare oppfatning at dette i seg selv er noe som bør foranledige ekstra undersøkelser. Vil man betale med befriende virkning, så er det vesentlig at man betaler til rette kontonummer. Klager har selv forklart at han registrerte disse forandringene, men gjorde ingen ting.

Klager har videre innrømmet at han har betalt til C AS før han mottok faktura på beløpet hvilket i seg selv gir grunnlag for etterberegning vedrørende periodisering av utgående merverdiavgift, samt ileggelse av renter på det etterberegnede beløp, jf. mval. § 15-10 (3) (tidligere § 44 (1)), hvor det fremgår at

«Salgsdokumentasjon for en merverdiavgiftspliktig omsetning kan ikke utstedes før ved levering av varen eller tjenesten»

Klager viser til Prop. 1 LS (2010-2011) Skatter og avgifter 2011 og tar opp at Finansdepartementet har stadfestet hovedregel om at det er statens ansvar om selger ikke betaler inngående avgift, og ikke noe som kan belastes kjøper. Klager hevder videre at Høyesterett i Rt 2011 s. 213, avsnitt 34 flg., avviser at det er tilstrekkelig å nekte fradrag når det kan påvises en "felles forståelse om at avgiften ikke skal innbetales".

Det er korrekt, slik Klager påpeker, at det ikke kan avvises fradrag kun ved en felles forståelse om at avgiften ikke skal innbetales. Videre er det riktig at det er staten som bærer risikoen ved at selger ikke innbetaler oppkrevet merverdiavgift. Dette gjelder imidlertid kun der kjøper ikke kan bebreides, jf. pkt. 1.1.1.  Det fremkommer helt klart av Invex-dommen at Høyesterett la vekt på den symmetrien mellom utgående og inngående avgift som loven bygger på og det sterke interessefellesskapet mellom kjøper, panthaver og konkursdebitor i saken. Det var derfor ikke urimelig at det ikke ble gitt fradrag for kjøpers inngående merverdiavgift.

Det er dermed ikke riktig lovforståelse å hevde at

"selv grov uaktsomhet ikke kvalifiserer for å nekte fradrag." 

  I herværende sak er det samme personkrets involvert så vel på selger- som på kjøpersiden. Det er ikke betalt vederlag for ytelsene og det foreligger ingen kontrakt hverken for å gå inn å styre prosjekter og virksomheten eller for entrepriseforholdet, hvilket i seg selv trekker i retning av at dette er arrangert, som E for øvrig har innrømmet.

Hva angår Klagers kommentar om at det må være feil i oppstillingen (s. 11 i vedtaket), vil skattekontoret påpeke at det ikke er feil i oppstilling, men manglende sammenheng mellom fakturanumre, fakturadato og betalingsdato av fakturaene, hvilket i det minste er grovt uaktsomt og strider mot bokføringsforskriften § 5-1-3. Videre er det avdekket at Klager og C har fakturert fra samme fakturabunke. Feil i salgsdokumentet fra selger er noe som i seg selv utvider aktsomhetskravet til Klager, spesielt når Klager også er ansvarlig for å styre prosjekter og virksomheten i C, de holder til i samme bygg og de opererer som hoved- og underentreprenør.

Om Klager ikke har fått med seg at det er forandringer på fakturaer, (noe som gir et større aktsomhetskrav i seg selv) i egenskap av å være hovedentreprenør er en ting, men når Klager "går inn og styrer prosjektene og virksomheten" i C AS hvor noe av det viktigste er å sørge for kunder, betaling, de ansatte mv., hvilket er forklart at Klager hadde ansvar for, stiller seg uviten til at det foreligger en factoringavtale, fakturamangler, at betalingene fra ham ikke kom C til gode, konkurs i selskapet, fester skattekontoret ikke lit til. Iom at Klager har "gått inn og styrt prosjekter og virksomheten" C AS er det naturlig å legge til grunn at han visste/burde visst om dette.

Et annet viktig moment er at Klager og M vurderte å kjøpe C AS, men valgte å ikke gå inn grunnet svak økonomi. Fra klagen hitsettes:

"E fortalte at han drev tungt økonomisk og søkte en investor. Klager introduserte ham i den anledning for M. De tre samt Es regnskapsfører hadde et møte rundt årsskiftet 2008-09. M og Klager vurderte om W Gruppen AS skulle kjøpe seg inn i selskapet, eventuelt kjøpe det helt. Regnskapene var imidlertid så svake at de valgte ikke å gå inn i selskapet."

Her blir det forklart at Klager sammen med regnskapsfører har gått igjennom regnskapene og vurdert det dithen at C AS var for dårlig økonomisk stilt. Dette var i årsskiftet 2008-2009. Factoringavtalen med DnB NOR ble inngått den 29.7.2008. Skattekontoret synes det vanskelig kan sies at denne avtalen, evnt. fare for konkurs ikke synes i regnskapet.

Det er vist til Rt 2011 s. 214 og Agder lagmannsretts dom av 14.3.2008, hvilket Klager mener ikke er sammenlignbare for saken da disse gjelder abandonerte pantsatte aktiva fra konkursdebitor. Klager anfører at det bare er i de spesielle tilfellene med salg av abandonerte aktiva i konkurs at fradrag er blitt nektet på grunn av visshet om at avgiften ikke ville bli betalt. For øvrig er det staten som har risikoen for manglende innbetaling. Forslag om å nekte fradrag pga grov uaktsomhet eller "felles forståelse" er vurdert og avvist i Høyesterettsdommen.

Klager mener at det heller ikke er dekning for noe slikt kokkelimonkeopplegg som Skatt x har forsøkt å fremstille og det meste man i tilfelle kan anklage Klager for, er å ha vært lite oppmerksom (uaktsom). Men dette kvalifiserer ikke for å nekte fradrag. Selv grov uaktsomhet gjør ikke det.

Skattekontoret er ikke enig og mener sakene er relevante/sammenlignbare da de tar for seg spørsmålet om fradragsrett for inngående merverdiavgift etter omstendighetene kan nektes uten at det uttrykkelig følger av loven § 8-1 (tidligere § 21). Gjenstand for tvisten er ikke hva det nektes fradrag for (abandonerte og pantsatte aktiva), men om det kan nektes fradrag grunnet forhold på selgers side som kjøper visste eller burde visst om.

I dommen uttaler førstvoterende, med tilslutning fra flertallet:

"Det er sikker rett at det kan etableres skatteplikt for transaksjoner som tilsynelatende ikke omfattes av den aktuelle regel, dersom dette er nødvendig for å underkjenne tilpasninger som på en illojal måte tar sikte på å utnytte utformingen av regelverket. Dette har også vært lagt til grunn ved arveavgift, jf. Rt-2006-1199 avsnitt 50 til 56. Etter mitt syn er det ikke noe til hinder for å legge lignende synspunkter til grunn ved tolkningen av merverdiavgiftsloven."

Det kan nevnes at det i etterfølgende praksis, bl.a. i Eidsivating lagmannsretts dom av 28.9.2011, ble konkludert med at det ut fra Invex-dommen er relevant å legge vekt på følgende objektive momenter: om det er et interessefellesskap mellom kjøper og selger, om det foreligger en felles økonomisk interesse mellom kjøper og kreditorer, samt om prissettingen er markedsmessig. Det vises for øvrig til siste avsnitt i pkt. 1.1.1.

Klager har til slutt poengtert at han har betalt utgående merverdiavgift på fakturaene til F AS og L AS. Det ville da være urimelig om han ikke skulle få fradrag for den inngående merverdiavgiften. Det er ikke hos ham avgiftsbetalingene har stoppet opp. 

Til dette vil skattekontoret opplyse Klager om at det i herværende sak foreligger to forhold;

1. Forholdet mellom Hovedentreprenør (Klager) og kunde, herunder F AS og L AS, hvor hovedentreprenør innberetter utgående merverdiavgift til staten for det som faktureres fra hovedentreprenør til kunder (kunde har fradragsrett for inngående merverdiavgift)

2. Forholdet mellom hovedentreprenør (Klager) og underentreprenør (C AS) hvor underentreprenør (C) innberetter utgående merverdiavgift til staten og hovedentreprenør har fradragsrett for inngående merverdiavgift (Klager).  

Det avgiftsrettslige forholdet mellom F AS og L AS og Klager er irrelevant for det avgiftsrettslige forholdet mellom Klager og C AS. Det er det sistnevnte forholdet og hvorvidt Klager kan fradragsføre inngående merverdiavgift når C AS ikke har innberettet den utgående merverdiavgiften som er relevant.

Uavhengig av om Klager og E er kompiser eller ikke legger skattekontoret, etter det ovennevnte, til grunn at Klager i egenskap av å ha gått inn og styrt prosjektene og virksomheten mot et vederlag på 10% av kontraktssummene, samt har gått i gjennom regnskapet med regnskapsfører og samme personkrets er involvert i begge virksomheter, visste/burde visst om C AS sin økonomiske avtaler/begrensninger, herunder konkurs og factoringavtale og dermed at C AS ikke kom til å innberette den utgående merverdiavgiften. 

På ovennevnte bakgrunn er skattekontoret av den oppfatning at Klager ikke har rett på fradrag for inngående merverdiavgift på fakturaer, fra C AS, etter mval. § 8-1 (tidligere § 21).

1.2 Fradragsnekt av inngående merverdiavgift - C ved Linda Anderssen

Klager gjør gjeldende at undersøkelsesplikten/aktsomhetsnormen for næringsdrivende strekkes for langt når man i et tilfelle som dette, der foretaket har forholdt seg til C AS som en næringsdrivende og det er utstedt salgsdokument som gir legitimasjon for fradragsrett, forlanger at foretaket aktivt skal undersøke hvorvidt leverandøren er registrert i avgiftsregisteret eller ei.

C v/ G har fakturert med org.nr etterfølgende MVA før det ble registrert i merverdiavgiftsregisteret. Faktura som Klager har fradragsført i 2009, er datert den 4.11.2009, altså før C v/ G ble registrert i merverdiavgiftsregisteret, den 9.3.2010.

Inngående avgift som ikke kan legitimeres ved bilag, er ikke fradragsberettiget, jf. mval. § 15-10. I følge lov om bokføring (bokføringsloven) av 19.november 2004 nr. 73 §§ 4 og 10 og bokføringsforskriften kap. 5, stilles det krav til salgsdokumentasjon. Det kreves at bokføringen skal være dokumentert, jf. §§ 4 og 10. Dokumentasjonen skal utstedes med et korrekt og fullstendig innhold og vise de bokførte opplysningenes berettigelse.

Bokføringsforskriften §§ 5-1-1 og 5-1-2 omfatter regler for dokumentasjon av bokførte opplysninger. Etter § 5-1-1 skal dokumentasjon av salg av varer og tjenester minst inneholde: 1. Nummer og dato for utstedelse av dokumentasjonen, 2. angivelse av partene 3. ytelsens art og omfang 4. tidspunkt og sted for levering av ytelsen 5. vederlag og betalingsforfall, og 6. eventuell merverdiavgift og andre avgifter knyttet til transaksjonen som kreves  spesifisert i lov eller forskrift. Merverdiavgift skal angis i norske kroner.

Etter § 5-1-2 skal angivelsen av kjøper, jf. § 5-1-1 nr. 2, minst inneholde kjøpers navn, adresse eller organisasjonsnummer. Angivelsen av selger skal minst omfatte selgers navn og organisasjonsnummer. Dersom selger er registrert i merverdiavgiftsregisteret, skal organisasjonsnummer etterfølges av bokstavene MVA.

Salgsdokumentasjon skal ifølge forskriften § 5-1-3 være forhåndsnummerert på trykte blanketter eller ved maskinelt tildelte nummer med en kontrollerbar sekvens, eller være merket på annen måte slik at fullstendig registrering av utfakturerte salg kan etterprøves på en enkel måte.

I angjeldende sak tilfredsstiller salgsdokumentene utstedt av C v/G vilkårene i forskrift nr. 2, herunder ved at de er påført organisasjonsnummer og bokstavene MVA. Dette imidlertid før de ble registrert.

Klager hevder han ikke hadde plikt til å sjekke når C v/ G ble registrert i merverdiavgiftsregisteret. Han fikk opplyst at firmaet var registrert.

Skattekontoret mener det er flere faktorer her som foranlediget at Klager burde sjekket forholdet rundt C v/G nærmere. C AS har fakturert med C AS sitt org. nummer XX etterfulgt av MVA. Videre er det påført E sitt private kontonr. og e-postadresse.

Fakturaer fra C v/G har derimot org.nr. YY MVA og Lindas private kontonr. og Es e-postadresse  [email protected]. Det er også fakturert fra en annen postadresse og fra en annen by enn der C AS har fakturert fra. Referansen er også forskjellig på fakturaene fra C AS og C v. G.

Til dette har Klager forklart at

"da han skrev at han ville skille på dette i mine regnskap", så var (heller) ikke det særlig presist. Han mente å si at det skulle være enkelt å finne riktig konto i nettbanken. Hvorvidt han hadde registrert en tidligere konto, er ikke avgjørende. Hvis han her har husket feil, så kan det ha vært det nye foretaket til G han hadde i tankene. Dette foretakets konto betegnet han i sin nettbank som C v/G. Foretakene hadde som kjent omtrent samme navn. For å skille disse kontoene, brukte han altså betegnelsene C v/E og C v/G. Han har tatt en utskrift fra nettbanken for å vise hvordan dette så ut, og for så vidt ser ut fortsatt."

og anfører at hvilke adresser og bankkontonummer det var oppført på fakturaene, ikke kan være avgjørende for fradragsretten.

I KL 7054 mottok klager ny faktura etter at fakturautsteder var slettet fra merverdiavgiftsregisteret. Fradragsrett ble likevel ikke innrømmet idet klager ikke kunne anses for å ha vært i aktsom god tro. Selger var konkurs og hadde ikke til hensikt å betale utgående avgift. Dette måtte klager være kjent med idet det var de samme personer som utgjorde styret i begge selskapene.

I vår aktsomhetsvurdering viser vi til sakens faktum hvor Klager etter vårt syn måtte anse det som et tvilsomt rettslig spørsmål om C (AS og C v. G) var en seriøs aktør, og om virksomheten overhodet var registrert i avgiftsmanntallet. Spesielt da salgsdokumentene  Klager mottar plutselig har et annet firmanavn, organisasjonsnummer, annen adresse og by, annen referanse og et annet kontonummer. Det naturlige ville da for Klager ha vært å avklare dette med avgiftsmyndighetene.

Skattekontoret skal i denne sammenheng opplyse at spørsmålet om faktisk registrering med letthet kan avklares ved et søk fra Brønnøysundregistrenes internettsider.

Vi legger til grunn at når Klager har trådt inn for å styre prosjekter og virksomheten, med den begrunnelse at E både fysisk og psykisk er ute av stand til å ta seg av det administrative, Klager framstår som den ressurssterke avtalepart, og forholdet vedrører forhold/oppgaver som ligger innenfor kjernen av den virksomhet Klager driver. Også slike særegenheter i avtaleforholdet, om dårlig bankforbindelse, avtalte prosenter ble ikke gitt, etc., mener vi peker i retning av at det var en særlig oppfordring på Klagers hånd om å sjekke at C v/ G var berettiget til å oppkreve avgift, og vi finner finner det uaktsomt av Klager å fradragsføre inngående merverdiavgift fra C v/ G.

Det følger av praksis at mval. § 8-1 (tidligere § 21) ikke skiller mellom kunnskap og bevisst unnlatelse av å skaffe seg kunnskap. Etter vår oppfatning må det således legges til grunn at om Klager ikke var klar over forholdene så er det såpass mange faktorer som måtte fått "en bjelle til å ringe hos Klager" og til at han med enkelthet kunne skaffe seg den nødvendige kunnskap om at C v/ G ikke var registrert.

Pkt. 1.2.1 Oppsummering Etter en totalvurdering har skattekontoret kommet til at Klager har opptrådt kvalifisert uaktsomt ved ikke å foreta nærmere undersøkelser rundt C AS eller C v/G. Det er da lagt vekt på at Klager styrer prosjekter og virksomheten i C, det er ikke inngått kontrakt mellom partene og Klager har heller ikke mottatt betaling. Det er videre lagt vekt på fakturering til kunder til tross for konkursen og alle forandringer på fakturaene mv. Samlet tilsier dette at Klager har utvist kvalifisert uaktsomhet, om ikke forsett.

På bakgrunn av det ovennevnte legger skattekontoret til grunn at Klager ikke har gjort adekvate undersøkelser, og at det derfor ikke kan gjøres fradrag for inngående merverdiavgift, jf. § 8-1 (tidligere § 21).

2.  Tilleggsavgift vedrørende skjønnsmessig etterberegning av avgift

Sakens faktum

Det vises til det faktum som er beskrevet under pkt. 1 om etterberegning av avgift.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

I forbindelse med beregning av tilleggsavgift siteres følgende fra vedtaket:

"Skattekontorets kontroll viser at Klager har fradragsført inngående merverdiavgift påført en rekke fakturaer utstedt av E i C AS’ navn. Fakturaene har sin bakgrunn i en avtale mellom Klager og E hvor hensikten var at E skulle få tilgang til likvider uten at aksjeselskapets bankforbindelse fikk kjennskap til dette. Klager må ha vært klar over dette – bl.a. ved det faktum at han overførte oppgjør for fakturaene til Es private bankkonto. E har ikke betalt inn den oppkrevde utgående merverdiavgiften til statskassen, og staten er derved påført et tap.

I tilsvar datert 14.02.12 har Klager opplyst at han ikke har kontrollert hvorvidt firmaer er merverdiavgiftspliktige. Skattekontoret skal her gjøre oppmerksom på at han da ikke har opptrådt med den aktsomhet som merverdiavgiftsloven krever. Når det gjelder fakturaene påført C AS’ navn og organisasjonsnummer, skal skattekontoret påpeke at Klager her hadde et utvidet aktsomhetskrav. Han måtte forstå at oppgjør for fakturaene ikke kom C AS til gode og at pengestrømmen heller ikke kunne spores i C AS’ regnskap. Når han ikke oppfyller kravet til aktsomhet, må han selv bære risikoen for fradragsretten. Klager har fradragsført hele 16 fakturaer påført Es private bankkontonummer. Første faktura er datert 21.09.10 mens siste faktura er datert 02.12.10, noe som viser at forholdet pågikk i mer enn to måneder. Dersom Klager ikke har stilt spørsmål ved fradragsretten for den inngående merverdiavgiften i løpet av denne perioden, må skattekontoret legge til grunn at det er en helt klar sannsynlighetsovervekt for at han har opptrådt minst grovt uaktsomt. Dersom han rent faktisk har stilt spørsmål ved arrangementet, men likevel fradragsført den inngående avgiften, må det legges til grunn at han har opptrådt med forsett.

Når det gjelder fakturaene som er utstedt av C v. G skal skattekontoret påpeke at Klager ikke kan ha undersøkt hvorvidt selskapet var registrert i merverdiavgiftsmanntallet. Det vises her til at selskapet ble registrert i avgiftsmanntallet først 08.03.10, d.v.s. mer enn én måned etter at Klager leverte omsetningsoppgaven for 6. termin 2009. Sett hen aktsomhetskravet generelt og avtalen med E spesielt er det åpenbart at Klager skulle undersøkt om selskapet var registrert i avgiftsmanntallet. Når han ikke foretok noen undersøkelser, finner skattekontoret at det er en helt klar sannsynlighetsovervekt for at han har opptrådt minst grovt uaktsomt.

Klager har også fradragsført inngående merverdiavgift påført fakturaer som er utstedt av Æ, jf. fakturaene fra Q Gruppen, K og J Ltd. Den første fakturaen som er utstedt av Æ er faktura nr 03/2009 fra Q Gruppen Ltd datert 08.06.09. Denne er påført organisasjonsnummer XLtd. Det samme er faktura nr 05/2009 datert 06.10.09 fra samme selskap. En helt elementær kontroll ville gitt Klager tydelige signaler om at selskapet ikke hadde rett til å kreve opp utgående merverdiavgift. Det vises her til § 5-1-2 tredje ledd i forskrift av 01.12.04 til bokføringsloven hvor det fremgår at

”Dersom selger er registrert i merverdiavgiftsmanntallet, skal organisasjonsnummer etterfølges av bokstavene MVA.” En slik kontroll ville også vist at han burde kontrollere hvorvidt Æs øvrige virksomheter var registrert i avgiftsmanntallet. I følge sine egne opplysninger har Klager ikke foretatt seg noe for å undersøke eventuell registrering. Skattekontoret finner derfor at det er en helt klar sannsynlighetsovervekt for at Klager har opptrådt minst grovt uaktsomt på dette punkt.

Videre har Klager fradragsført inngående merverdiavgift påført fakturaer vedr. sønnens mobiltelefon. Private utgifter er ikke fradragsberettiget, noe Klager må være klar over. Herav følger at han heller ikke kan belaste statskassen for merverdiavgiften tilknyttet private utgifter. Når han likevel fradragsfører inngående merverdiavgift tilknyttet private utgifter, legger skattekontoret til grunn at det foreligger en helt klar sannsynlighetsovervekt for at han har opptrådt minst grovt uaktsomt.

Basert på det som er bemerket ovenfor finner skattekontoret at det foreligger hjemmel til å ilegge tilleggsavgift på den tilbakeførte inngående merverdiavgiften. Sett hen til at det her er tale om til dels betydelige beløp fordelt over flere terminer, finner skattekontoret at tilleggsavgiften kan settes til 50 % av den tilbakeførte inngående avgiften. Dette gir følgende tilbakeført inngående merverdiavgift, beregnet tilleggsavgift og sum tilbakeført merverdiavgift/tilleggsavgift fordelt på de enkelte terminer og år.”

Klagers innsigelser

Side 6. pkt 1.3 – Private utgifter ført i regnskapet for 2009 Disse skulle selvfølgelig ikke ha vært ført. Endringene aksepteres. Feilene nevnt her og i foregående pkt skyldes at det ble for mye å holde styr på for Klager på denne tiden.

Side 15-16. pkt 4 - Tilleggsavgift og tilbakeført merverdiavgift Klager er selvfølgelig uenig i tilleggsavgiften. Men først og fremst mener han det er uriktig å tilbakeføre merverdiavgift.

Subsidiært anføres at det som ellers fremkommer i denne klagen, tilsier at tilleggsavgift verken skal eller bør ilegges. Det foreligger ikke klar sannsynlighetsovervekt for at de subjektive vilkår for tilleggsavgift er oppfylt.

Hva angår tilleggsavgiften på "D m.fl." og "Privat mobiltelefon" bes om at den settes så lavt som mulig. Forholdet er ikke så alvorlig når totalbeløpene reduseres og hele saken nedskaleres.”

Skattekontorets vurdering av klagen

Skattekontoret legger til grunn at det påklagede gjelder tilleggsavgift på hele beløpet på kr 300 575 selv om tilbakeføring av inngående merverdiavgift på kr 53 910 er akseptert av Klager.

Merverdiavgiftsloven § 21-3 har følgende bestemmelse om tilleggsavgift:

”(1) Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 % avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen. (2) For så vidt gjelder ansvar etter denne paragraf svarer et avgiftssubjekt også for medhjelperes, ektefelles og barns handlinger.”

Det er ubestridt at beviskravet for ileggelse av tilleggsavgift er klar sannsynlighetsovervekt. Det må for det første være klart sannsynliggjort at lov eller forskrift er overtrådt, og at statskassen er, eller kunne ha vært unndratt avgift. Videre må det være bevist utover enhver rimelig tvil at den avgiftspliktige forsettlig eller  grovt uaktsomt har overtrådt lov eller forskrift.

I tilknytning til vilkåret om at avgiftspliktige forsettlig eller uaktsomt har overtrådt merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av denne, er det tilstrekkelig at det foreligger uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift. Det bemerkes at det ikke er noe vilkår for ileggelse av tilleggsavgift at selskapet har hatt unndragelseshensikt, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008.

Skattekontoret vil i de følgende punkter vurdere om de ulike overtredelsene kvalifiserer for å ilegge tilleggsavgift.

Pkt. 2.1 Fradragsføring der faktura formelt sett er riktige men kjøper hadde kunnskap om at utgående avgift ikke vil bli betalt – C AS Når foretaket har en fradragsført inngående merverdiavgift som de vet/burde visst ikke blir regnskapsført og innberettet på den annen side, fremtrer overtredelsen i utgangspunktet som grovt uaktsom eller forsettlig. C AS har ikke betalt inn den oppkrevde utgående merverdiavgiften til statskassen, og staten er derved påført et tap. De objektive vilkår for å ilegge tilleggsavgift er således oppfylt.

Spørsmålet er deretter om det er bevist utover enhver rimelig tvil at Klager ved å kreve fradrag for inngående merverdiavgift der Klager visste/burde visst at merverdiavgiften ikke blir innberettet av selger, har opptrådt grovt uaktsomt eller forsettlig.

Slik skattekontoret vurderer det, er det som tidligere nevnt flere forhold som samlet sett tilsier at Klager har utvist kvalifisert uaktsomhet. Klager har gått inn for å styre prosjekter og virksomheten. Det er samme personkrets involvert så vel på selger- som på kjøpersiden. C AS og Klager har også fakturert fra samme blankett/fakturabunke og det er manglende sammenheng mellom fakturanumre, fakturadatoer og betalingsdatoer i fakturaer fra C AS.

C AS ble tatt under skifterettens behandling som konkursbo den 23.11.2009 og Klager gikk inn for å styre prosjekter og virksomheten i september 2009. Skattekontoret mener at Klager følgelig har vært klar over konkursen og ikke kan høres med uvitenhet, da Klager "har gått inn og styrt prosjektene og virksomheten".

Selskapet har i ettertid, i forbindelse med klagen, oppgitt at det foreligger et entrepriseforhold. Det er lagt til grunn til tross for at det ikke eksisterer kontrakt eller at det foreligger vederlag for jobben, hvilket er noe spesielt i egenskap av å være hovedentreprenør. Et annet viktig moment er at E har forklart at han og Klager inngikk en avtale for at E ville omgå en factoringavtale med banken.

Om Klager ikke fikk kunnskap om factoringavtale gjennom sitt arbeid med/i C AS, legger skattekontoret til grunn at Klager måtte ha fått kunnskap om dette da han, M og C AS sin regnskapsfører gikk igjennom regnskapet til C AS i årsskiftet 2008/2009. Skattekontoret er av den oppfatning at disse forhold tilsier at dette er arrangert. Det vises for øvrig til aktsomhetsvurdering i pkt. 1.1.3. 

Skattekontoret har, som nevnt ovenfor, lagt til grunn at klager på avtaletidspunktet, i september, hadde sikker kunnskap om at selger ikke ville innbetale utgående avgift og anser forholdet som kvalifisert uaktsomt. Skattekontoret finner det bevist utover enhver rimelig tvil at Klager visste at han fradragsførte inngående avgift, som ikke er fradragsberettiget.

Skattekontoret kan ikke se at det foreligger formildende omstendigheter på avgiftspliktiges side som tilsier at tilleggsavgiften skal reduseres eller falle bort og anser etter dette at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt på dette punkt. Det kan nevnes at skattekontoret praktiserer med en sats på 60 % for ileggelse av tilleggsavgift i lignende tilfeller. Iom at det er anvendt en sats på 50 % i vedtaket, fastholdes dette.

Pkt. 2.2 Fradragsføring av inngående avgift på anskaffelser som ikke er til bruk i igangværende avgiftspliktig virksomhet – C v/G, D, J og K Klager har fradragsført inngående merverdiavgift fra fakturaer fra D, J og K uten å ha dokumentert at fakturaene er betalt. Klager har også fradragsført inngående merverdiavgift fra fakturaer fra C v/G på anskaffelser, der den utgående merverdiavgift ikke er betalt. Staten er derved påført et tap. De objektive vilkår for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt.

Er det bevist utover enhver rimelig tvil at Klager, ved å kreve fradrag i en periode hvor foretakene ikke var registrert i merverdiavgiftsregisteret, har opptrådt grovt uaktsomt eller forsettlig?

Klager anfører at han ikke har opptrådt uaktsomt og at det ikke kan ilegges tilleggsavgift, da foretaket ikke har plikt til å sjekke om C v/G, D, J eller K i det hele tatt var registrert i merverdiavgiftsregisteret. Klager poengterer at E og G registrerte sine virksomheter, om enn sistnevnte noe forsinket.

Vedrørende de utenlandske foretak, i vår sak D, J eller K, er det i Borgarting Lagmannsrett dom av lagt en strengere norm til grunn.

I saken hadde virksomheten fradragsført inngående avgift basert på salgsdokument utstedt av en dansk underentreprenør, som ikke var registrert i Merverdiavgiftsregisteret og heller ikke hadde innberettet eller innbetalt merverdiavgiften. Fakturaene var påført «Org. nr.: mva XX» Lagmannsretten uttalte at rene formelle feil ved angivelse av organisasjonsnummeret ikke kan anses avgjørende for fakturaenes legitimasjonsvirkning. I en viss utstrekning må det aksepteres at en faktura har ren skrivefeil som er uten enhver reell betydning og at fradragsretten ikke kunne avskjæres på dette grunnlag. Lagmannsretten viste til Ot.prp. nr. 28 (1992-93) og viste til at tidligere praksis opererte med kvalifisert uaktsomhet, men at Finansdepartementet i denne proposisjonen konkluderte med at aktsomhetsnivået til kjøper blir hevet ved at kjøper pålegges en undersøkelsesplikt mht om selgers registreringsnummer er påført salgsdokumentet. Etter rettens syn var det naturlig å forstå forarbeidene slik at oppdragsgiver måtte påse at de særlige krav til salgsdokumentet var oppfylt når det som i dette tilfellet var en kjøper som i stor utstrekning kjøpte tjenester fra utenlandske næringsdrivende.

Uavhengig av Klagers aktsomhet mht. registrering i merverdiavgiftsregisteret er det ingen tvil om at Klager har handlet grovt uaktsomt, om ikke forsettelig da han har fradragsført inngående merverdiavgift fra fakturaer han faktisk ikke har betalt. Det er ikke dokumentert at Klager har hatt disse kostnader.

Skattekontoret kan ikke se at klagers anførsel om uvitenhet kan føre frem. Dokumentasjonen for fradragsføring av inngående merverdiavgift tilfredsstiller ikke kravene i merverdiavgiftsloven, bokføringsloven og bokføringsforskriften. En er også av den oppfatning at den manglende dokumentasjon skyldes uaktsomhet, da klager har plikt til å sette seg inn i regler vedrørende merverdiavgift. At reglene er fulgt i ettertid har ikke betydning for vurderingen av tilleggsavgift.

Når det gjelder C v/G er det flere forhold her som skattekontoret mener trekker i retning av at Klager i det minste har opptrådt grovt uaktsomt, om ikke forsettlig. Som tidligere nevnt, under pkt. 1.2, fremgår at C AS har fakturert med C AS sitt org. nummer XXetterfulgt av MVA. Videre er det påført E sitt private kontonr. og e-postadresse. Fakturaer fra C v/G har derimot org.nr. YY MVA og Gs private kontonr. og Es e-postadresse [email protected]. Det er også fakturert fra en annen postadresse og fra en annen by enn der C AS har fakturert fra. Referansen er også forskjellig på fakturaene fra C AS og C v. G. Fakturaene er således åpenbart mangelfulle, og dette burde foranlediget adekvate undersøkelser på Klagers side.

Faktura nr. 2786/09 er utstedt av C v/G den 4.11.09. C v/G ble imidlertid ikke etablert før den 30.11.09 og oppnådde ikke avgiftsplikt før den 21.12.09. Faktura er dermed tilbakedatert.

Skattekontoret kan ikke se at det foreligger formildende omstendigheter på avgiftspliktiges side som tilsier at tilleggsavgiften skal reduseres eller falle bort.

Skattekontoret finner det bevist utover enhver rimelig tvil at virksomheten har fradragsført inngående avgift, som ikke er fradragsberettiget. Videre har avgiftspliktige utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet i denne forbindelse. Fakturaene forandrer det meste av sitt innhold (kontonr., org.nr., ref, by, etc.) og dette burde foranlediget adekvate undersøkelser av om utsteder var berettiget til å fakturere med merverdiavgift. Det er lagt til grunn at virksomheten unnlot å gjøre de nødvendige undersøkelser. Det vises forøvrig til drøftelse i pkt. 1.2.

Ved vurderingen av størrelsen på tilleggsavgiften har skattekontoret lagt vekt på at fradragsføringen gjelder anskaffelser som ikke gir fradragsrett, det fradragsførte beløpets totale størrelse, samt at overtredelsen kan bebreides Klager som grovt uaktsom, og hvor forsett ikke kan utelukkes.

Skattekontoret anser etter dette at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt på dette punkt og den anvendte sats på 50 % fastholdes.

Pkt. 2.3 Fradragsføring av merverdiavgift på private anskaffelser og forbruk - mobiltelefon Skattekontoret varslet om ileggelse av tilleggsavgift som følge av manglende tilbakeføring av fradragsført avgift på tilbakeleverte mobiltelefoner. Etter ny vurdering har skattekontoret kommet til at tilleggsavgift ikke bør ilegges på dette forholdet. Det er særlig sett hen til det fradragsførte beløpets beskjedne størrelse, kr 348.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Som innstilt, med unntak av tilleggsavgift av kr 348

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Kloster, Stenhamar og Nordkvist har alle sluttet seg til skattekontorets innstilling

V e d t a k:

Som innstilt.