Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: 1.  Etterberegning av utgående avgift ved uteholdt omsetning. 2. Tilleggsavgift vedrørende punkt 1

Samlet påklaget beløp inkludert tilleggsavgift utgjør kr 267 093.

Stikkord:  Utgående avgift  Ikke bokført omsetning.    Tilleggsavgift

Bransje:  Servering av mat og drikke

Mval: Tidligere mval. § 55 første ledd nr. 2 / ny mval. § 18-1 første ledd bokstav b.  Tidligere mval. § 73 / ny mval. § 21-3

 

                    Innstillingsdato: 2. september 2013            

                                   KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 21. oktober 2013 i sak KMVA 7814 – Klager

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, organisasjonsnummer xxx xxx xxx, ble registrert i avgiftsmanntallet med oppgaveplikt fra og med 2. termin 1991.

Selskapet drev i kontrollperioden restaurantvirksomhet med servering av mat og drikke i A, og i B i G.

På bakgrunn av bokettersyn for årene 2009 til 2010, se bokettersynsrapport av 09.12.2011, fattet skattekontoret den 12.02.2013 vedtak om etterberegning av avgift, tilleggsavgift og renter. Den samlede etterberegningen utgjorde kr 462 892 i utgående avgift, kr 88 888 i inngående avgift (total økning kr 374 004), og kr 74 800 i tilleggsavgift. Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler.

 Utgående mva, 25 % Utgående mva, 14 % Inngående mva, 25 % Inngående mva, 14 % Total økning 4. termin 2009      Skjønnsfastsettelse 287 025 23 487   310 512 Selskapets korreksjonsoppg. 90 671 - 31 549 86 467 2 421 - 29 766 4 termin 2010      Skjønnsfastsettelse 73 537 19 721   93 258 Sum 451 233 11 659 86 467 2 421 374 004

Som tabellen over viser, ble det i vedtak av 12.02.2013 tatt hensyn til at selskapet hadde sendt inn to korreksjonsoppgaver for 2009 etter at bokettersyn var igangsatt. Oppgavene ble avvist av avdeling for fastsetting, seksjon merverdiavgift, fordi det pågikk kontroll i selskapet. Dette er i tråd med gjeldende rutiner. Bokettersynsrevisor tok hensyn til avgiftsbeløpene på korreksjonsoppgavene i sine beregninger av selskapets omsetning, og følgelig ved skjønnsfastsettelsen av merverdiavgift dette året. Skattekontoret forstår det slik at klager ikke har innsigelser mot denne delen av vedtaket, og legger derfor til grunn at beløpene fra korreksjonsoppgavene ikke omfattes av klagesaken. Som tabellen over viser, utgjør det kr – 29 766, altså en reduksjon av samlet merverdiavgift på kr 29 766.

I tillegg må det tas hensyn til at det er fattet minkingsvedtak i saken den 14.06.2013. Utgående merverdiavgift er redusert med kr 131 000 i 2009, og kr 50 092 i 2010, totalt kr 181 192. Tilleggsavgiften er forholdsmessig redusert med 36 238 (181 192 * 20 %).

Dersom det ses bort fra nevnte korreksjonsoppgaver og gjøres fradrag for vedtak om minking, utgjør påklaget beløp kr 267 093, basert på følgende beregning: Etterberegning vedtak  374 004 - Korreksjonsoppgaver - 29 766 - Vedtak om minking 181 192 Sum påklaget etterberegning 222 578 + Gjenstående tilleggsavgift 44 515 Sum totalt påklaget beløp 267 093

Beløpet fordeler seg på følgende terminer og poster: Termin Utgående avgift Tilleggsavgift Totalbeløp 4/2009 179 412 35 882 215 294 4/2010 43 166 8 633 51 799 Sum 222 578 44 515 267 093

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Foreløpig klage fra advokat C hos D Advokatfirma, på vegne av Klager AS, er mottatt den 11.03.2013. Utfyllende klage er mottatt av Advokat C den 08.04.2013. I tillegg har skattekontoret mottatt brev med ytterligere opplysninger per e-post den 27.05.2013. Klagefristen er overholdt.

Skattekontorets innstilling er oversendt klager i brev av 14.06.2013. Skattekontoret ba om at eventuelle merknader ble fremsatt innen 28.06.2013. Skattekontoret mottok brev med merknader til innstillingen den 28.06.2013. Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato 1 Tilsvar – merknader -  utkast til rapport 27.10.2011 2 Rapport 09.12.2011 3 Vedlegg nr 1 09.12.2011 4 Vedlegg nr 2 09.12.2011 5 Vedlegg nr 3 09.12.2011 6 Vedlegg nr 4 09.12.2011 7 Vedlegg nr 5 09.12.2011 8 Vedlegg nr 6 09.12.2011 9 Vedlegg nr 7 09.12.2011 10 Vedlegg nr 8 09.12.2011 11 Vedlegg nr 9 og 10 09.12.2011 12 Vedlegg nr 11 09.12.2011 13 Vedlegg nr 12 09.12.2011 14 Varsel om endring av likning, arbeidsgiveravgift og merverdiavgift  16.04.2012 15 Tilsvar  21.06.2012 16 Tilsvar til varsel 18.10.2012 17 Varsel om endring av merverdiavgift for 2009  17.12.2012 18 Vedtak om endring av likning, arbeidsgiveravgift og merverdiavgift for årene 2009 og 2010  12.02.2013 19 Foreløpig klage 08.03.2013 20 Klage på vedtak om endring av merverdiavgift, ligning og arbeidsgiveravgift 05.04.2013 21 Ytterligere opplysninger til klage 24.05.2013 22 Minking av merverdiavgift 14.06.2013 22 Merknader til innstilling 28.06.2013

 Rettskilder Løpenummer A Avgjørelse fra klagenemnda for merverdiavgift KMVA-2011-7076 B Avgjørelse fra klagenemnda for merverdiavgift KMVA-2011-6991 C Avgjørelse fra klagenemnda for merverdiavgift KMVA-2011-6939

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende forhold: 1. Skjønnsmessig økning av utgående merverdiavgift vedrørende ikke bokført omsetning av mat og drikke. Den påklagede avgiftsøkningen utgjør kr 179 412 i utgående merverdiavgift i 4. termin 2009, og kr 43 166 i utgående merverdiavgift i 2010. 2. Tilleggsavgift på grunn av unndratt omsetning. Tilleggsavgiften utgjør kr 35 882 for 4. termin 2009 og 8 633 for 4. termin 2010.

1. Skjønnsmessig økning av utgående avgift 1.1 Sakens faktum I kontrollperioden drev klager to restauranter, en i A og en i G. E i A ble drevet av selskapet i perioden 01.01.2009 til 31.08.2010. Fra 16.04.2010 drev klager også en restaurant med navnet FG. Skattekontoret gjennomførte anonyme observasjoner i restauranten i A 01.03.2010, 03.03.2010, 08.03.2010, 21.05.2010 og 10.06.2010. I forbindelse med den siste uvarslede kontrollen, leverte skattekontoret skriftlig varsel om bokettersyn for inntektsårene 2009 og 2010.

Under observasjonskontrollene noterer skattekontoret hva som er kjøpt på hvilket tidspunkt både av skattekontorets observatører og av ordinære kunder i løpet av observasjonene.

Avstemming av kassens journalrull mot skattekontorets notater viser at fire av skattekontorets fem kontrollkjøp ikke var slått inn på kassen.

Under kontrollen ble det også foretatt en analyse av vareforbruk. Virksomhetens mest solgte matrett er pizza, og bokettersynsrevisor har foretatt en analyse av forbruket av mel og ost sett i forhold til antall bokførte solgte pizzaer.

På bakgrunn av disse forholdene fant skattekontoret at det forelå grunnlag for å øke beregningsgrunnlaget for utgående avgift for årene 2009 og 2010 med hjemmel i henholdsvis merverdiavgiftsloven av 19. juni 1969 § 55 første ledd nr. 2 og merverdiavgiftsloven av 19. juni 2009 § 18-1 nr. 1 bokstav b.

Videre ble det også foretatt en korrigering av utgående og inngående merverdiavgift med bakgrunn i to tilleggsoppgaver som virksomheten hadde sendt inn for 2009. Oppgavene var rutinemessig avvist, ettersom det pågikk kontroll i virksomheten da oppgavene ble sendt inn.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Fra skattekontorets vedtak av 12.02.2013 siteres det følgende vedrørende begrunnelsen for at det foreligger skjønnsadgang:

"Merverdiavgiftsloven av 1969 § 55, 1. ledd nr. 2 slår fast ”Beregningsgrunnlaget for utgående avgift og beløpet for inngående avgift kan fastsettes ved skjønn når:

2. Mottatt omsetningsoppgave finnes å være uriktig eller ufullstendig eller bygge på regnskap som finnes å ikke være ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning.” Merverdiavgiftsloven av 1969 § 55, 2. ledd slår fast ”Gjelder skjønnet mer enn en termin kan fastsettelsen foretas under ett, men ikke for lengre tidsrom enn et kalenderår.” 

Merverdiavgiftsloven av 2009 har bestemmelsen som regulerer fastsetting av merverdi¬avgift ved skjønn i § 18-1, 1. ledd bokstav b. Det slås her fast ”Avgiftsmyndighetene kan fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn, herunder rette feil i et avgiftsoppgjør, når b) mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning,”

Merverdiavgiftsloven av 2009 § 18-1, 2. ledd slår blant annet fast ”Fastsetting ved skjønn for mer enn en termin kan foretas samlet, men ikke for et lengre tidsrom enn et kalenderår.”

Den avholdte kontrollen avdekket at regnskapet for virksomheten på flere områder ikke var ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning. Fra og med 2006 er Lov av 19.11.04 om bokføring (bokførings¬loven), og forskrift av 01.12.04 om bok¬føring gjeldende regelverk. Det vises i denne sammenheng til bokettersyns¬rapporten punktene 4.2 og 5.1.2.1, der det framgår at det under kontrollen ble avdekket at ikke alt salg ble slått inn på kassaapparatet i restauranten. Videre vises det til bokettersynsrapporten punkt 5.1.2.2 der det framgår at virksomhetens daglige kassaoppgjør ikke tilfredsstiller kravene i bokføringsforskriften § 5-3-3. Det vises også til bokettersynsrapporten punkt 5.2.1 der det framgår at kvitteringene, og dermed også Z-rapportene, som ble skrevet ut fra kassaapparatet som ble benyttet i restauranten i G i 2010 ikke hadde tilfredsstillende spesifikasjon av solgte varer.

På bakgrunn av de ovenfor nevnte forhold varslet skattekontoret selskapet om at det ble ansett å foreligge adgang til å fastsette grunnlaget for beregning av utgående avgift og beløpet for inngående avgift ved skjønn for 2009 med hjemmel i merverdi¬avgiftsloven (av 1969) § 55, 1. ledd nr. 2. For 2010 varslet skatte¬kontoret selskapet om at det ble ansett å foreligge adgang til å fastsette grunnlaget for beregning av utgående avgift og beløpet for inngående avgift ved skjønn med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1, 1. ledd bokstav b. Ved en glipp ble det, i skattekontorets brev av 16.04.12 ikke varslet om økning av utgående avgift som omfattes av de innsendte korreksjonsoppgavene. Da dette ble oppdaget ble det sendt et eget varsel om dette, datert 17.12.12.

Advokat C sendte tilsvar til skattekontorets varsel av 16.04.12, i brev av 21.06.12. Han kom også med et tilsvar som inneheoldt utfyllende opplysninger i brev av 18.10.12. Skatte-kontoret har ikke mottatt tilsvar til tilleggsvarselet av 17.12.12.

I tilsvarene fra Advokat C blir det bestridt at det foreligger adgang til å fastsette grunnlag for beregning av utgående avgift og beløpet for inngående avgift ved skjønn for 2009 og 2010. Dette begrunnes i tilsvar av 21.06.12 med at all omsetning i virksomheten skal være bokført, og med at antall solgte pizza er i samsvar med antall pizza som er registrert på virksomhetens kassaapparat. I tilsvar av 18.10.12 begrunnes dette med at "andel kontant omsetning er regnskapsført, slik at alt salg er bokført".

Skattekontoret er likevel av den oppfatning at det foreligger adgang til å fastsette grunnlaget for beregning av utgående avgift og beløpet for inngående avgift ved skjønn, både for 2009 og for 2010. Det vises i denne sammenheng til bokettersynsrapporten punkt 5.1.2 der det går klart fram at fire av fem kjøp som skattekontoret gjorde i forbindelse med kontrollen ikke ble registrert på virksomhetens kassaapparat.

I Advokat Cs tilsvar av 21.06.12 blir det anført at det var andre ansatte enn AO som ikke slo alle salg inn på kassaapparatet. Han hevder at kjøp som ble foretatt mens daglig leder AO betjente kassen ble slått inn. Imidlertid skjedde ett av kjøpene som ikke ble slått inn mens AO betjente kassaapparatet. Dette gjelder observasjon nummer 3, som ble foretatt 08.03.10. Det er dermed ikke grunn til å tro at de manglede innslagene skyldes at ansatte i selskapet har begått underslag. Skattekontoret vil også understreke at manglende innslag vil være et viktig moment i vurdering av skjønnsadgang, selv om det ikke kunne påvises at selskapets ledelse var involvert i dette.

Advokat C har også anført at skattekontoret ikke har sannsynliggjort at salg som ikke er slått inn på kassaapparatet er holdt utenfor bokføringen. Videre har han, i tilsvar av 18.10.12 anført at "andel kontant omsetning er regnskapsført, slik at alt salg er bokført". Skattekontoret er av den oppfatning at det er klart sannsynliggjort at ikke all omsetning der kunden har betalt med kontanter er medtatt i virksomhetens regnskap. Dette ut fra at bokettersynsrevisors gjennomgang av regnskapet viser at inntekter fra kontantsalg bare er bokført på grunnlag av virksomhetens kassa¬oppgjør. På disse er kun omsetning som er slått inn på kassaapparatet medtatt. Dette sammenholdt med at fire av skattekontorets fem kjøp ikke er slått inn tilsier at ikke alt salg er bokført.

I brevet av 21.06.12 hevder Advokat C at enkeltstående observasjoner i mars og mai 2010 ikke er tilstrekkelig til å konstatere at betydelig omsetning ikke ble bokført i 2009 og deler av 2010. Skattekontoret er likevel av den oppfatning at det er et viktig moment ved vurdering av skjønns¬adgang at gjennomførte kontrollkjøp og observasjoner, ved flere anledninger og over noe tid, gjennomgående viser at virksomheten ikke har slått salg betalt med kontanter inn på kassaapparatet. Når kun ett av fem kjøp foretatt av skattekontoret ble slått inn på kassaapparatet indikerer dette at det salg der kunden skal betale med kontanter systematisk ikke slås inn på kassaapparatet. Skattekontoret anser at dette i seg selv trolig er tilstrekkelig til å påvise skjønnsadgang.

Advokat C hevder i begge sine tilsvar at kun 40 % av virksomhetens melforbruk har gått med til baking av pizza, og at det medgår mer mel pr. pizza enn det bokettersynsrevisor har lagt til grunn. Han anfører derfor at beregning av produserte pizza viser et antall som samsvarer med det som er slått inn på virksomhetens kassaapparat. Skattekontoret anser imidlertid at bokettersynsrevisors beregninger av antall produserte pizza er korrekt, og at det dermed har vært produsert vesentlig mer pizza enn det som er registrert på kassaapparatet. Når dette sammenholdes med at fire av skattekontorets fem kjøp ikke er registrert på kassa-apparatet anser skattekontoret det for klart at det foreligger skjønnsadgang for 2009 med hjemmel i merverdiavgiftsloven (av 1969) § 55, 2. ledd. På samme måte anser skatte¬kontoret at det foreligger skjønnsadgang for 2010 med hjemmel i merverdiavgiftsloven (av 2009) § 18-1, 1. ledd bokstav b."

Skattekontoret fattet vedtak om å øke virksomhetens omsetning, og ved skjønnsoppbyggingen ble det lagt vekt på at vareforbruket til pizza ikke var i samsvar med virksomhetens varelager. Det siteres fra vedtaket:

"1.3 Bokført salg av pizza Det går frem av rapporten punkt 6.3.3.1 at bokettersynsrevisor benyttet måneds¬rapportene fra restaurantens kassaapparat for å komme fram til hvor mange pizza som ble slått inn på kassaapparatet i 2009. Det går fram av samme rapportpunkt at bokettersyn¬s¬revisor sammen-holdt dagsrapporten fra kassaapparatet for perioden januar – mars med månedsrapportene for samme periode, og konstaterte at disse stemmer overens. Videre går det fram at på måneds¬rapporten for august mangler en uke. Av den grunn benyttet bokettersyns¬revisor dagsrapportene for august for å finne ut hvor mange pizza som ble solgt den måneden.

Av ovenfor nevnte rapportpunkt går det også fram at kun antall solgte store pizza kan leses direkte ut av rapportene fra kassaapparatet. Bokettersynsrevisor benyttet journalrullene fra kassaapparatet for å finne ut hvor mange pizza av medium størrelse som er solgt i 2009. Dette er gjort ved å gå gjennom journalrullene for ukene 30 og 40 dette året. Det vises til bok¬ettersyns¬rapporten punkt 6.3.2.1, side 22. Denne gjennom¬gangen viser at mellom 36 og 40 % av all pizza som ble solgt i restauranten var store, mens mellom 60 og 64 % var medium. Boketter¬syns¬revisors gjennomgang av månedsrapporter fra kassa¬apparatet og av journal¬ruller for ukene 30 og 40, viser at samlet registrert salg av pizza utgjør mellom 13.300 og 14.800 stk. i 2009.

For 2010 går det fram av rapporten punkt 6.3.3.2 at bokettersynsrevisor har benyttet Z-rapportene fra restaurantens kassaapparat for å komme fram til hvor mange pizza som ble slått inn på kassa¬apparatet dette året. Det går fram av samme rapportpunkt at en del store pizza ikke er slått riktig inn på kassaapparatet, slik at antall solgte pizza som kan leses ut av Z-rapportene ikke er korrekt. Det vises i denne sammenheng til bokettersynsrapporten punkt 6.3.3.2.

Bokettersynsrevisor la, på bakgrunn av det som framgår ovenfor, til grunn at for begge de kontrollerte årene var 60 % av solgte pizza av størrelse medium, mens 40 % var av størrelse stor. Slik skattekontoret forstår Advokat Cs tilsvar av 21.06.12 er selskapet enig i at denne fordelingen kan legges til grunn.

1.4 Observasjoner av salg som ikke ble registrert på kassaapparatet I forbindelse med bokettersynet foretok ansatte ved skattekontoret i X ved fire tilfeller observasjoner og kjøp i restauranten. Det vises til bokettersynsrapporten punkt 4.2. Bokettersynsrevisors gjennomgang av virksomhetens journalruller viste at ved tre av disse tilfellene ble ikke skattekontorets kjøp slått inn på kassaapparatet i restauranten. Dette gjelder fire av fem kjøp foretatt av skattekontoret. Bokettersynsrevisor la derfor til grunn at ikke alt salg av pizza ble slått inn på kassaapparatet, og dermed heller ikke bokført. Det er i Advokat Cs tilsvar av 21.06.12 anført at skattekontoret ikke har sannsynliggjort at disse salgene ikke er bokført. Skattekontoret vil i denne sammenheng vise til at bokettersyns-revisors gjennomgang av selskapets regnskap viser at kontantsalg, det vil si salg der kunden betaler kjøpet på stedet, kun er bokført på grunnlag av Z-rapporter fra virksomhetens kassaapparat. Av den grunn anser skattekontoret at det må legges til grunn at salg som ikke ble slått inn på kassaapparatet heller ikke ble bokført.

1.5 Grunnlag for beregning av pizzaproduksjon Bokettersynsrevisor foretok beregninger av hvor mange pizza som ble produsert og solgt i restauranten, med utgangspunkt i bokført forbruk av mel og ost, samt opplysninger gitt av virksomheten om hvor mye mel og ost som medgår pr. medium pizza og pr. stor pizza. Det ble også tatt hensyn til opplysninger fra virksomheten, gitt under kontrollen om at halv¬parten av melforbruket var gått med til pizzabaking. Beregnet omsetning av pizza ble så sammenholdt med salg av pizza som framgår av månedsrapportene fra restaurantens kassaapparat. På denne måten avdekket bokettersynsrevisor en stor differanse mellom bokført omsetning av pizza og beregnet omsetning av pizza.

1.5.1 Forbruk av mel I tilsvarene fra Advokat C blir det hevdet at kun 40 % av melforbruket gjelder pizza. Det hevdes også at det har medgått mer mel pr. pizza, både for medium og stor, enn det bokettersynsrevisor har lagt til grunn. Skattekontoret vil i denne sammenheng peke på at opplysningene som ligger til grunn for bokettersynsrevisors beregninger av antall solgte pizza ble gitt av selskapet selv ved det uvarslede kontrollbesøket 10.06.10. Spørsmål om forbruk av mel og ost, samt om deigvekt for medium pizza og stor pizza ble da stilt til CJ. Daglig leder AO har selv opplyst at CJ var selskapets restaurantsjef, og skatte¬kontoret legger til grunn at han har kunnskap om disse forholdene.

Fire pizzadeiger, to medium og to store, som lå klar til utbaking ble kontrollveid etter at CJ hadde opplyst hvor mye en medium pizzadeig og en stor pizzadeig normalt veide. Vekten på disse stemte med opplysningene som CJ ga, med avvik bare på noen få gram. Opplysningene om forbruk av mel pr. pizza ble senere forelagt daglig leder AO, som ga uttrykk for at dette stemte. I etterkant av sluttmøtet for kontrollen 11.10.11 kontaktet AO bokettersynsrevisor og hevdet at melforbruket likevel ikke stemte. I tilsvaret fra Advokat C av 18.10.12 vises det til at AO ikke har forestått selve tilberedningen av pizza, og at eventuelle opplysninger gitt av ham om forbruk av mel derfor var basert på antagelser uten at han hadde sjekket dette grundig.

I brev av 05.09.11 har selskapets daglige leder oppgitt at bare halvparten av pizzadeigen er brukt til pizza, mens resten er brukt til brødbaking. Andelen deig som virksomheten anfører at medgikk til baking av brød bygger på en gjennomgang AO foretok av en kassa¬rull. Imidlertid lar det seg ikke lese ut av kassarapporten hvor mange småbrød som er solgt da den samme koden er brukt for flere andre varer. Skattekontoret anser at de opplysningene som er gitt om dette har liten verdi, da de ikke lar seg etterprøve.

Forbruk av hvetemel pr. pizza, som er lagt til grunn i bokettersynsrevisors beregninger, ble forelagt daglig leder AO på sluttmøte etter kontrollen 17.10.11. Han uttrykte da at han var enig i bokettersynsrevisors tall. Imidlertid ringte AO bokettersynsrevisor 18.10.11, og hevdet da at forbruk av hvetemel som er benyttet i beregningene i rapporten er feil.

I brev av 27.10.11 har AO kommet med nye opplysninger om forbruk av hvetemel til pizzabaking i virksomheten. Blant annet har han oppgitt at 15 % av solgte pizza hadde dobbelt bunn. Kundene betaler kr 25 ekstra for pizza med dobbelt bunn. På kassaapparatet i virksomheten blir dette registrert på samme måte som ekstra kjøtt på pizza (som det også betales kr 25 for). Dette medfører at det ikke lar seg gjøre å fastslå nøyaktig hvor stor andel av kundene som bestiller pizza med dobbelt bunn. Bokettersynsrevisor har likevel gjennomgått kassarullene for uke 30 og uke 40 2009 på nytt for å registrere hvor stor andel av solgte pizza som hadde dobbelt bunn disse ukene. Tilsvarende er kassarullene for 30.01.10 og 30.06.10 gjennomgått på nytt.

I bokettersynsrapporten punkt 7.1, side 26, er AOs anførsler på telefon 18.10.11 og i brev av 27.10.11 gjennomgått. Det vises i denne sammenheng til det som framgår der.

Etter skattekontorets oppfatning må det legges stor vekt på de opplysninger virksomheten ga om forbruk av hvetemel til pizzabunner da kontrollen startet opp. Opplysningene som er gitt senere er gitt på et tidspunkt når virksomheten er blitt klar over at skattekontoret har foretatt beregninger av salgsproduksjon av pizza med utgangspunkt blant annet i oppgitt forbruk av hvetemel, og at disse viser en klart høyere salgsproduksjon enn den som er bokført. Det er grunn til å tro at dette har fått virksomheten til å oppgi høyere forbruk av hvetemel pr. pizzabunn, og også til å gi inntrykk av at en større del av pizzadeigen har vært brukt til å lage småbrød som gis ut som tilbehør til pizza og andre retter, enn det som er realiteten. Skatte-kontoret finner derfor at forbruk av hvetemel til pizzabaking som ble opplyst av restaurantsjef CJ og benyttet i bokettersyns¬revisors beregninger skal legges til grunn.

1.5.2 Forbruk av ost Det går fram av bokettersynsrapporten punkt 7.2 at under kontrollen 10.06.10 ble CJ også spurt om hvor mye ost som medgikk pr. pizza. Han opplyste da at det ble benyttet mellom 100 og 130 gram ost til hver medium pizza, og at det ble benyttet mellom 200 og 250 gram ost til hver stor pizza. Bokettersynsrevisor benyttet i sine beregninger et gjennomsnitt for hver pizzastørrelse; det vil si at han tok utgangspunkt i 115 gram ost til en medium pizza og 225 gram ost til en stor pizza. Han tok videre utgangs¬punkt i at 60 % av solgte pizza var størrelse medium, mens 40 % var størrelse stor. Med utgangspunkt i disse forholdene beregnet bokettersyns¬revisor at restauranten i gjennomsnitt brukte 159 gram ost pr. produserte pizza. Under kontrollen ba bokettersynsrevisor daglig leder AO om å bekrefte at oppgitt forbruk av ost pr. pizza var korrekt. Dette gjorde han i brev av 05.09.11.

På sluttmøte vedrørende kontrollen 17.10.11 ble forbruk av ost tatt opp. Selskapets daglige leder, AO, opplyste da at det ble benyttet ost til mange andre retter enn pizza. Han framholdt særlig at det ble benyttet store mengder ost til lasagne. I telefonsamtale med bokettersyns¬revisor 18.10.11 uttalte AO at opplysningene som ble gitt ved oppstart av kontrollen, om forbruk av ost pr. pizza, var feil. I denne telefon¬samtalen hevdet han at han ikke hadde lagt så stor vekt på at tallene skulle være korrekte.

AO sendte 27.10.11 brev til bokettersynsrevisor der han har kommet med nye opplysninger om hvor mye ost som er benyttet på hver pizza. I dette brevet hevder han at det er benyttet 360 gram ost pr. stor pizza og 208,5 gram ost pr. medium pizza. Han hevder også at det har medgått 130 – 160 gram ost pr. porsjon lasagne, 80 – 100 gram ost pr. porsjon bruschetta, samt 100 – 130 gram ost pr. porsjon pasta al forno. I brevet av 21.06.12 fra Advokat C vises det til AOs brev av 27.10.11, og til at AOs beregninger viser at osteforbruket tilsvarer 15.206 pizza. Samtidig viser han til at det da ikke er tatt hensyn til at en del av osten ble brukt i andre retter, blant annet lasagne.

Skattekontoret har vurdert de opplysninger som er gitt i AOs brev av 27.10.11 vedrørende forbruk av ost. Disse opplysningene er gitt etter at det var avholdt sluttmøte, der resultatet av kontrollen ble presentert for AO. Det er derfor grunn til å tro at opplysningene i hans brev er påvirket av bokettersynsrevisors forslag om å øke selskapets omsetning, og om å legge til grunn at denne omsetningsøkningen tilfalt AO. Skattekontoret vil i denne sammenheng også peke på at i følge AOs beregninger må det meste av virksomhetens osteforbruk ha medgått til pizza, til tross for at han, både skriftlig og muntlig, har hevdet at mye ost har medgått til andre retter, særlig lasagne. AOs argumentasjon er dermed ikke entydig.

Bokettersynsrevisors gjennomgang av journalrullene for ukene 30 og 40 i 2009 viser at virksom¬heten solgte henholdsvis 59 og 23 porsjoner lasagne disse ukene. I bokettersynsrapporten punkt 7.2 har han lagt til grunn at dette er representativt også for resten av året. Han har derfor, med utgangspunkt i salget i uke 30 og 40 beregnet hva dette utgjør i løpet av ett år, og har da kommet fram til at det ble solgt 2.132 porsjoner lasagne i restauranten i 2009. Han har imidlertid lagt til grunn at den mengde ost pr. porsjon lasagne som AO har oppgitt må være for høy til at den kan gjelde for en serveringsporsjon. Bokettersynsrevisor har i sine beregninger tatt som utgangspunkt at virksomheten har brukt 145 gram ost til fire serverings¬¬porsjoner lasagne. Han har på denne bakgrunn funnet at det har medgått totalt 77 kilo ost til laging av lasagne i restauranten i 2009. Forbruk av ost pr. porsjon lasagne, og hvor mange porsjoner som er solgt er ikke kommentert i noen av Advokat Cs tilsvar. Skattekontoret finner derfor at bokettersynsrevisors beregninger skal legges til grunn.

Som det går fram ovenfor anser skattekontoret at det må legges stor vekt på de opplysninger virksomheten ga om forbruk av ost pr. pizza da kontrollen startet opp. Opplysningene som er gitt senere er gitt på et tidspunkt når virksomheten er blitt klar over at skattekontoret har foretatt beregninger av salgsproduksjon av pizza med utgangspunkt blant annet i oppgitt forbruk av ost, og at disse viser en klart høyere salgsproduksjon enn den som er bokført. Det er grunn til å tro at dette har fått virksomheten til å oppgi høyere osteforbruk pr. solgte pizza, og også til å gi inntrykk av at det har vært brukt mer ost til andre retter enn det som er realiteten."

Skattekontoret foretok deretter en beregning av hvor mange pizzaer som ble laget ut i fra vareforbruket av henholdsvis ost og mel. Deretter ble det fastsatt en skjønnsmessig økning av omsetningen.

"3.5.1 Forbruk av ost til pizza

Som det går fram av punkt 1.5 ovenfor benyttet bokettersynsrevisor opplysninger fra CJ om forbruk av ost pr pizza. Han tok videre utgangs¬punkt i at 60 % av solgte pizza var størrelse medium, mens 40 % var størrelse stor. Med utgangspunkt i disse forholdene beregnet bokettersyns¬revisor at restauranten i gjennomsnitt brukte 159 gram ost pr. produserte pizza. Skattekontoret anser, som det går fram ovenfor under punkt 1.5, at det må legges større vekt på de opplysninger virksomheten ga om forbruk av ost ved oppstart av kontrollen enn på de opplysninger daglig leder AO har gitt etter at han ble klar over at det ville bli foreslått å øke selskapets omsetning som en følge av kontrollen. Skattekontoret finner derfor at bokettersynsrevisors beregnede omsetning av pizza, basert på forbruk av ost skal legges til grunn.

Når bokettersynsrevisor har tatt hensyn til endring av varelager av ost har han konkludert med at virksomheten i 2009 brukte 4.092 kg ost. Beregninger foretatt av bokettersynsrevisor, med utgangspunkt i forholdene som framgår ovenfor, viser at et samlet forbruk av ost på 4.092 kg skulle tilsi et salg av 25.575 pizza i 2009. Han har da lagt til grunn at det har medgått i gjennomsnitt 160 gram ost pr. pizza.

3.5.2 Forbruk av mel til pizza

Som det går fram ovenfor, under punkt 1.5, ble CJ spurt om hvor mye deig som medgikk til en medium pizza, og til en stor pizza. Kontrollveiing viste at faktisk vekt på deigene var i samsvar med hans svar. Opplysningene ble senere bekreftet av daglig leder AO.

Selskapet har videre opplyst at til 20 kg hvetemel medgår det 4 pakker gjær og 1,5 liter olje. Hvor mye vann som medgår er ikke opplyst, men bokettersyns¬revisor har fra andre kilder fått opplyst at til 20 kg hvetemel medgår det normalt 10 – 11 liter vann. 

På denne bakgrunn har bokettersynsrevisor i sine beregninger tatt utgangspunkt i at hvetemel utgjør 62 % av vekten i en pizzadeig. Han har i tillegg, jfr. det som framgår ovenfor under punkt 1.3.2, tatt utgangspunkt i at 60 % av solgte pizza er størrelse medium, mens 40 % er størrelse stor. Bokettersynsrevisor har med utgangspunkt i disse forholdene beregnet at restauranten har i gjennomsnitt brukt 195 gram hvetemel til en pizza.

Bokettersynsrevisor har beregnet størrelsen på en gjennomsnitts pizzabunn ut fra følgende forutsetninger:

Gjennomsnittlig vekt per pizzabunn; Medium pizzabunn: (275 + 280) / 2 = 277,5 gram Stor pizzabunn: (375 + 380) / 2 = 377,5 gram

Med en produksjonsfordeling på 60 % medium pizza og 40 % store pizza gir dette en gjennomsnittlig vekt på: ((277,5 x 6) + (377,5 x 4)) / 10 = 317,5 gram.

Videre har bokettersynsrevisor lagt til grunn at 62 % av vekten på en pizzabunn utgjøres av hvetemelet. Når bokettersynsrevisor har tatt hensyn til endring i varelager har han lagt til grunn at virksomhetens samlede forbruk av hvetemel i 2009 var 10.490 kg, og at halvparten av dette, det vil si 5.245 medgikk til baking av pizza i 2009. Ut fra disse forutsetningene har han kommet fram til at virksomheten produserte mellom 25.800 og 26.600 pizza dette året.

3.5.3 Økning av omsetning Av bokettersynsrapporten punkt 10.1.1 framgår bokettersynsrevisors beregninger av hvor mange pizza det er grunn til å tro at ble produsert i virksomheten i 2009. Det vises til bokettersynsrapporten side 32 når det gjelder beregningene. Bokettersyns¬revisor har lagt til grunn at salg av minst 9.000 pizza ikke er bokført i selskapets regnskap for 2009. Han har da tatt hensyn til relativt betydelig svinn gjennom at ikke bokført salgsproduksjon av pizza er redusert med 1.000 stk, fra 10.000 til 9.000.

Tabellen nedenfor viser beregnet økning av omsetning og av utgående mva i virksomheten.  Tekst   Gjennom¬- snittspris Antall Beløp ekskl. mva Mva høy sats  Mva mellom-sats Stor Pizza (40 %) Inne 195,00 3124,08 kr 609 196   kr 152 299   Stor Pizza (40 %) Ut 186,00 475,92     kr 88 521    kr 12 393 Medium Pizza (60 %) Inne 115,00 4686,12 kr 538 904   kr  134 726   Medium Pizza (60 %) Ut 111,00 713,88  kr 79 241    kr 11 094 Sum     9 000  kr 1 315 861  kr  287 025  kr 23 487

 

 

 

3.5.4 Endring av utgående avgift fra innsendte korreksjonsoppgaver Som det går fram ovenfor, under punkt 3, sendte selskapet inn to korreksjonsoppgaver for 2009 etter at bokettersynet hadde startet. Ved fastsetting av skjønn over utgående avgift har bokettersynsrevisor hensyntatt disse. Da skattekontoret, i brev av 16.04.12, varslet om endring av blant annet utgående avgift ble endring av utgående avgift på bakgrunn av inn-sendte korreksjonsoppgaver uteglemt. Skattekontoret sendte derfor et eget varsel om disse endringene i brev av 17.12.12. Det er ikke mottatt svar fra selskapet på dette varselet. Tabellen nedenfor, under punkt 3.5.5, viser endringsbeløp som gjelder utgående avgift fra korreksjonsoppgavene.

3.5.5 Samlet økning av utgående avgift

Tabellen nedenfor viser samlet endring av utgående avgift for 2009.

Tekst Mva høy sats (25 %) Mva mellomsats (14 %) Sum Punkt 3.5.3 kr 287.025   kr 23.487 kr 310.512 Punkt 3.5.4 kr   90.671 - kr 31.549 kr   59.122 Sum kr 377.696 - kr   8.062 kr 369.634

På bakgrunn av det som framgår ovenfor finner skattekontoret at utgående avgift, beregnet med 25 % (høy sats), skal økes med kr 377.696 for 2009. Samtidig finner skattekontoret at utgående avgift, beregnet med 14 % (mellomsats), skal settes ned med kr 8.062 for dette året. Dette medfører at utgående avgift totalt sett skal økes med kr 369.634 for 2009. Økningen gjøres med hjemmel i merverdiavgiftsloven (av 1969) § 55, 1. ledd nr. 2.  Med hjemmel i merverdi¬avgiftsloven (av 1969) § 55, 2. ledd vil økningen bli henført til 4. termin 2009.

3.6 Utgående merverdiavgift 2010 Som det framgår ovenfor anser skattekontoret at det er påvist adgang til å fastsette grunnlaget for beregning av utgående avgift ved skjønn for den kontrollerte delen av 2010, det vil si for 1. og 2. termin.

Bokettersynsrevisor har avdekket at restaurantvirksomheten må ha hatt avgiftspliktig omsetning i 1. og 2. termin 2010 som ikke ble oppgitt på omsetningsoppgavene. Skattekontoret finner derfor at det er adgang til å fastsette grunnlaget for beregning av utgående merverdiavgift ved skjønn for samtlige terminer dette året. Dette med hjemmel i merverdi¬avgiftsloven (av 2009) § 18-1, 1. ledd bokstav b.

3.6.1 Forbruk av ost til pizza Som det går fram av punkt 1.5 ovenfor benyttet bokettersynsrevisor opplysninger fra CJ om forbruk av ost pr pizza. Han tok videre utgangs¬punkt i at 60 % av solgte pizza var størrelse medium, mens 40 % var størrelse stor. Med utgangspunkt i disse forholdene beregnet bokettersyns¬revisor at restauranten i gjennomsnitt brukte 159 gram ost pr. produserte pizza. Skattekontoret anser, som det går fram ovenfor under punkt 1.5, at det må legges større vekt på de opplysninger virksomheten ga om forbruk av ost ved oppstart av kontrollen enn på de opplysninger daglig leder AO har gitt etter at han ble klar over at det ville bli foreslått å øke selskapets omsetning som en følge av kontrollen. Skattekontoret finner derfor at bokettersynsrevisors beregnede omsetning av pizza, basert på forbruk av ost skal legges til grunn.

Når bokettersynsrevisor har tatt hensyn til endring av varelager av ost har han konkludert med at virksomheten i 2010 brukte 4.282 kg ost. Beregninger foretatt av bokettersynsrevisor, med utgangspunkt i forholdene som framgår ovenfor, viser at et samlet forbruk av ost på 4.282 kg skulle tilsi et salg av 26.763 pizza i 2010. Han har da lagt til grunn at det har medgått i gjennomsnitt 160 gram ost pr. pizza.

3.6.2 Forbruk av mel til pizza Som det går fram ovenfor, under punkt 1.5, ble CJ spurt om hvor mye deig som medgikk til en medium pizza, og til en stor pizza. Kontrollveiing viste at faktisk vekt på deigene var i samsvar med hans svar. Opplysningene ble senere bekreftet av daglig leder AO.

Selskapet har videre opplyst at til 20 kg hvetemel medgår det 4 pakker gjær og 1,5 liter olje. Hvor mye vann som medgår er ikke opplyst, men bokettersyns¬revisor har fra andre kilder fått opplyst at til 20 kg hvetemel medgår det normalt 10 – 11 liter vann. 

På denne bakgrunn har bokettersynsrevisor i sine beregninger tatt utgangspunkt i at hvetemel utgjør 62 % av vekten i en pizzadeig. Han har i tillegg, jfr. det som framgår ovenfor under punkt 1.3.2, tatt utgangspunkt i at 60 % av solgte pizza er størrelse medium, mens 40 % er størrelse stor. Bokettersynsrevisor har med utgangspunkt i disse forholdene beregnet at restauranten har i gjennomsnitt brukt 195 gram hvetemel til en pizza.

Bokettersynsrevisor har beregnet størrelsen på en gjennomsnitts pizzabunn ut fra følgende forutsetninger:

Gjennomsnittlig vekt per pizzabunn; Medium pizzabunn: (275 + 280) / 2 = 277,5 gram Stor pizzabunn: (375 + 380) / 2 = 377,5 gram

Med en produksjonsfordeling på 60 % medium pizza og 40 % store pizza gir dette en gjennomsnittlig vekt på: ((277,5 x 6) + (377,5 x 4)) / 10 = 317,5 gram.

Videre har bokettersynsrevisor lagt til grunn at 62 % av vekten på en pizzabunn utgjøres av hvetemelet. Da bokettersynet ikke gjelder hele 2010 er det ikke kjent hvor stort varelager av mel var ved utløpet av kontrollperioden. Bokettersynsrevisor har derfor tatt som utgangspunkt at varelager ved utløpet av kontrollperioden tilsvarte varelager av mel pr. 01.01.10. Forbruk av hvetemel i den kontrollerte delen av 2010 blir dermed tilsvarende kjøp i perioden. Bokettersynsrevisor har lagt til grunn at dette utgjorde 9.006 kg, og at halvparten av dette, det vil si 4.503 kg  medgikk til baking av pizza dette året. Ut fra disse forutsetningene har han kommet fram til at virksomheten produserte mellom 22.200 og 25.100 pizza dette året.

3.6.3 Økning av omsetning Av bokettersynsrapporten punkt 10.1.1 framgår bokettersynsrevisors beregninger av hvor mange pizza det er grunn til å tro at ble produsert i virksomheten i 2010. Det vises til bokettersynsrapporten side 32 når det gjelder beregningene. Bokettersyns¬revisor har lagt til grunn at salg av minst 3.000 pizza ikke er bokført i selskapets regnskap for de første fire månedene av 2010. Han har da tatt hensyn til relativt betydelig svinn.

Tabellen nedenfor viser beregnet økning av omsetning og av utgående mva i virksomheten.

Tekst  Gjennom- snittpris Antall Beløp ekskl. mva Mva høy sats Mva mellom- sats Stor Pizza (40 %) Inne 195,00 800,4  kr   156 078  kr    39 020   Stor Pizza (40 %) Ut 186,00 399,6  kr     74 326    kr 10 406 Medium Pizza (60 %) Inne 115,00 1200,6  kr   138 069  kr    34 517   Medium Pizza (60 %) Ut 111,00 599,4  kr     66 533    kr 9 315 Sum   3000  kr   435 006    kr 73 537  kr 19 721

På bakgrunn av det som framgår ovenfor finner skattekontoret at utgående avgift, beregnet med 25 %, som gjelder selskapets omsetning av pizza skal økes med kr 73.537. Skattekontoret finner samtidig at utgående avgift, beregnet med 14 %, som gjelder selskapets omsetning av pizza skal økes med kr 19.721. Skattekontoret finner dermed at selskapets utgående avgift for 2010 skal økes med totalt kr 93.258. Økningen gjøres med hjemmel i merverdi¬avgifts¬loven (av 2009) § 18-1, 1. ledd bokstav b.  Med hjemmel i merverdi¬avgiftsloven (av 2009) § 18-1, 2. ledd vil økningen bli henført til 4. termin 2010.

3.7 Inngående avgift 2009

Som det framgår ovenfor anser skattekontoret at det er påvist adgang til å fastsette beløpet for inngående avgift ved skjønn for hele 2009, det vil si 1. – 6. termin.

Det går fram av bokettersynsrapporten punkt 10.1.1 (nederst på side 32 og øverst på side 33) at selskapet sendte inn to tilleggsoppgaver for 2009. Disse ble, i samsvar med praksis, ikke tatt opp til behandling av Skatt x sin Seksjon for merverdiavgift på grunn av at det ble startet bokettersyn i selskapet. Da beløpene for inngående avgift som framgår av disse oppgavene inngår i regnskapet som er innlevert for kontroll har bokettersynsrevisor kontrollert beløpene og tatt disse med i bokettersynsrapporten.

De innleverte tilleggsoppgavene viser at selskapet har hatt større kostnader med fradragsrett for inngående avgift enn det som var medtatt på de ordinære omsetningsoppgavene for 1. – 6. termin 2009.

3.7.1 Økning av inngående avgift På bakgrunn av det som framgår ovenfor finner skattekontoret at inngående avgift beregnet med 25 % (høy sats) skal økes med kr 86.467 mens inngående avgift beregnet med 14 % (mellomsats) skal økes med kr 2.421. Dette med hjemmel i merverdiavgiftsloven (av 1969) § 55, 1. ledd nr. 2 Med hjemmel i merverdi¬avgiftsloven (av 1969) § 55, 2. ledd vil økningen bli henført til 4. termin."

1.3 Klagers innsigelser

1.3.1 Innledning Klager, ved daglig leder, har i klage av 05.04.2013 og i brev av 24.05.2013 anført at skattekontoret ikke har grunnlag for å foreta skjønnsfastsettelse. Subsidiært anfører klager at det fastsatte skjønnet uansett må være for høyt.

Klager har i brev av 28.06.2013 inngitt merknader til innstillingen. Merknadene er tatt inn i et eget punkt, se nedenfor i punkt 1.3.4.

1.3.2 Skjønnsadgang Når det gjelder skjønnsadgangen, anfører klager at det er Skatt x som må sannsynliggjøre at det er uteholdt avgiftspliktig omsetning fra regnskapene for å kunne etterberegne merverdiavgift.

Klager viser i den forbindelse til de gjennomførte kontrollbesøkene, og beklager at ikke alle de aktuelle kjøpene er slått inn på kasseapparatet. Det fremgår av klagen at daglig leder hevder at det var han selv som sto i kassen ved den første av observasjonene, og at dette kjøpet er korrekt registrert. Klager anfører at det i andre tilfeller skal ha vært andre ansatte som sto i kassen. Senere, på møte hos skattekontoret den 23.04.2013, var klager usikker på om han hadde stått i kassen på noen av observasjonene, ettersom han i den fasen var opptatt med oppstarten av ny restaurant i G.

I følge klager er observasjonene uansett ikke tilstrekkelig til å konstatere at det er uteholdt omsetning i fra regnskapet i årene 2009 og 2010. For det første mener klager at skattekontoret ikke har sannsynliggjort at disse salgene ikke er medtatt i regnskapet. I travle perioder kan enkelte beløp ha blitt registrert i kassen på et senere tidspunkt, og mindre beløp kan ha blitt lagt i tipskasse først, og senere registrert og overført i kassen. Det nevnes også at virksomheten normalt satte kontantomsetningen inn på bankkonto daglig, og at det i den forbindelse ble foretatt en gjennomgang av rapporter fra kasseapparatene. For det andre hevder klager at det kan ha vært tilfeller der ansatte har stjålet fra kassen. For det tredje anfører klager at enkeltstående observasjoner i mars og mai 2010 ikke vil være tilstrekkelig for å konstatere at det er uteholdt betydelig omsetning i 2009 eller i øvrige perioder i 2010.

 

1.3.3 Skjønnsutøvelse: Når det gjelder skattekontorets skjønnsutøvelse, anfører selskapet for det første at skattekontorets etterberegning fører til at en urealistisk høy andel av selskapets omsetning var kontant. For det andre anfører selskapet at det kan bevises at antall beregnede solgte pizzaer er i samsvar med antall salg som er registrert på virksomhetens kasseapparat ut i fra blant annet vareforbruk.

Andel kontant og andel kort: Klager viser til en beregning av salg via bank kontra salg kontant for februar 2010, som skattekontoret fikk oversendt i brev av 27.10.2011.

Klager viser til at skattekontoret i bokettersynsrapporten har beregnet andel kontantomsetning til å være gjennomsnittlig 23,29 % i 2009, 25,47 % i januar-mars 2010, og 30,89 % i april 2010, ut i fra omsetning som er registrert på kasseapparatet. Klager mener denne beregningen er korrekt, og at det ikke er holdepunkter for at andelen er høyere ved at det er kontantomsetning som ikke er bokført.

I følge klager utgjorde totalt salg via bank i februar 2010 kr 314 697. I tillegg kommer kr 21 563 i kredittkortomsetning. Dersom det legges til grunn at ca. 75 % av omsetningen skjer ved bruk av bankkort eller kredittkort, gir det en samlet beregning på kr 448 347 i følge klager. ((314 697 + 21 563) : 0,75). Klager peker på at dette er i all hovedsak sammenfallende med bokført omsetning på kr 441 462 for samme periode. Det anføres at avviket kan skyldes at beregnet kortomsetning på 25 % er et gjennomsnitt for månedene januar til mars 2010. Klager mener at dette viser at all omsetning er kommet med i regnskapet.

Klager har videre foretatt samme beregning for perioden 14.06. til 20.06.2010. Kasserapporten for denne perioden viser at andel kortsalg og andel kontantsalg er på henholdsvis 76 % og 24 %. Klager anfører at dette er i samsvar med tidligere beregninger, og at det gir et godt bilde på andelen som betales med henholdsvis kort og kontant.

Klager anfører avslutningsvis at skattekontorets beregninger i vedtak av 12.02.2013 innebærer at ca. 50 % av alle solgte pizzaer er solgt kontant, og videre at det må anses for å være helt usannsynlig. I følge klager betales større kjøp som pizzaer i svært liten grad kontant.

 

Vareforbruk: Når det gjelder vareforbruket, anfører klager innledningsvis at det ikke kan legges vekt på at daglig leder i etterkant av kontrollen bekreftet skattekontorets opplysninger om vareforbruk av mel og ost. Det anføres at han ikke hadde sjekket grundig før han ga de første opplysningene om dette. Det opplyses videre at han selv ikke foresto tilberedningen av pizza, og at opplysninger derfor var basert på hans antakelser.

Det opplyses videre at daglig leder har forsøkt å lage pizza med de verdier skattekontoret har lagt til grunn for sine beregninger, og at det i følge han ikke er mulig i praksis. Klager presiserer at han tok kontakt med bokettersynsrevisor så snart han ble kjent med hvilke tall skattekontoret ville bygge sine beregninger på, for å påpeke feilene i dette grunnlaget. I den forbindelse tok han også opp spørsmålet om det var hensyntatt salg av kebab, pizza med dobbel bunn m.m., og fikk forståelsen av at det var det ikke.

Når det gjelder vareforbruk av mel, har klager i hovedsak to innsigelser. For det første hevder han at maksimalt 40 % av melet benyttes til pizzabunner, og ikke 50 %, som skattekontoret har lagt til grunn i vedtak av 12.02.2013. Dette er begrunnet i en rekke forhold, både i mottatt klage og i brev med ytterligere opplysninger. Klager viser blant annet til at det må vektlegges at det ble brukt mye mel til brød som ble gitt bort sammen med solgte pizzaer og andre retter. I tillegg anføres det at det ble solgt en rekke øvrige retter der det ble brukt mel, som for eksempel kebab, panini, bruschetta, enkle pizzastykker, barnepizza, pizza med ekstra bunn og brød som ble solgt enkeltvis.

Skattekontoret har i minkingsvedtak av 14.06.2013 gitt klager medhold i at kun 40 % av melet ble benyttet til pizzabunner. Klagers nærmere innsigelser til dette punktet i skattekontorets vedtak vil derfor ikke bli redegjort nærmere for.

Skattekontoret har i utgangspunktet forstått klager slik at han var enig i at 62 % av en pizzadeig består av mel. I brev av 28.06.2013, hvor klager har kommet med merknader til innstillingen, anfører han imidlertid at det er mer mel i en deig enn det skattekontoret har lagt til grunn. Dette behandles nedenfor i punkt 1.3.4 og 1.5.3.

Klager anfører dessuten at skattekontoret har for lavt anslag av forbruk av mel per pizzabunn. Det vises i den forbindelse til brev fra daglig leder av 27.10.2011. Klager er ikke enig i at det er mulig å lage en stor pizza ut av 380 gram deig, og anfører at det medgår 440-500 gram. For liten pizza har skattekontoret lagt til grunn at det medgår 280 gram deig. Klager antar at det er noe lavt, men mener det samsvarer bedre med faktiske forhold.

Klager har selv beregnet gjennomsnittsvekten på en stor pizzabunn til å være 480 gram, og 305 gram på en medium pizzabunn. Han presiserer at pizzabakingen ble gjort manuelt, og at det ikke var basert på en nøyaktig oppmåling av mel og øvrige ingredienser.

Klager mener at en gjennomsnittlig pizzadeig veide 375 gram, under forutsetning av at 40 % av omsetningen gjelder medium pizza, og 60 % av omsetningen gjelder stor pizza. I følge klagers beregninger, gjør det at det gjennomsnittlig var 233 gram mel per pizzabunn (62 % av 375 gram).

Klager har beregnet at 4 196 kilo mel har medgått til produksjon av pizza i 2009, det vil si 40 % av varelageret på 10 490 kg. Klager legger til grunn at det i gjennomsnitt var 233 gram mel per pizzabunn, det vil si at antall pizzabunner med enkeltbunn i følge klager dermed utgjorde 18 000. Deretter har klager gjort fradrag for at 15 % av pizzaene har dobbeltbunn, og kommet til at antall pizzabunner totalt dermed utgjorde ca. 15 300. Klager påpeker at dette er innenfor de beregninger skattekontoret har foretatt basert på registrerte salg, jf. bokettersynsrapporten punkt 6.3.3.1.

For 2010 har klager beregnet at det har gått med 3 602 kilo mel til pizzabunner, det vil si 40 % av varelageret på 9 006 kg. Klager har lagt til grunn at det ble benyttet 240 gram mel per pizza, det vil at det i følge han ble produsert 15 010 enkle pizzabunner. Når 15 % av pizzaene har dobbel bunn, utgjør antall pizzabunner totalt 12 750 i følge klager. Klager anfører at det er i rimelig samsvar med beregningene som skattekontoret har foretatt basert på de registrerte salg, jf. bokettersynsrapporten punkt 6.3.3.2.

Når det gjelder vareforbruk av ost, viser klager til brev av 27.10.2011. I vedlegg til brevet skriver klager at det etter hans oppfatning ble brukt 269,10 gram ost på en gjennomsnittlig pizza. Dette er beregnet ut i fra at det i gjennomsnitt ble brukt 360 gram på en stor pizza, og 208,50 gram på en medium pizza. Beregningen forutsetter at det ble solgt 40 % store pizzaer, og 60 % medium pizzaer.

Ut i fra et vareforbruk på 4 092 kilo ost i 2009, har klager beregnet at varelageret ga ost tilstrekkelig til å produsere 15 206 pizzaer dette året. For 2010 var vareforbruket 4 142 kilo, og klager har dermed beregnet at det ga 15 390 pizzaer. Klager presiserer at det i denne beregningen ikke er tatt høyde for at ost ble benyttet til andre retter, noe som vil redusere antallet produserte pizzaer.

Svinn: Klager hevder det var en del svinn på mel, anslagsvis 10 – 15 %. Det gikk med mye mel til bakingen, for å unngå at deigen kleber seg. Klager antar at det utgjorde ca. 1-2 kg hver dag i restaurantene i A og i G. Klager har beregnet at et daglig svinn på 3 kg mel tilsvarer mel nok til 5 680 pizzaer.

Klager peker videre på annet svinn av mel, som for eksempel svinn som følge av at pizzaer må kastes, blant annet fordi de er brent, samt pizzaer som ikke blir solgt og pizzaer spist av personalet.

1.3.4 Merknader til innstillingen Klager har i brev av 28.06.2013 fremsatt merknader til skattekontorets innstilling.

Klager bestrider der at mel utgjør 62 % av en pizzadeig, og mener at dette er en for lav andel mel, og en for høy andel væske. I tillegg mener klager at skattekontoret ikke har hensyntatt at det medgår en del mel i forbindelse med bakingen.

Klager bekrefter at selskapet i 2009 kjøpte inn 10 491 kg mel. Klager opplyser at 10 % av dette melet medgår i forbindelse med bakingen for å hindre at deigen kleber seg fast. Dette melet må kastes etter bruk.

Videre anfører klager at det vanligvis tilsettes ca. 50 % væske for hver mengde benyttet mel. I følge klager er det vanlig å benytte 30 kg mel, og å tilsette ca. 15 liter væske vann/olje. Vanligvis vil det benyttes ca. 3 liter olje og ca. 12 liter vann, men forholdet mellom andelen olje og andelen vann kan variere noe. Hovedpoenget, slik klager ser det, er at skattekontoret har foretatt en gal beregning, på grunn av at det er benyttet feil forhold mellom væske og mel i deigen.

Klager skriver at for 30 kg mel tilsatt 15 liter væske, vil andel mel utgjøre ca. 67 % (30 kg : 45 kg). Prosentandelen mel i deigen er således en del høyere enn det skattekontoret legger til grunn. Andel væske vil følgelig utgjøre 33 % av deigen, i følge klager.

Klager nevner at det er mulig å benytte mindre væske i deigen (for eksempel 40 %), noe erfarne pizzabakere ofte gjør. Ved å benytte mindre væske vil pizzabunnen bli sprøere og med bedre smak. Det vil imidlertid være vanskeligere å arbeide med deigen i slike tilfeller i følge klager, så derfor benyttes som oftest ca. 50 % væske. Dersom mer væske benyttes vil bunnen enten bli for bløt, eller så kan deigen bli vanskelig å jobbe med. Klager sier at om det erønskelig kan han gjerne vise hvor mye mel og væske som medgår i forbindelse med baking.

Basert på ovennevnte innsigelser, har klager satt opp følgende beregning for 2009:

Innkjøpt mel: 10 491 kg - 10 % som benyttes under bakingen: 1 049 kg Mel som benyttes til deig: 9 442 kg + ca. 50 % væske (9 442 kg x 50 %): 4 271 kg Samlet mengde deig: 14 163 kg - 15 % svinn*: 2 124 kg Mengde deig fratrukket svinn: 12 039 kg

* Klager skriver at det legges til grunn 15 % svinn, slik også skattekontoret har gjort i minkingsvedtaket og i innstillingen til vedtak. Dette gjelder deig benyttet til baking av pizzaer, brød og andre retter som blir brent eller må kastes. Svinnet kommer i tillegg til de tidligere nevnte 10 % mel som benyttes ved baking av pizza.

Klager anfører at av mengde deig etter svinn er 40 % benyttet til baking av pizzaer som er solgt. Dette er i samsvar med det skattekontoret har lagt til grunn i minkingsvedtaket og i innstilling til vedtak. De øvrige 60 % av melet er benyttet til baking av brød, dobbel bunn i pizzaer, kebab og diverse andre retter.

Andelen deig benyttet i solgte pizzaer utgjør dermed kr 4 816 kg, i følge klager (12 039 x 40 %).

Klager legger, i tråd med skattekontorets beregninger, til grunn at en pizza i gjennomsnitt veier 346,2 gram. Basert på ovennevnte beregning vil antall solgte pizzaer utgjøre ca. 13 900 solgte pizzaer (4 816 kg:0,3462 kg). Klager anfører at dette i all hovedsak samsvarer med det antallet pizzaer som er solgt i henhold til regnskapet for 2009. At beregningen viser et litt høyere tall, kan ha sammenheng med at andel væske kan være satt noe for høyt, slik klager ser det. Legges det til grunn at det medgår 45 % væske per mengde mel, vil antall pizzaer utgjøre ca. 13 450, i følge klagers beregninger. Klager påpeker videre at andel mel som benyttes under baking og andel annet svinn naturligvis er fastsatt skjønnsmessig, men begge gir etter hans oppfatning meget gode anslag på de faktiske forhold i virksomheten. På denne bakgrunn anfører klager at det må legges til grunn at det ikke er solgt pizzaer som ikke er medtatt i regnskapet for 2009. Dette vil i følge klager også ha som konsekvens at det heller ikke er solgt pizzaer i 2010 som ikke er tatt med i regnskapet dette året.

Klager viser dessuten til tidligere anførsler, og fastholder at det ikke er grunnlag for den skjønnsfastsettelsen som er gjort. Etter klagers vurdering er det ikke grunnlag for noen skjønnsfastsettelse overhodet. Subsidiært anfører klager at et eventuelt skjønn må bygge på et vesentlig lavere antall solgte pizza.

Merknadene kommenteres av skattekontoret i punkt 1.5.3 nedenfor.

1.4 Skattekontorets minkingsvedtak Skattekontoret har i vedtak av 14.06.2013 besluttet å redusere etterberegningen av merverdiavgift etter en ny vurdering.

Skattekontoret har, etter å ha vurdert saken igjen, lagt til grunn klagers påstand om at 40 % av melet ble benyttet til å lage pizzabunner, og ikke 50 %, som tidligere. Ved vurderingen er det særlig lagt vekt på at det sannsynligvis ble delt ut flere brød ved salg av matretter enn det skattekontoret tidligere har lagt til grunn.

Videre har skattekontoret foretatt en ny vurdering av vareforbruket, mer bestemt har skattekontoret sett på hvor mye mel og ost som sannsynligvis gikk med til å lage en gjennomsnittlig pizza.

Skattekontoret har i vurderingen tatt hensyn til at det ikke ble foretatt en nøyaktig oppmåling av ingredienser ved pizzabakingen, og lagt til grunn at enkelte av kokkene sannsynligvis lagte større pizzaer enn det restaurantsjefen gjorde.

På bakgrunn av dette er det foretatt nye beregningene, og utgående merverdiavgift er redusert med kr 131 100 i 2009, og kr 50 092 i 2010.

Det er også foretatt en forholdsmessig reduksjon av tilleggsavgiften med kr 36 238.

1.5 Skattekontorets vurderinger av klagen Skattekontoret har vurdert klagers øvrige anførsler, men kan ikke se at klagen kan føre fram.

1.5.1 Skjønnsadgang Spørsmålet om skjønnsadgang reguleres av merverdiavgiftsloven av 1969, § 55 1. ledd nr. 2, for inntektsåret 2009. For inntektsåret 2010 er det merverdiavgiftsloven av 2009, § 18-1 1. ledd bokstav b som kommer til anvendelse. 

Klager bestrider at det er hjemmel til å fastsette merverdiavgiften ved skjønn etter nevnte bestemmelser.

Klager anfører innledningsvis at det er skattekontoret som må sannsynliggjøre at det er uteholdt avgiftspliktig omsetning fra regnskapene for å kunne etterberegne merverdiavgift. Skattekontoret er enig i dette.

Klager viser videre til de gjennomførte kontrollbesøkene, hvor skattekontoret hevder at fire av fem kjøp ikke ble slått inn på kassen. I klage av 05.04.2013 anføres det at det var innehaver selv som sto i kassen ved den av observasjonene som ble korrekt registrert. Videre anføres det at i andre tilfeller skal det ha vært andre ansatte som sto i kassen. På møtet hos skattekontoret den 23.04.2013 gav innehaver imidlertid uttrykk for at han ikke hadde vært på jobb under noen av observasjonskontrollene, ettersom han på det tidspunktet jobbet med oppstarten av restauranten i G. Skattekontoret ser det slik at det derfor er uklart hvem som har stått i kassen under kontrollene, men kan ikke se at det er av betydning for skjønnsadgangen.

I følge klager er observasjonene uansett ikke tilstrekkelig til å konstatere at det er uteholdt omsetning i fra regnskapet i årene 2009 og 2010. For det første mener klager at skattekontoret ikke har sannsynliggjort at disse salgene ikke er medtatt i regnskapet. I travle perioder kan enkelte beløp ha blitt registrert i kassen på et senere tidspunkt, og mindre beløp kan ha blitt lagt i tipskasse først og senere registrert og overført i kassen. Det nevnes også at virksomheten normalt satte kontantomsetningen inn på bankkonto daglig, og at det i den forbindelse ble foretatt en gjennomgang av rapporter fra kasseapparatene. For det andre hevder klager at det kan ha vært tilfeller der ansatte har stjålet fra kassen. For det tredje anfører klager at enkeltstående observasjoner i mars og mai 2010 ikke vil være tilstrekkelig for å konstatere at det er uteholdt betydelig omsetning i 2009 eller i øvrige perioder i 2010.

Etter bestemmelsene i mval. av 1969 og 2009 slås det fast at beløp for utgående merverdiavgift kan fastsettes ved skjønn i de tilfeller hvor mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning. Det medfører at virksomheten blant annet er pliktig til å overholde reglene i bokføringsloven av 19.11.2004, og tilhørende forskrift av 01.12.2004. Bokettersynsrevisor har i sin rapport påpekt at virksomheten ikke registrerte salg fortløpende i kassen i samsvar med bokføringsforskriften § 5-3-2, i tillegg oppfylte ikke virksomhetens daglige kassaoppgjør vilkårene i bokføringsforskriften § 5-3-3. Videre hadde ikke kvitteringene og z-rapportene tilfredsstillende spesifikasjon av solgte varer.

Skattekontoret er av den oppfatning at observasjonene i seg selv trolig er nok til å konstatere Skjønnsadgang. Skattekontoret ser det som mindre sannsynlig at beløp kan ha blitt registrert i kassen på et senere tidspunkt. Daglig leder av restauranten har gjentatte ganger erkjent at det var et problem at ikke alle salg ble slått inn på kasseapparatet, noe han også påpeker i klagen, og han hevder at andre ansatte puttet penger fra omsetningen i egne lommer. Dette ble opplyst fra daglig leder senest på møte som ble avholdt den 23.04.2013 i forbindelse med klagebehandlingen. Manglende innslag på kasse medfører at nevnte bokføringsregler ikke er fulgt, uavhengig av om daglig leder var involvert eller ikke. I tillegg er forholdene av et forholdsmessig stort omfang, ettersom kun ett av fem kontrollkjøp er registrert på kassen. Skattekontoret mener det indikerer at salg der kunden skal betale med kontanter systematisk ikke ble slått inn på kasseapparatet. Dette vil videre ha som en sannsynlig konsekvens at innleverte omsetningsoppgaver er uriktige, og skattekontoret kan derfor ikke se at klagers argumenter på dette punktet kan få betydning for skjønnsadgangen.  

Ved vurderingen av om det foreligger Skjønnsadgang, har skattekontoret også vektlagt bokettersynsrevisors analyse av vareforbruket, som viser at det er produsert vesentlig flere pizzaer enn det som er registrert på kasseapparatet.

Omsetningsoppgaven skal etter mval. av 1969 § 29 og mval. av 2009 § 15-1 vise samlet omsetning og uttak. Skattekontorets funn ved observasjonskontroller og gjennomgang av innhentet regnskapsmateriale, samt en analyse av vareforbruk, sannsynliggjør at ikke all omsetning registreres på kasseapparatet.

Skattekontoret har ved vurderingen av skjønnsadgangen lagt avgjørende vekt på at regnskapet ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning, og at det er konstatert salg som ikke er slått inn på kasse. 

På bakgrunn av en vurdering av disse momentene, anser skattekontoret det som klart at det foreligger Skjønnsadgang etter mval. av 1969 § 55 1. ledd nr. 2 for 2009, og etter mval. av 2009 § 18-1 1. ledd bokstav b for 2010.

1.5.2 Skjønnsutøvelse: Andel kontant og andel kort: Klager anfører at skattekontorets beregninger i vedtak av 12.02.2013 innebærer at ca. 50 % av alle solgte pizzaer er solgt kontant, og at det må anses for å være helt usannsynlig. I følge klager betales større kjøp som pizzaer i svært liten grad kontant.

I følge klager er kontantomsetningen som bokettersynsrevisor har beregnet ut i fra omsetningen som er registrert på kasseapparatet, korrekt. Den er beregnet å være gjennomsnittlig 23,29 % i 2009, 25,47 % i januar-mars 2010, og 30,89 % i april 2010.

Klager har selv foretatt en beregning av salg via bank kontra salg kontant for februar 2010, og for perioden 14.-20.06.2010. I første perioden mener klager at kontantomsetningen var på 25 %, og kortomsetningen var på 75 %, mens andelen kortsalg var 76 % og andelen kontantsalg var 24 % i den siste perioden.

Bokettersynsrevisor har i forbindelse med kontrollen gått gjennom z2-rapporter og dagsrapporter for å få klarlagt den totale omsetningen som er registrert på kasseapparatet i kontrollperioden.

I 2009 var den totale omsetningen som var slått inn på kasseapparatet kr 6 328 663,50 i følge de gjennomgåtte kontrollopplysningene, det følger av vedlegg 9 til bokettersynsrapporten. Som det fremgår av minkingsvedtaket, legger skattekontoret etter en ny vurdering til grunn at virksomheten har uteholdt kr 939 689 av omsetningen dette året. Det medfører at total omsetning, som skulle ha vært slått inn på kasseapparatet, er beregnet å være kr 7 268 352,50. I følge kontrollopplysningene utgjorde betalinger med kort kr 4 736 373 i 2009. Det medfører at andelen som betalte med kort i 2009 utgjorde 65 %, mens andelen som har betalt med kontant utgjorde 35 %.

I 2010 er det registrert en total omsetning på kr 1 903 289 på kasseapparatet, se vedlegg 10 til bokettersynsrapporten. Etter at minkingsvedtak er fattet i saken, har skattekontoret lagt til grunn at virksomheten har uteholdt kr 246 532 av omsetningen dette året. Det medfører at total omsetning som skulle ha vært slått inn på kasseapparatet er beregnet å være kr 2 149 821. I følge kontrollopplysningene utgjorde betalinger med kort kr 1 418 517 i 2010. Det medfører at andelen som har betalt med kort i 2010 utgjorde 66 %, mens andelen som har betalt med kontanter utgjorde 34 %.

Etter skattekontorets syn må den beregnede fordelingen mellom kjøp betalt henholdsvis med kort og kontant sies å være innenfor det lignende restauranter pleier å ha. Skattekontoret mener at den beregnede kontantandelen må sies å være sannsynlig ut i fra de foreliggende omstendigheter, og kan ikke se at fordelingen i seg selv indikerer en urimelig eller uriktig skjønnsfastsettelse.

Vareforbruk: Som redegjort for i minkingsvedtaket av 14.06.2013.2013, har skattekontoret foretatt en ny vurdering av vareforbruket av ost og mel til pizzaer, som er den mest solgte retten i restauranten.

Skattekontoret har gitt klager medhold i at 40 % av melet brukes til pizzabaking, og ikke 50 % som tidligere.

Skattekontoret presiserer at mel som er benyttet til dobbel bunn ikke inngår i de 40 %. Det vil si at mel som medgår til dobbel bunn, er medregnet i de 60 % som benyttes til annet enn ordinære pizzabunner, slik skattekontoret forstår klagers anførsler. Det vises i denne forbindelse til punkt 4.2 i klagen, hvor det står at:

"Som tidligere nevnt bygger anslaget på at maksimalt 40 % av melet går til pizzabunner på en gjennomgang som AO har gjort. Som omtalt i Selskapets brev av 27. oktober 2011 har AO gjennomgått journal z-38, datert 20. juni 2010. Denne var fra dato 14. – 20. juni 2010. Det er i denne perioden brukt 209 kilo deig til pizzabunner og 230 kilo til brød. Selskapet fastholder at ca. 15 % av all pizza er solgt med dobbelt bunn. Når det trekkes fra ekstra mel som benyttes i doble pizzabunner, kan det legges til grunn at ca. 177 kilo deig i denne perioden ble benyttet til pizzabunn. Dette innebærer igjen at 40,3 % av melet brukes til pizzabunn."

Når det gjelder vurderingen av hvor mange pizzaer som er produsert for 40 % av varelageret av mel, siteres det direkte fra skattekontorets minkingsvedtak, hvor beregning og begrunnelse fremgår:

"Det neste spørsmålet er hvor mange pizzaer restauranten produserte av 40 % av varelageret av mel.

Skattekontoret har i bokettersynsrapporten og i vedtak av 12.02.2013 lagt til grunn at en stor pizzabunn veide mellom 375 og 380 gram, noe som gir et gjennomsnitt på 377,50 gram. Det er videre tatt utgangspunkt i at en medium pizzabunn veide mellom 275 og 280 gram, og det er lagt til grunn et gjennomsnitt på 277,50 gram. Ut i fra at skattekontorets analyse som viser at 60 % av solgte pizzaer var medium, og at 40 % var store pizzaer, er den gjennomsnittlige pizzabunnen beregnet å veie 317,50 gram.

Skattekontorets beregninger er basert på opplysninger som fremkom under kontroll i restauranten i A den 10.06.2010, ved at henholdsvis to store og to medium pizzabunner ble kontrollveid. I tillegg ble restaurantsjefen, CJ, som også var én av dem som sto for pizzabakingen, spurt om vareforbruket på henholdsvis medium og stor pizza. Opplysningene han ga stemte med de kontrollveiingene som ble gjort, med avvik på få gram. Daglig leder bekreftet at opplysningene stemte. I etterkant tok han imidlertid kontakt med bokettersynsrevisor og sa at han mente at opplysningene skattekontoret har lagt til grunn ikke var korrekte. Det er i brev av 18.10.2012 anført på vegne av daglig leder at han ikke hadde forestått selve tilberedningen av pizza, og at han hadde basert sine opplysninger på antakelser som ikke var sjekket grundigere.

Klager mener at en stor pizzabunn i gjennomsnitt veide 480 gram, mens en medium pizzabunn i gjennomsnitt veide 305 gram. Forutsatt at 60 % av solgte pizzaer var medium, og 40 % store, gir det en gjennomsnittlig pizzavekt på 375 gram. I følge klager er det i hovedsak ikke praktisk mulig å lage pizzaer med skattekontorets beregnede vareforbruk. Daglig leder har presisert at det vil være mulig å lage en medium pizza med den melmengden skattekontoret har lagt til grunn, men ikke stor pizza. I følge daglig leder er også skattekontorets beregnede osteforbruk urealistisk, dette vil bli behandlet nærmere nedenfor.

Under møtet den 23.04.2013 opplyste daglig leder at det kunne være stor forskjell på størrelsene på pizzaene, og at det ikke ble benyttet vekt ved matlagingen. I følge han var det flere ulike kokker som lagte pizzaene, og det medførte store avvik på størrelsene.

Skattekontoret har i sitt vedtak av 12.02.2013 i liten grad tatt høyde for muligheten for at enkelte av kokkene lagte større pizzaer enn det restaurantsjefen gjorde. Etter en ny vurdering av dette punktet, ser skattekontoret det slik at det ikke kan utelukkes at det også ble laget pizzaer som var av den størrelse som daglig leder anfører.

For å bedre fange opp dette spriket på størrelsene på pizzaene, har skattekontoret foretatt en ny gjennomsnittlig beregning av melmengden brukt til henholdsvis stor og medium pizza.

En gjennomsnittlig medium pizza veide i følge skattekontorets tidligere beregninger 277,50 gram, mens daglig leder påstår at den veide 305 gram. På denne bakgrunn legger skattekontoret nå til grunn at en gjennomsnittlig medium pizzabunn veide 291 gram.

En gjennomsnittlig stor pizzabunn veide i følge skattekontorets tidligere beregninger 377,50 gram, mens daglig leder anfører at den veide 480 gram. Det gir en gjennomsnittlig vekt på stor pizzabunn på 429 gram.

Under forutsetning av at det ble solgt 40 % store pizzaer, og 60 % medium, gir det en snittvekt på pizza på 346,20 gram ((429 * 40 %) + (291 * 60 %) = 346,20).

I de videre beregningene, har skattekontoret lagt til grunn at en gjennomsnittlig pizzabunn veide 346 gram.

Som det fremgår av ovennevnte, finner dermed skattekontoret ikke grunn til å legge vekt på klagers opplysninger på dette punktet fullt ut. Skattekontoret har i sine beregninger tatt utgangspunkt i pizzabunner som ble kontrollveid i restauranten. Opplysningene er i tillegg bekreftet av restaurantsjefen, med ubetydelige avvik. I tillegg er det også lagt noe vekt på at daglig leder først bekreftet opplysningene, men senere ga nye opplysninger etter at resultatet av kontrollen var kjent. Det er imidlertid tatt høyde for at det sannsynligvis var større spredning på størrelsene på pizzaene som ble laget, og klager får dermed delvis medhold på dette punktet.

- Beregning av vareforbruk av mel i 2009:

I 2009 har skattekontoret beregnet at vareforbruket av mel utgjorde 10 490 kilo. Dersom 40 % av melet er gått med til å lage pizzaer, vil det si 4 196 kilo.

Når det gjelder mengden mel som ble benyttet i en deigen, legger skattekontoret fremdeles til grunn at melet utgjør 62 % av en pizzadeig. Det medfører at det, etter skattekontorets beregninger, var gjennomsnittlig 214,50 gram mel i en deig (346 * 62 %).

Det vil si at det er blitt solgt ca. 19 500 pizzaer i 2009. (4 196 : 0,2145 = 19 562). I følge kontrollmaterialet som tidligere er gjennomgått og presentert i bokettersynsrapporten, er det registrert om lag 13 300 solgte pizzaer dette året. Beregningen er basert på at 40 % av solgte pizzaer var store, og 60 % medium. Det medfører et avvik på ca. 6 200 pizzaer.

Det anføres fra klager at det må regnes om lag 10-15 % svinn på melet. I skattekontorets skjønnsfastsettelse i vedtaket av 12.02.2013 er det lagt til grunn at svinnet var på ca. 10 %. Skattekontoret legger ved ny beregning til grunn et svinn på om lag 15 %. Skattekontoret mener at det dermed tas høyde for et betydelig svinn på mel, samt daglig leders merknader for øvrig.

Det legges dermed til grunn et svinn i 2009 som tilsvarer om lag 1000 pizzaer (6 200 * 15 % = 930). Ut i fra en analyse av forbruket av mel i 2009, mener skattekontoret det dermed kan konkluderes med at omsetningen av 5 200 pizzaer ikke er bokført i regnskapet.

- Beregning av vareforbruk av mel i 2010:

Som redegjort for i punkt 10.1.2 i skattekontorets tidligere oversendte bokettersynsrapport, er det indikasjoner på at det var større avvik i 2010 enn i 2009. I og med at skattekontorets skjønn er begrenset til å gjelde perioden januar til april, valgte imidlertid skattekontoret å legge til grunn samme skjønnsmessige tillegg per måned som for 2009. Dette begrunnet skattekontoret med at driften i denne perioden av 2010 direkte kan sammenlignes med året før. Omsetningen for 1. og 2. termin 2010 er i samsvar med omsetningen for tilsvarende terminer i 2009. Skattekontoret opprettholder denne beregningsmåten, basert på de tallene som fremkommer av den nye beregningen i dette endringsvedtaket.

Dersom det legges til grunn at omsetningen fra 5 200 pizzaer er uteholdt på ett år, gir det et månedlig gjennomsnitt på 433,33 pizzaer. Skattekontoret legger etter dette til grunn at det i kontrollperioden i 2010 er uteholdt omsetning tilsvarende ca. 1 700 pizzaer (433,33 * 4 = 1 733).

Skattekontoret legger til grunn at det var 15 % svinn også i 2010, med samme begrunnelse som for 2009. Skattekontoret mener det dermed kan legges til grunn at omsetningen av om lag 1 400 pizzaer ikke er bokført i regnskapet i den kontrollerte delen av 2010 (1 700 * 15 % = 255).

 

Vareforbruk ost:

Skattekontoret har videre foretatt en analyse av vareforbruket av ost, ut i fra restaurantens varelager.

Skattekontoret har lagt til grunn at det i gjennomsnitt benyttes 159 gram ost per produsert pizza, jf. bokettersynsrapporten punkt 7.2, under den forutsetning at 60 % av solgte pizzaer er medium, og 40 % store. Tallene fremkommer av opplysninger som ble gitt av restaurantsjefen under kontrollen i Åsane den 10.06.2010. I følge han ble det brukt mellom 100 og 130 gram ost på en medium pizza, og mellom 200 og 250 gram på en stor pizza. Daglig leder har tidligere bekreftet at dette er riktig, men opplyste i telefonsamtale den 18.10.2010 at skattekontorets tall var feil.

Klager viser til sitt brev av 27.10.2010 for beregning av forbruk av ost. I brevet skriver klager at det ble benyttet gjennomsnittlig 360 gram ost på en stor pizza, og gjennomsnittlig 208,50 gram på en medium pizza. Ut i fra at 40 % av de produserte pizzaene var store, og 60 % medium, gir det et gjennomsnittlig forbruk på 269 gram ost per pizza.

Som redegjort for i beregningen av melforbruk over, har skattekontoret ikke tidligere vært klar over at det var så stor variasjon på størrelsen på pizzaene som ble laget. For å bedre fange opp dette spriket på størrelsene på pizzaene, har skattekontoret foretatt en ny gjennomsnittlig beregning av forbruket av ost til henholdsvis stor og medium pizza.

Til en medium pizza ble det i gjennomsnitt benyttet 115 gram ost i følge skattekontorets tidligere beregninger, mens det i følge klager ble benyttet 208,50 gram, På denne bakgrunn legger skattekontoret nå til grunn at det gjennomsnittlig ble brukt 161,75 gram ost på en medium pizza.

Til en stor pizza ble det i gjennomsnitt benyttet 225 gram ost i følge skattekontorets tidligere beregninger, mens klager anfører at det ble brukt 360 gram. Skattekontoret legger derfor til grunn at det i gjennomsnitt ble brukt 292,50 gram ost til en stor pizza.

Under forutsetning av at det ble solgt 40 % store pizzaer, og 60 % medium, gir det et gjennomsnittlig forbruk på 214 gram ost per pizza ((292,5 * 40 %) + (161,75 * 60 %) = 214,05).

Skattekontoret ser det slik at det heller ikke på dette punktet er grunnlag for å legge klagers tall til grunn fullt ut. Dette fordi skattekontoret har fått opplysninger fra restaurantsjefen om at det også ble laget pizzaer med mindre ost enn det klager opplyser. Som for beregningen av melforbruk, legger skattekontoret til grunn at det har vært en større spredning på størrelsen til de pizzaene som ble laget. Klager får dermed delvis medhold på dette punktet.

- Beregning av vareforbruk av ost i 2009

I 2009 har skattekontoret beregnet at vareforbruket av ost var 4 092 kg. Dersom det legges til grunn at all osten ble brukt til pizzaer, gir det en beregning på ca. 19 100 solgte pizzaer (4 092 : 0,214 = 19 121).   Som redegjort for ved beregningen av vareforbruk av mel i 2009, legges det til grunn at antall registrerte solgte pizzaer dette året var 13 300. Det medfører et avvik på ca. 5 800 pizzaer.

Det må imidlertid gjøres fradrag for ost som benyttes til andre retter, og svinn. I følge klager er lasagne den retten det benyttes mest ost til, foruten pizza. I følge skattekontorets beregninger i bokettersynsrapporten, vil det gå med ca. 77 kg ost til lasagne i løpet av et helt år.

I tillegg vil det også ha gått med ost til andre retter, som for eksempel pasta og bruschetta, og det må legges til grunn at det også har vært noe svinn.

Skattekontoret mener at dersom det legges til grunn at det er uteholdt omsetning fra om lag 5 200 pizzaer, så tas det tilstrekkelig høyde for at det er benyttet ost til andre retter, og svinn.

Avviket på 5 800 er da redusert med 600 pizzaer, noe som tilsvarer ca. 130 kg ost. Skattekontoret legger i denne sammenheng til grunn at det er benyttet om lag 77 kg ost til lasagne i løpet av dette året, og at det resterende har gått til øvrige retter, som for eksempel pasta og bruschetta, og svinn. 

- Beregning av vareforbruk av ost i 2010

Som redegjort for under punktet "Beregning av vareforbruk av mel i 2010", legger skattekontoret til grunn samme skjønnsmessige tillegg per måned som for 2009. Dette begrunnes med at skattekontorets skjønn er begrenset til å gjelde perioden januar til april, og fordi driften i denne perioden av 2010 direkte kan sammenlignes med året før.

Det foretas dermed ingen særskilt beregning av vareforbruket av ost de månedene skattekontorets kontroll er begrenset til å gjelde.

Skattekontoret viser til beregningen over, som gjelder for vareforbruk av mel i 2010. Skattekontoret legger til grunn at omsetningen av om lag 1 400 pizzaer ikke er bokført i regnskapet i den kontrollerte delen av 2010. Slik skattekontoret ser det, tar denne fastsettelsen tilstrekkelig høyde for at det også ble benyttet ost til en rekke andre retter, samt at det var noe svinn."

Når det gjelder vareforbruket, anfører klager at det ikke kan legges vekt på at daglig leder i etterkant av kontrollen bekreftet skattekontorets opplysninger om vareforbruk av mel og ost. Det anføres at daglig leder av selskapet ikke hadde sjekket grundig før han ga de første opplysningene om dette. Videre opplyses det at daglig leder ikke selv foresto tilberedningen av pizza, og at opplysninger derfor var basert på hans antakelser.

Klager presiserer at han tok kontakt med bokettersynsrevisor så snart han ble kjent med hvilke tall skattekontoret ville bygge sine beregninger på, for å påpeke feilene i dette grunnlaget. I den forbindelse tok han også opp spørsmålet om det var hensyntatt salg av kebab, pizza med dobbel bunn m.m., og fikk forståelsen av at det var det ikke.

Skattekontoret har tatt hensyn til at det ble laget andre matvarer med melet, ved at det nå er lagt til grunn at kun 40 % av melet ble benyttet til pizzabunner.

Skattekontoret mener at opplysningene som ble gitt i begynnelsen av kontrollen må tillegges betydelig vekt. For øvrig har skattekontoret gjennomført kontrollmålinger av fire pizzabunner, to store og to medium store. I tillegg fikk skattekontoret detaljerte opplysninger om vareforbruk av restaurantsjefen, som var én av dem som bakte pizzaene, og som hadde god kjennskap til hvor mye råvarer som ble benyttet i pizzaproduksjon. Det var disse opplysningene som innehaver bekreftet i begynnelsen av kontrollen. Det er også lagt betydelig vekt på at opplysningene fra restaurantsjefen stemte med de kontrollmålingene som ble gjort, med avvik på bare få gram.

Videre anføres det i klagen at innehaver tok kontakt med bokettersynsrevisor i etterkant av sluttkonferanse den 11.10.2011 for nye opplysninger. Skattekontoret skal i denne sammenheng peke på at innehaver på dette tidspunktet var blitt klar over hva resultatet av kontrollen ville bli. Det ble også opplyst til bokettersynsrevisor at dersom han hadde hatt kjennskap til hva tallene skulle brukes til, så hadde han gitt avgiftsmyndighetene andre opplysninger. I tillegg anser skattekontoret det som sannsynlig at daglig leder hadde noe kjennskap til vareforbruket i restauranten, ettersom han i følge egne opplysninger hadde drevet italiensk restaurant i en årrekke.

Det opplyses videre at daglig leder har forsøkt å lage pizza med de verdier skattekontoret har lagt til grunn for sine beregninger, og at det i følge han ikke er praktisk mulig. Skattekontoret forstår det slik at de ulike kokkene brukte ulike mengder av råvarer når de laget pizza. Skattekontoret skal her vise til at det var restaurantsjefen som gav opplysningene som skattekontoret har tatt utgangspunkt i. Etter skattekontorets oppfatning er restaurantsjefen den nærmeste til å ha en korrekt oppfatning om hvor mye varer som ble forbrukt. Dette understrekes særlig av at hans opplysninger var i samsvar med de kontrollmålingene som ble gjort. Sette i dette lyset kan det ikke være riktig at det ikke er praktisk mulig å lage pizza med de verdier skattekontoret har lagt til grunn.

Skattekontoret påpeker imidlertid at det er tatt høyde for klagers påstander ved at det i minkingsvedtaket er lagt til grunn at det sannsynligvis var større spredning på størrelsen på pizzaene enn det skattekontoret la til grunn i vedtak av 12.02.2013.

Svinn: Klager hevder det er en del svinn på mel, anslagsvis 10 – 15 %. Det medgår mye mel til bakingen, for å unngå at deigen kleber seg. Klager antar at det utgjorde ca. 1-2 kg hver dag i restaurantene i A og i G. Klager har beregnet at et daglig svinn på 3 kg mel tilsvarer mel nok til 5 680 pizzaer. Virksomheten peker videre på annet svinn av mel, som for eksempel svinn som følge av at pizzaer må kastes fordi de er brent og lignende, samt pizzaer som ikke blir solgt og pizzaer spist av personalet.

Ved skattekontorets fastsettelse av omsetningen ved skjønn, er det lagt til grunn at svinn på mel utgjør 10 %. Ved ny beregning av omsetningssvikten ved vårt minkingsvedtak av 14.06.2013, er det imidlertid lagt til grunn at svinn på mel utgjør om lag 15 %. Det er således lagt til grunn et svinn som samsvarer med klagers anførsel.

Oppsummering: På bakgrunn av det ovenstående mener skattekontoret at det ikke kan være tvil om at det  i dette tilfellet foreligger skjønnsadgang etter henholdsvis merverdiavgiftsloven av 19. juni 1969 § 55 første ledd nr. 2 og merverdiavgiftsloven av 19. juni 2009 § 18-1 første ledd bokstav b.

Videre mener skattekontoret at det er tatt høyde for klagers innsigelser, og at den gjenstående økningen av utgående merverdiavgift er basert på et rimelig og forsvarlig skjønn.

1.5.3 Skattekontorets kommentar til klagers merknader til innstillingen

Skattekontoret har foretatt en vurdering av klagers merknader, men har ikke tatt påstandene til følge.

Slik skattekontoret forstår klagers merknader, fremsettes det to anførsler. For det første at det ikke er korrekt at det benyttes 62 % mel i en pizzadeig, slik skattekontoret har lagt til grunn. For det andre at det medgår 10 % mel som må kastes til baking av pizza, i tillegg til annet svinn på 15 %.

Når det gjelder den første påstanden, kan skattekontoret ikke se at det er sannsynliggjort at det er benyttet mer mel i pizzadeigen enn det som skattekontoret har lagt til grunn i rapport, varsel og vedtak.

Skattekontoret fikk tidlig i kontrollen opplyst fra virksomheten at det ble brukt mellom 1 og 1,5 liter olje og 4 pakker gjær til 20 kg mel i en pizzadeig. Vannmengde ble ikke opplyst, men ut i fra lignende kontroller, la skattekontoret til grunn at det var mellom 10 og 11 liter til en slik mengde deig. Ut i fra dette har bokettersynsrevisor foretatt en skjønnsmessig vurdering, og kommet til at melet utgjorde ca. 62 % av vekten på deigen. Klager kommenterte opplysningene i bokettersynsrapporten i brev av 27.10.10. Mengden mel i deigen er ikke behandlet særskilte her, men klager skriver i sine beregninger i vedlegg 1.2 til brevet at han ved beregningen tar utgangspunkt i at:

"Melet utgjør 64 % av vekten (% som skatteetaten bruker)."

Skattekontoret forstår dette slik at klager på det daværende tidspunkt ikke har vært uenig i skattekontorets beregning, selv om han skriver at skattekontoret benyttet seg av tallet 64 %, når det som ble lagt til grunn var 62 %. Dette underbygges av at det i klage av 05.04.2013 fra Advokat C fremkommer at:

"Når det legges til grunn at melet utgjør 62 % av vekten, slik også Skatt x bygger på, vil gjennomsnittlig medgått mel per pizzabunn utgjøre 233 gram (62 % av 375 gram)".

Som redegjort for tidligere, mener skattekontoret at det må legges stor vekt på de opplysningene virksomheten ga om vareforbruk da kontrollen startet opp, samt det faktum at klager ikke har hatt innsigelser på skattekontorets beregninger tidligere. Opplysninger gitt på det nåværende tidspunkt må etter skattekontorets syn tillegges mindre vekt. Etter dette opprettholder skattekontoret sin skjønnsmessige beregning, og legger til grunn at melmengden utgjorde 62 % av deigen.

Når det gjelder den andre påstanden, som gjelder svinn og forbruk av mel som må kastes med bakingen, opprettholder skattekontoret sine tidligere beregninger.

Skattekontoret har, som redegjort for tidligere, lagt til grunn totalt svinn når det gjelder mel var 15 %. Dette inkluderer både melet som går med til baking, samt de pizzaene som ikke blir solgt av ulike grunner.

Skattekontoret har i rapport, varsel og vedtak opprinnelig lagt til grunn 10 % svinn. Bokettersynsrevisor kom etter sine beregninger til at det var uteholdt omsetning fra om lag 10 000 pizzaer. Ved skjønnsfastsettelsen ble dette redusert til 9 000, med begrunnelsen at det var tatt høyde for svinn og merknadene fra klager for øvrig.

I klage av 05.04.2013 anførte klager at det må medregnes ca. 10-15 % svinn på mel som går med til selve bakingen, i tillegg til at det må tas i betraktning svinn som følge av at brente/ødelagte pizzaer må kastes, enkelte pizzaer ikke blir solgt og at noen pizzaer spises av personale. Skattekontoret har tatt hensyn til disse anførslene, ved at svinnet ble økt fra 10 til 15 % i tidligere nevnte vedtak om minking av merverdiavgift.

Skattekontoret har ved gjennomgangen av klagers merknader til innstillingen også sett på lignende saker som har vært behandlet i klagenemnda for merverdiavgift.

I klagesak nr 7076/2011 (KMVA-2011-7076) stadfestet klagenemnda skattekontorets vedtak vedrørende en restaurant som blant annet solgte pizza. Her ble svinnprosenten for pizza fastsatt til 5 %, noe som ble betegnet som vanlig i tilsvarende virksomhet.

Også i klagesak nr 6991/2011 (KVMA-2011-6991) var klager en restaurant som blant annet solgte pizza. Her hadde skattekontoret lagt til grunn et generelt svinn på 10 % på matvarer i denne restauranten. Skattekontoret hadde i varsel om endring lagt til grunn en svinnprosent på 5 %. Etter å ha tatt klagers merknader til varselet i betraktning, økte skattekontoret svinnprosenten til 10 % i vedtaket. Dette ble opprettholdt av klagenemnda.

I klagesak 6939/2011 (KMVA-2011-6939) var klager en virksomhet som blant annet drev kiosk, videoutleie, og solgte mat som for eksempel hamburger og pizza. I den saken anførte klager at svinnet måtte økes på grunn av at enkelte pizzaer ble brent, deigen ble av og til ødelagt eller gammel, de måtte gi gratis pizzaer til kunder som kompensasjon, samt at enkelte pizzaer måtte kastes fordi kundene ikke hentet de. I tillegg viste klager til at det måtte ses hen til at det medgår en del mel til baking. I dette tilfellet anførte klager selv at svinnprosenten for pizza måtte settes til minimum 5 %. Skattekontoret hadde i sitt vedtak tatt høyde for svinn av et visst omfang, uten å fastsette en konkret svinnprosent. I innstillingen til klagenemnda hevdet skattekontoret at den svinnprosenten klager anførte, ble fanget opp av det fastsatte skjønnet. Klagenemnda gav skattekontoret medhold i dette.

Slik skattekontoret ser det, underbygger disse avgjørelsene at det er tatt tilstrekkelig høyde for svinn i denne saken når svinnprosenten er satt til 15 %. Klager har ikke godtgjort eller dokumentert at svinnprosenten er høyere enn det som er ordinært for denne typen virksomheter. Skattekontoret opprettholder etter dette den fastsatte svinnprosent, og finner ikke grunnlag for å endre innstillingen på bakgrunn av klagers merknader.

2. Tilleggsavgift 2.1 Sakens faktum På bakgrunn av det faktum som fremgår av punkt 1.1 fattet skattekontoret den 12.02.2013 vedtak om ileggelse av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven av 1969 § 73 på den delen av avgiftsfastsettelsen som gjelder året 2009, og etter merverdiavgiftsloven av 2009 § 21-3 på avgiftsfastsettelsen for året 2010.  

Skattekontoret har i vedtak av 12.02.2013 ilagt tilleggsavgift med 20 %. Tilleggsavgiften er redusert forholdsmessig i minkingsvedtak av 14.06.2013.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra vedtaket av 12.02.2013: ” Etter merverdiavgiftsloven (av 1969) § 73 kan det ved forsettlig eller uaktsomme overtredelser av merverdiavgiftsloven, som har eller kunne påført staten tap, ilegges tilleggsavgift med inn¬til 100 %. Denne bestemmelsen gjelder til og med 2009. For 2010 og senere år er tilsvarende bestemmelse inntatt i merverdiavgiftsloven (av 2010) § 21-3. Det vises til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10.01.12.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

I Høyesteretts dom av 29.10.08 om tilleggsskatt er det fastslått at Den europeiske menneskeretts¬konvensjonen (EMK) artikkel 6 nr. 2 inneholder krav til bevisets styrke i saker som regnes som straff etter konvensjonen artikkel 6. Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK artikkel 6 nr. 1 og Protokoll 7 artikkel 4, jfr. Høyesteretts dom av 13.10.03. Kravet til bevisets styrke gjelder derfor også ved ileggelse av tilleggsavgift. Dette innebærer et strengere krav til bevis enn alminnelig sannsynlighetsovervekt, men ikke et så sterkt krav som strafferettslig sannsynlighet. Når det gjelder skyldkravet framgår det av Sivilombudsmannens uttalelse i sak 2011/871 at det straffeprosessuelle beviskravet ”bevist utover enhver rimelig tvil” gjelder i tilfeller der en sats over 30 % benyttes.

På bakgrunn av det som er kommet fram under kontrollen anser skattekontoret at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at ikke all omsetning i virksomheten er slått inn på kassen og bokført i regnskapet. All utgående avgift er dermed heller ikke medtatt på selskapets omsetningsoppgaver i kontrollperioden, med det resultat at staten er eller kunne ha vært unndratt avgift. På denne bakgrunn varslet skattekontoret selskapet om at det var påvist adgang til å ilegge tilleggsavgift.

I Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift (av 10.01.12, revidert 21.08.12) slås det fast at når det er påvist adgang til å ilegge tilleggsavgift har graden av skyld betydning for hvilken sats tilleggsavgift skal ilegges med. Videre slår retningslinjene fast at det foreligger uaktsomhet når den avgiftspliktige burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift. Retningslinjene viser til at enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for virksomheten, og at å unnlate å søke kunnskap om regelverket, eller å unnlate å engasjere nødvendig hjelp, i seg selv kan anses som uaktsomt. Av retningslinjene framgår det at ved uaktsomhet er satsen for tilleggsavgift 20 %.

Skattedirektoratets retningslinjer slår fast at det foreligger grov uaktsomhet i de tilfeller overtredelsen av lov eller forskrift anses som kvalifisert klanderverdig og den avgiftspliktige er sterkt å bebreide for den manglende aktsomheten. Retningslinjene viser til at dette typisk er aktuelt i de tilfeller der det ikke foreligger dokumentasjon for forsettlig overtredelse, men at den avgiftspliktige "måtte forstå" at handlingen eller unnlatelsen medførte overtredelse av lov eller forskrift. Av retningslinjene framgår det at ved grov uaktsomhet er satsen for tilleggsavgift 40 eller 60 %. Retningslinjene slår fast at det foreligger forsett når den avgiftspliktige er klar over at han har overtrådt loven eller dens forskrifter ved å ha sendt inn en uriktig oppgave. Videre slår retningslinjene fast at forsett også foreligger i de tilfeller den avgiftspliktige velger å sende inn en omsetningsoppgave som vedkommende vet at det er en liten, men reell mulighet for at kan inneholde feil, uten å ha forespurt skattekontoret eller redegjort for sin forståelse i oppgaven. Av retningslinjene framgår det at ved forsett er satsen for tilleggsavgift også 40 eller 60 %.

Skattedirektoratets retningslinjer omhandler også hvilke beviskrav som gjelder for ileggelse av tilleggsavgift. Det slås fast at det kreves klar sannsynlighetsovervekt når den avgifts-pliktige har opptrådt uaktsomt. I de tilfeller den avgiftspliktige anses for å ha opptrådt grovt uaktsomt eller for å ha handlet forsettlig kreves det at forholdet er bevist utover enhver rimelig tvil.

I skattekontorets brev av 16.04.12 ble selskapet varslet om at det ville bli vurdert å ilegge tilleggsavgift med 60 % av unndratt avgift for 2009 og 2010. Dette på grunnlag av at skattekontoret anså at selskapet hadde utvist forsett gjennom å sende inn uriktige omsetnings¬oppgaver for de terminene som kontrollen omfatter, og at selskapet var klar over at de innsendte omsetningsoppgavene var uriktige.

Retningslinjene omhandler også tilfeller der det likevel ikke skal ilegges tilleggsavgift. Det slås fast at det må vurderes om overtredelsen er så vidt klanderverdig at det er på sin plass å ilegge tilleggsavgift. Det er også gitt en rekke eksempler på forhold der det kan være aktuelt å unnlate ileggelse av tilleggsavgift. Av disse er det ett forhold som er påberopt i tilsvar fra Advokat C. Dette gjelder tyveri begått av ansatte. Av retningslinjene framgår det at tyveri av varer fra virksomheten ikke anses som avgiftspliktig omsetning. Samtidig framgår at det foreligger avgiftsplikt ved tyveri eller underslag av penger som er betalt for varer og tjenester. Videre framgår det at dersom den avgiftspliktige godtgjør at vedkommende har vært utsatt for tyveri eller svik fra en eller flere ansatte, og at den avgiftspliktige ikke kan bebreides for manglende oppfølging og kontroll, skal vedkommende som hovedregel ikke ilegges tilleggsavgift for det aktuelle forholdet.

I Advokat Cs tilsvar av 21.06.12 blir det anført at det ikke er grunnlag for å ilegge selskapet tilleggsavgift for 2009 etter reglene i merverdiavgiftsloven (av 1969) § 73. Det blir også anført at det ikke er grunnlag for å ilegge selskapet tilleggsavgift for 2010 etter reglene i merverdiavgiftsloven (av 2009) § 21-3. Dette er begrunnet med at ileggelse av tilleggsavgift er å anse som straff etter EMK, og at det derfor stilles strengere krav til bevis for at avgift er unndratt. Advokat C hevder at det i dette tilfellet hefter betydelig tvil ved om det i det hele tatt er grunnlag for å fastsette selskapets omsetning, og dermed utgående avgift, ved skjønn, og at det også er betydelig tvil om størrelsen på den unndratte avgiften. Han anfører at på denne bakgrunn er ikke de strenge kravene til bevis oppfylt, med den følge at tilleggs¬avgift ikke kan ilegges. Advokat C anmoder om at eventuell tilleggsavgift ilegges med lavest mulig sats.

Skattekontoret er ikke enig med Advokat C i at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift i denne saken. På bakgrunn av det som framgår ovenfor av punkt 3.5 og 3.6 med underpunkter, anser skattekontoret at det foreligger klar sannsynlighets¬overvekt for at selskapet for 2009 og 2010 innberettet utgående avgift med beløp som var for lave. Skatte-kontoret anser kravet om at skattyteren skal ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger for å være oppfylt.

I det foreliggende tilfellet har virksomheten unnlatt å slå inn alt salg av pizza på kassaapparatet, og unnlatt å bokføre denne omsetningen. Skattekontoret er av den oppfatning at det i det minste foreligger uaktsomhet. Det kan ikke utelukkes at deler av den unndratte omsetningen har tilflytt ansatte i virksomheten. Imidlertid har ikke selskapet godtgjort at hele eller deler av den ikke bokførte omsetningen har tilfalt andre ansatte enn daglig leder AO. Skattekontoret kan derfor ikke se at det er grunnlag for å unnlate ileggelse av tilleggsavgift, selv om det i tilsvar fra Advokat C er påberopt at eventuell unndratt omsetning må skyldes tyveri fra ansatte. Det er ikke framlagt noe som sannsynliggjør at slik tyveri har funnet sted.

Skattekontoret har foretatt en fornyet vurdering av hvilken sats for tilleggsavgift som skal brukes i denne saken. Under noe tvil finner skattekontoret at det ikke kan anses bevist at det foreligger forsett eller grov uaktsomhet. Det må derfor legges til grunn at virksomheten har utvist uaktsomhet. På denne bakgrunn finner skattekontoret at tilleggsavgift skal ilegges med 20 % av unndratt avgift."

Tilleggsavgiften er etter minkingsvedtaket redusert med kr 36 238 (kr 181 192 x 20 %).

2.3 Klagers innsigelser Klager har ikke kommet med særskilte anførsler til ilagt tilleggsavgift ut over at det bestrides at det er grunnlag for en så omfattende etterberegning av merverdiavgift som skattekontoret har gjort vedtak om.

Klager har vist til at tilleggsavgift er å anse som straff etter EMK, og det medfører at det stilles strenge krav til bevis for at avgift er unndratt. Klager anfører at det i denne saken hefter betydelig tvil knyttet til om det overhodet er grunnlag for å fastsette merverdiavgift ved skjønn, og om størrelsen på den eventuelt unndratte avgiften. Etter klagers syn, er det strenge kravet til bevis ikke oppfylt i denne saken, og han anfører derfor at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift i dette tilfellet.

Atter subsidiært anfører klager at tilleggsavgift må ilegge med lavest mulige satser.

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen Skattekontoret har vurdert klagen, men kan ikke se at den kan føre fram.

Det følger av merverdiavgiftsloven av 1969 § 73 at:

”Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne lov eller forskrifter gitt i medhold av loven, og statskassen derved er eller kunne vært unndratt avgift, kan utover avgift fastsatt etter §§ 55 og 56 ilegges tilleggsavgift med inntil 100 pst.”

Tilsvarende bestemmelse er fastsatt i merverdiavgiftsloven av 2009 § 21-3, som er hjemmel for ileggelse av tilleggsavgift for forhold som knytter seg til tiden etter 1.1.2010.

Skattekontoret skal vurdere ileggelsen av tilleggsavgift og størrelsen på denne etter en konkret vurdering av den aktuelle forsømmelsen. Det er tilstrekkelig for å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven av 1969 § 73 og merverdiavgiftsloven av 2009 § 21-3 at det foreligger en uaktsom overtredelse av merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og statskassen derved kunne ha vært unndratt avgift.   I Høyesteretts dom av 29.10.2008 (Rt. 2008 side 1409 Sørum) er det fastslått at Den europeiske menneskerettighetskonvensjon (EMK) artikkel 6 nr. 2 inneholder krav til bevisets styrke i saker som er straff etter konvensjonenes artikkel 6. Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK artikkel 6 nr. 1 og Protokoll 7 artikkel 4, jf. Høyesteretts dom av 13.10.2003 (Rt. 2003 side 1376). Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også for ileggelse av tilleggsavgift. Dette innebærer et strengere krav til bevis enn alminnelig sannsynlighetsovervekt, men ikke et så sterkt krav som strafferettslig sannsynlighet.

Videre fremkommer det av Sivilombudsmannens uttalelse av 24. januar 2012 at det ved ileggelse av tilleggsavgift med høyere sats enn 30 % gjelder det strafferettslige beviskravet, bevist utover enhver rimelig tvil.

Det presiseres at disse beviskravene bare knytter seg til faktum (faktatvil). Rettslige spørsmål må løses etter vanlige prinsipper for lovtolkning. Det strengere beviskravet for faktum knytter seg til både de objektive og subjektive vilkår for tilleggsavgift, det vil si om de leverte omsetningsoppgaver er korrekte, spørsmålet om skjønnets oppbygging og størrelse, om overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap og om det er utvist uaktsomhet eller forsett (jf. Merverdiavgiftshåndboken 9. utgave side 919 og 920).

Under bokettersynet ble det avdekket at klager har unnlatt å registrere deler av sin omsetning på kasseapparatet. Dette fremkom bl.a. ved at fire av fem av skattekontorets kontrollkjøp ikke ble registrert på kasseapparatet. I tillegg har daglig leder ved en rekke tilfeller erkjent at ikke all omsetning ble slått inn, noe som i følge han skyldes at øvrige ansatte underslo deler av omsetningen. Skattekontoret har i tillegg foretatt en analyse av vareforbruket i restauranten, og har ved minkingsvedtak av 14.06.2013 i større grad enn tidligere tatt hensyn til skattyters opplysninger og påstander. Skattekontoret finner det derfor bevist i tilstrekkelig grad at klager har oppgitt for lave omsetningstall i sine omsetningsoppgaver for 2009 og 2010, og at statskassen derved er eller kunne vært unndratt avgift.

Det subjektive vilkåret for ileggelse av tilleggsavgift er at det foreligger forsett eller uaktsomhet.

Det skal bemerkes at det ved skattekontorets kontroll ble avdekket at klager har unnlatt å registrere en betydelig del av omsetningen på kasseapparatet. Skattekontoret mener derfor at det ikke kan foreligge tvil om at klager var klar over dette, uavhengig av om det var han eller andre ansatte som gjorde dette, og dermed også var klar over at merverdiavgiftsloven ble overtrådt ved at det ble sendt inn uriktige omsetningsoppgaver. Ut fra dette finner skattekontoret at det må anses bevist utover enhver rimelig tvil at klager i det minste har opptrådt uaktsomt, slik at det subjektive vilkåret for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt.

Etter skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 er satsen for tilleggsavgift ved uaktsomhet 20 %, og ved grov uaktsomhet eller forsett 40 % eller 60 %,

Skattekontoret har i vedtak av 12.02.2013 ilagt tilleggsavgift på 20 %, og har dermed lagt til grunn at det i det minste var uaktsomt ikke å slå alt salg inn på kasseapparatet, og å ikke bokføre denne omsetningen.

Skattekontoret opprettholder på grunnlag av ovennevnte ileggelsen av tilleggsavgift, men reduserer tilleggsavgiften i tråd med nevnte minkingsvedtak. 

Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede etterberegning stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Kloster har avgitt slikt votum:

"Skattekontoret viser til at den beregnede fordelingen mellom kjøp betalt med hhv kort og kontant, må sies å være "innenfor det lignende restauranter pleier å ha". For ordens skyld skal det bemerkes at for "lignende restauranter" er det i tidligere saker for Klagenemnda lagt til grunn en fordeling på 75/25, hvor 75% utgjør kortbruk. Klagers bemerkninger er således mer i tråd med de undersøkelsene skatteetaten har gjort ellers i landet.

I denne saken er det imidlertid avdekket at 4 av 5 kontrollkjøp ikke ble registrert på kassen. Det er foretatt en rekke utregninger i forhold til forbruk av mengde mel, væske og ost og det er fremsatt en rekke anførsler om beregningene som er foretatt, og en del av klagers anførsler er hensyntatt. Samlet sett finner jeg å kunne slutte meg til skatteetatens etterberegning og er derfor enig i innstillingen."

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Kloster og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.