Klagenemnda opphevet tilleggsavgiften, for øvrig som innstilt.

Saken gjelder:   Etterberegning av utgående merverdiavgift grunnet fakturering av avgiftspliktige tjenester uten utgående avgift samt ileggelse av tilleggsavgift.

Påklaget beløp utgjør kr 259 178                                  

Stikkord:           Utgående merverdiavgift Skattekontorets omgjøringsadgang                                    Tilleggsavgift                                   

Bransje:             Utleie av bygg og anlegg                                   

Mval.:               §§ 3-1 jfr. 1-3 (1) bokstav a

Fvl.:                            § 2 (1) bokstav a jf. bokstav b

 Skatteetaten.no:        Omsetning             Tilleggsavgift og andre reaksjoner

 

 

         Innstillingsdato:   27. september 2013

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 21. oktober 2013 i sak KMVA 7860 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:                                 Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 6. termin 2001.Virksomheten er registrert under bransjen utleie av bygg og anlegg og selskapets formål er å " Eie og drive fast eiendom, direkte eller gjennom besittelse av aksjer eller andeler i andre selskaper, herunder å eie og/eller drive annen virksomhet som er tilknyttet eiendommer selskapet eier og/eller driver."   Med utgangspunkt i oppgavekontroll for 6. termin 2012 ble det med hjemmel i merverdiavgiftsloven (mval.) § 18-1 (1) bokstav b truffet vedtak den 15.05.2013 om etterberegning av inngående og utgående merverdiavgift samt ileggelse av tilleggsavgift med 20 %.

Klage fra advokatfullmektig A ved B Advokatfirma AS er mottatt 10.06.2013. På bakgrunn av utsatt klagefrist, er klage inngitt rettidig.

Påklaget beløp utgjør: Terminer Utgående merverdiavgift Tilleggsavgift 1.termin 2010 - 6. termin 2012 kr 215 982 kr 43 196

Rente tilkommer.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken. Saken anses ikke å være prinsipiell. Skattekontorets innstilling har vært forelagt klager. Merknader til innstillingen ble mottatt 20.09.2013 og er innarbeidet i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok. nr. Dokument Dato 1 Varsel om oppgavekontroll 12.02.2013 2 "Generelt brev sak kontroll" - dokumentasjon 19.02.2013 3 "Generelt brev sak kontroll" - dokumentasjon 19.02.2013 4 Varsel om utvidet kontroll 28.02.2013 5 "Generelt brev sak kontroll" – dokumentasjon -utskrift 3205, 3206 og 3241 11.03.2013 6 "Generelt brev sak kontroll" – dokumentasjon -bilag 3205 11.03.2013 7 "Generelt brev sak kontroll" – dokumentasjon -bilag 3241 11.03.2013 8 "Generelt brev sak kontroll" – dokumentasjon -oversikt avgiftsfri omsetning 2010-2012 11.03.2013 9 "Generelt brev sak kontroll" – dokumentasjon -utskrift 3290 11.03.2013 10 e-post fra virksomheten 14.03.2013 11 e-post 14.03.2013 12 e-post fra regnskapsfører 26.02.2013 13 Vedlegg til e-post; Bekreftelse/vaktmestertjenester brev 07.03.2000 26.02.2013 14 Varsel 03.04.2013 15 Merknader til varsel 22.04.2013 16 Vedtak om etterberegning 15.05.2013 17 Klage 10.06.2013 18 Innstillingen oversendt 21.08.2013 19 Merknader 20.09.2013

Klagen gjelder 1. Etterberegning av utgående merverdiavgift for 1. termin 2010 - 6. termin 2012 med kr 215 982, som følge av fakturering av avgiftspliktige tjenester uten utgående merverdiavgift 2. Tilleggsavgift som følge av punkt 1 med 20%, kr 43 196.

1. Etterberegning av utgående merverdiavgift for 1. termin 2010 - 6. termin 2012 som følge av fakturering av avgiftspliktige tjenester uten utgående merverdiavgift

1.1 Sakens faktum Den 12.02.2013 ble det varslet kontroll av omsetningsoppgaven for 6. termin 2012. Kontrollen ble etterhvert utvidet til også å omfatte alle terminer i 2010, 2011 og 2012.

Selskaper eid av C og hans familie hadde behov for vaktmestertjenester. Disse har vært utført av en person, som har vært lønnet deltidsansatt i flere av selskapene samtidig. Det ble etterhvert mer praktisk at vaktmesteren var ansatt ett av stedene, og tjenestene ble da viderefakturert uten merverdiavgift til de øvrige selskapene. At dette kunne skje avgiftsfritt, ble bekreftet av Fylkesskattekontoret i X i et brev til D av 07.03.2000. Bekreftelsen refererer også til et brev av 20.04.1994, som det ikke har lykkes skattekontoret å få tilgang til. I 2005 ble den aktuelle virksomheten dels avviklet og dels overtatt av klager og E AS. Klager har forholdt seg til Fylkesskattekontorets uttalelse av 2000 og fakturert overnevnte tjenester uten utgående merverdiavgift.

I vedtak av 15.05.2013 er utgående avgift etterbereget for samtlige terminer i perioden 2010 til og med 2012.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra vedtaket av 15.05.2013: "(...)På bakgrunn av momsreformen, måtte alle næringsdrivende foreta en vurdering av om utvidelsen av avgiftsområdet medførte at selskapets omsetning av tjenester da var blitt avgiftspliktig.

I utgangspunktet var det merverdiavgift på varer og visse tjenester. I og med reformen, ble omsetning av tjenester avgiftspliktig fra 1. juli 2001, med mindre noe annet spesifikt fremgikk av loven for visse typer tjenester. Den rettslige utviklingen, jfr. også Eksakt Regnskapdommen, Rt 2002 s. 1469 og avgiftshåndboken 8. utg. s. 37 flg., tilsa etter dette at virksomheten var blitt avgiftspliktig for den aktuelle tjenesten.

Når virksomheten søkte om (og fikk innvilget) frivillig registrering av avgiftspliktige selskaper i august 2001, tyder dette på at virksomheten var kjent med tjenestereformen og den rettslige utviklingen.

Forvaltningsloven § 35 gjelder omgjøring av vedtak. I dette tilfelle foreligger det i utgangspunktet ikke et vedtak, men en veiledende uttalelse. Når rettstilstanden endrer seg med tiden, kan ikke en eldre veiledende uttalelse automatisk fortsatt ha gyldighet etter sitt innhold.

I kommentarene til forvaltningsloven § 35, 1. ledd ved Jan Fridthjof Bernt heter det dessuten: "Dersom parten vet at vedtaket skyldes en feil, er det ikke samme betenkeligheter som ellers ved å tillate omgjøring. Her vil vedtaket forholdsvis lett kunne bli ugyldig; alternativt vil det kunne omgjøres på grunnlag av de ulovfestede prinsipper det vises til i siste ledd."

Dersom en – mot skattekontorets formodning – legger til grunn at det foreligger et vedtak, vil det i lys av dette være grunnlag for omgjøring etter fvl. § 35. Etter fvl. § 35 siste ledd, gjelder ikke de begrensninger ift. omgjøringsadgang som ellers foreligger, når ny lov / lovendring endrer rettstilstanden. I forbindelse med de endringer som fant sted i og med momsreformen i 2001, ble det angjeldende avgiftspliktig.

Primært kan det hevdes at det ikke foreligger et vedtak, men en veiledende uttalelse, og at dette var nokså klart utfra formen.

Dersom en likevel, utfra innholdet, må anse at det foreligger et vedtak, vil den endrede rettstilstanden og at virksomheten hadde tilkjennegitt å ha kunnskaper om den, tilsi at de begrensninger som ellers gjelder mht. å endre til ugunst, ikke gjør seg gjeldende.

(...)Ved gjennomgang av innsendt dokumentasjon ble det oppdaget at der ikke er avgiftsberegnet omsetning i forbindelse med vaktmestertjenester og andre tjenester som selskapet har levert til forskjellige andre selskaper.

I brev, datert 21.02.2012, ba skattekontoret om forklaring vedrørende den avgiftsfrie faktureringen. Svar fra F, datert 26.02.2013 lyder som følger: : "Klager AS har fakturert avgiftsfritt vaktmestertjenester til I ANS med bakgrunn i brev av 7. mars 2000, jfr. kopi. Virksomheten til Firma D ble i 2005 ble avsluttet og dels overtatt av E AS og Klager AS. Prinsippene i brevet er videreført som de var i Firma D i E AS og Klager AS."

I brev av 14.03.2013 henføres det: " Utgangspunktet er at selskaper eid av C og hans familie har behov for vaktmestertjenester der denne kan ansettes med lønn på deltid i flere av selskapene samtidig. Av praktiske årsaker med at flere selskaper må etablere egne systemer for ansettelsesavtaler og lønnsrapportering, ble det etablert en praksis der vaktmesteren ble ansatt et sted og tjenesten fakturert videre uten merverdiavgift til andre selskaper eid av C.

Denne praksisen ble etablert på 90-talet etter samtaler med daværende kontorsjef ved X Fylkesskattekontor, G og senere bekreftet av H, jfr. brev av 7. mars 2000."

I sine brev, viser selskapet til etablert praksis på 90-talet, og brev fra X Fylkesskattekontor, datert07. 03. 2000.

Angående deres kommentar i brev av 22.04.2013 om: "Merverdiavgiftsreformen, god forvaltningsskikk og passivitet" hvor dere dere skriver at " Selskapet hadde dermed ingen grunn til å tro at skattekontorets syn i mars 2000 var omfattet eller påvirket av eventuelle endringer som forelå i 2001. Tvert imot vil vi hevde at skattekontorets bekreftelse i mars 2000 tilsa at det ikke var grunn til å forvente eventuelle endringer i nær fremtid.

Selv om skattekontoret skulle argumentere for å ha gode grunner for å ikke informere om usikkerhetsmomenter på grunn av en forestående avgiftsreform i sitt brev av mars 2000, ville det likevel måtte forventes at skattekontoret i ettertid, altså i 2001 korrigerte sin ferske tillatelse til å fakturere avgiftsfritt.

Når skattekontoret til tross for dette har latt Selskapet fortsette å innberette avgiftsfrie avgiftsoppgaver på grunn av en villfarelse som var skapt av skattekontoret, synes det å stride mot god forvaltningsskikk når skattekontoret senere velter alt ansvar over på Selskapet.

Skattekontoret har unnlatt å veilede i denne saken og utvist slik passivitet at et krav ikke kan gjøres gjeldende i ettertid."

Skattekontoret viser til deres søknad om frivillig registrering for utleie av fast eiendom av 21.08.2001, samt at selskapet har hatt bistand av både regnskapsfører, revisor og advokater, slik at selskapet har ikke vært helt uvitende om tjenestereformen. I tillegg, i forbindelse med reformen måtte alle næringsdrivende foreta en vurdering av om utvidelsen av avgiftsområdet medførte at deres omsetning av tjenester ble avgiftspliktig.

Skattekontoret viser til Merverdiavgiftshåndboken 9. utgave 2013 side 38: "Hvor ansatte arbeider for flere subjekter som deler arbeidskostnadene seg imellom oppstår spørsmålet om pengeoverføringene mellom de involverte er vederlag for ytelser eller om de bare er innbetalinger i henhold til en ren kostnadsfordeling. Spørsmålet var oppe i Høyesteretts dom av 20. november 2002 (Rt2002 s. 1469 Eksakt Regnskap AS). Selskapet (A) som utførte regnskapstjenester for avgiftspliktige virksomheter, var frivillig registrert etter tidligere forskrift nr. 44. (Før merverdiavgiftsreformen 2001 var ikke regnskapstjenester avgiftspliktig.) Eierne av A stiftet et nytt selskap (B) som utførte regnskapstjenester for kunder uten fradragsrett for inngående merverdiavgift. Dette selskapet var ikke frivillig registrert. Det var ingen ansatte i B. Selskapene hadde samme styreformann og drev virksomhet fra samme lokaler. Ansatte i A utførte regnskapsoppdrag for begge selskapene. A betalte og bokførte alle driftskostnader og B betalte sin andel i samsvar med den tid de ansatte i A benyttet til å utføre tjenester for Bs kunder. Den forholdsmessige bruken av kontorrekvisita som var anskaffet og fradragsført i A, ble belastet B med merverdiavgift. Oppdragene de ansatte i A utførte for B ble ikke fakturert med merverdiavgift.

Vederlaget for disse oppdragene ble ansett som «lønnsrefusjon». Avgiftsmyndighetene var av den oppfatning at A omsatte regnskapstjenester til B. Høyesteretts flertall kom til at A leide ut arbeidskraft til B, hvilket på det aktuelle tidspunktet ikke var en avgiftspliktig tjeneste. Skattedirektoratet forstår dommen slik at etter merverdiavgiftsreformen 2001 vil det oppstå avgiftsplikt hvis partene innretter seg slik som beskrevet. Videre tolkes dommen slik at den stadfester prinsippet om at man ikke kan unngå å beregne avgift ved å unnlate å bake inn et fortjenesteelement ved fakturering av tjenester.

Skattedirektoratet har i et brev av 27. november 2001 til et fylkesskattekontor behandlet et lignende tilfelle. Her arbeidet de ansatte arbeider i flere virksomheter, men bare den ene virksomheten hadde det totale arbeidsgiveransvaret. Lønnskostnader, inklusive feriepenger og arbeidsgiveravgift ble fordelt forholdsmessig mellom virksomhetene. Til tross for at det ikke innebar noen for fortjeneste for den virksomheten som hadde arbeidsgiveransvaret, fant man at innbetalingene var vederlag for en avgiftspliktig ytelse, her arbeidsutleie. Uttalt at virksomheten var egnet til å gå med overskudd." Ifølge Skattedirektoratet er en ren kostnadsfordeling uten fortjeneste ikke til hinder for at det foreligger plikt til å beregne merverdiavgift.

Avgiftsplikten etter tidligere merverdiavgiftslov gjaldt opprinnelig varer og visse tjenester. Fra 1. juli 2001 ble avgiftsplikten gjort generell også for tjenester (merverdiavgiftsreformen 2001). Avgiftplikten utløses ved henholdsvis omsetning av avgiftspliktig vare eller tjeneste, ved en registrert næringsdrivendes uttak av vare eller tjeneste til privat bruk eller til formål utenfor loven, eller ved innførsel.

Omsetning er levering av varer eller tjenester mot vederlag, jf. merverdiavgiftsloven § 1-3 første leddbokstav a. Det skal beregnes merverdiavgift ved salg når varen eller tjenesten er omfattet av merverdiavgiftsloven og selgeren er registrert næringsdrivende.

I henhold til merverdiavgiftsloven § 3-1(1) skal det betales merverdiavgift av omsetning av varer og tjenester. Avgiften beregnes av vederlaget for den avgiftspliktige omsetningen.

Avgiftspliktig omsetning skal innberettes til avgiftsmyndighetene i den termin de er bokført i regnskapssystemet etter bestemmelsene i bokføringsloven eller i medhold av loven, med mindre annet bestemmes av departementet, jf. mval § 15-9.

Selskapet har ytt tjenester som etter sin art er avgiftspliktige. Tjenestene er ytt mellom selvstendige avgiftssubjekter som ikke inngår i noen fellesregistrering. Fordeling av lønnskostnader mellom flere virksomheter anses som merverdiavgiftspliktig utleie av arbeidskraft. Dette gjelder i de tilfeller hvor den ene virksomheten har arbeidsgiveransvaret, men hvor lønnskostnadene mv. skal fordeles på flere virksomheter.

Skattekontoret har mottatt oversikt over avgiftsfri omsetning for Klager AS. Den er somfølger:

Konto 3205 Andre inntekter år 2010 kr 121 000,50 år 2011 kr 232 750,00 år 2012 kr 270 824,66

Konto 3241 Viderefakturert tjenester internt i E år 2010 kr 165 000,00 år 2011 kr 72 750,00 år 2012 kr 1 605,30

Sum for begge kontoene fordeles som følger: år 2010 kr 286 000,50 hvor utgående avgift utgjør kr 71 500 år 2011 kr 380 500,00 hvor utgående avgift utgjør kr 76 375 år 2012 kr 272 429,96 hvor utgående avgift utgjør kr 68 107

Skattekontoret har tatt i betraktning bilag 60182 som vi fikk tilsend som vedlegg ved svar til vårt varsel om etterberegning. Bilaget gjelder depositum. Skattekontoret har derfor redusert avgiftsgrunnlaget for 2011 på konto 3205 med kr 75 000.

Sum utgående avgift for perioden 2010-2012  som ikke er innberettet utgjør kr 215 982. Skattekontoret har etterberegnet utgående merverdiavgift med kr 215 982 på 6. termin 2012.

Tilleggsavgiften utgjør kr 43 196 (215 982 x 20 %)."

1.3 Klagers innsigelser Klagers påstand går ut på at etterberegning av utgående merverdiavgift må frafalles. Klager er ikke uenig i skattekontorets vurdering av avgiftsplikt som sådan, men mener skattekontoret ikke har anledning til å foreta endring til ugunst tilbake i tid. Klager har videre presisert at klagen ikke gjelder etterberegning av inngående merverdiavgift. Klager har bedt om at klagen inntas i sin helhet i innstillingen:

"2. Saken

Skattekontoret varslet 12. februar 2013 om en kontroll av klagers omsetningsoppgave for 6. termin 2012. Etter å ha mottatt tilleggsopplysninger valgte skattekontoret å utvide kontrollen til å omfatte oppgaver fra mai 2010 til desember 2012.

Underveis ble det redegjort for en rekke forhold, herunder avgiftsfri omsetning. Fra klagers revisor i e-post av 26. februar heter det: "Klager AS har fakturert avgiftsfritt vaktmestertjenester til I ANS med bakgrunn i brev av 7. mars 2000 jfr. kopi. Virksomheten til Firma D ble i 2005 ble avsluttet og dels overtatt av E AS og Klager AS. Prinsippene i brevet er videreført som de var i Firma D i E AS og Klager AS."

Skattekontoret etterspurte klagers hjemmel for en slik merverdiavgiftshåndtering, og revisor svarte i e-post av 14. mars 2013 følgende:

"Utgangspunktet er at selskaper eid av C og hans familie har behov for vaktmestertjenester der denne kan ansettes med lønn på deltid i flere av selskapene samtidig. Av praktiske årsaker med at flere selskaper må etablere egne systemer for ansettelsesavtaler og lønnsrapportering, ble det etablert en praksis der vaktmesteren ble ansatt et sted og tjenesten fakturert videre uten merverdiavgift til andre selskaper eid av C.

Denne praksisen ble etablert på 90-talet etter samtaler med daværende kontorsjef ved X Fylkesskattekontor, G og senere bekreftet av H, jfr. brev av 7. mars 2000."   Vi viser her til vedlegg nr. 1 og hitsetter fra brev av 7. mars 2000:

"Vaktmestertjenester Viser til telefonsamtale mellom C og J den 17.02.00 vedrørende vaktmestertjenester mellom virksomhetene D og J AS / K AS. Fylkesskattekontoret vil bekrefte at fakturering mellom D og J AS / K AS, kan foretas uten beregning av merverdiavgift. Det vises også til brev av 20.04.94 og til telefonsamtale 18.04.94, der saken ble avklart med H."

Her fremgår det at skattekontoret gir sin tillatelse til at tjenestene kan faktureres avgiftsfritt. Vi har oppfordret skattekontoret til å sjekke sine arkiver slik at vi kan få stadfestet detaljene i brev datert 20. april 1994. Vi har ikke hørt noe fra skattekontoret i den anledning.

3. Skattekontorets begrunnelse

Skattekontoret ser i dag annerledes på saken, og i strid med det som er lagt til grunn i ovennevnte brev (vedlegg 1). I sitt brev av 3. april 2013 har skattekontoret varslet om en økning av utgående merverdiavgift for årene 2010 til 2012 samt ileggelse av tilleggsavgift på 20 %.

I sin begrunnelse viser skattekontoret til Merverdiavgiftshåndboken 2013 s. 38 hvor det fremsettes eksempler fra retts- og forvaltningspraksis der denne type kostnadsfordeling er å anse som virksomhet med avgiftsplikt. Det hitsettes fra varselets avgiftsmessige konklusjon:

" Avgiftsplikten etter tidligere merverdiavgiftslov gjaldt opprinnelig varer og visse tjenester. Fra 1. juli 2001 ble avgiftsplikten gjort generell også for tjenester (merverdiavgiftsreformen 2001). Avgiftplikten utløses ved henholdsvis omsetning av avgiftspliktig vare eller tjeneste, ved en registrert næringsdrivendes uttak av vare eller tjeneste til privat bruk eller til formål utenfor loven, eller ved innførsel.

Omsetning er levering av varer eller tjenester mot vederlag, jf. merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav a. Det skal beregnes merverdiavgift ved salg når varen eller tjenesten er omfattet av merverdiavgiftsloven og selgeren er registrert næringsdrivende.

I henhold til merverdiavgiftsloven § 3-1(1) skal det betales merverdiavgift av omsetning av varer og tjenester. Avgiften beregnes av vederlaget for den avgiftspliktige omsetningen.

Avgiftspliktig omsetning skal innberettes til avgiftsmyndighetene i den termin de er bokført i regnskapssystemet etter bestemmelsene i bokføringsloven eller i medhold av loven, med mindre annet bestemmes av departementet, jf. mval § 15-9."

4. Rettslig vurdering

4.1 Begrenset adgang til omgjøring av et enkeltvedtak til ugunst Etterberegningen må for det første tolkes som en omgjøring av skattekontorets enkeltvedtak av 7. mars 2000.

Skattekontoret anser ikke brevet som et enkeltvedtak og hevder at «dette var nokså klart utfra formen». Til dette vil vi bemerke at forvaltningsloven § 2 første ledd litra b jf. a sammenholdt med § 24 andre ledd, ikke inneholder noen formkrav til enkeltvedtak som er til gunst for den vedtaket retter seg mot. Avgjørende er om vedtakets innhold samsvarer med lovens definisjon.

Vi kan ikke se at de tjenester det her er tale om (vaktmestertjenester) var avgiftsfrie før merverdiavgiftsreformen. Dette følger blant annet av Finansdepartementets avgjørelse av 14. februar 1975 vedrørende vaktmestersentralers avgiftsmessige stilling, inntatt i Skattedirektoratets fellesskriv av 2. april 1975, hvor det etter en oppramsing av typiske vaktmestertjenester uttales:

"Finansdepartementet er enig med skattedirektøren i at det objektivt sett foreligger avgiftsplikt for vaktmestertjeneste som ovenfor nevnt".

Brevet er fulgt opp i Skattedirektoratets melding nr. 4/1996, hvor det innledningsvis uttales:

"Vaktmestersentraler for flere borettslag blir nå ansett for å drive avgiftspliktig virksomhet etter merverdiavgiftsloven§ 13 annet ledd nr 1 og nr 9".

Når skatteetaten i brevet gir adgang til å fakturere vaktmestertjenestene uten merverdiavgift, ser vi ikke annet enn at klager har fått et spesifikt fritak fra avgiftsplikten. Brevet er dermed "bestemmende for rettigheter" jf. forvaltningsloven § 2 litra b jf. a og ikke en veiledende tolkningsuttalelse. De øvrige vilkårene i bestemmelsen er oppfylt, og brevet er etter vår oppfatning å anse som et enkeltvedtak i lovens forstand.

Omgjøring av vedtak kan ikke skje til ugunst for den vedtaket retter seg mot eller direkte tilgodeser jf. forvaltningsloven § 35 første ledd litra a, med mindre "endringsadgangen følger av annen lov, vedtaket selv eller alminnelige forvaltningsrettslige regler" jf. bestemmelsens siste ledd.

Det foreligger ikke nye opplysninger i saken som tilsier en endringsadgang etter merverdiavgiftsloven jf. § 18-4.

Som grunnlag for omgjøring til ugunst, viser skattekontoret til kommentarene til forvaltningsloven § 35 første ledd ved Jan Fridthjof Bernt. Her fremgår det at:

"Reglene om omgjøring til skade for en part forutsetter at myndighetene ikke uten videre kan omgjøre når vedkommende i god tro har innrettet seg etter vedtaket. Dersom parten vet at vedtaket skyldes en feil, er det ikke samme betenkeligheter som ellers ved å tillate omgjøring. Her vil vedtaket forholdsvis lett kunne bli ugyldig; alternativt vil det kunne omgjøres på grunnlag av de ulovfestede prinsipper det vises til i siste ledd."

Kommentaren knytter seg til det forhold at parten har positiv kunnskap om at vedtaket inneholder feil, noe som ikke er tilfellet i denne saken. En omgjøring til ugunst kan derfor ikke baseres på det anførte grunnlag.

Selv om det skulle kunne hevdes at vedtaket kan omgjøres på grunnlag av skattekontorets endrede syn på avgiftsbehandlingen, vil ikke en omgjøring til ugunst kunne skje med tilbakevirkende kraft.

Av forvaltningslovens kommentarer av Geir Woxholth vedrørende § 35 siste ledd, fremgår det følgende av punkt 14:

"Det er et spørsmål for seg om en omgjøring med grunnlag i § 35 siste ledd kan gis tilbakevirkende kraft. (Se foran under note 6 om denne problemstillingen i relasjon til § 35 første ledd bokstavene a og b.) Forvaltningsloven § 35 gir ikke regler om dette. Dermed må vurderingen bygges på alminnelige forvaltningsrettslige regler. Det gjelder ikke noe generelt forbud mot å treffe enkeltvedtak med virkning tilbake i tid. Men når det gjelder gitte tillatelser eller andre vedtak som innebærer en positiv tilståelse av rettigheter, vil det i svært begrenset grad være adgang til å omgjøre vedtaket med virkning tilbake i tid fra omgjøringsvedtaket. Det må som alminnelig regel sies å ha virkning først fra det tidspunkt parten har fått underretning om det. Se i denne forbindelse JDLOV-2008-2952."

Dette synet følges opp av annen juridisk teori ved Eckhoff/Smith (Forvaltningsrett 8. utg. 2006) s. 464:

"Hvis ikke annet er sagt (eller bestemt ved lov), har en omgjøring virkning fra det tidspunkt parten får underretning om den. Det er som regel ikke adgang til å gi omgjøringen tilbakevirkende kraft til skade for en part. Helt klart er det ihvertfall at det ved omgjøring av en tillatelse eller fritagelse, ikke kan bestemmes at handlinger som er foretatt i medhold av tillatelsen, skal anses ulovlige og eventuelt straffbare."

Det foreligger med andre ord ikke hjemmel for omgjøring med tilbakevirkende kraft i vår sak, og en eventuell omgjøring får virkning fra tidspunktet klager mottok varsel fra skattekontoret.

4.2 Merverdiavgiftsreformen, god forvaltningsskikk og passivitet

Skulle Klagenemnda komme til at brevet av 7. mars 2000 ikke er å anse som et enkeltvedtak, er vi av den oppfatning at etterberegningen må oppheves på grunn av klagers innrettelse og avgiftsmyndighetenes passivitet.

Skattekontorets argumentasjon synes å rette seg mot at klager må bebreides for ikke å ha kjent til merverdiavgiftsreformen. Det uttales i begrunnelsen for vedtaket:

"Skattekontoret viser til deres søknad om frivillig registrering for utleie av fast eiendom av 21.08.2001, samt at selskapet har hatt bistand av både regnskapsfører, revisor og advokater, slik at selskapet ikke har vært helt uvitende om tjenestereformen.

I tillegg, i forbindelse med reformen måtte alle næringsdrivende foreta en vurdering av om utvidelsen av avgiftsområdet medførte at deres omsetning av tjenester ble avgiftspliktig."

Til dette vil vi bemerke at det ikke er bestridt at klager var kjent med merverdiavgiftsreformen. Som nevnt ovenfor er vi imidlertid av den oppfatning at vaktmestertjenester også før reformen var avgiftspliktig, slik at innføring av generell avgiftsplikt på tjenester ikke endret rettstilstanden hva gjaldt de aktuelle tjenestene. Lovendringen i seg selv ga dermed ingen oppfordring til å anse fritaket i strid med gjeldende rett.

Skattekontoret viser til Rt. 2002 s. 1469, Eksakt Regnskap, og omtalen av denne i Merverdiavgiftshåndboken 9. utg. 2013 s. 38 som grunnlag for at fritaket i brevet av 7. mars 2000 ikke lenger er gjeldende. All den tid avgiftsplikten for vaktmestertjenester var den samme før og etter reformen, er det tale om endring som følger av rettspraksis, ikke av loven selv.

Det siteres fra skattekontorets begrunnelse for vedtaket:

"I utgangspunktet var det merverdiavgift på varer og visse tjenester. I og med reformen, ble omsetning av tjenester avgiftspliktig fra 1. juli 2001, med mindre annet spesifikt fremgikk av loven for visse typer tjenester. Den rettslige utviklingen, jfr. også Eksakt Regnskapsdommen, Rt. 2002 s. 1469 og avgiftshåndboken 8. utg. s. 37 flg., tilsa etter dette at virksomheten var blitt avgiftspliktig for den aktuelle tjenesten."

Klager bestrider ikke at det må kunne forventes at avgiftssubjektene følger med og innretter seg etter lovendringer. En plikt til å følge med på all retts- og avgiftspraksis som oppstår på rettsområdet, kan derimot ikke med rimelighet pålegges avgiftssubjektet. Til dette kommer at Rt. 2002 s. 1469 gjaldt regnskapstjenester, og koblingen til de aktuelle vaktmestertjenestene er dermed ikke opplagt. Disse tjenestene var heller ikke ansett å være avgiftspliktige før reformen, slik at man i dette tilfellet stod overfor en lovendring ved reformen i 2001. Det er heller ikke opplagt at en kostnadsfordeling uten fortjenesteelement er omsetning av tjenester etter merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd. Når verken hjemmel eller begrunnelse for fritaket fremgikk av brevet fra skattekontoret den 7. mars 2000, hadde klager ingen oppfordring til å se hen til slik rettspraksis.

Det understrekes at klager aktivt har gått inn for å opptre avgiftsmessig korrekt. Dette gjennom å be om bekreftelse på fritaket i 2000. Når klager med seks års mellomrom fikk to konkrete vurderinger og tillatelser til å fakturere avgiftsfritt uten forbehold om mulig endring som følge av reformen, ga det ingen indikasjoner på at avgiftsmyndighetene ville endre oppfatning kort tid senere.

Klager har også i de etterfølgende årene (2001-2010) vært åpen om sin avgiftsbehandling, blant annet hevder klager at han opptil flere ganger har vært i kontakt med Morten Roaldsvik (tidligere ligningssjef) i sakens anledning. Dette er ikke handlinger som skulle tilsi at klager har vært passiv eller uaktsom i sin avgiftsmessige håndtering i denne saken. Tvert om synes klager å ha vært aktiv, mens skattekontoret ikke har maktet å fremskaffe den informasjon som klager har etterspurt for å innrette seg korrekt. Skattekontoret har i tillegg en alminnelig veiledningsplikt etter forvaltningsloven § 11 første ledd jf. merverdiavgiftsloven § 13-1. Om bestemmelsen heter det i Eckhoff/Smith (Forvaltningsrett 8. utg. 2006) s. 182:

"Veiledningsplikten består ikke bare i å svare på spørsmål. Det kan ofte være grunn til å gi opplysninger av eget tiltak, f.eks. om mangler ved søknader som er sendt inn (jfr. § 11 femte ledd), eller om regler som man må regne med at en part ikke har kjennskap til, og som det er av betydning for ham å få vite om."

I NOU 1991: 30 s. 148 presiseres den alminnelige veiledningsplikten på merverdiavgiftrettens område:

"I utgangspunktet er innholdet i veiledningsplikten det samme enten det er tale om en verserende sak eller ikke. Veiledning pliktes for det første gitt om gjeldende lover, forskrifter og vanlig praksis på vedkommende forvaltningsorgans saksområde. Avgiftsforvaltningen er således pålagt en ganske omfattende plikt til å rettlede og instruere om merverdiavgiftsloven og investeringsavgiftsloven med tilhørende forskrifter, samt praksis på området. I tillegg skal det gis veiledning om saksbehandlingsregler, særlig om parters rettigheter og plikter etter forvaltningsloven. Videre er det fastsatt at forvaltningsorganet også « om mulig bør » peke på omstendigheter som i det konkrete tilfelle særlig kan få betydning for resultatet"

Når fritaket ikke kan opprettholdes på grunn av en endring i synet på kostnadsfordeling i rettspraksis, har vi vanskelig for å se at klager burde kjenne til dette. Avgiftsmyndighetene, på sin side, må antas å ha førstehåndskunnskap om hvilke regelendringer reformen ville innebære. Klager måtte da kunne forutsette at avgiftsmyndighetene i 2000 ville gi uttrykk for at avgiftsreformen kunne påvirke den avgiftsmessige situasjonen, særlig ettersom den siste tillatelsen til å fakturere avgiftsfritt ble gitt så sent som året før reformen. Det måtte i hvert fall kunne forventes at avgiftsmyndighetene i ettertid korrigerte sin ferske tillatelse til å fakturere avgiftsfritt. Når dette ikke skjedde, synes det i strid med veiledningsplikten og god forvaltningsskikk å senere velte alt ansvaret over på klager.

At skattekontoret til tross for dette har latt klager fortsette å innberette avgiftsfrie avgiftsoppgaver på grunn av villfarelse skapt av skattekontoret, tilsier at kravet ikke kan gjøres gjeldende i ettertid

På den bakgrunn er vår oppfatning at klager ikke kan bebreides for å ha innrettet seg etter fritaket. Klager vil selvfølgelig innrette seg etter skattekontorets syn i fremtiden, og behandle kostnadsfordelingen som avgiftsfri omsetning. Det er den tilbakevirkende kraften og dermed etterberegningen som for oss fremstår urimelig.

5. Avslutning

Etter vår oppfatning må vedtaket om etterberegning og tilleggsavgift oppheves. Selskapet er ryddige i sin avgiftsmessige håndtering, og har gjennom sin virksomhet alltid tilstrebet å opptre i tråd med regelverket. De særskilte omstendigheter i saken tilsier at man avgrenser mot de tidligere forhold og konsentrerer seg om at klager nå vil innrette seg etter skattekontorets avgiftsmessige vurdering."

Klagers merknader til skattekontorets innstilling Det er den 20.09.2013 mottatt merknader i saken. Klager har bedt om at merknadene gjengis slik de fremkommer:

"Klager ønsker å knytte enkelte kommentarer til skattekontorets innstilling. Helt innledningsvis reagerer klager på det er selskapet som må stå til ansvar for å dokumentere og forsvare eksistensen av skattekontorets egne skriftlige vurderinger vedrørende avgiftsfriheten. Det er viktig å påpeke at det er to sentrale dokumenter i denne saken. Det mest sentrale skrivet er skattekontorets vurdering av klagers rett til å fakturere uten merverdiavgift datert 20. april1994. Klager har i en årrekke forsøkt å få en kopi av dette skrivet, men skattekontoret hevder at det ikke lar seg oppdrive. Det er dette skrivet skattekontoret også henviser til i brev av 7. mars 2000 og hvor det nok en gang blir foretatt en vurdering av klagers avgiftsfrihet (klagens vedlegg 13).

Klager finner det derfor urimelig at dokumenter som ikke kan oppdrives nå synes å bli tatt til inntekt for at skattekontoret ikke er tilstrekkelig bundet av sine tidligere uttalelser, hverken i dette eller i skrivet fra 7. mars 2000. 

Hva gjelder skattekontorets rolle i kontrollperioden for øvrig, henviser vi til det som er sagt tidligere mht. passivitet. Skattekontoret har etter behandlingen av vår klage frafalt sine påstander om at avgiftsplikten på vaktmestertjenester gikk fra å være avgiftsfri til avgiftspliktig etter avgiftsreformen i 2001. Vi står derfor fast ved at det ikke forelå noen oppfordring for klager til å betvile gyldigheten av skattekontorets vedtak om avgiftsfrihet i vår konkrete sak, en beslutning som var avgitt kort tid før reformen og som var bekreftet av skattekontoret både skriftlig og muntlig.

Klagers oppfatning av riktigheten knyttet til egen avgiftsbehandling ble forsterket av at skattekontoret i tillegg til nevnte skriv og uttalelser, fortsatte å godkjenne klagers avgiftsoppgaver også i kjølvannet av reformen. Så sent som i 2009/2010 var selskapet i dialog med skattekontoret etter å ha erstattet en hovedoppgave med en ny. Denne korrigeringen ble etter avklaring med skattekontoret avvist (X, Skatt X). Denne ble så erstattet og det ble i samråd med skattekontoret sendt inn en korreksjonsoppgave i april 2010. Disse oppgavene som skattekontoret foretok en vurderingen rundt, hadde alle rapportert om avgiftsfri omsetning i oppgavens post 3.

Etter vårt syn taler dette for at skattekontoret i vår sak hadde langt større grunn til å reagere på disse feilaktige oppgavene enn det klager hadde til å reagere på visse endringer i avgiftsmyndighetenes praksis. Vi minner om at skattekontoret nå hevder at klager helt klart ikke var omfattet av noe generelt avgiftsfritak etter reformen. Vi er enig med skattekontoret i dette, men at dette gav klager ekstra stor grunn til å innrette seg etter det konkrete fritaket som var gitt. Det ville også være atypisk for virksomhetens art at man her leverte avgiftsfrie oppgaver dersom man ser bort fra det konkrete fritaket mellom partene. Her burde altså skattekontoret reagert tidligere dersom det var klart at tidligere uttalelser og fritak ikke lenger skulle ha virkning overfor klager.

For klager derimot, forelå det ingen lovendring å reagere på og man forholdt seg til fritaket som var gitt og bekreftet i flere omganger. Det fremstår derfor som skattekontoret ikke bare har villedet, men også forlenget klagers tro på at man opptrådte i samsvar med skattekontorets oppfatning.

Det som klager finner sterkt urimelig og som beskrives som et maktovergrep er ansvarsfraskrivelsen og mangelen på skjønn som skattekontoret viser i vår sak. I stedet for å vise en viss forståelse for den uheldige situasjon klager har havnet i, en situasjon vi mener skattekontoret har vært med på å skape, velger skattekontoret å etterberegne med kr. 234.732. I tillegg har skattekontoret valgt å straffe klager ved bruk av tilleggsavgift pålydende kr. 46.946.

Som nevnt tidligere er ikke klager uenig i at skattekontoret nå kan fatte et nytt vedtak i saken. Klager respekterer skattekontorets syn hva gjelder avgiftsbehandlingen av disse tjenestene, på samme måte som klager viste tillit til de avgjørelser som ble fattet i 1994 og år 2000.

Vi er imidlertid uenig i skattekontorets bruk av tilbakevirkende kraft i denne saken. Vi kan ikke se at det foreligger hjemmel til dette jf. våre tidligere anførsler. Skattekontorets bruk av tilleggsavgift er uansett ugyldig. Vi kan ikke se at det i klagers opptreden er noe som skulle vitne om uaktsomme handlinger.

Vår konklusjon er at etterberegningen må frafalles i likhet med skattekontorets ileggelse av tilleggsavgift."

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen Næringsdrivende skal beregne merverdiavgift ved omsetning av tjenester, jf. mval. § 3-1 (1)  jf. § 2-1 (1). Etter mval. § 15-1 skal samlet omsetning og utgående avgift innberettes på terminvise omsetningsoppgaver. Skattekontoret kan fastsette utgående avgift ved skjønn i inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen, dersom det leveres en uriktig omsetningsoppgave, mval. § 18-1 (1) bokstav b jf. (3).

Klager anfører at skattekontoret ikke har adgang til å etterberegne utgående avgift i perioden 1. termin 2010 til og med 6. termin 2012. Klager bestrider ikke at vaktmestertjenester er avgiftspliktig omsetning, men hevder at brevet 07.03.2000 ga klager et fritak til å fakturere uten merverdiavgift. Klager anser skattekontorets brev av 07.03.2000 som et enkeltvedtak, som skattekontoret ikke har anledning til å omgjøre til ugunst for klager uten underretning om den endrede rettsutviklingen som fulgte av merverdiavgiftsreformen i 2001.

Til dette vil skattekontoret bemerke at brevet av 07.03.2000 nedtegner innholdet av en telefonsamtale mellom en saksbehandler og C. Skattekontoret bekreftet sitt syn på at vaktmestertjenestene som ble levert av D til J AS/K AS kunne faktureres uten avgift. Det ble vist til et brev og en telefonsamtale fra 1994 der spørsmålet om avgiftsplikt var omtalt. Hva som var bakgrunn for telefonsamtalene og det nærmere innholdet i samtalene er ikke kjent. Verken skattekontoret eller klager har klart å oppdrive brevet fra 1994. Skattekontoret er enig med klager i at avgiftsplikten på vaktmestertjenester ikke ble endret som følge av merverdiavgiftsreformen i 2001. Næringsdrivende hadde også før reformen i 2001 plikt til å beregne merverdiavgift på leverte vaktmestertjenester. Før 2001 var det imidlertid ikke avklart hvorvidt enheter som fakturerte tjenester uten fortjeneste ble ansett for å drive avgiftspliktig næringsvirksomhet.

I brev av 14.02.1975 uttalte Finansdepartementet, med hjemmel i dagjelde mval. § 10 sjette ledd, at vaktmestersentraler ikke skal anses som næringsdrivende for virksomhet med yting av vaktmestertjenester til sameiere. Rekkevidden av denne uttalelsen ble tatt opp i brev fra Skattedirektoratet til Finansdepartementet, og departementets svar i brev 03.01.1996 er sitert i Skattedirektoratets avgiftsmelding nr. 4/1996:

"Finansdepartementet slutter seg til Skattedirektoratets uttalelse om at vaktmestertjenester i omhandlede avgiftssammenheng i utgangspunktet bør betraktes ut i fra hvilke tjenester som til enhver tid vil omfattes av en vaktmesters normale arbeidsområde. Finansdepartementet slutter seg videre til Skattedirektoratets uttalelse om at sentraler lik NN avgiftsmessig vanskelig kan sammenlignes med de sentralene som er omhandlet i departementets avgjørelse fra 1975. Følgelig anses NN for å drive avgiftspliktig virksomhet i i medhold av merverdiavgiftsloven § 13, 2. ledd nr 1 og nr 9, som man etter merverdiavgiftsoven § 27 første ledd er registreringspliktig for."

Hvorvidt en vaktmestersentral ble ansett for å drive avgiftspliktig virksomhet, skulle i følge avgiftsmeldingen avgjøres etter en totalvurdering, der det skulle vektlegges om sentralen påtok seg oppgaver som lå innenfor en vaktmesters normale arbeidsområde. At en vaktmester utførte tjenester for nærstående virksomheter uten fortjeneste ble derfor ikke av Rogaland Fylkesskattekontor ansett som avgiftspliktig næringsvirksomhet.

På skattekontorets spørsmål om klagers hjemmel for avgiftshåndteringen oppgir klagers revisor at:

"Utgangspunktet er at selskaper eid av C og hans familie har behov for vaktmestertjenester der denne kan ansettes med lønn på deltid i flere av selskapene samtidig. Av praktiske årsaker med at flere selskaper må etablere egne systemer for ansettelsesavtaler og lønnsrapportering, ble det etablert en praksis der vaktmesteren ble ansatt et sted og tjenesten fakturert videre uten merverdiavgift til andre selskaper eid av C. Denne praksisen ble etablert på 90-talet etter samtaler med daværende kontorsjef ved X Fylkesskattekontor, G og senere bekreftet av H, jfr. brev av 7. mars 2000."

E-posten fra klagers revisor bekrefter Fylkesskattekontorets praksis før merverdiavgiftsreformen i 2001. Skattekontoret antar derfor at uttalelsen gitt i brev 07.03.2000 gjenspeiler skattekontorets syn om at levering av tjenester mellom Firma D og J AS/K AS ikke var avgiftspliktig næringsvirksomhet.

Klager anser skattekontorets brev av 07.03.2000 som et enkeltvedtak og hevder at skattekontoret ikke har omgjøringsadgang til ugunst for klager.

Et enkeltvedtak er en avgjørelse som treffes under utøving av offentlig myndighet, og som generelt eller konkret er bestemmende for rettigheter eller plikter til en eller flere bestemte personer, jf. forvaltningsloven § 2 første ledd bokstav a, jf. bokstav b. Et enkeltvedtak skal etter fvl. § 23 være skriftlig. Utover dette er skattekontoret enig med klager i at forvaltningsloven ikke oppstiller spesifikke formkrav for enkeltvedtak til gunst for borgerne. Vedtak må likevel ha et visst presisjonsnivå slik at partene forstår at det er truffet et vedtak, og hva som er vedtakets innhold, jf. Bernt/Rasmussen, Frihagens forvaltningsrett bind I, 2. utgave 2010 s. 279.

Enkeltvedtak må avgrenses mot veiledende uttalelser. Som klager påpeker har skattekontoret en alminnelig veiledningsplikt etter fvl. § 11 jf. mval. 13-1. Såfremt situasjonen og kapasiteten tillater det, er skattekontoret forpliktet til å avgi veiledende uttalelser på skatte- og avgiftsrettslige spørsmål. En veiledende uttalelse uttrykker skattekontorets syn på et rettsspørsmål ut i fra gjeldende regelverk og avgiftspraksis. Skattekontoret kan imidlertid ikke uten hjemmel i lov eller forskrift gi enkelte avgiftssubjekter fritak fra å beregne merverdiavgift på avgiftspliktige tjenester. En slik adgang ville gitt konkurransevridende utslag dersom virksomheter med sammenfallende tjenestetilbud skulle forskjellsbehandles avgiftsmessig.

Skattekontoret erkjenner at det burde fremgått tydeligere at uttalelsen gitt 07.03.2000 var veiledende, men er ikke enig med klager i at brevet må anses som et enkeltvedtak. Det fremgår ikke av brevet at det er truffet et vedtak, hva som er hjemmel for å gi et fritak fra avgiftsplikten og uttalelsen er ikke begrunnet slik hovedregelen i fvl. § 24 (1) tilsier. Da det ikke foreligger et enkeltvedtak, finner skattekontoret ikke grunn til å gå nærmere innpå klagers anførsel om omgjøring etter fvl. § 35.

Skattekontoret kan videre ikke se at uttalelsen har direkte betydning for klager, ettersom klagers avgiftshåndtering ikke er berørt i uttalelsen av 07.03.2000. Brevet omtaler kun virksomheten Ds avgifthåndtering ved fakturering til J AS/K AS. Klager overtok først deler av virksomheten i Firma D i 2005, og hadde da et selvstendig ansvar for å sørge for at avgiftshåndtering var i samsvar med gjeldende regelverk.

Etter skattekontorets uttalelse 07.03.2000, men før klager overtok deler av firmaet D, kom Skattedirektoratet med en presisering vedrørende arbeidsutleie og lønnsrefusjon. I et brev av 27. november 2001 til et fylkesskattekontor omtaler Skattedirektoratet et lignende tilfelle. Her arbeidet de ansatte i flere virksomheter, men kun en virksomhet hadde det totale arbeidsgiveransvaret. Lønnskostnader ble derimot fordelt forholdsmessig mellom virksomhetene. Skattedirektoratet fant at virksomheten som hadde arbeidsgiveransvaret drev avgiftspliktig virksomhet. Kostnadsrefusjon var vederlag for arbeidsutleie, og var derfor en avgiftspliktig ytelse selv om innbetalingene ikke inneholdt noe fortjenesteelement. Det var tilstrekkelig for å anses virksomheten som næringsdrivende at virksomheten var egnet til å gå med overskudd. At lønnsrefusjon ved utleie av arbeidskraft anses som næringsvirksomhet ble også lagt til grunn i en høyesterettsdom inntatt Rt. 2002 s. 1469 (Eksakt regnskap), selv om tjenesten ikke ble gjort avgiftspliktig før etter merverdireformen i 2001. Presiseringen i  Skattedirektoratets brev av 27. november 2001 og omtale av Rt. 2002 s. 1469 er inntatt i samtlige avgiftshåndbøker siden 2002. Rettstilstanden må derfor forutsettes kjent av den som innretter egen virksomhet på tilsvarende måte.

Klager har frem til kontrollen i 2012 unnlatt å fakturere vaktmestertjenestene med avgift, i strid med mval. § 3-1 (1). Dette har medført at selskapet har levert uriktige omsetningsoppgaver der utgående avgift er fastsatt for lavt. I slike tilfeller kan skattekontoret foreta en skjønnsfastsettelsene i inntil ti år før utløpet av den aktuelle terminen, jf. mval. § 18-1 første ledd bokstav b jf. tredje ledd. Skattekontoret vil bemerke at det er den avgiftspliktige selv som har ansvar for å gjøre seg kjent med regelverket, og påse at egen avgiftsbehandling til enhver tid er i samsvar med gjeldende lover og regler. Skattekontoret har ingen mulighet til å korrigere veiledende uttalelser som på grunn av nytt regelverk eller ny forståelse av regelverket blir utdaterte, slik klager hevder følger av skattekontorets veiledningsplikt og god forvaltningsskikk. Skattekontoret kan derfor ikke se at endringsadgangen etter mval. § 18-1 er avskåret på grunn av klagers innrettelse eller avgiftsmyndighetens passivitet. Vedtaket blir å opprettholde.

Skattekontorets kommentarer til klagers merknader vedrøende innstillingen Det er ikke slik at skattekontoret anser at klager har ansvar for å dokumentere eksistensen av skattekontorets vurderinger, men skattekontoret mener at vurderingene det siktes til, ikke kan anses som enkeltvedtak, slik klager har anført. Skattekontoret er videre av den oppfatning at avgiftsmyndighetene ikke kan være bundet av en vurdering avgitt i telefonsamtale, som deretter er nedtegnet skriftlig, som i utgangspunktet er avgitt til en annen virksomhet, og som ikke samsvarer med gjeldende regler. Klager er da også enig i at avgiftshåndteringen ikke skal være som angitt i den skriftlige vurderingen av 2000, men har innsigelser til at dette gis tilbakevirkende kraft.

Skattekontoret har etter mval. § 18-1 b) jfr. § 18-1, 3. ledd, anledning til å fastsette avgiften ved skjønn i inntil ti år etter utløpet av den aktuelle termin. Skattekontoret har ikke anledning til å fastsette avgiften i strid med gjeldende regler. Det er ikke hjemmel for å vurdere det angjeldende på annen måte enn at det foreligger avgiftsplikt, og skattekontoret har følgelig ikke anledning å dispensere fra avgiftsplikten. Ettersom omsetningsoppgavene bygger på selvdeklarasjon, blir disse lagt til grunn uten at avgiftsmyndigehetene foretar en nærmere vurdering. Det kan ikke ventes at skattekontoret foretar en selvstendig vurdering av realiteten i alle omsetningsoppgaver når disse leveres. Et utvalg av oppgavene tas imidlertid ut til kontroll i ettertid. Det blir i merknadene vist til at skattekontoret burde oppdaget feil i avgiftbehandlingen tilbake i 2009 da flere hovedoppgaver ble erstattet med nye oppgaver. Skattekontoret bemerker at det i den forbindelse ikke ble gjennomført en materiell kontroll av omsetningsoppgavene, men en beregning av renter til betaling eller renter tilgode, på bakgrunn av om den nye hovedoppgaven viste mer eller mindre avgift å betale enn de opprinnelige oppgavene. Det anses heller ikke å foreligge et enkeltvedtak, som eventuelt skal vurderes med tanke på ugyldighet. Det er derfor skattekontorets vurdering at det er hjemmel for å foreta etterberegning i dette tilfellet.

Skattekontoret kan heller ikke se at ileggelse av tilleggsavgift er ugyldig. Det er på det rene at  mval. § 3-1 (1) er overtrådt, ved at det ikke er beregnet avgift på leverte vaktmestertjenester, og at dette har medført tapsfare for staten. Når det gjelder spørsmålet om utvist uaktsomhet, vises det til det som fremgår ovenfor, under pkt. 2.4.

2.Tilleggsavgift

2.1 Sakens faktum Det vises til punkt 1.1.

2.3 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra vedtak 15.05.2013

"Tilleggsavgift Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 kan det ved forsettlige eller uaktsomme overtredelser av merverdiavgiftsloven, som har eller kunne ha påført staten tap, ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

I Høyesteretts dom av 29. oktober 2008 om tilleggsskatt er det fastslått at Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) artikkel 6 nr. 2 inneholder krav til bevisets styrke i saker som er straff etter konvensjonen artikkel 6. Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK artikkel 6 nr. 1 og Protokoll 7 artikkel 4, jfr. Høyesteretts dom av 13. oktober 2003. Kravet om klarsannsynlighetsovervekt gjelder også for ileggelse av tilleggsavgift. Dette innebærer et strengere krav til bevis enn alminnelig sannsynlighetsovervekt, men ikke et så sterkt krav som strafferettslig sannsynlighet.

På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at det er klarsannsynlighetsovervekt for at virksomheten har hatt omsetning som ikke er avgiftsberegnet, avgiften er ikke innberettet i deres avgiftsoppgaver og at loven dermed er overtrådt med det resultat at staten er eller kunne ha vært unndratt avgift.

Det er tilstrekkelig at det foreligger uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift. Utgangspunktet for vurdering av det konkrete tilfellet er at den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin egen virksomhet. Skattekontoret viser til at reglene om avgiftsplikt og unntakene fra denne er helt sentrale på merverdiavgiftsområdet og må forutsettes kjent av virksomheten. Skattekontoret finner at det er klarsannsynlighetsovervekt for at avgiftspliktige har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet når virksomheten har hatt omsetning som ikke er avgiftsberegnet og avgiften ikke er innberettet.

Skattekontoret ilegger på denne bakgrunn 20 % tilleggsavgift for tilfellet i tråd med retningslinjer og praksis."

2.3 Klagers innsigelser Klager har bedt skattekontoret innta klagen i sin helhet. Det siteres derfor fra klagen: "4.3 Tilleggsavgift

Av det som ovenfor er sagt, mener vi det fremgår at klager ikke har opptrådt uaktsomt, og at tilleggsavgift av den grunn ikke kan ilegges. Skulle klagenemnda finne at klager har opptrådt uaktsomt, minner vi om at merverdiavgiftsloven § 21-3 legger opp til at det skal foretas en skjønnsmessig vurdering av om tilleggsavgift skal ilegges, selv om vilkårene er oppfylt jf. ordlyden "kan". Vi kan ikke se at klager har opptrådt så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass."

 

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen Etter mval § 21-3 kan avgiftsmyndighetene ilegge tilleggsavgift med inntil 100 % av unndratt beløp, dersom det foreligger forsettlige eller uaktsomme overtredelser av loven eller forskrifter gitt i medhold av denne, og ved det har- eller kunne ha påført staten tap.

Etter bestemmelsens annet ledd fremgår det at avgiftssubjektet hefter for medhjelpers feil som om de var hans egne.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er at det har skjedd en overtredelse av loven eller tilhørende forskrifter, og at overtredelsen har medført at staten er- eller kunne blitt påført tap.

Skattekontoret viser til punkt 1.4 ovenfor, hvor vi har funnet at klager har overtrådt mval. § 3-1 (1) ved at det ikke er beregnet avgift på leverte vaktmestertjenester. Dette er heller ikke bestridt av klager, og det er derfor ikke tvilsomt at det objektivt sett foreligger en overtredelse av loven.

Overtredelsen må videre ha medført at staten ble eller kunne ha blitt påført tap. Det anses tilstrekkelig at det er sendt inn en uriktig omsetningsoppgave, jfr. Merverdiavgiftshåndboken 9. utgave 2013 s. 918/919. Det avgjørende vil være om handlemåten i seg selv er egnet til å unndra avgift, ikke om en i dette konkrete tilfellet var i en situasjon som gjør slik unndragelse sannsynlig, jf. Borgarting lagmannsretts avgjørelse av 31.03.08.

Selskapet har sendt inn uriktige omsetningsoppgaver i perioden. Manglende innrapportering og innbetaling av merverdiavgift innebærer tap for staten. De objektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift i medhold av mval § 21 3 er etter skattekontorets vurdering klart oppfylt.

For å ilegge tilleggsavgift etter mval § 21-3 er det tilstrekkelig at virksomheten eller  medhjelper uaktsomt har overtrådt loven eller dens forskrifter. Det følger av Skattedirektoratets retningslinjer at virksomheten har opptrådt uaktsomt når han burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift. Kravene til den som forestår avgiftsoppgjøret er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før en overtredelse blir ansett som uaktsom. Det kreves at den som forestår avgiftsoppgjøret plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for den aktuelle virksomhet. Reglene om hvem som anses som næringsdrivende og hva som er avgiftspliktig omsetning er helt sentrale og må forutsettes kjent.

Som det fremgår av avsnittet over, foreligger det uaktsomhet når et avgiftssubjekt ikke har satt seg inn i reglene for avgiftshåndtering som gjelder egen virksomhet. Skattekontoret forventer at en bedrift som organiserer seg på nevnte måte forstår regelverket knyttet til avgifthåndteringen, eller søker profesjonell bistand. Selv om klager har forhold seg til skattekontorets rettsoppfatning slik den ble lagt til grunn i den veiledende uttalelsen av 07.03.2000, fritar ikke dette klager fra å holde seg oppdatert på endringer i rettspraksis.

En avklaring i avgifts- og rettspraksis knyttet til arbeidsutleie og lønnsrefusjon kom allerede i 2001 og 2002, og praksisen er omtalt i alle avgiftshåndbøker siden 2002. I etterberegningsperioden som vedtaket omfatter hadde praksisen vært gjeldende i 8-10 år. Skattekontoret bemerker at den veiledende uttalelsen fra 07.03.2000 ikke ble gitt direkte til klager, men til en virksomhet klager delvis overtok i 2005. Den avgiftspraksis som uttalelsen referer til ble videre endret før klager overtok deler av virksomheten i Firma D. Skattekontoret mener derfor at klager skulle vurdert avgiftsplikten i lys av gjeldende rett ved overtagelsen i 2005, og finner at klager har opptrådt uaktsomt ved fakturering av vaktmestertjenester uten avgift.

Skattekontoret anser ikke forholdet som unnskyldelig med bakgrunn i skattekontorets veiledningsplikt etter fvl. § 11 (1). Som nevnt under punkt 1.4 vil det ikke være praktisk gjennomførbart å få sendt ut individuell informasjon om endringer i avgifts- og rettspraksis til alle som har fått en veiledende uttalelse. Langt mindre har skattekontoret mulighet til å varsle nye eiere av virksomheter som delvis er avsluttet.

På bakgrunn av manglende beregning av avgift på leverte vaktmestertjenester, finner skattekontoret at virksomheten med klar sannsynlighet har opptrådt uaktsomt.

Den ilagte tilleggsavgift på 20 % antas å være i samsvar med retningslinjer og praksis for lignende tilfeller.

Skattekontorets innstilling til vedtak                             Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:   Det påklagede vedtak stadfestes.

 

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Ongre har avgitt slikt votum: "Enig i etterberegningen med uenig i fastsettelsen av tilleggsavgiften Etter min oppfatning har klagenemnda, etter at skattedirektoratet la fram reviderte retningslinjer av 10. januar 2012 (som senere er revidert flere ganger), mottatt et økt antall klagesaker hvor det kun er den ilagte tilleggsavgiften som er påklaget. Det gjelder bl.a. i de tilfeller hvor det er fra skattekontorenes side er fastslått at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt (både de objektive og subjektive vilkårene for uaktsomhet), men hvor det ilagte satsen er satt til 20 % i samsvar med pkt. 4.1 i retningslinjene.

I en rekke tilfeller kan det synes som om skattekontorene ikke har vurdert om unntakene for ileggelse av tilleggsavgift er tilstede (”kan”-bestemmelsen i mval § 21-3) eller om fastsettelsen av tillegget burde utgjøre et bestemt beløp fordi tilleggsavgift beregnet i prosent kan medføre en uforholdsmessig streng reaksjon. I begge tilfellene er det klart at den avgiftspliktige opptrådt uaktsom. Etter mitt skjønn kan det se ut som en rekke tilfeller hvor i dag nesten automatisk får ilagt 20 % tilleggsavgift selv ved den helt nedre grensen for uaktsomhet, samtidig som en rekke tilfeller som nærmest kan anses som grovt uaktsomt også får samme sats. Skattekontorene har gjennom retningslinjene gitt mulighet til å fastsette tilleggsavgiften til et bestemt beløp der hvor avgiftsubjektets uaktsomhet anses som forholdsvis liten. Som et alternativ til dette må det også kunne benyttes en lavere sats for tilleggsavgift på for eksempel 5 %.

I dette konkrete tilfellet skal tjenesten anses som en avgiftspliktig tjeneste, men under tvil mener jeg det kan stilles spørsmål om bør ilegges tilleggsavgift i dette konkrete tilfellet siden det er skapt tvil om hva avgiftsmyndighetene faktisk har uttalt om tjenesten. Jeg stemmer derfor for å oppheve den delen av vedtaket som gjelder ileggelse av tilleggsavgiften. Ellers som innstilt."

Nemndas medlem Kloster har avgitt slikt votum: "Uenig. Uavhengig av om uttalelsen av 07.03.2000 fra fylkesskattekontoret var et enkeltvedtak eller en veiledende uttalelse, er jeg av den oppfatning at klager ikke hadde noen grunn til å undersøke om det hadde skjedd en endring av rettsoppfatningen som følge av merverdiavgiftsreformen. Som klager anfører i saken; vaktmestertjenester var avgiftspliktige tjenester også før reformen. Klager har forholdt seg til de uttalelser som er blitt gitt, og har også etter reformen har hatt dialog med skattekontoret utover ordinær innlevering av omsetningsoppgaven, som burde tilsi en korrigering av skatteetaten. Når ikke det har skjedd, finner jeg at klager har vært i god tro, og voterer for å oppheve etterberegningen og den ilagte tilleggsavgiften."

Nemndas leder Rivedal har avgitt slikt votum: "Enig med Ongre i resultatet.

Her har klager innrettet seg etter brevet av 7. mars 2000 fra Fylkesskattekontoret i Rogaland – nemlig at tjenestene kunne viderefaktureres uten mva.

Jeg har forståelse for at avgiftsreformen i 2001 som innførte mva på alle tjenester (som ikke eksplisitt ble unntatt) derfor ikke medførte noen endring i den praksis som fulgte av brevet fra Fylkesskattekontoret . Det skulle imidlertid vært fakturert med  mva allerede før reformen, men p.g.a brevet fortsatte fortsatte praksisen med fakturering uten mva  - og da tilsynelatende for virksomheten – med avgiftsmyndighetenes godkjennelse. Det er derfor forståelig at den nye innehaver av virksomheten fra 2005 fortsatte den etablerte praksis.

Under disse omstendigheter finner jeg å votere for at tilleggsavgiften oppheves. Saken er spesiell, og omstendighetene slik at resultatet ellers ikke kan gi noe presidensvirkning for spørsmålet om ileggelse av tilleggsavgift."

Nemndas medlem Stenhamar sluttet seg til Rivedal sitt votum.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Tilleggsavgiften oppheves, for øvrig som innstilt.