Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: 1) Spørsmål om det drives utleie av rom i hotellvirksomhet eller lignende   virksomhet 2) Spørsmål om fradragsrett for merverdiavgift betalt til selskap i samme konsern 3) Tilleggsavgift         Påklaget beløp kr 15 375 528

 Stikkord:  Inngående avgift:    Spørsmål om det drives utleie av rom i hotellvirksomhet eller lignende    virksomhet    Spørsmål om fradragsrett for merverdiavgift betalt til selskap i samme    konsern

 Bransje:  Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers

 Mval:   Mval 1969 § 5a, andre ledd nr 2    Mval § 3-11, andre ledd, a, jfr. § 5-5 første ledd

 Skatteetaten.no:  Fradrag

 

         Innstillingsdato: 13. november 2013

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 16. desember 2013 i sak KMVA 7871 – Klager AS.

Skatt X har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Det ble avholdt bokettersyn hos org. nr xxx xxx xxx, Klager AS for perioden 2009-2010. I bokettersynsrapporten er påpekt at selskapet har fradragsført inngående merverdiavgift på anskaffelser til bygg. Spørsmålet er på hvilket tidspunkt bygget ble tatt i bruk i avgiftspliktig virksomhet. Selskapet har lagt til grunn at bygget ble tatt i bruk fra andre termin 2009 i forbindelse med romutleie i hotellvirksomhet eller lignende virksomhet og dermed i avgiftspliktig virksomhet. Skattekontoret har anført at den avgiftspliktige virksomhet først skjedde fra sjette termin 2010 og at bygget før denne tid må anses benyttet til ikke avgiftspliktig boligutleie.

I bokettersynsrapporten er videre reist spørsmål om tilbakeføring av inngående merverdiavgift for 100 kvm næringsareal. Rapporten reiser også spørsmålet om hvilken inngående merverdiavgift som kan tas med ved et eventuelt senere justeringsoppgjør. Bakgrunnen for at spørsmålet reises er flersidig, blant annet for mye fradragsført pga bokført feil beløp, fakturaer stilet til feil selskap, fakturaer fra utenlandske selgere hvor merverdiavgift ikke er spesifisert på faktura, dobbel fradragsføring av inngående merverdiavgift, manglende spesifikasjon av den kjøpte tjenestens art, kvantum og omfang samt mangelfulle fakturaer. Rapporten reiser også spørsmålet om det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift som følge av selgers betalingssvikt i forhold til utgående merverdiavgift.

Med bakgrunn i bokettersynet fattet skattekontoret 21. mars 2013 vedtak om etterberegning av merverdiavgift med kr 12 377 785. Etterberegningen skyldtes at de aktuelle lokalene ikke var tatt i bruk i avgiftspliktig utleie før sjette termin 2010, dog med unntak av kr 496 459 som gjaldt næringslokalene. Etterberegningen her skyldes at leietaker ikke var frivillig registrert og at det ikke var inngått kontrakt med leietaker for videreutleie før på et langt senere tidspunkt. Tilleggsavgift ble til dels ilagt med 40 % og til dels med 20 %. Samlet tilleggsavgift utgjorde kr 3 280 536.

Vedtaket ble påklaget i brev av 19. april 2013 fra advokat NN. Klagen anses som rettidig idet det var innrømmet utsatt klagefrist frem til klagens dato.

Under klagebehandlingen kom skattekontoret til at deler av vedtaket skulle omgjøres. Det ble 10. juli 2013 fattet vedtak om å redusere den etterberegnede inngående merverdiavgift med kr 202 209 med bakgrunn i at klagen var vedlagt underliggende dokumentasjon som tidligere manglet. Tilleggsavgiften ble med bakgrunn i samme forhold redusert med kr 80 884.

Klagen gjelder: 1. Etterberegning av inngående merverdiavgift på grunn av at bygget ikke er tilknyttet  avgiftspliktig virksomhet, herunder også næringsdelen, samlet kr 12 377 785. 2. Klagen gjelder deler av det subsidiære grunnlag for etterberegningen; spørsmålet om  fradragsrett for inngående merverdiavgift hvor utgående merverdiavgift ikke blir innbetalt  av selger, kr 2 733 657. 3. Ilagt tilleggsavgift med kr 3 199 952.

Klagen gjelder etter dette følgende beløp:

 

 

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato 1 Rapport om stedlig kontroll 12.12.2011 2 Kjennelse fra xx byfogdembete 16.12.2011 3 Varsel om etterberegning 19.01.2012 4 Foreløpig tilsvar til varsel 15.03.2012 5 Kommentar til tilsvar/varsel om tilleggsavgift 28.03.2012 6 Tilsvar 27.04.2012 7 Skattekontorets kommentarer til tilsvar 10.10.2012 8 Felles tilsvar 08.12.2012 9 Endelig tilsvar 09.01.2013 10 Vedtak om etterberegning 21.03.2013 11 Klage/anmodning om endring av eget tiltak 19.04.2013 12 Utkast til innstilling til innsyn 27.08.2013 13 Kommentarer til klageredegjørelsen 20.09.2013 14 Skattedirektoratets fellesskriv om grensen mellom merverdiavgiftsunntatt utleie av fast eiendom og avgiftspliktig utleie av rom i hotell og lignende virksomhet 18.06.2013 15 Oslo tingretts dom vedrørende Thrane Gruppen AS 13.11.2012 16 Skattedirektoratets melding nr 2/13 24.01.2013

Sakens faktum Klager AS ble stiftet i 2005 med næringskode utleie av egen og leid fast eiendom ellers. Klager AS er en del av et konsern med selskapet Selskap 1 AS som konsernspiss. Dette selskapet eier 100 % av aksjene i tilsammen 16 datterselskap hvor Klager AS er ett av disse.

Selskapets formål er ifølge årsberetningen for 2009 å leie ut bygningen i xx veien 6 til søsterselskapet Selskap 2 AS. Klager AS er frivillig registrert etter mval § 2-3 nr 1 fra og med andre termin 2009.

Klager AS har oppført et nybygg i xx veien 6 i Oslo etter at den tidligere bygningen var brent ned. Bygningen i xx veien 6 hadde tidligere vært benyttet til boligformål. Nybygget inneholder parkeringsanlegg i kjeller med plass til 21 biler samt boder til leilighetene. Det er oppført to overliggende bygninger, en mot gaten og en i gårdsrommet. Huset mot gaten er oppført i 5 etasjer med loft med 24 leiligheter. Bygningen i gårdsrommet er oppført i to etasjer pluss loft og består av 11 leiligheter. Tiltakets bruttoareal utgjør 2211 kvm for leiligheter, 825 kvm for parkeringskjeller og 100 kvm for næringsareal. Byggene er seksjonert med oppdeling i 36 seksjoner hvorav 1 seksjon er til næringsformål og 35 seksjoner til boligformål.   

Samtlige leiligheter er møblert og har kjøkken. Oppføringskostnadene er på kr 56 682 000 inkl bokført verdi på tomt med kr 4 463 000. XX kommune har 10. august 2009 gitt brukstillatelse for 24 leiligheter i forgården og 13. desember 2010 for 11 leiligheter i bakbygningen.

Entreprenør ved nyoppføringen har vært søsterselskapet Selskap 3. Ansatte i dette selskapet har utført det vesentligste av byggearbeidet samt viderefakturert innkjøpt materiell og utstyr. Selskap 3 meldte oppbud til skifteretten 14. oktober 2010. Et nystartet selskap, Selskap 4 som også eies av Selskap 1 AS, overtok de resterende arbeidene. Noen av de tidligere ansatte i Selskap 3 ble ansatt i Selskap 4.

Hele eiendommen i xx veien 6 er utleid til søsterselskapet Selskap 2 AS. Leieavtalen løper fra 15. mai 2009 og varer i ti år. I henhold til leieavtalen skal bygget benyttes i overnattingsvirksomhet. Leieavtalen forutsetter at leietakers drift blir registrert som merverdiavgiftspliktig virksomhet og at slik virksomhet opprettholdes i hele leieperioden.

Selskap 2 AS har ikke planer om bruk av lokalene i egen hotellvirksomhet for så vidt gjelder næringsdelen. Denne vil være til bruk i leietakers virksomhet med fremleie av lokaler. Selskap 2 AS er ikke registrert for frivillig utleie av lokaler og det er ikke inngått kontrakt med leietaker.   For den øvrige del av bygningen ble det inngått rammeavtale om kjøp av overnatting mellom Selskap 2 AS og søsterselskapet Selskap 3, 10. mai 2009. På dette tidspunkt var kun 4 stk toroms leiligheter klar til bruk. Formålet med rammeavtalen var å dekke boligbehov/-overnattingsbehov for egne ansatte i søsterselskapet Selskap 3. Avtalen er senere utvidet både med hensyn til omfang og leieperiode. Selskap 2 AS ble ordinært registrert i Merverdiavgiftsregisteret med virkning fra 2. termin 2009 med grunnlag i utleien til Selskap 3.

Leilighetene ble disponert av ansatte i Selskap 3. Selskapet hadde ifølge rammeavtalen rett til å disponere 15 leiligheter. Avtalen skulle gjelde frem til 31. desember 2009 da de resterende 9 leilighetene skulle være ferdigstilt. Avtalen ble forlenget til 31. mars 2010 og senere til 1. september 2010.

Selskap 2 AS inngår to leieavtaler med Firma AS, 16. juni 2010. En avtale gjelder en leilighet for 6 personer i perioden fra 24. juni 2010 til 12. september 2010. Den andre avtalen gjelder leie av to leiligheter fra 16. juni 2010 til 15. august 2010. Ifølge avtalen med Firma AS påtar utleier seg rengjøring av rommene samt utskifting av håndklær en gang pr uke. Bygningen i gårdsrommet ble ferdigstilt senhøsten 2010.

Fra og med medio oktober 2010 gjorde Selskap 2 AS utleievirksomheten tilgjengelig for bestilling av leiligheter på det åpne markedet. De første bestillinger er registrert den 15. oktober 2010. På bakgrunn av rapporten fra den stedlige kontroll fremsatte Skatt X begjæring om arrest for et uforfalt krav på merverdiavgift på kr 17 686 272 inklusive tilleggsavgift. 11. november 2011 avsa xx byfogdembete kjennelse om arrest uten forutgående muntlige forhandlinger. Det ble fra advokat NN på vegne av selskapet framsatt krav om muntlige forhandlinger. Disse ble avholdt 12. desember 2011. I kjennelse 16. desember 2011 fra xx byfogdembete fremgår at begjæringen om arrest ikke tas til følge. Retten fant at det ikke forelå sikringsgrunn, jf. tvisteloven § 33-2 første ledd. Retten fant det ikke nødvendig å ta stilling til om Skatt X helt eller delvis vil ha krav på tilbakebetaling av merverdiavgift.

1. Etterberegning av inngående merverdiavgift på grunn av at bygget ikke er tilknyttet avgiftspliktig virksomhet, herunder også næringsdelen, samlet kr 12 377 785.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse Skattekontoret fattet vedtak om etterberegning av inngående merverdiavgift samt tilleggsavgift 21. mars 2013. Skattekontorets vedtak til følgebrev er omfattende. Innledningsvis i følgebrevet fremkommer følgende:

Et sentralt punkt som er omtvistet er om det foreligger boligutleie etter da gjeldende MVAL § 22 første ledd nr. 3, jf. MVAL § 14 fjerde ledd nr. 2 (nå MVAL § 8-3-1 bokstav g, jf. MVAL § 3-23 bokstav b). Disse bestemmelser avskjærer fradragsretten for bl.a. innleie av fast eiendom som skal dekke bolig- eller andre velferdsbehov, herunder løsøre og utstyr til slike eiendommer. Selv om eiendommen ble utleid til søsterselskapet Selskap 2 AS (nå Selskap 5) er eiendommen tilhørende Klager AS etter skattekontorets oppfatning fram til 6. termin 2010 nettopp brukt til å dekke boligbehov for ansatte i søsterselskapet SELSKAP 3. Dvs. at overnattingsvirksomheten i dette tidsrom ikke er av den art at fradragsretten for inngående avgift er til stede.

Det følger av det ovennevnte at det må vurderes om Klager AS har blitt frivillig registrert etter F 117 på feil grunnlag. Årsaken er at Selskap 2 AS ikke har oppfylt vilkårene for å bli registrert i merverdiavgiftsregisteret for hotellvirksomhet eller den utleievirksomhet som faktisk har blitt drevet i de leilighetene/lokalene som har blitt tatt i bruk i perioden fra 2. termin 2009 til 15.10.2010. Skattekontoret må på denne bakgrunn ta stilling til om leietakers uriktige registrering medfører at også Klager AS har vært uriktig registrert i perioden fra 2. termin 2009 til 5. termin 2010.

Det må i denne sammenhengen vurderes om det har betydning for konklusjonen at partene er nærstående. Det er Selskap 1 AS, ved AA som eier begge selskapene, de har samme forretningsadresse, og i praksis samme daglige ledelse. Det er sønnen til AA , BB, som står for administrasjonen i begge selskapene. Dvs. at det kan stilles et strengere aktsomhetskrav for fradragsrett til Klager AS enn om partene var uavhengige. Skattekontoret har på dette grunnlag vurdert at det kan legges til grunn at Klager AS var kjent med at lokalene ikke var tatt i bruk i hotellignende virksomhet, at leietaker ble registrert på grunnlag av utleie av fast eiendom som er unntatt MVA-lovens bestemmelser og at sluttbrukerne (SELSKAP 3 og Firma AS) ikke ville hatt fradrag dersom de hadde eid lokalene selv.        ---------                                                                      I Finansdepartementets brev til NHO av 09.02.2007 er grensedragningen mellom avgiftspliktig romutleie og utleie til boligformål nærmere presisert. Overnatting i hotellvirksomhet vil normalt inkludere rett til frokost som serveres i egen spisesal. I dette tilfelle er det tilrettelagt for selvhushold med egen kjøkkenkrok i alle leiligheter. Det vesentligste er hvilke tjenester som omsettes i tilknytning til og utover en ordinær overnattingsrett i et lokale. Avgjørelsen tas ut fra en totalvurdering av momenter som taler for og mot at det som omsettes er avgiftspliktig overnattingsvirksomhet.

Skattekontoret har videre gått inn på klagesak nr. 7290 og pekt på at: Den sentrale forskjellen mellom de to sakene er at for Klager AS foreligger i det aktuelle tidsrom fram til 6. termin 2010 kun utleie til egne ansatte i det samme konsernet, med unntak av utleie av to 3-romsleiligheter til Firma AS i tidsrommet 16.06 – 22.08.2010 og en 3-roms leilighet i tidsrommet 24.06.2010 – 12.09.2010. Det var følgelig interessefellesskap mellom eier og driver av bygget og leietakerne. Overnattingstilbudet var ikke tilgjengelig på det åpne markedet før på et senere tidspunkt. At eksterne firmaer eller utleievirksomheter er leietakere har ikke i seg selv noen betydning for om utleien dekker "boligbehov" etter merverdiavgiftslovens bestemmelser. Et sentralt moment i vurderingen er om overnattingstilbudet konkurrerer med hotellignende tilbud. I klagesaken var det dessuten tilbud om frokostservering, og resepsjon ville komme i neste byggetrinn som ble ferdigstilt høsten 2011. Dette er bakgrunnen for at skatteetaten av eget tiltak minket etterberegningen begrunnet med hvordan byggeprosjektet ville fremstå ved fullføring. Ved ferdigstillelsen henvendte klageren seg straks direkte til det åpne marked uten noen annen bruk i forkant.

I forhold til næringsdelen er følgende bemerket: At driftsselskapet SELSKAP 2 AS har inngått leiekontrakt som også omfatter næringsarealet er med tanke på fremleie til en virksomhet som skal drive serveringsvirksomhet for egen regning i lokalet. I prosesskrift fra advokat NN til xx Byfogdembete av 25.11.2011 hevdes det om næringsarealet at SELSKAP 2 AS hele tiden har planlagt å kunne drive eget serveringssted der man lager matpakker til overnattingsgjestene samt levere ut nøkler til disse. Denne påstanden har ikke blitt videreført etter at skattekontoret fremla dokumentasjon på at leieinntekter fra næringsarealet var et tema.

Opplysningene om egen bruk til lager stemmer heller ikke med opplysningene som ble gitt under befaringen. Lokalene sto da tomme og uinnredet. At selskapet ved befaringen ikke hadde nøkkel som gjorde det mulig å komme inn i lokalet, bør ikke i etterkant gi grunnlag for å hevde at den del av lokalene en ikke kunne se ved innsyn gjennom vinduene ble brukt til lager. Under befaringen fremkom det at hele lokalet var tomt og enda ikke ferdigstilt for utleie.

Når det gjelder vurderingen av om det foreligger hotellvirksomhet/lignende virksomhet kontra om utleien gjelder dekning av boligbehov/overnattingsbehov for egne ansatte i søsterselskapet heter det i følgebrevet:

MVAL § 8-3 første ledd bokstav g) oppstiller en begrensning i fradragsretten for inngående avgift for kostnader til oppføring, vedlikehold, innleie og drift av fast eiendom som skal dekke bolig- eller velferdsbehov, herunder løsøre og utstyr til slike eiendommer. Praksis er streng, da en gjennomgående har avskåret fradrag på oppføring av fast eiendom også i de tilfeller hvor bygget er brukt til ren overnatting av arbeidstakere som ledd i utføring av arbeid. Når en har unnlatt å benytte bestemmelsen har dette skjedd med den begrunnelse at fasilitetene ikke gjelder fast eiendom, jf. Avgiftshåndboka (8. utgave – 2012) kap 8-3.8. Avgiftsmyndighetenes strenge praksis er begrunnet i kontrollhensyn, da fast eiendom som dekker slike overnattingsbehov ofte kan dekke et skjult bolig- og/eller velferdsbehov. Skattedirektoratets melding 2/2013 av 24.01.2013 stadfester denne oppfatningen.

Etter skattekontorets oppfatning vil denne fortolkning være utslagsgivende i vår sak. Det er et ubestridt faktum at bygningen fram til høsten 2010 utelukkende (med unntak av utleien til Firma AS nevnt ovenfor) brukes til dekning av overnattingsbehov for arbeidstakere i søsterselskapet i det samme konsernet. At intensjonen er omsetning av overnattingstjenester innenfor merverdiavgiftsloven, kan ikke legges til grunn før dette er en realitet. Den omfattende drøftelsen i tilsvaret av andre forhold knyttet til bokettersynet, vil ha begrenset betydning for den avgiftsmessige behandlingen. Av den grunn finner ikke skattekontoret noe grunnlag for utførlige drøftelser av innsigelser som ikke vil ha betydning for vurdering av grunnlaget for etterberegningen.

I forbindelse med kontrollen ble det utført befaring i xx veien 6. I den forbindelse er følgende bemerket i tilknytning til befaring av næringslokalet:

Det er korrekt at skattekontorets representanter ikke var inne i næringslokalet, men det er heller aldri gitt uttrykk for noe annet. Som tidligere nevnt er begrunnelsen for dette at selskapets representant BB ikke hadde nøkkel til dette lokalet under befaringen. En måtte derfor nøye seg med å kikke inn i lokalet fra utsiden og stole på BBs egne opplysninger om at lokalet sto tomt og at en ikke hadde noen aktuelle leietakere på hånden. BB opplyste at selskapet aldri hadde tenkt å drifte serveringsstedet selv, men at de skulle finne en leietaker.

Fotografier fra befaringen følger som vedlegg 1 til følgebrevet. Det er ut ifra fotografiene vanskelig å forstå at det ble drevet overnattingsvirksomhet innenfor merverdiavgiftsloven der. Forøvrig heter det i følgebrevet:

Når det gjelder anførselen om at det ikke er inngått ordinære husleiekontrakter på adressen, manglende innbetaling av depositum, manglende postleveranse/mottatt post på eiendommen etc, vises det til kommentarer i vårt tilsvar av 10.10.2012.

Det fremgår der at de ansatte som disponerte leiligheter i xx veien 6 (Klager AS) ble flyttet dit fra andre leiligheter som de bodde i og som eies av konsernet. Selskapet har utarbeidet en oversikt den 28.05.2010 som viser hvilke ansatte som skal flytte til leiligheter i xx veien 6, og hvor de flytter fra.

Ved flyttingen til xx veien 6 viser e-postkorrespondanse mellom CC og DD at det stilles spørsmål ved om de ansatte skal inngå nye husleieavtaler. Det fremgår at det ikke er nødvendig da de fra før inngåtte husleieavtaler kan videreføres, og husleie betales ved trekk i lønn. M.a.o. leieforholdene videreføres til xx veien 6 . Tidligere inngåtte leiekontrakter med de ansatte som skal videreføres, viser at det er 3 måneders oppsigelse på samtlige avtaler. Husleie blir trukket i lønn hver måned jf leiekontrakt.

Når det gjelder garantier og tilbud om betalingsavtaler, er følgende bemerket: Vedrørende garantier og tilbud om betalingsavtaler som omhandles på side 43- 44 - 45 -47 -48 -53 i tilsvaret bemerkes innledningsvis at SELSKAP 3 gjennom flere år har fått varsler om utleggsbegjæringer og konkurser fra Skatt X. Skatt X har godtatt mange betalingsavtaler og garantier med SELSKAP 3 og dets morselskap Selskap 1 AS, deriblant en avtale av 13.07.2010 som det vises til i tilsvaret. Denne avtalen hadde sin bakgrunn i rettsmøte i xx byfogdembete 28.06.2010 der Skatt X hadde begjært SELSKAP 3 konkurs pga. manglende betaling av utgående oppkrevd merverdiavgift på fakturaer sendt til søsterselskapene (byggherrene) Klager AS og Selskap 6.

Det ble inngått en betalingsavtale og stilt garanti av morselskapet Selskap 1 AS for kravet. Til garantien som er stilt av morselskapet bemerkes at denne hadde en klausul med forutsetning om at SELSKAP 3 ikke ble tatt under behandling som konkursbo. Den inngåtte betalingsavtale ble misligholdt fra SELSKAP 3 sin side og Skatt X varslet SELSKAP 3 i brev av 01.10.2010 om at Skatt X vil be om tvangsfullbyrdelse av kravet dersom det ikke ble betalt innen 14.10.2010. Det hitsettes fra avtalen:

ORG.NR. xxx xxx xxx - SELSKAP 1 AS Det vises til betalingsavtale inngått mellom Selskap 3, org.nr. xxx xxx xxx og Skatt X 13. juli 2010. En av forutsetningene i avtalen var at 3. termin merverdiavgift betales til forfall 31. august 2010. Skattekontoret har pr. d.d. ikke registrert noen innbetaling på denne terminen. Første avdrag pålydende kr. 3.700.000 skulle betales innen 1. oktober 2010. Heller ikke dette avdraget er registrert innkommet. Avtalen anses som brutt.

Den inngåtte betalingsavtalen er å regne som et varsel etter tvangsfullbyrdelsesloven § 4-18 og Selskap 3 vil ikke motta ytterligere varsler.

I forbindelse med søknaden om betalingsavtale og at konkursbegjæring mot Selskap 3 ble trukket stilte Selskap 1 AS som selvskyldnerkausjonist. Gjeldsbrevet er undertegt av styrets leder EE den 9. juli 2010.

De varsles herved om at skattekontoret vil be om tvangsfullbyrdelse av kravet spesifisert nedenfor om det ikke blir betalt innen 14. oktober 2010, jf. tvangsfullbyrdelsesloven § 4-18.

Selskap 3 meldte oppbud 14. oktober 2010.

Skatt X bemerket i følgebrevet av 31. mars 2013 at så langt er ingenting innbetalt og at dette underbygget oppfatningen av at garantien har begrenset verdi, og at den så langt ikke har hatt noen effekt.

I forhold til BBs rolle fremgår følgende av følgebrevet til vedtaket: I tilsvaret av 09.01.2013 forsøkes BB å bli tillagt en mer underordnet rolle i SELSKAP 3. Skattekontoret fastholder imidlertid at han har hatt en meget sentral rolle i SELSKAP 3, og i realiteten har vært den reelle, faktiske daglige leder. Den samme oppfatning deles også av bostyrer i SELSKAP 3.  Det fremgår av skattekontorets tilsvar av 10.10.2012 at BBs egne opplysninger som er gitt under bokettersynet i brev av 27.04.2012 hevdes å være feilaktige. Videre opplyses i tilsvaret at aktiviteten i Klager AS og Selskap 7 har vært ledet fra byggeplassen, og BB både når det gjelder betalinger og annet kontorarbeid har utført det han har fått beskjed om fra FF og GG.

Dette stemmer ikke med de opplysninger som tidligere er gitt under kontrollen av DD, BB, FFog advokat EE. Det er opplyst til spesialrevisor LL og spesialrevisor MM at det blant annet er BB som fyller ut og leverer omsetningsoppgaver etter å ha fått utskrifter fra DD. FF opplyste at han ikke har noen befatning med oppgavene. Han sier at han har delegert dette til kontoret. FF har levert sine pinkoder i Altinn til kontoret, slik at de kan benyttes. I forbindelse med bokettersynet er det gjennomgått en stor mengde med eposter. Der fremgår det hvem som er avsendere og mottakere av nesten all epostkorrespondanse som handler om selskapets drift og administrasjon. BB, EE og DD er involvert i samtlige eposter. FF som er styreleder og i følge tilsvaret fra advokat NN styrer aktiviteten i selskapet, har kun unntaksvis mottatt kopi av eposter som berører selskapets aktivitet. Dette bekreftet FF selv i retten ved behandling av arrestsaken.

Skattekontoret er av den oppfatning at det har formodningen mot seg og fremstår som svært lite troverdige at BB, (sønn til AA som eier av konsernet, inkl. Klager AS og SELSKAP 3 AS) har overlatt all ledelse, inkl. beslutninger som handler om styring av økonomien i selskapene og hvilke regninger som skal betales over nettbank til GG og FF.

I forhold til spørsmålet om det drives hotellvirksomhet/lignende virksomhet eller om det har vært utleie til boligformål, er det i følgebrevet til vedtaket uttalt følgende fra side 14:

Det er gitt nye opplysninger knyttet til markedsføringen som en kommentar til side 4 i skattekontorets tilsvar. Det fremgår nå at fortsatt byggevirksomhet på adressen medførte at stedet fram til 5. termin 2010 var mindre egnet til markedsføring på bookingsider, og at bygget i dette tidsrommet ble brukt til å dekke overnattingsbehovet for ansatte i søsterselskapet Selskap 7 (Selskap 7 skiftet navn til Selskap 10 og senere til Selskap 3 sommeren 2010; skattekontorets merknad). I tilsvaret hevdes nå at selskapet, som fra før var uten erfaring med overnattingsvirksomhet, ville ha en kontrollert innkjøring av den nye virksomheten med nødvendig prøving og feiling før tilbudet ble annonsert. 

Imidlertid fremgår det også at det opprinnelige behovet hos Selskap 7 var å dekke overnattingsbehov for ansatte, særlig utenlandske arbeidstakere. Videre bekreftes at ekstern markedsføring av overnattingstilbudet ikke startet før i oktober 2010. Ut fra dette fastholder skattekontoret at så lenge bygningen brukes til innlosjering av ansatte i konsernet uten markedsføring, foreligger ikke utleie av den art som konkurrerer i et overnattingsmarked. Virksomheten vil ikke da være av den art som faller innenfor merverdiavgiftsloven. Denne oppfatning er i samsvar med den fortolkning som Skatt nord har gitt uttrykk for i den bindende forhåndsuttalelsen det er referert til.

Investeringer er foretatt over et langt tidsrom. Tidspunktet for den enkelte anskaffelse sier ikke når virksomheten falt innenfor merverdiavgiftsloven, selv om dette eventuelt var målet etter den omtalte utleieperioden for ansatte i konsernet. Eksempelvis gir ikke anskaffelse av et hotellåssystem i august 2009 uttrykk for at virksomheten ville falle innenfor loven fra dette tidspunkt, men vil være et moment i vurderingen for at det er tilrettelagt for at virksomheten vil falle innenfor på et senere tidspunkt.

Skattekontorets første befaring var i mars 2011, dvs. flere måneder etter at det er lagt til grunn at virksomheten falt innenfor merverdiavgiftsloven. Hvorfor skiltingen av bygningen på dette tidspunkt trekkes fram i tilsvaret er uklart. Vedlagt fotografier av bygningen fra 02.03.2011 viser ingen spor av noen skilting ut over et A 4 ark i inngangspartiet. For skattekontoret fremstår den dokumenterte opplysningen fra denne observasjonen som mer pålitelig enn det som fremkommer i diverse eposter som er referert i tilsvaret.  

Tilsvarets opplysninger om innkjøp av rengjøringsmidler, strømkostnader og innhenting av tilbud på kjøp av diverse varer og tjenester m.v. endrer ikke skattekontorets oppfatning av bruken før 6. termin 2010. Skattekontorets begrunnede oppfatning i forhold til disse punktene er gjort rede for under vårt tilsvar av 10.10.2012.

Det fremgår der at disse opplysningene vil være momenter i vurderingen av den avgiftsmessige behandling av virksomheten. Dette gjelder utleien til Firma AS og ansatte i SELSKAP 3 i tidsrommet før 6. termin 2010. Manglende service/renhold, strømmen ift. beboelse, argumentet om at de ansatte fikk en fordel ved at det ikke var betalt depositum osv. er momenter for at overnattingsvirksomheten ikke var av den art som falt innenfor loven.   Det fremgår på side 33 i tilsvaret at leieavtale med avgiftspliktig leietaker (SELSKAP 2) ble inngått i april 2009. Lavere priser i en oppstartfase kan være relevant for overnattingstilbud som henvender seg til det åpne marked, men situasjonen vil være en annen ved kun intern utleie til ansatte i et søsterselskap i det samme konsernet. Eksemplene som nevnes i tilsvaret kommer derfor i en annen avgiftsmessig stilling enn Klager AS. Innarbeidelse på overnattingsmarkedet krever i det minste at tilbudet gjøres kjent for potensielle kunder utenfor konsernet. Skattekontoret er ikke enig i at frokostservering er uten betydning i denne sammenheng, jf. foran nevnte klagenemndsak nr. 7290 hvor dette er tillagt vekt i vurderingen.

Det fremgår av anførselen på side 33 i tilsvaret at selv om man kunne leid ut som vanlige husleieleiligheter, ble det helt bevisst valgt at dette ikke skal gjøres. Hvis man hadde valgt å leie ut hele forbygningen allerede fra mai 2009, så ville det generert større leieinntekter enn det som leiekontrakten med Selskap 7 ga av inntekter. Det hevdes at det kan virke som om Skatt X ikke skjønner at det tar tid å innarbeide en ny virksomhet, en henvender seg til et marked som må bearbeides.

Skattekontoret finner denne anførselen underlig all den tid at det ikke foreligger brukstillatelse for forbygningen før 10.08.2009, slik at utleie av den grunn ville vært uaktuelt. Dersom et marked må bearbeides, må det vel i det minste gjøres kjent for dette markedet at tilbudet finnes og at en disponerer utleieobjekter til dette formålet.

Det er videre i følgebrevet til vedtaket gått inn på en rekke punkter hvor det fremgår hvilke poster som godtas og hvilke poster som tilbakeføres med hensyn til inngående merverdiavgift. Dette gjelder blant annet feilregistrerte bilag, bilag stilet til andre selskap i konsernet, bilag med manglende underdokumentasjon og bilag som ikke kan anses for å gjelde virksomheten. Vurderingen av disse postene vil ha betydning i forhold til hvilket beløp som kan tas med på justeringsoppgjør fra det tidspunkt bygningene benyttes i avgiftspliktig virksomhet. 

Det er tatt inn følgende i følgebrevet til vedtaket med hensyn til selgers betalingssvikt av utgående merverdiavgift:

Imidlertid finner ikke skattekontoret grunnlag for å frafalle varslet etterberegning av de samme beløpene på grunnlag av selgers betalingssvikt av utgående mva. og frem til de meldte oppbud i oktober 2010. Det viser her til tidligere begrunnelser i bokettersynsrapporten på side 23 – 27 og skattekontorets tilsvar av 10.10.12. Begrunnelsene gjengis under.

I tilsvaret fra selskapets advokat på side 20 hevdes det at " de økonomiske disposisjoner, herunder utbetalinger i SELSKAP 3 ble utført på grunnlag av de tilbakemeldinger man fikk fra ledelsen på byggeplassen". Ledelsen på byggeplassen er oppgitt å være prosjektleder GG og FF som ansvarlig for fremdriften på byggeplassen. På side 44 i tilsvaret hitsettes utdrag: " Man gikk ut fra at utgående merverdiavgift skulle bli innbetalt hos Selskap 7 (SELSKAP 3 skattekontorets tilføyelse). FF var daglig leder i Selskap 7, og han har rådført seg med prosjektleder GG om hvilke regninger som skulle betales. Det gikk såpass lang tid før BB oppdaget at det er skyldige avgifter til det offentlige at det kom fra kemneren hvor det er klart at betalingsstrømmen av avgifter til det offentlige hadde stoppet opp". 

Skattekontoret er av den oppfatning at disse anførslene er lite troverdige, og dessuten kan de ikke tillegges vekt i forhold til hvem som er den reelle daglige leder i SELSKAP 3. Skattekontoret er fortsatt av den oppfatning at selskapets ledelse har opptrådt på en illojal måte i forhold til avgiftssystemet ved å fortsette å kreve fradrag for inngående merverdiavgift over en periode på ett år og med store beløp, selv om de er godt kjent med at SELSKAP 3 (Selskap 7) på sin side ikke innbetaler oppkrevd utgående merverdiavgift. SELSKAP 3 har ikke innbetalt oppkrevd merverdiavgift siden 3. termin 2009. SELSKAP 3 meldte selv oppbud 14.10.2010.

Merverdiavgiftssystemet er basert på at det er symmetri mellom innbetaling av selgers utgående merverdiavgift til staten og fradragsføring av inngående merverdiavgift hos næringsdrivende kjøper i neste ledd. Svikter denne symmetrien påføres staten et avgiftstap. Manglende innbetaling av utgående merverdiavgift er i utgangspunktet et forhold mellom selger og staten, men har etter gjeldende rett enkelte begrensninger. I denne saken er skattekontoret av den oppfatning at fradragsført inngående merverdiavgift ikke kan inngå i justeringsgrunnlaget på grunn av at selger og kjøper må identifiseres fordi de hadde samme ledelse og samme eier (langt på vei samme eier). Det er styrets leder, FFsom fremstår som den som signerer i altinn i hele perioden både for SELSKAP 3 (Selskap 7) som selger, og Klager AS som kjøper. Men det er bekreftet av BB i møte den 25.8.2011 at det er han som fyller ut og sender inn MVA oppgavene for begge selskap etter at han har mottatt avgiftsspesifikasjon av DD som fører regnskapene. I forståelse med FF benytter han FF sitt fødsel og personnummer ved signering og levering i Altinn. FF bekreftet samme dag at han har delegert dette til ”kontoret”. FF bekreftet at han ikke har noen befatning med MVA oppgavene. I epost av 23.7.2009 fra DD til advokat EE så fremkommer det at også EE har fylt ut mva. oppgaver, signert og sendt inn på vegne av FF.

Fra eposten som er vedlagt rapporten (som vedlegg nr. 13) siteres et utdrag:

” Hei. Vedlagt er FF sine altinn-koder, og excelark med oversikt over hva som kan sendes inn som tilleggsoppgave”. 

Det er adv. EE som har fylt ut og sendt inn tilleggsoppgaven som er omtalt under pkt 9.2.4.2 ovenfor. Advokat. EE er styreleder i morselskapet Selskap 1 AS, og i følge AA-registeret har EE vært ansatt i SELSKAP 3 (Selskap 7) fra 1.3.2008 – 31.5.2010. Han beskriver sine arbeidsoppgaver som juridisk rådgiver og arbeidende styreleder i Selskap 1 AS.

FF innehar styreroller i mange andre selskaper som Selskap 1 AS eier, og han har arbeidet for flere av selskapene over lang tid. Han har arbeidet for familien BB siden 1993. Det er således et nært forhold mellom styreleder og eier. Advokat EE opplyste også til seniorrådgiver OO fra Skatt x, den 25.8.2011 at det er BB som har vært hovedansvarlig for driften, med FF som teknisk ansvarlig.

Selskap 1 AS eier begge selskapene (Klager AS og SELSKAP 3). Selskap 1 AS eies av AA. Sønnen til AA , BB, er daglig leder i Selskap 1 AS, og i realiteten er det han som forestår den daglige ledelse i Klager AS og SELSKAP 3. Han besitter alle bankfullmakter i selskapene og godkjenner og foretar utbetalinger over bank. 

Ifølge den foreløpige innberetningen fra bostyrer i SELSKAP 3, advokat PP, så har BB vært ansatt som kontorsjef i SELSKAP 3 (Selskap 7) frem til 1.10.2010 og var registrert med prokurafullmakt for selskapet.    SELSKAP 3 meldte selv oppbud 14.10.2010, dvs. 1 år etter at de sluttet å betale oppkrevd UMVA fra sine søsterselskap (Klager AS og Selskap 6). Allerede 29.10.2010 ble det stiftet et nytt entreprenørselskap, Selskap 4 , med Selskap 1 AS som eier, og FF som daglig leder, styreleder og med signaturrett.

Bankkonto i XX, xxxx.xx.xxxxx, tilhørende Klager AS har vært bokført i regnskapet til SELSKAP 3 (Selskap 7), og tilgodebeløp på inngående merverdiavgift tilhørende Klager AS har blitt bokført i regnskapet til SELSKAP 3. Selskapets ledelse er derfor godt kjent med at til godebeløp på inngående merverdiavgift fra kjøper, har kommet inn i regnskapet til selger uten at selger på sin side betaler oppkrevd utgående merverdiavgift til staten. Dette underbygges i epost fra DD 16.12.2009 til advokat EE (vedlegg nr. 3 til rapporten), der sitat følger:

 "Subjekt: Klager – Sekslap 7. Hei. Her er mellomregning og utestående på reskontro. Det var ikke mer enn 26.000 på mellomregning nå, pga mva til gode til Klager som Selskap 7 har brukt. det ser du på kreditsiden på oversikten. Men det er 900.000 på reskontroen, og dersom vi får fakturert arbeidet så kommer vi opp i en fin sum der. Vi kan fakturere tidligst 1.11.09 siden mva er levert for sept-okt.”

Regnskapet til SELSKAP 3 er bokført av DD, som er ansatt i Selskap 9 AS (et annet datterselskap til Selskap 1 AS) helt frem til de meldte oppbud 14.10.2010. BB betalte regninger for SELSKAP 3 via nettbank. BB har følgelig den hele og fulle oversikt og styring på transaksjonene i begge selskap, inkludert bankkonti.

Revisor KK i ÅÅ AS uttaler til bobestyrer at ” Den reelle ledelse har vært ledelsen i morselskapet Selskap 1 AS. Det er denne ledelsen og primært styrets leder i morselskapet jeg har rapportert til og lagt til grunn for å vurdere tillit til om jeg kunne fortsette som revisor, herunder også revisor i Selskap 7”

Styrets leder i morselskapet er advokat EE. Daglig leder er BB.

Den 19.10.2010 (etter konkursåpning) ble det iflg. Brønnøysundregisteret valgt nytt styre. GG ble valgt som styres leder og HH som varamedlem. Varamedlem advokat EE fratrådte 13.10.2010. GG skal angivelig ha kjøpt alle aksjene i SELSKAP 3, 27.6.2010

Skatt X begjærte SELSKAP 3 konkurs 07.06.2010 og det ble avholdt rettsmøte 28.06.2010. Skatt X trakk konkursbegjæringen etter at selskapet fremsatte søknad om betalingsavtale. Det skjedde mye rundt selskapet SELSKAP 3 i slutten av juni 2010. Blant annet ble SELSKAP 3 sin utleievirksomhet skilt ut og innmaten med leieavtaler solgt til Selskap 1 AS, (morselskap), og aksjene i entreprenør-virksomheten til SELSKAP 3 ble solgt til GG. I forbindelse med Skatt X sin uvarslede kontroll mot konsernet 25.08.2011, ble innholdet på datamaskiner tilhørende selskapet kopiert og e-postkorrespondanse mellom EE, DD og BB ble kopiert fra EE sin datamaskin. Det fremgår av e-postkorrespondanse mellom BB, EE og DD at dokumenter og avtaler rundt utskillelse og salg av utleievirksomheten er utarbeidet så sent som 13.10.2010. Dvs. en dag før oppbudsbegjæring. Og videre at ”mulig” salg av aksjer til GG først ble tema i e-poster på et senere tidspunkt enn det som fremgår av signerte fremlagte avtaler. Disse avtalene er åpenbart tilbakedaterte, og det kan reises spørsmål ved om det kan være ledd i en styrt konkurs samt forsøk på unndragelse av midler fra konkursboet.

Protokoll for ekstraordinær generalforsamling i SELSKAP 3 med begjæring om oppbud er utarbeidet på BB sin stasjonære pc 13.10.2010. I tilsvaret fra selskapet bekreftes det at oppbudsbegjæringen er utarbeidet på BB sin datamaskin, men det hevdes at BB ikke har utarbeidet oppbudsbegjæringen.

Den angivelige aksjeoverdragelsen er heller ikke rapportert via selskapets aksjonærregisteroppgave for 2010, og GG har heller ikke krevd fradrag for tap på aksjer i sin selvangivelse for 2010.

Skattekontoret legger derfor til grunn at BB har vært hovedansvarlig for driften i selskapene, og var vel kjent med at utgående avgift ikke ble innbetalt, og at avgiftssystemet ble tappet ved illojal opptreden. Symmetrien mellom innbetaling av utgående avgift og fradragsføring av inngående avgift er ikke til stede, og staten er av den grunn påført et avgiftstap. Det er ved flere anledninger, sist i tilsvaret fra selskapets advokat, hevdet at staten åpenbart ikke vil lide noe avgiftstap som følge av den manglende betalingen, fordi morselskapet Selskap 1 har villet betale kravet. I følge tilsvar av 09.01.2013 skulle 3 000 000 bli betalt i løpet av de nærmeste dagene, og resten hver tredje måned inntil kravet er oppgjort. Så langt har ingen ting skjedd.

Skattekontoret opprettholder at varslet beløp på kr 2 733 657 blir tilbakeført, og at beløpet ikke kan inngå i et senere justeringsgrunnlag.

Klagers innsigelser Skattekontorets vedtak er påklaget i brev av 19. april 2013 fra advokat NN. Innledningsvis i klagen fremkommer:

Før det nå er fattet vedtak i saken har det vært en særdeles lang prosess med bokettersyn, arrest, varsel og vedtak.

Skatt X begjærte arrest basert på utkast til bokettersynsrapport for å sikre seg mot unndragelse av midler. Arrestbegjæringen ble tatt til følge av xx byfogdembete men etter at Klager krevde muntlig forhandling ble arresten opphevet ved kjennelse fra xx byfogdembete av 16. desember 2011 (bilag 1) som la til grunn at det neppe var grunnlag for de antatte etterberegningene i utkastet til bokettersynsrapport.

Skatt X har sett fullstendig bort fra kjennelsen ved varsel og senere vedtak. I forhold til utkastet til rapport og grunnlaget for arresten har Skatt X nyansert seg ved at man har sagt seg enig med Klager om at det bedrives en avgiftspliktig overnattingsvirksomhet i de utleide lokalene fra og med 6. termin 2010.

Hovedinnvendingene i denne klagen er at overnattingsvirksomheten til leietaker har blitt bedrevet fra lokalene som ble tatt i bruk 3. termin 2009. Videre er Klager av det syn at det må foreligge fradragsrett for fakturert merverdiavgift fra Selskap 3 (SELSKAP 3). Subsidiært påklages den ilagte tilleggsavgiften. Klagen er med hensikt utarbeidet med hovedvekt på vedtakets prinsipielle sider. Saken er usedvanlig detaljrik. Men Klager ser det ikke hensiktsmessig å fokusere på detaljer i fare for at sakens viktigste sider blir vidløftiggjort.

Når det gjelder hva som skal anses som overnattingslignende virksomheter, heter det i klagen:

Innfallsvinkel Sakens hovedspørsmål er når overnattingsvirksomheten startet opp; er det slik som Skatt X hevder at leietaker Selskap 2 AS (SELSKAP 2 AS ) benyttet lokalene til boligbehov for ulike personer i perioden fram til 6. termin 2010 eller var det slik at arealene hele tiden ble benyttet i en overnattingslignende virksomhet. For at KMVA skal få en overordnet innføring i sakens faktum vises det til den rettskraftige kjennelsen fra xx byfogdembete i bilag 1.

Skatt X ble pålagt saksomkostninger og valgte at kjennelsen ikke skulle påankes.

På side 10 viser retten til at Skatt X sitt formål med bokettersynet var "å undersøke hvordan bygningene har vært benyttet, boligformål kontra hotellvirksomhet, eller begge deler".

Retten har følgende kommentar til Skatt X sin innfallsvinkel til bokettersynet: "Med en slik innfallsvinkel til kontrollen og vurdering av virksomheten som har vært drevet av leietaker SELSKAP 2 AS , kan det reises spørsmål om man har lagt en riktig forståelse til grunn av § 5-5 første ledd bokstav a) hvor det er spørsmål om det er utleie av "rom i hotellvirksomhet og lignende virksomhet"".

Videre viser retten på side 11 til høringssvar fra Skatt X av 25. august 2011 til Finansdepartementet og siterer dette. Retten uttaler her at "Retten legger stor vekt på denne uttalelse fra Skatt x."

Og videre at: Avgjørelsen i den omtalte saksnr. 2011/xxxxxx, er den praksis som skattekontoret omtaler på en slik måte at dette må anses for å være riktig forståelse av loven i dag. Retten finner at utleievirksomheten som SELSKAP 2 AS har drevet i xx veien 6 og yy gate 8 har store likhetspunkter til den virksomhet som er beskrevet i saksnr. 2011/xxxxxx. Også den utleie som ble drevet før 6. termin 2010 ved utleie til SELSKAP 3 og Firma AS har stor likhet med denne sak.

Etter dette uttaler retten at: "Dette tyder på at Skatt X ved behandlingen av kravet mot Klager AS og vurderingen av virksomheten til SELSKAP 2 AS, ikke har hatt riktig forståelse av regelverket."

Om kontraktene med SELSKAP 3 og Firma AS uttaler retten videre at: "Retten kan således ikke se at det er avgjørende at SELSKAP 2 AS  har inngått langvarige kontrakter med SELSKAP 3 og Firma AS så lenge rommene benyttes til en hotellignende virksomhet. Retten vil peke på at de enkelte beboerne (ansatte i SELSKAP 3 og Firma AS  AS) bor i leilighetene i kortere tidsrom, normalt inntil to til tre uker, for deretter å reise hjem i et par ukers tid. Når den enkelte kommer tilbake, vil man bli plassert på det rom der det til enhver tid er ledig plass. Det bor flere personer i hver leilighet, ofte to personer på hvert rom."   I forhold til om Skatt X kunne ha rett i etterberegningen av mindre krav uttalte retten på side 12 at:

Retten vil dog bemerke at Klager AS ikke bevisst har forsøkt å urettmessig få utbetalt inngående merverdiavgift. Det dreier seg i tilfelle om ulik oppfatning av hva som er avgiftspliktig utleie etter merverdiavgiftsloven § 5-5 første ledd bokstav a)."

Skatt X er på ingen måte enig i rettens oppfatning her og varsel om vedtak er foretatt basert på at man enkelt og greit legger til grunn at retten ikke tok stilling til selve avgiftsplikten men at saken dreide seg om et arrestkrav.

KMVA anmodes, som xx byfogdembetegjorde etter en lang dag i retten, om å foreta en objektiv vurdering av hva som skal til for at man bedriver en overnattingslignende virksomhet. Skatt X sine møysommelige studier som dreier seg om å finne mindre ulikheter som gjør at store etterberegninger kan foretas som varslet kan ikke være relevante for KMVA. Typisk eksempel på dette er at Skatt X legger stor vekt på at SELSKAP 3 er et selskap i samme konsern som Klager AS. Dette moment i seg selv synes å være fremtredende ved vurderingen og ikke at de besøkende kun overnattet i lokalene i sin pendlertilværelse.

Merverdiavgiftsreglene i hovedtrekk Både forut for oppføringen av bygget i xx veien 6 (i mars 2008), og forut for registrering i 2009 (april 2009), innhentet virksomheten bistand eksternt fra undertegnede som er spesialist på merverdiavgiftsområde for å sikre seg at både forståelsen av merverdiavgiftsreglene og registreringen foregikk på en korrekt måte.

Faktura for første leieperioden og leiekontrakten fulgte vedlagt søknad om frivillig registrering av Klager AS. Søknad om registrering ble innvilget uten spørsmål fra Skatt X.

Den rådgivning som virksomheten har fått ved registreringen har hele tiden bygget på merverdiavgiftsreglene, hvor det også er sett hen til hvordan reglene har vært tolket i andre tilsvarende saker.

Tjenester ved salg av overnatting har ikke vært innenfor avgiftsområdet før fra 1. september 2006. I kjølvannet av Porthusetsaken i Høyesterett ble det i Statsbudsjettet for 2006 foreslått å innføre merverdiavgift ved salg av overnattingstjenester. Avgiftsplikten ble innført fra 1. september 2006. Ved innføringen ble det også drøftet hva som var "hotellignende" på samme måte som i nærværende sak.

Fra 1. januar 2008 ble det innført tilsvarende avgiftsregler (8 % merverdiavgift) ved utleie av fritidseiendom. Det er da viktig å merke seg at det her ikke stilles krav om at fritidseiendommene må være "hotellignende". Dette betyr at man ved å leie ut en leilighet i Oslo til fritidsbruk vil falle inn under avgiftsplikten uavhengig av om leiligheten har noen som helst hotellignende innretning eller tilbud.

Etter mitt syn kan det ikke være tvilsomt at man basert på eventuell konkurransevridning må legge til grunn at det skal mindre til for å bedrive en avgiftspliktig overnattingsvirksomhet etter at det ble innført tilsvarende avgiftsplikt ved utleie av fritidseiendom. Ellers ville vi få et underlig skille ved at de som leide ut fritidseiendom i byene plikter å beregne merverdiavgift mens dette ikke skulle være tilfellet for utleie av tilsvarende leilighet til for eksempel kortidspendlere. Eller kanskje man skal pålegge leilighetseierne å skille mellom fritidsbruk (som utleie av fritidseiendom) og vanlig korttidsutleie knyttet mot arbeide. Disse momentene gjør at man av likhetshensyn må stille mindre krav til ulike hotellignende innretninger/tilbud for å bli avgiftspliktig. Dette moment synes ikke Skatt X i det hele tatt å tillegge vekt. Man drøfter hele tiden avgiftsplikten opp mot uttalelser forut for avgiftsplikten inntrådte for utleie av fritidseiendom i 2008.

Avgrensningen mot "boligbehov" Det er enighet om at utleie for å oppfylle personers behov for en permanent bolig faller utenfor avgiftsplikten. Dette betyr at etterberegningen aksepteres for det tilfelle at virksomheten med utleie til SELSKAP 3 og Firma AS var til ansatte i disse virksomhetene basert på en oppfyllelse av deres "boligbehov".

Det synes som om det her er ulik oppfatning av begrepet "boligbehov". Skatt X mener at man ved å bo i en leilighet i to til tre uker for deretter å reise hjem til sitt hjemsted i noen uker tilsier at vedkommende har fått oppfylt sitt boligbehov. Muligens mener Skatt X dette forsterkes ved at samme vedkommende kommer tilbake flere ganger selv om man da må bo i en annen leilighet.

Jeg viste i mitt tilsvar til saker hvor for eksempel en reindriftssame bodde i en gjeterhytte hele sommeren sammen med familien uten at dette ble ansett for å oppfylle hans boligbehov. Videre viste jeg til at Skattedirektoratet har uttalt at begrepet skal tolkes likt uavhengig av hvilken bransje man befinner seg innen. I sitt vedtak begrunner Skatt X uttalelsen med at man trenger en reindriftshytte for å få organisert reindriftsnæringen. Man ser således bort i fra at Skattedirektoratet uttalte at begrepet skulle tolkes likt. Rent objektivt sett er det også underlig hvis skatteetaten mener at begreper i merverdiavgiftsloven som "boligbehov", "fellesanskaffelser" og "til bruk i" skal undergis ulike prinsipielle tolkninger alt ettersom hvilken bransje man befinner seg i. Dette burde i så fall lovgiver gitt uttrykk for. Når en person bor i en hytte med sin familie en hel sommer og ikke defineres som å få oppfylt sitt boligbehov er det helt uvirkelig at Skatt X mener dette er tilfellet når man bor i en leilighet sammen med fremmede i to til tre uker for deretter å komme tilbake til en annen leilighet ved neste korsvei.

Klagesak 7290 Vi har vist til denne saken som relevant for at det også ble bedrevet overnattingsvirksomhet i lokalene til NY fra mai 2009 mens Skatt X viser til at sammenligninger med denne saken nettopp tilsier det motsatte. Jeg anmoder KMVA om å se på hovedtrekkene og ikke anvende en juridisk tilnærming som består av å finne detaljer som skiller sakene og som dermed medfører at de må skilles avgiftsmessig sett.

Det aller viktigste poeng for Skatt X er at det ikke fant sted markedsføring av overnatting i arealene til NY fra mai 2009. Dette gjør at man ikke kan bedrive en overnattingsvirksomhet. Er man i den heldige stilling at man har inngått avtale med et eller flere større firmaer som legger beslag på alle rommene mener Skatt X at man ikke kan bedrive overnattingsvirksomhet. Det antas at årsaken til dette syn er at virksomheten eller tilbudet var i klagesaken "helt fra oppstart tilgjengelig på det åpne marked ved markedsføring på internett."  

Vi har vært i kontakt med overnattingsvirksomheten i klagesaken og her kjenner man seg ikke igjen på noen måte når Skatt X viser til at det var fokus på markedsføring. Tvert imot ble det brukt minimalt på markedsføring mot allmennheten. Det jeg antar Skatt X fokuserer på er at virksomheten fremkom på www.visitnorway.com som et overnattingstilbud. Dette kostet ca. kr. 1.500,-. For Skatt X synes dette å være et avgjørende faktum. Virksomheten i klagesaken fikk avtaler med lokale bedrifter som tilsvarer det at SELSKAP 2 AS  fikk avtale med SELSKAP 3 og Firma AS. Etter mitt syn er markedsføring naturligvis et element ved en totalvurdering, men på ingen måte avgjørende slik Skatt X legger til grunn.

Det som er underlig er at beboerne i virksomheten i klagesaken i stor grad er pendlere som arbeider på bedrifter i nærheten. Men her har ikke Skatt X vist til at leilighetene ble anvendt for å tilfredsstille "boligbehov". Dette er et prinsipielt spørsmål i forhold til avskjæring av fradragsrett og burde vært tillagt langt større fokus enn om man bruker noen tusenlapper på en tilfeldig markedsføring. Skulle man valgt enkeltbedrifter som kundegruppe kan ikke dette ha noen som helst betydning så lenge selve konseptet er at man ikke bor i leilighetene på fast basis.

Det fremkommer også i vedtaket for NY at det i klagesaken var "samme saksbehandler fram til vedtak". Dette stemmer ikke med våre opplysninger. Det var først etter at det kom inn en ny saksbehandler enn den som har fattet vedtak i vår sak at endelig vedtak ble fattet. "Samme saksbehandler" som i vår sak hadde tvert imot et annet og mye strengere syn i følge klager i sak 7290.

Når det gjelder spørsmålet om fradragsrett for næringsarealene i første etasje, heter det i klagen:

Avgiftsmelding nr. 8/2011, areal i første etasje Meldingen viser til at et areal er til bruk hos leietaker når man har disposisjonsretten til dette. Det er det ingen tvil om at var tilfellet for arealet i første etasje. Men Skatt X viser til at man egentlig hadde tenkt å leie dette ut og at det således ikke er til bruk i egen virksomhet. Igjen benytter Skatt X seg av en juridisk tilnærming som består av å finne mindre ulikheter i forhold til det som er referert i stedet for å heve blikket for å se på prinsipielle betraktninger.

Lokalet var riktignok tiltenkt utleie til serveringsvirksomhet. Men i og med at man ikke hadde noen leietaker var det naturlig at man kunne benytte arealene til lager. Dette avvises av Skatt X fordi lokalet var avlåst ved befaringen. Dersom det hadde blitt opplyst at det var en forutsetning for fradragsrett at Skatt X kunne se at det var lager i lokalet er det innlysende at man raskt hadde fått tak i nøkkel slik at Skatt X kunne se at opplysningene stemte. I stedet hevdet Skatt X at "toget har gått" i forhold til fradragsretten på grunn av at man ikke har klart å få leid ut lokalet. Her må KMVA se fornuften og sannsynligheten i at man naturligvis benyttet ledig areal så lenge man hadde behov for lagringsplass i en byggeperiode. Det kan for øvrig nevnes at lokalene nå er utleid til en serveringsvirksomhet og at SELSKAP 2 AS  har flyttet sitt lager til boder i kjellerareal i yy gate 8.

KMVA må etter dette si seg enig i at virksomheten i arealene allerede fra starten av må anses å være til overnattingsvirksomhet. Dette vil da være helt i tråd med tilsvarende vurdering fra xx byfogdembete.

Forholdet i tilknytning til spørsmålet om fradragsrett for anskaffelser fra Selskap 3 er også påklaget. Følgende fremkommer av klagen:

SELSKAP 3 har fakturert en rekke arbeider knyttet til oppføring av lokalene til Klager i xx veien 6. Klager har fradragsført inngående merverdiavgift men Skatt X mener denne ikke er fradragsberettiget på grunn av at Klager visste at SELSKAP 3 ikke skulle betale utgående merverdiavgift.

En slik betraktning medfører ikke riktighet, da den manglende betalingen fra SELSKAP 3 på ingen måte var et planlagt eller arrangert opplegg med sikte på at staten skulle lide et avgiftstap. Skatt X legger til grunn at det nærmest er en styrt konkurs i SELSKAP 3 med sikte på å oppnå avgiftsfordeler.

Dette spørsmålet ble også behandlet av xx byfogdembetepå side 12 hvor det fremkommer: "Etter den foretatte bevisførsel i denne sak finner retten det ikke sannsynliggjort at det fra xxxx-konsernet ble foretatt en styrt konkurs av SELSKAP 3. Slik retten ser det, skyldes konkursen i SELSKAP 3 først og fremst manglende prosjektstyring, samt til dels manglende forståelse av hvor krevende store byggeprosjekt er. Retten ser ikke bort fra at det kan være foretatt erstatningsbetingende og omstøtelige disposisjoner før og i forbindelse med konkursen i SELSKAP 3, men retten kan ikke se at det er grunnlag for å karakterisere dette som en styrt konkurs for å unndra seg krav på skatt og avgifter."

Her foreligger det stor uenighet mellom dommeren og bokettersynsrevisor/saksbehandler hos Skatt X. Etter mitt syn må KMVA ta med i vurderingen at Skatt X fra første dag har vært på jakt etter store etterberegninger og alle argumentene er, som det fremkommer av saken, rettet mot å finne argumenter som tilsier etterberegninger. Denne vinklingen hadde ikke dommeren som på objektivt grunnlag har foretatt en vurdering basert på en omfattende bevisføring. Etter mitt syn må dommerens vurdering tillegges større vekt enn Skatt X sitt ønske om å forsvare sitt opprinnelige syn og mål.

I forbindelse med denne vurderingen gikk retten lenger enn nødvendig for å oppheve arresten da den også kommenterte nærmere om ytterligere grunnlag for opphevelsen av arresten. Dette fremkommer på side 13 i kjennelsen:

"I denne forbindelse legger retten stor vekt på den selvskyldnergaranti som Selskap 1 AS den 9. juli 2010 gav til Skatt X og kemneren i xx for skyldig merverdiavgift, forskuddsskatt og arbeidsgiveravgift i SELSKAP 3. Denne garanti hadde dog en klausul med forutsetning om at SELSKAP 3 ikke ble tatt under behandling som konkursbo. Styreleder i Selskap 8, EE har retten forklart at denne klausul ble satt inn slik at Skatt X eller Kemneren i xx ikke skulle slå SELSKAP 3 konkurs. det var viktig for xxxx-konsernet at SELSKAP 3 ikke gikk konkurs, da en slik konkurs ville forsinke byggearbeidene, særlig i yy gate 8. Han hadde ikke tenkt seg at selskapet selv skulle begjære oppbud."

Videre nederst på side 13 at: "For retten er det avgjørende at dette viser at Selskap 1 AS, som eier av Klager AS, ikke ville la selskapet gå konkurs eller foreta disposisjoner for å unndra seg betalingsansvar for den merverdiavgift som måtte bli fastsatt ved rettskraftig dom som følge av de forhold som er avdekket ved kontrollen og bokettersynet. Retten kan ikke se at det er noen avgjørende innsigelse at garantien først kan gjøres gjeldende etter rettskraftig dom."

Videre i neste avsnitt: "Retten finner på denne bakgrunn at adferden til verken Klager AS eller morselskapet Selskap 1 AS gir grunn til å frykte for at tvangsfullbyrdelse vil bli forspilt eller vesentlig vanskeliggjort."

Det tidligere fremsatte tilbudet om garanti av 28. oktober 2010 er på ingen måte trukket tilbake. For morselskapet Selskap 1 AS er det avgjørende at man kan være sikker på at innbetalinger til Skatt X foretas med sikkerhet om at dette gjelder dekning av ikke innbetalt utgående merverdiavgift fra SELSKAP 3. Det er denne utgående merverdiavgiften som har blitt tilbakeført hos NY etter at NY har fått faktura og innbetalt merverdiavgiften til SELSKAP 3. Ved at konsernet hele tiden klart har uttrykt, også ved å tilby garanti, at det ikke på noen måte har vært noen plan om at SELSKAP 3 ikke kunne eller skulle betale. KMVA kan her, som dommeren, stille spørsmål om hvorfor man tilbyr garanti hvis man har til hensikt å unndra avgift? Svaret burde være innlysende!

KMVA anmodes også her til å feste litt til vurderingene i den rettskraftige kjennelsen som ikke passer inn med den merkelappen Skatt X har satt på forholdet rundt innbetaling og garanti. KMVA må ved sin vurdering se at Skatt X allerede ved bokettersynet har bestemt seg for sitt endelige syn. Dette er urokkelig og Skatt X mener nok at det som legges til grunn i en rettskraftig kjennelse ikke har noen betydning for hvordan bokettersynsrevisorene har sett på faktum. Dette kan ikke Skatt X høres med.

Klagen avsluttes med at KMVA anmodes på det sterkeste om å vurdere saken også ut fra det syn som dommeren ved xx byfogdembete fikk etter en grundig fremleggelse av saken fra begge sider.

Hele den prinsipale etterberegningen, kr 12 377 785, er påklaget. Når det gjelder det subsidiære grunnlaget for etterberegning av kr 4 024 898, er kun de delene som gjelder etterberegning med bakgrunn i selgers betalingssvikt av utgående merverdiavgift, kr 2 733 657, påklaget. Forholdene knyttet til blant annet feilregistrerte bilag, bilag stilet til andre selskap i konsernet, bilag med manglende underdokumentasjon og bilag som ikke kan anses for å gjelde virksomheten er ikke påklaget ut over at enkelte fakturaer er dokumentert med underliggende bilag. Dette forholdet er behandlet av Skatt X i eget vedtak og omfattes ikke av klagesaken.

Klagerens merknader til utkast til innstilling Utkast til innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift ble sendt til advokat NN for eventuelle merknader i brev av 29. august 2013. Advokat NN fremmet merknader til utkastet i brev av 20.september 2013. Innledningsvis i merknadene anmoder advokat NN om anledning til å møte i henhold til merverdiavgiftsforskriftenes § 12-2-5. Anmodningen er oversendt Klagenemndas leder i e-post av 23. september 2013.

Videre trekkes xx byfogdembetes kjennelse av 16. desember 2011 frem. Advokat NN anmoder KMVA om å lese kjennelsen som Skatt X kun hevder gjelder spørsmålet om sikringsgrunn. Dette stemmer ikke med det som fremkommer av kjennelsen og drøftelsen i kjennelsen passer på ingen måte med Skatt X sitt syn. Derfor har Skatt X inntatt den holdning at det kan synes som at retten har "misforstått skatteetatens anførsel". Når det gjelder hva som er "hotellvirksomhet eller lignende virksomhet", pekes på at dette drøftes i forhold til regelverket forut for innføring av merverdiavgiftsplikt ved utleie av fritidseiendommer 1. januar 2008. Det kan ikke være tvilsomt at området for avgiftsplikt når det gjelder hotellignende virksomhet er utvidet når det også foreligger avgiftsplikt for utleie av leiligheter til fritidsleiligheter i byer.

Med hensyn til når man kan sies å dekke et "boligbehov", vises igjen til Sivilombudsmannens uttalelse om reindriftsgjeteren. Det pekes på at dersom det skulle være grunnlag for å skille sakene, burde resultatet vært omvendt; reingjeteren får oppfylt sitt boligbehov, mens pendlere på ingen måte har bolig i leiligheten. Det synes å være et til dels stort sprik i forhold til hva som menes med "boligbehov". Begrepet "boligbehov" er et adskillig mer kvalifisert begrep og tilsier i utgangspunktet at det dreier seg om et sted hvor vedkommende i det minste en periode har fast bolig. Dette omfatter ikke at man overnatter i en leilighet sammen med flere andre i noen uker.

Det fremkommer videre at Skatt X viser til at man ikke kan regnes for å bedrive overnattingsvirksomhet så lenge man ikke henvender seg til et åpent marked. Problemet her var at man ikke hadde flere leiligheter enn de som var utleid til SELSKAP 3 sine pendlere. Da må man etter advokat NN sitt syn se på denne bruken og ikke diskvalifisere konseptet på grunn av at man ikke markedsførte seg på det åpne markedet. Det pekes også på at det tilsynelatende er et avgjørende poeng for Skatt X at man i oppstarten har brukt penger på ekstern markedsføring.

Når det gjelder næringslokalene i første etasje, er disse lokalene først leid ut i 2013. Men når man har et stort byggeprosjekt med ferdigstilling av leiligheter på løpende bånd fra mai 2009 sier det seg selv at man har behov for lagerplass til ulikt utstyr knyttet til disse leilighetene. At Skatt X benekter at dette i seg selv er en avgiftspliktig bruk er overraskende. Mener Skatt X at lokalene forble avlåst og ikke benyttet?

Med hensyn til fradragsrett for inngående merverdiavgift fakturert fra SELSKAP 3, pekes på at den avgjørende ulikheten er at mens man i Invex-saken var klar over at utgående merverdiavgift ikke ble innbetalt, så ble det i nærværende sak gitt tilbud om garantier for at staten ikke skulle lide noe avgiftstap. Resultatet er foreløpig at skatteetaten ikke har funnet å godta noen av tilbudene om sikkerhetsstillelse, men det som er svært viktig er at det er gjort seriøse forsøk på å stille garantier for at merverdiavgiften ikke skulle bli et tap for staten. Denne viktige nyansen synes det som at Skatt X ikke har sett eller i det minste ikke vektlegger. Det hevdes at Skatt X søker på alle mulige vis å ta avstand fra at det ved flere anledninger har blitt tilbudt ulike former for garantier. Det synes som om man har bestemt seg for at her er det gjort en bevisst unnaluring og da er det ikke noe mer å vurdere. I forhold til at det er stiftet et nytt selskap 29.10.2010, spørres om Skatt X mener dette at det var unaturlig å gjøre alt hva man kunne for å få fullført byggeprosessen for Klager AS eller er det slik som det nærmest fremgår at det å stifte noe i samme bransje som konkursdebitor er en del av planen for å lure staten for avgift? Her må skatteetaten prøve å sette  seg inn i hvordan Klager AS på best mulig vis og uten for store ekstrakostnader kunne fullføre sitt byggeprosjekt.   Skattekontorets vurderinger av klagen 1. Spørsmålet om det drives hotellvirksomhet eller lignende virksomhet Det prinsipale grunnlaget for etterberegningen, kr 12 377 785, som fremkommer av skattekontorets vedtak, er hvorvidt selskapets utleievirksomhet faller inn under området for utleie av rom i hotellvirksomhet og lignende virksomhet etter mval § 5-5, første ledd, bokstav a i perioden fra andre termin 2009 til og med femte termin 2010. I så tilfelle vil utleien være avgiftspliktig etter mval § 3-11, andre ledd bokstav a og det vil være fradragsrett for inngående merverdiavgift knyttet til oppføring og drift av lokalene. Det er også spørsmål om et areal i første etasje som var tenkt utleid til restaurant/serveringssted er tatt i bruk i egen virksomhet eller ikke.

Sakens øvrige spørsmål, det subsidiære grunnlag for etterberegning av kr 4 024 898, vil først ha betydning når det gjelder hvilke beløp som kan tas med på fremtidige justeringsoppgjør med mindre man under hovedspørsmålet kommer frem til at det drives avgiftspliktig virksomhet. Av sakens øvrige spørsmål gjenstår kun spørsmålet om behandlingen av inngående merverdiavgift på fakturaer fra søsterselskapet Selskap 3, kr 2 733 657, hvor det selgende selskap ikke har innbetalt den utgående merverdiavgiften. Dette beløpet ville selskapet ikke hatt fradragsrett for selv om den utgående merverdiavgiften ble innbetalt av selger, idet kostnaden ikke er tilknyttet bygg som brukes i avgiftspliktig virksomhet før på et senere tidspunkt. De forhold som forøvrig er påklaget av forholdene omhandlet i rapportens pkt 9.2.4 er behandlet i skattekontorets minkingsvedtak av 10. juli 2013.

Ved vurderingen av om utleievirksomheten i den aktuelle perioden faller inn under avgiftsplikten, vil ikke byggets karakter være avgjørende. Det avgjørende for fradragsretten vil være bruken av lokalene. Avgrensningen mot utleie til å dekke boligbehov/overnattingsbehov for egne ansatte i søsterselskapet vil være avgjørende. I fellesskriv av 18. juni 2013 til skattekontorene har Skattedirektoratet uttalt seg om grensen mellom merverdiavgiftsunntatt utleie av fast eiendom og avgiftspliktig utleie av rom i hotell og lignende virksomhet. Det fremgår at ved vurderingen av hva som skal til for at "hotellvirksomhet og lignende virksomhet" går over til å bli utleie til boligformål, må det trekkes en grense for hvor lite servicetilbud man kan godta av det som vanligvis betegner en hotellvirksomhet. Det må legges stor vekt på hvordan oppholdet er tilrettelagt. Etter Skattedirektoratets oppfatning er det ikke tilstrekkelig for å bli ansett som "hotellvirksomhet og lignende virksomhet" at det tilbys frokostservering når utleievirksomheten primært er tilrettelagt for selvhushold. Skattedirektoratet peker videre på andre momenter som kan få betydning er om det i leieprisen er inkludert bytte av sengetøy/håndklær, om det er inkludert vask på rommene, romservice, minibar osv. samt spørsmål om det finnes en resepsjon og hva slags tjenester/tilbud denne eventuelt kan tilby. Hvor markedsføring av virksomheten finner sted, kan markedsføringen gi visse holdepunkter for hvem virksomheten er rettet inn mot og konkurrerer med. Andre momenter som kan få betydning for vurderingen er hvordan betaling skjer, om det betales depositum, foreligger det oppsigelsestid, er beboere folkeregistrert på adressen og om man får tildelt rom etter søknad.

Skattekontoret vil peke på at det må gjøres en konkret vurdering av bruken av lokalene hvor det også legges vekt på hvordan oppholdet er tilrettelagt. I vurderingen må det legges vekt på flere ulike kriterier som vist ovenfor i Skattedirektoratets fellesskriv av 18.06.2013. Kontraktsforholdene til leietaker vil også være et sentralt moment. Det må legges til grunn en totalvurdering av forholdet uten at noe enkeltmoment kan sies å tillegges avgjørende vekt. Skattekontoret vil i tillegg til fellesskrivet av 18. juni 2013 vise til Skattedirektoratets skriv av 23. august 2006 til fylkesskattekontorene samt til brev av 22. september 2006 til en bransjeorganisasjon.

Skattekontoret vil også vise til Skattedirektoratets melding nr 2/13 av 24. januar 2013. Her fremkommer at man gjennomgående har avskåret fradrag på oppføring av fast eiendom også i de tilfeller hvor bygget er brukt til ren overnatting av arbeidstakere som ledd i utføring av arbeid. Det pekes på at avgiftsmyndighetenes strenge praksis er begrunnet i kontrollhensyn, idet fast eiendom som dekker slike overnattingsbehov ofte kan dekke et (skjult) bolig- og/eller velferdsbehov. Skattedirektoratet peker på at per i dag må det derfor legges til grunn at fradragsretten fortsatt skal vurderes iht. ovennevnte kriterier.

I klagen er henvist til kjennelsen av 16. desember 2011 fra xx byfogdembete. Kjennelsen kom etter muntlig forhandling om arrest og gjaldt bare indirekte spørsmålet om utleien ville falle inn under avgiftsplikt. Likevel vil deler av kjennelsen kunne ha betydning for spørsmålet om avgiftsplikt. I kommentarene til utkast til innstilling fremhever advokat NN at Skatt X hevder at kjennelsen kun gjelder spørsmålet om sikringsgrunn. Dette er ikke korrekt. Skattekontoret vil dog peke på at retten ikke fant det nødvendig å ta stilling til om Skatt X helt eller delvis vil ha krav på tilbakebetaling av merverdiavgift. Det vises til kjennelsens andre avsnitt side 12.

I kjennelsen er vist til Skatt X sitt høringssvar av 25. august 2011 samt en konkret sak, sak 2011/xxxxxx. Skattekontoret vil gå noe nærmere inn på disse nedenfor idet retten har lagt stor vekt på uttalelsen fra Skatt X.

I høringssvaret av 25. august 2011 fra Skatt X er det pekt på at det synes å foreligge en utvidelse av praksis for hva som forstås med hotellvirksomhet og lignende virksomhet og at dette trolig gjelder særlig for møblerte leiligheter i tettsteder og byer. Praksis tidligere var relativt klar idet det blant annet ble lagt vekt på hvorvidt enhetene var tilrettelagt for selvhushold. Var dette tilfellet ble utleien normalt ikke regnet som hotellvirksomhet eller lignende virksomhet. Etter at generell avgiftsplikt for utleie av fritidseiendom ble innført i 2008 har Skatt X myket opp dette ettersom momentet om at enhetene ikke er tilrettelagt for selvhushold ikke passer på fritidseiendom. Det pekes på at når man nå gjennom sjablongregelen gjeninnfører betydningen av å skille mellom hotellvirksomhet/lignende virksomhet og utleie av fritidseiendom, bør man vurdere å stramme inn praksis igjen slik at momentet om selvhushold tillegges vekt. Skattekontoret vil peke på at i Skattedirektoratets fellesskriv av 18. juni 2013 til skattekontorene er det pekt på at om det er lagt til rette for selvhushold, peker dette i retning av boligutleie. En høringsuttalelse må dessuten tillegges begrenset betydning, da det er Skattedirektoratets forståelse i Sk nr 2/13, som trolig bygger på alle innkomne høringsuttalelser og andre relevante rettskilder på saksområdet, som må legges til grunn som gjeldende fortolkning på området. Dette for å sikre ensartet behandling av denne type saker.  

Retten har videre i kjennelsen vist til sak 2011/xxxxxx. Forholdene i denne saken, som gjaldt spørsmålet om registrering av et selskap som drev tre leilighetshoteller fra tre eiendommer, har likhetspunkter med vår sak, men skiller seg på andre punkter vesentlig fra denne. Skattekontoret vil peke på at gjestene ble tilbudt mye av den samme servicen som på et ordinært hotell. Dette gjaldt hvorvidt og hvor ofte man ønsket utskifting av sengetøy/håndklær og hvor ofte de ønsket vask av selve leiligheten. I et av byggene i denne saken var det resepsjon som var betjent fra kl 07.00 til kl 23.00. Prisen pr leilighet var kr 800 pr. natt i snitt. Virksomheten ble videre utelukkende markedsført mot hotell-/korttidsleiemarkedet. De faktiske forskjellene i sak 2011/xxxxxx i forhold til denne aktuelle saken, er således mange og berører til dels vesentlige momenter i vurderingen av om det drives hotellvirksomhet eller lignende virksomhet etter mval § 3-11, andre ledd, a, jfr. § 5-5-første ledd. Det vises  igjen til Skattedirektoratets skriv av 18. juni 2013 som oppsummerer hvilke momenter som kan ha betydning ved vurderingen.

I klagen er vist til at det skjedde en omfattende bevisføring ved de muntlige forhandlingene i retten. Skatt X sitt svar i e-post fra seniorskattejurist JJ av 9. desember 2010 vedrørende skatteetatens tilsvar til tilbud om garanti, ble likevel ikke fremlagt. Det vises til hva som sies om dette på side 38/39 i denne innstillingen.

I klagen er vist til at for eksempel en same bodde i en gjeterhytte hele sommeren sammen med familien uten at det ble ansett å oppfylle hans boligbehov. Det er korrekt at fradragsretten ikke er avskåret for gjeterhytter i reindriftsnæring. Forutsetningen er at gjeterhytten anses som avskrivbart driftsmiddel etter skatteloven, jfr. merverdiavgiftsforskriften § 8-3-1. Bestemmelsen er en videreføring av tidligere forvaltningspraksis. Også i slike tilfeller må det trekkes en grense mot sekundærbolig hvor fradragsrett er avskåret. Skattekontoret vil bemerke at det synes vanskelig å trekke noen slutninger basert på dette ved vurderingen av om det drives avgiftspliktig utleie eller ikke i xx veien 6  i Oslo.

Når det gjelder klagesak 7290 foreligger forskjeller og likhetspunkter med hensyn til faktum i forhold til denne aktuelle saken. Noen av forskjellene går på at bygningen i sak 7290 ikke ble benyttet til overnatting av egne ansatte og at tilbudet var tilgjengelig på det åpne marked helt fra oppstart. Ingen av disse momentene vil være direkte avgjørende ved behandlingen av aktuell klage, men dette vil være momenter som er relevante i den totalvurderingen som skal foretas.

Skattekontoret har lagt til grunn at det er et nært forhold mellom Selskap 3 og Klager AS. Selskapene er søsterselskap. I tillegg har selskapene den samme reelle ledelse. Det vil foreligge interessefellesskap når partene i et rettsforhold har felles interesse, eksempelvis via eierinteresser eller et morselskaps styring av forholdet mellom datterselskaper. Skattekontoret vil vise til mval § 4-4 hvor noenlunde samme forståelse av begrepet antagelig må legges til grunn. Når skattekontoret har brukt begrepet "egne ansatte" henspeiler dette på ansatte i xxxx-konsernet. Skattekontoret kan ikke se at det innebærer noen reell faktisk forskjell i forhold til vurderingstemaet med bakgrunn i det interessefellesskap som foreligger mellom selskapene i konsernet.

Ved totalvurderingen i vår sak må det ses hen til at det er snakk om fullt utstyrte leiligheter som er beregnet på selvhushold. Det er ikke tilbud om frokost eller annen servering av mat. Dette momentet vil trekke i retning av at det ikke er snakk om hotellvirksomhet eller lignende virksomhet.

Dertil kommer at tilbudet ikke var åpent tilgjengelig for andre enn de personer som fikk tilbud om overnatting via Selskap 3 eller Firma AS. Leilighetene ble etterhvert som de ble ferdigstilt omfattet av rammeavtalen med Selskap 2 AS og tatt i bruk suksessivt. Konkurransesituasjonen i forhold til andre virksomheter som drev virksomhet i forbindelse med overnatting forelå først i fra oktober 2010. Konkurransenøytralitet er i denne saken ikke et moment som trekker i retning av avgiftsplikt. Tilbudet om overnatting kom i denne perioden via den enkeltes arbeidsgiver og ble ikke markedsført ovenfor andre nettopp av den grunn at rammeavtalen omfattet alle ferdigstilte leiligheter. Det forelå således ikke rom for utleie til andre formål enn for egne ansatte i konsernet.

De som bodde i leilighetene bodde der gjerne et fåtall uker før de reiste til sitt hjemland for så å komme tilbake til et nytt arbeidsopphold. Skattekontoret kan ikke se at det er noe krav om at leilighetene skal være vedkommendes faste bolig for at det skal anses for å dekke et boligbehov. Det kan ikke legges spesiell vekt på at vedkommende ikke er registrert bosatt i leiligheten idet registreringsspørsmålet styres av andre regelsett. Oppholdet i leiligheten dekker vedkommendes behov for bolig i den perioden vedkommende er på stedet i forbindelse med arbeid. Skattekontoret vil vise til Sk nr 2/13 hvor det i pkt 5.2 hvor det fremkommer at man gjennomgående har avskåret fradrag på oppføring av fast eiendom også i de tilfeller hvor bygget er brukt til ren overnatting av arbeidstakere som ledd i utføring av arbeid. Arbeidstakerne hadde for en vesentlig del ikke annen bolig i Norge.

Skattekontoret vil også peke på at når flere personer uten annen tilknytning til hverandre enn at de er ansatt på samme sted bor i samme leilighet, er ikke dette en situasjon som kan anses som typisk for hotellvirksomhet eller lignende virksomhet. Dette antyder sterkt at det er boligbehovet disse ønsker dekket i den perioden de er på arbeid. Skattekontoret vil også peke på at leieavtaler inngås med arbeidsgiver og leien trekkes i lønn. Dette er ikke vanlig i forhold til hotellvirksomhet eller lignende virksomhet.

Det er utarbeidet en oversikt over hvilke ansatte som disponerte leiligheter i xx veien 6  og som ble flyttet dit fra andre leiligheter som eies av konsernet, se vedlegg 2 til skattekontorets brev av 10. oktober 2012. I forbindelse med flyttingen er det reist spørsmål om det skal inngås nye husleieavtaler. Det fremgår at det ikke er nødvendig da de fra før inngåtte husleieavtalene kan videreføres. Leiekontraktene har tre måneders oppsigelse, jfr. vedlegg 4-8 til skattekontorets brev av 10. oktober 2012. Leiekontraktene fremstår som ordinære leieavtaler og det er i det vesentlige de samme personer som deler leilighet i xx veien 6 som tidligere. Tidligere ble dette ansett som å dekke boligformål.

Leieavtalene er inngått med en pris varierende fra kr 9 000 til kr 14 000 pr mnd. Dette gir en døgnpris varierende fra kr 300 til kr 470. Skattekontoret vil bemerke at for flere av leilighetene er avtalen inngått med flere arbeidstakere slik at det er flere som kan bo i leiligheten til denne prisen samlet for leiligheten. Døgnprisen gir ikke inntrykk av at det er snakk om utleie i hotellvirksomhet eller lignende virksomhet. Betaling av leien skjer ved trekk i lønn.

Skattekontoret vil også peke på at det ikke er resepsjon i bygningen. Bygningen var ved befaringen heller ikke skiltet på en måte som man forventer ved hotellvirksomhet eller lignende virksomhet. Skattekontoret vil vise til bildene som følger som vedlegg 1 til skattekontorets følgebrev til vedtak.

Oppsummeringsvis vil skattekontoret peke på følgende momenter som tungtveiende selv om det enkelte moment ikke er avgjørende:

- leieforholdets lengde - det er tilrettelagt for selvhushold - det er beskjedent servicenivå; romservice, minibar og resepsjon mangler helt - det er ingen markedsføring av virksomheten utad, - tildeling av rom skjer via arbeidsgiver - betaling skjer ved trekk i lønn

Etter en totalvurdering av momentene som er fremmet ovenfor, finner skattekontoret at utleien ikke kan anses å være hotellvirksomhet eller lignende virksomhet, men klart må anses for å gjelde dekning av boligbehov/overnattingsbehov for egne ansatte i søsterselskapet og således ordinært boligutleie. Det vises igjen til Skattedirektoratets melding nr 2/13 pkt 5.2 og til Skattedirektoratets fellesskriv av 18. juni 2013.

Spørsmålet om næringsarealet i første etasje er tatt i bruk i utleievirksomheten Det neste spørsmål i saken er om det drives næringsvirksomhet i et areal i første etasje. Hele eiendommen i xx veien 6 er utleid til søsterselskapet Selskap 2 AS. Selskap 2 AS har ikke planer om å bruke lokalene i egen hotellvirksomhet. Selskap 2 AS er ikke frivillig registrert for utleie av lokalene og det er ikke inngått kontrakt med leietaker før etter ettersynsperioden, dvs etter at 6 mndr-fristen fra bygget ble tatt i bruk utløp. Det er først i 2013 at disse lokalene er leid ut.

Det hevdes at når man ikke hadde noen leietaker var det naturlig å benytte disse lokalene til lager. Spørsmålet det må tas stilling til her er om arealet rent faktisk er tatt i bruk som lager eller om arealet ikke er tatt i bruk. Kostnadstilordningen til arealet er ikke påklaget.

I denne forbindelse vil skattekontoret vise til kjennelsen fra xx byfogdembete hvor det i andre avsnitt side 12 uttales fra retten at: "Det er også meget som tyder på at bruken av næringsarealene i 1. etasje i xx veien 6 ikke tilfredsstiller kravene til avgiftspliktig utleie."

Det ble avholdt befaring i xx veien 6 den 17. mars 2011. Ved befaringen kom man ikke inn i næringslokalene idet selskapets representant ikke hadde nøkler til disse lokalene. Skatt X sine representanter måtte dermed nøye seg med å kikke inn i lokalet fra utsiden. Selskapets representant, BB, opplyste at lokalet sto tomt. Dette var i samsvar med det Skatt X sine representanter kunne se fra utsiden. Det hadde vært naturlig at det hadde vært nevnt fra BB  under befaringen dersom lokalet faktisk ble benyttet som lager. Derimot nevnte BB at bodene i kjelleren ble benyttet til rekvisitalager, vaskemaskiner etc.

Med bakgrunn i ovenstående finner skattekontoret at det mest sannsynlige faktum er at arealene stod ubenyttet. Det vil da ikke foreligge fradragsrett for inngående merverdiavgift knyttet til lokalene. Skattekontoret vil for ordens skyld bemerke at i den grad man finner at lokalene ikke stod tomme i den perioden som behandles her, men ble benyttet til lager, vil det heller ikke foreligge fradragsrett for inngående merverdiavgift idet bruken ikke vil være tilknyttet avgiftspliktig virksomhet.

2. Avskjæring av fradragsrett med bakgrunn i selgers betalingssvikt av utgående merverdiavgift – subsidiær begrunnelse for avskjæring av fradragsrett for så vidt gjelder kr 2 733 657

Selskap 3 har fakturert Klager AS vesentlige beløp i tilknytning til entreprenørarbeidet ved oppføringen av xx veien 6. I denne forbindelse har Klager AS krevd fradrag for inngående merverdiavgift med kr 2 733 657. Skattekontoret har lagt til grunn at den inngående merverdiavgiften ikke er fradragsberettiget og ikke senere vil kunne inngå i et eventuelt justeringsoppgjør. Bakgrunnen for standpunktet var at den utgående merverdiavgiften ikke ble innbetalt til staten og det nære forholdet mellom Klager AS og Selskap 3 som medførte at Klager AS måtte være kjent med at den utgående merverdiavgiften ikke ble innbetalt til staten. Periodiseringen av denne subsidiære begrunnelsen for etterberegning fremkommer slik: - termin 4/09 kr   330 076 - termin 5/09 kr     95 158 - termin 6/09 kr 1 044 009 - termin 1/10 kr    611 265 - termin 2/10 kr    530 203 - termin 3/10 kr    112 971 - termin 4/10 kr        9 976 Tilsammen    kr 2 733 657

Selskap 3 har ikke innbetalt oppkrevd utgående merverdiavgift siden tredje termin 2009. Selskapet meldte oppbud 14. oktober 2010.

Skattekontoret har lagt til grunn at det er et nært forhold mellom Selskap 3 og Klager AS. Selskapene er søsterselskap. I tillegg har selskapene den samme reelle ledelse. Skattekontoret viser til det som er sagt foran vedrørende interessefellesskap. I møte 25. august 2011 er det bekreftet av BB at det er han som sender inn merverdiavgiftsoppgavene for begge selskapene etter at han har mottatt avgiftsspesifikasjon fra DD som fører regnskapene. Advokat EE har bekreftet samme dag at det er BB som er hovedansvarlig for driften. BB er daglig leder i Selskap 1 AS og i realiteten er det han som forestår den daglige ledelse i Klager AS og Selskap 3. Han besitter alle bankfullmakter i selskapene og godkjenner og foretar utbetalinger over bank. Det må således legges til grunn at ledelsen i Klager AS var vel kjent med at Selskap 3 ikke innbetalte oppkrevd utgående merverdiavgift i perioden fra tredje termin 2009.

I klagen er påpekt at den manglende betalingen fra Selskap 3 på ingen måte var et planlagt eller arrangert opplegg med sikte på at staten skulle lide et avgiftstap. Det pekes i klagen på at Skatt X legger til grunn at det nærmest er en styrt konkurs i Selskap 3 med sikte på å oppnå avgiftsfordeler samt hva xx byfogdembete sier rundt dette i kjennelsen fra 16. desember 2011.

Skattekontoret vil peke på Høyesteretts avgjørelse av 16. februar 2011 vedrørende Invex. I saken vedrørende Invex fastholdt Høyesterett tilbakeføring av inngående merverdiavgift. I vår sak er forholdet også slik at det er samme personkrets som er involvert både på kjøper- og selgersiden. Disse er også vel kjent med at selgerselskapet ikke innbetaler den oppkrevde utgående merverdiavgiften. Selskap 3 er riktignok ikke konkurs på det tidspunktet transaksjonene skjedde, men skattekontoret kan ikke se at dette er avgjørende. Det avgjørende må være at innbetaling av den utgående merverdiavgiften ikke er skjedd og at ledelsen i selskapet er godt kjent med dette på det tidspunkt man krever fradrag for den inngående merverdiavgiften hos kjøperselskapet. Dette må anses som en illojal utnyttelse av utformingen av regelverket. I merknadene til utkast til innstillingen har advokat NN pekt på at det er en avgjørende ulikhet i forhold til Invex-saken at det i nærværende sak er gitt tilbud om garantier for at staten ikke skulle lide noe avgiftstap og at det synes som om Skatt X ikke har sett eller i det minste ikke vektlegger denne viktige nyansen. Skattekontoret vil i denne sammenheng peke på det som fremkommer nedenfor med hensyn til verdien av tilbudet om garantistillelse,

Skattekontoret vil peke på at det er uttalt i e-post av 14. juni 2010 fra selskapets representant at entreprenørdelen går med overskudd. Det synes som om det er disposisjoner knyttet til forskjellige fordringer/mellomregningskonti som er bakgrunnen for selskapets manglende likviditet. Det fremgår av e-post av 16. juli 2010 (vedlegg 29 til rapporten) at Selskap 7  (senere endret navn til Selskap 3) hadde tilgode kr 5,8 millioner fra Klager AS ved utgangen av 2009. Pr. 30. juni 2010 hadde Selskap 7 kundefordringer på kr 15,9 millioner som i hovedsak skyldtes fakturaer som ikke var betalt til Klager AS og Selskap 6. Selskap 7 har finansiert en vesentlig del av oppføringskostnadene til Klager AS. Selskapet har også betalt renter og avdrag på byggelån for Klager AS. Dette synes å være årsak til manglende likviditet. Fordringene Selskap 7 hadde på Klager AS er senere transportert til morselskapet Selskap 1 AS via tilbakedaterte transporterklæringer, se bokettersynsrapporten side 26. Skattekontoret kan ikke se at det er nødvendig at forholdet må karakteriseres som en styrt konkurs for å oppnå avgiftsfordeler for at fradrag for inngående merverdiavgift skal kunne nektes.

I klagen er videre pekt på at det er stilt garanti for blant annet skyldig merverdiavgift i Selskap 3 og vist til hva xx byfogdembete har uttalt i forbindelse med garantistillelsen. Det fremgår videre at det fremsatte tilbud om garanti på ingen måte er trukket tilbake. Skattekontoret vil vise til hva som fremkommer av e-post fra seniorskattejurist JJ, 9. desember 2010. Denne e-posten ble faktisk ikke lagt frem i forbindelse med rettens behandling av arrestbegjæringen, jf. rettens bemerkning om at Selskap 1 AS sitt tilbud om betalingsavtale av ukjent grunn ikke ble fulgt opp av Skatt X. Det heter i e-posten at det fremsatte forslag med kr 100 000 pr. mnd. vil innebære en altfor lang nedbetalingstid, så lenge merverdiavgiftskravet alene utgjør ca kr 10 000 000. I tillegg kommer krav på skatt/arbeidsgiveravgift. JJ fant det ikke nødvendig å gå inn på den skisserte sikkerhetsstillelsen all den tid nedbetalingstiden langt overskred det som kan aksepteres. Skattekontoret vil peke på som et tungtveiende moment i forhold til verdien av garantistillelsen at på tidspunktet for skattekontorets vedtak var ingenting av kravet innbetalt. Dette viser at garantien har begrenset verdi og skattekontoret finner at denne ikke kan tillegges særlig vekt ved vurderingen av om Klager AS skal gis fradrag for inngående merverdiavgift betalt til Selskap 3 Skattekontoret viser også til den betalingsavtale som ble inngått mellom Selskap 3, 13. juli 2010. Det var i avtalen lagt til grunn at 3. termin merverdiavgift skulle betales til forfall 31. august 2010 og første avdrag skulle betales innen 1. oktober 2010. Ingen av disse innbetalingene ble gjort, jf. denne innstillingens side 11 og 12. Det er heller ikke foretatt noen innbetaling pr dags dato i 2013 til tross for at det i e-post av 11. januar 2013 er bedt om bekreftelse på at angitt kontonummer og KID-nummer er korrekt. Det er bekreftet av underdirektør Jøkling samme dato.

Skattekontoret vil således fastholde at det ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift betalt til Selskap 3 etter tredje termin 2009.

3. Ilagt tilleggsavgift med kr 3 199 952.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse I forhold til ileggelse av tilleggsavgift og sammenligningen med tilleggsavgift i klagesak 7290, fremkommer følgende i følgebrevet til vedtak:

Det er gitt nye retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift 10.01.2012, med en ny minstesats på 20 %. Skattekontorets varsel om tilleggsavgift bygger på disse retningslinjer. Klagenemndsak 7290, hvor det er ilagt 10 %, er fra før de nye retningslinjene med standardsatser ble gitt, og da sto skattekontoret friere i utmålingen av tilleggsavgift. Forskjellige satser representerer derfor ingen forskjellsbehandling, men er utslag av et nytt regelverk. Forøvrig fremstår Klager AS' overtredelse som mer alvorlig enn den omtalte klagenemndsaken, slik at en høyere sats for tilleggsavgift i alle tilfelle ville vært aktuelt.

Det heter videre i følgebrevets side 25: Utmålingen av tilleggsavgift bygger på Skattedirektoratets retningslinjer av 10.01.2012. Som utgangspunkt skal det anvendes en sats på 20 %, men denne kan skjerpes til 40 % eller 60 % ved grov uaktsomhet eller forsett. I retningslinjene er angitt momenter for vurderingen av hvilken sats som skal anvendes. At avgiftsunndragelser er gjennomført på en planmessig måte og at unndratt avgiftsbeløp er betydelig ut fra virksomhetens art og omfang er momenter i denne vurderingen.

I skattekontorets brev av 28.03.2012 er spesifisert varslet tilleggsavgift for de enkelte delbeløp i rapporten som er varslet etterberegnet. Tilleggsavgiften er varslet med en sats på 20 %, unntatt for pkt. 9.2.4 m/underpunkter hvor det er varslet 40 %. Den illojalitet og mangel på symmetri som er omhandlet i pkt. 9.2.4.9 må tillegges vekt i skjerpende retning. De forhold som er beskrevet tidligere i dette brev, tilsier at det er grunnlag for bruk av skjerpet sats for tilleggsavgift. De forhold som er omhandlet må i det minste anses som grovt uaktsomt.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt er etter skattekontorets oppfatning oppfylt. Beviskravet knytter seg både til de objektive og subjektive vilkårene. Den omfattende korrespondansen i saken og de samme personers adferd knyttet til andre selskaper i konsernet viser at de involverte personer i selskapet og deres eksterne hjelpere hadde godt kjennskap til regelverket på merverdiavgiftsloven, og hvilke kriterier som var bestemmende for om virksomheten falt innenfor eller utenfor merverdiavgiftsloven.   Det tilbakevises at tilleggsavgiften er en straff for forsinkelser i byggearbeidet, men at den faktiske bruk av bygningen ikke ga grunnlag for fradragsføring av inngående avgift før 6. termin 2010. Det er ikke tilstrekkelig å ha intensjoner om overnattingsvirksomhet innenfor loven, når det foreligger annen bruk av bygningen fram til denne bruken blir realisert. At bygningen på et senere tidspunkt oppfyller vilkårene for fradragsføring, vil ikke ha innvirkning på den avgiftsmessige behandling for det forutgående tidsrom. 

Det følger av ovenstående hva som ligger til grunn for etterberegningen av de enkelte delbeløp. For en del av feilene er det erkjent grunnlag for tilbakeføring. Også den illojale opptreden/-manglende symmetri som er omhandlet i pkt. 9.2.4.9 er ytterligere bekreftet ved bobehandlingen i SELSKAP 3. 

Når det gjelder arealene i første etasje i forgården (restaurantdelen) er inngående merverdiavgift tilbakeført med kr 496 459. Tilleggsavgift er ilagt med 20 % for dette forholdet. For tilbakeføringen som følge av at det ikke ble drevet hotellvirksomhet eller lignende virksomhet er det som utgangspunkt ilagt 20 % tilleggsavgift av et beløp på kr 11 881 325. For den del av beløpet som også er omtalt under rapporten pkt 9.2.4, kr 4 024 898, er tilleggsavgiften økt til 40 %. Forholdene behandlet under pkt 9.2.4 i rapporten gjelder forhold som ikke kan tas med i et senere justeringsoppgjør. Disse kan listes opp slik:

-  oppgitt feil beløp på to fakturaer med fradragsført inngående avgift med kr 84 480 for mye -  underbilag til en faktura viser at fakturaen gjelder en annen eiendom med fradragsført  inngående avgift kr 8 667 for mye -  fradragsført inngående merverdiavgift på tilleggsoppgave kr 1 085 434 uten tilstrekkelig  dokumentasjon for utgiftene eller at utgiften ikke er fradragsberettiget -  fradragsført inngående merverdiavgift med kr 47 178 på grunnlag av faktura fra utenlandsk  selger uten spesifisert norsk merverdiavgift -  fradragsført inngående merverdiavgift med kr 39 482 med bakgrunn i fakturaer stilet til feil  selskap og mangelfulle fakturaer -  dobbel fradragsføring av inngående merverdiavgift med kr 26 000

Under pkt 9.2.4 i rapporten inngår også tilbakeføring av inngående merverdiavgift med kr 2 733 657 på bakgrunn av fakturaer fra søsterselskapet Selskap 3. Selger hadde ikke innbetalt utgående merverdiavgift og det ble lagt til grunn at selskapets ledelse var meget godt kjent med og bevisst på at den oppkrevde merverdiavgiften ikke ble innbetalt. Tilleggsavgift ble ilagt med 40 %.

Ved skattekontorets minkingsvedtak av 10. juli 2013 er tilleggsavgiften redusert med kr 80 884 med bakgrunn i mottatt dokumentasjon av enkelte beløp behandlet under pkt 9.2.4.

Klagers innsigelser Det fremkommer følgende i klagen med hensyn til tilleggsavgift: Prinsipalt må etterberegningen oppheves. Hvis ikke vedtaket oppheves fullstendig må tilleggsavgiften frafalles eller i det minste settes lavt.

I KMVA 7290 ble det ilagt tilleggsavgift med 10 % på alle de etterberegnede forhold. Også i denne saken var det spørsmål om det ble drevet overnattingsvirksomhet. Sammenlignende med klagesaken har vi for Klagers del fått en vurdering fra en dommer ved xx byfogdembete som ikke finner forhold rundt det å bedrive overnattingsvirksomhet og betalingssvikten fra SELSKAP 3 kritikkverdige. Til tross for dette velger Skatt X å ilegge 100 % respektive 400 % mer i straff enn det som var tilfellet i klagesaken. Dette bør KMVA merke seg og stille spørsmål ved; er det virkelig slik at det som en rettskraftig avgjørelse legger til grunn som ikke kritikkverdig i neste øyeblikk kan medføre en straff på mange millioner kroner. Kan det være at Skatt X har gått for langt i sin kritikk for at den opprinnelige merkelappen skal stå seg? Mitt svar er et klart ja!

En stor del av den tilbakeførte merverdiavgiften inngår i justeringsretten til Klager. Dette betyr at det innvilges fradragsrett for inntil 90 % av merverdiavgiften dersom justeringsretten benyttes i de siste 9 år av justeringsperioden. Dette setter etter mitt syn også uaktsomheten i et eget lys da det fastslås at Klager skulle ha fradragsrett, men at den ikke inntrådte så tidlig som Klager la til grunn. Jeg er klar over at Skatt X helt sikkert vil si at justeringsretten er et etterfølgende spørsmål som ikke berører fradragsretten ved anskaffelsen. Men i dette tilfellet hvor også Skatt X synes å være enig i at virksomheten er ment å bli av avgiftspliktig karakter, må det stille seg annerledes. Det kan ikke da være riktig å ilegge store straffer for at man har vært uaktsom. Bruk av tilleggsavgift på henholdsvis 20 % og 40 % vil helt klart være en urimelig forskjellsbehandling i forhold til KMVA 7290.

 

Ilagt med 40 % i pkt 9.2.4 Den største delen av tilleggsavgiften gjelder tilbakeført merverdiavgift som følge av SELSKAP 3s betalingssvikt. Klager blir her straffet med ca. kr. 1.100.000,- for forhold som den rettskraftige kjennelsen fra xx byfogdembeteikke engang finner kritikkverdig.

På side 12 i kjennelsen fremkom det "Etter den foretatte bevisførsel i denne sak finner retten det ikke sannsynliggjort at det fra xxxx-konsernet ble foretatt en styrt konkurs av SELSKAP 3. Slik retten ser det, skyldes konkursen i SELSKAP 3 først og fremst manglende prosjektstyring, samt til dels manglende forståelse av hvor krevende store byggeprosjekt er. Retten ser ikke bort fra at det kan være foretatt erstatningsbetingede og omstøtelige disposisjoner før og i forbindelse med konkursen i SELSKAP 3, men retten kan ikke se at det er grunnlag for å karakterisere dette som en styrt konkurs for å unndra seg krav på skatt og avgifter."

Dommerne finner det ikke sannsynliggjort at betalingssvikten er planlagt, mens Skatt X mener det kvalifiserer til en straff på kr. 1.100.000,-! Også her må KMVA se hen til de objektive vurderingene som er foretatt i kjennelsen og som Skatt X valgte at ikke skulle påankes.

- - - - -

Øvrige tilleggsavgift med 20 % På grunn av at BB ikke hadde med seg nøkkel og fikk vist arealet i første etasje benyttet som lager etterberegnes det først ca. kr 500.000,- i merverdiavgift. Som om dette ikke var nok ilegges man også en straff på kr. 100.000,-. Alt dette er på grunn av at Skatt X ikke klarte å se noe gjennom vinduene. Dersom dette var så alvorlig at det kunne koste kr. 600.000,- for Klager er jeg helt sikker på at man hadde invitert Skatt X ned til ny befaring. Problemet da er at Skatt X vil si at de aldri vil kunne se hva som var tilfellet i perioden frem til 6. termin 2010. Dermed blir dette endelig.

En slik håndtering kan ikke Skatt X høres med. Man må kunne forvente at det opplyses klarere hva som er konsekvensen dersom man ikke kan ta en befaring inne i et areal. Som de fleste vil forstå er det sannsynlig at man benytter et ledig areal som lager i en byggeperiode. Skatt X kan ikke med rette hevde at dette ikke er tilfellet fordi man tenkte og håpte at arealet skulle leies ut.

Uansett kan ikke dette medføre en straff på kr. 100.000,-!

I merknadene til skattekontorets utkast til innstilling til klagenemnda, pekes det på at det må legges til grunn at den rettskraftige dommen fra Oslo tingrett 13. november 2012 vedrørende Thrane Gruppen AS fastslår at når to av fem medlemmer i KMVA mener at man har handlet korrekt så er ikke kravene til "klar sannsynlighetsovervekt oppfylt".

Kjennelsen i xx byfogdembeteviser med klarhet at det ikke er særlig overbevisende argumenter fra Skatt X som tilsier at det ikke ble bedrevet overnattingslignende virksomhet fra oppstarten. Dette forhold ignorerer Skatt X i forhold til vurdering og utmåling av tilleggsavgiften. At man også ignorerer en rettskraftig dom som uttaler seg om når kravene til "klar sannsynlighetsovervekt" er overtrådt er helt i tråd med den respekt Skatt X viser ovenfor rettskraftige avgjørelser.

Når det gjelder næringslokalene i første etasje pekes på at det ikke foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at lokalene stod tomme. Da er ikke kravene for å ilegge tilleggsavgift til stede og Skatt X må oppheve denne.

Ved etterberegningen er trukket klare paralleller til Invexsaken. Vedtak om etterberegning ble her fattet 1. april 2009 og her ble det ikke ilagt tilleggsavgift. Det er viktig faktum at handlingene i vår sak var forut for Høyesteretts behandling av Invexsaken. Det pekes på at det er gitt tilbud om garantier for at staten ikke skal lide tap. Deretter foreligger en rettskraftig kjennelse som konkluderer med at avgiftsreglene ikke er overtrådt.

Dommen i Thrane Gruppen AS viser at kravene til "klar sannsynlighetsovervekt" ikke kan være oppfylt når to klagenemndsmedlemmer tross alt har vært enig med klager. Skatt X sammenligner saken med Invexsaken hvor det ikke ble ilagt tilleggsavgift og hvor til alt overmål to dommere i Høyesterett sa seg enig i at det ikke var hjemmel for etterberegning.

Det pekes også på at det hadde vært naturlig at det hadde vært nevnt fra BB under befaringen dersom lokalet faktisk ble benyttet som lager, ikke holder bevismessig sett til å oppfylle kravene for "klar sannsynlighetsovervekt".

Skattekontorets vurderinger av klagen I skattekontorets vedtak er tilleggsavgift ilagt med 40 % for enkelte forhold og 20 % for andre forhold. Utmålingen av tilleggsavgift er basert på Skattedirektoratets retningslinjer av 10. januar 2012. Det er i klagen argumentert med at det i KMVA 7290 ble utmålt 10 % på alle de etterberegnede forhold, men at det til tross for dette i denne aktuelle saken er utmålt tilleggsavgift som er vesentlig høyere og for forhold som en rettskraftig avgjørelse legger til grunn som ikke kritikkverdig. Skattekontoret vil bemerke at i sak KMVA 7290 ble tilleggsavgiften ilagt etter Skattedirektoratets retningslinjer av 12. oktober 1987. Skattekontoret finner ikke at det kan legges stor vekt på en sammenligning av tilleggsavgiftssatsen ilagt med bakgrunn i forskjellige retningslinjer og hvor det er forskjellige sats for tilleggsavgift for samme forhold i tidligere og nåværende retningslinjer. Det vises også til de faktiske forskjellene som finnes i forhold til klagesak 7290, jfr. innstillingens side 28. Imidlertid er det i begge sakene funnet at det er grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift. Når det gjelder klagens bemerkning om at det gjelder forhold som en rettskraftig avgjørelse legger til grunn som ikke kritikkverdig, vil skattekontoret peke på at det kan synes som om retten har misforstått skatteetatens anførsel på dette punkt. På side 6 i kjennelsen har retten referert Skatt X sin anførsel slik at det kan se ut som om konsernet har stilet gjelden fra flere selskap til Selskap 3 og deretter begjært konkurs. Skatt X sin anførsel gikk på at fordringer som Selskap 3 hadde på søsterselskap ble transportert til morselskapet Selskap 1 AS rett før SELSKAP 3 meldte oppbud. Føringen var tilbakedatert og tilbakebokført pr 30. juni 2010. Ved oppbudsbegjæringen fremgikk det ikke av regnskapet til SELSKAP 3 at de hadde fordringer (penger) tilgode av Klager AS og Selskap 6 som bostyrer kunne kreve inn.

I skattekontorets vedtak er det gjort et skille mellom forhold som kan tas med ved et eventuelt senere justeringsoppgjør og forhold som ikke kan medtas. For de førstnevnte forhold er tilleggsavgift ilagt med 20 %, mens det for de sistnevnte forhold er ilagt tilleggsavgift med 40 %.

Når det gjelder forholdet vedrørende at det er krevd fradrag for inngående merverdiavgift med kr 2 733 657 hvor oppkrevd utgående merverdiavgift ikke blir innbetalt, hevdes i klagen at Klager AS blir straffet for forhold som den rettskraftige kjennelsen fra xx byfogdembeteikke engang finner kritikkverdig. Det er vist til et avsnitt i kjennelsen hvor retten omhandler spørsmålet om det er bevist eller sannsynliggjort at det er foretatt en styrt konkurs. Retten uttaler her at den ikke kan se bort ifra at det kan være foretatt erstatningsbetingede eller omstøtelige disposisjoner før og i forbindelse med konkursen i Selskap 3, men retten kunne ikke se at det var grunnlag for å karakterisere dette som en styrt konkurs for å unndra seg skatt og avgifter.   Skattekontoret har tidligere vurdert forholdet som grovt uaktsomt og har tillagt den illojalitet og mangel på symmetri som følger av det at det er krevd fradrag for inngående merverdiavgift hvor oppkrevd utgående merverdiavgift ikke blir innbetalt, vekt i skjerpende retning. Skattekontoret kan ikke se at det forhold at retten ikke kan se at det er grunnlag for å karakterisere konkursen i Selskap 3 som en styrt konkurs eller at dommerne ikke fant det sannsynliggjort at betalingssvikten var planlagt, endrer på vurderingen av at forholdet må anses som grovt uaktsomt og at det må anses bevist ut over enhver rimelig tvil. Skattekontoret vil vise til det som fremkommer foran om at Selskap 7 (tidligere navn på Selskap 3) har finansiert en vesentlig del av oppføringskostnadene til Klager AS. Selskapet har også betalt renter og avdrag på byggelån for Klager AS. Dette synes å være årsak til manglende likviditet. Fordringene Selskap 7 hadde på Klager AS er senere transportert til morselskapet Selskap 1 AS via tilbakedaterte transporterklæringer, se bokettersynsrapporten side 26.

Skattekontoret er klar over at det i saken vedrørende Invex ikke ble ilagt tilleggsavgift. Imidlertid må det vurderes fra sak til sak om vilkårene for ilegging av tilleggsavgift er tilstede og om overtredelsen i den enkelte sak er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift.

Det er i klagen påpekt tilleggsavgiftens størrelse. Skattekontoret vil bemerke at tilleggsavgiftens kronemessige størrelse er en funksjon av tilleggsavgiftsprosenten og den unndratte avgifts størrelse. Etter skattekontorets oppfatning er det ikke grunnlag for å fastsette tilleggsavgiften med et bestemt kronebeløp i denne saken.

De øvrige forhold hvor det er ilagt 40 % tilleggsavgift gjelder forhold hvor det er fradragsført for mye inngående merverdiavgift med bakgrunn i oppgitt feil beløp på to fakturaer, kostnader som vedrører et annet selskap, manglende dokumentasjon, fradragsført inngående merverdiavgift på fakturaer fra utenlandsk selger samt dobbel fradragsføring av inngående merverdiavgift. Skattekontoret kan ikke se at tilleggsavgiften for disse forhold er påklaget særskilt.

Når det gjelder forholdene hvor det er ilagt 20 % tilleggsavgift, vil disse beløpene kunne tas med i et eventuelt fremtidig justeringsoppgjør. Det fremgår av klagen at dette betyr at det innvilges fradrag for inntil 90 % av merverdiavgiften dersom justeringsretten benyttes de neste 9 år av justeringsperioden og at dette setter uaktsomheten i et eget lys da det fastslås at Klager AS skulle ha fradragsrett, men at denne ikke inntrådte så tidlig som Klager AS la til grunn. Skattekontoret vil kort bemerke at det vil være 20 mnd av justeringsperioden som vil gjelde drift med ikke-avgiftspliktig virksomhet under forutsetning av at vilkårene for justering foreligger fra sjette termin 2010. Skattekontoret vil også bemerke at dette ikke kan anses som tidfestingsfeil. Det er korrekt som det fremkommer av klagen at eventuell justeringsrett må vurderes ut ifra etterfølgende forhold. At det kan synes som om avgiftspliktig virksomhet foreligger på vedtakstidspunktet vil ikke endre dette.  

Det må foreligge klar sannsynlighetsovervekt for at det skal kunne ilegges tilleggsavgift for et forhold. I klagen er arealet i første etasje påstått benyttet som lager. For dette forholdet er det ilagt tilleggsavgift med kr 99 292. Det er tidligere i dette vedtaket lagt til grunn at det er mest sannsynlig at de aktuelle arealene stod tomme. Skattekontorene vil peke på at ut fra det skattekontoret kunne se av disse lokalene ved sin befaring, stod de tomme. Når BB under samme befaring også opplyste at lokalene stod tomme, må dette faktum anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt. Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift for dette forholdet er således oppfylt. I merknadene til innstillingen er vist til Oslo tingretts dom av 13. november 2012 vedrørende Thrane Gruppen AS. Det fremkommer her at retten er av den oppfatning at når to av klagenemndas fem medlemmer mener at saksøker handlet korrekt, er det vanskelig å fastslå at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at saksøker har handlet uaktsomt og kritikkverdig. Skattekontoret vil kort fastslå at denne situasjonen foreligger ikke så langt i denne saken. Skattekontoret kan heller ikke se at kjennelsen fra xx byfogdembete kan tillegges betydning ved vurdering av om forhold er bevist med klar sannsynlighetsovervekt eller ikke idet retten i kjennelsen ikke fant det nødvendig å ta stilling til om Skatt X helt eller delvis vil ha krav på tilbakebetaling av merverdiavgift.

Også for de øvrige forholdene hvor det er ilagt 20 % tilleggsavgift, fastholdes tilleggsavgiften. 

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Skattekontorets vedtak 21. mars 2013 fastholdes med de endringer som fremkommer av skattekontorets vedtak av 10. juli 2013.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE: Nemndas leder Rivedal var inhabil i denne saken.

Nemndas medlem Nyberget har votert slik: "Enig i det prinsipale grunnlaget for etterberegning av inngående merverdiavgift."

Nemndas medlemmer Ongre, Kloster, Stenhamar og Nordkvist sluttet seg til Nyberget sin votering.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k: Som innstilt.