Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: 1) Etterberegning av utgående merverdiavgift ved manglende fakturering for utført arbeid for søsterselskaper i samme konsern 2) Etterberegning av inngående merverdiavgift ved fradragsføring av     kostnader tilhørende annet selskap i samme konsern 3) Ileggelse av 20 % tilleggsavgift vedrørende pkt. 1 og 2.

Samlet etterberegnet merverdiavgift utgjør kr 399 590, og ilagt tilleggsavgift utgjør kr 79 918.

Stikkord:  Utgående avgift  - Manglende beregning av utgående merverdiavgift  Inngående avgift  - Fradragsføring av kostnader tilhørende annet selskap  Tilleggsavgift

 

Bransje:  Oppføring av bygninger.

 

Mval:   § 18-1 første ledd nr. 1 bokstav b.    § 21-3.

 

Skatteetaten.no: Skjønnsfastsettelse og endring

 

 

         Innstillingsdato: 19 november 2013            

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 16. desember 2013 i sak KMVA – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik I n n s t i l l i n g:

Klager AS med org. nr. xxx xxx xxx ble registrert i Foretaksregisteret 29.10.2010. Selskapet ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret med virkning fra 6. termin 2010. Selskapets styreleder og daglige leder er A. 

Aksjekapitalen er på kr 100 000 fordelt på 1000 aksjer à kr 100. I kontrollperioden var selskapet heleid av B AS. Selskapet ble solgt til A i 2012.

Selskapet er registrert under næringskode 41.200 "Oppføring av bygninger". Selskapet ble stiftet etter at C AS gikk konkurs 14.10.2010. C sto for oppføring av Tveien 6 og renovering av Ngate 8, eid av hhv. D AS og E AS. Begge disse var tilknyttet samme konsern som Klager AS.

Følgende opplysninger hitsettes fra selskapets årsregnskaper for 2010 og 2011:  2010 2011 Driftsinntekter 697 694 5 416 786 Driftsresultat 39 997 -329 654 Netto finans 2 52 043 Årsresultat 28 799 -218 023 Sum fordringer 921 394 2 990 969 Sum langsiktig gjeld 0 0 Sum kortsiktig gjeld 795 468 3 194 625

På bakgrunn av bokettersyn for årene 2010-2011, jf. bokettersynsrapport av 12.12.2012, fattet skattekontoret 15.3.2013 vedtak om etterberegning av merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift. Foreløpig klage fra selskapet er datert 8.4.2013. Utdypende klage fra selskapet er datert 29.4.2013. Klagen anses å være rettidig innkommet. Etterberegnet beløp utgjør følgende:

 

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klager i brev fra skattekontoret av 22.10.2013, med svarfrist 7.11.2013. Det er ikke innkommet merknader til skattekontorets innstilling.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok. nr. Dokument Dato 1 Bokettersynsrapport  12.12.2012 2 Vedlegg til bokettersynsrapport 12.12.2012 3 Varsel om endring 7.1.2013 4 Tilsvar til varsel om endring 1.3.2013 5 Vedtak 15.3.2013 6 Foreløpig klage 8.4.2013 7 Klage 29.4.2013 8 Faktura nr. 73 utstedt fra F AS (C)  9 Faktura nr. 88 utstedt fra F AS (C) 

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende forhold:  1.  Spørsmål om, og i hvilket omfang, skattekontoret kan etterberegne utgående  merverdiavgift på bakgrunn av at et tilsynelatende misforhold mellom medgått arbeidstid  og fakturerte beløp. 2.  Spørsmål om selskapet kan føre til fradrag inngående merverdiavgift vedrørende to  fakturaer  som gjelder prosjektering av en eiendom eid av et søsterselskap. 3.  Spørsmål om det kan ilegges tilleggsavgift

1 Spørsmål om, og i hvilket omfang, skattekontoret kan etterberegne utgående merverdiavgift

1.1 Sakens faktum En gjennomgang av selskapets regnskaper viser at selskapets vare- og lønnskostnader for 2011 overstiger fakturert omsetning for samme år. Skattekontoret har videre gjennomgått selskapets timelister for perioden 2010-2011. Timelistene viser at selskapets ansatte har utført arbeid i følgende utstrekning i kontrollperioden: Eiendom Antall timer  2010 2011 Totalt Ngate 8 2 888,0 15 976,5 18 864,5 Tvegen 6 1 000,5 877,0 1 877,5 Sgata 37,5 1 029,5 1 067,0 Lgata 33,0 106,0 139,0 Kgata 3,5 92,5 96,0 Tgt 20,0 6,0 26,0 Kgt  9,5 9,5 Dgt  101,0 101,0 Vgt  1 469,0 1 469,0 Sgt. 81  78,0 78,0 Pgt  14,5 14,5 Cgate 79,0 1 012,5 1 091,5 Tvegen 175/177  976,5 976,5 Rgt.  4,5 4,5 T?  322,0 322,0 S?  441,5 441,5 Ukjent sted 435,5 3 146,0 3 581,5 sum: 4 497,0 25 662,5 30 159,5

Som det fremgår av tabellen er det funnet timelister hvor det ikke er angitt hvor arbeidet er utført, jf. angivelsen "ukjent sted". Videre er det funnet timelister som gjelder "T" og "S" uten at det har vært mulig å stedfeste nærmere hvor arbeidet er utført.

Skattekontoret har ved gjennomgang av selskapets timelister funnet at det tilsynelatende er store avvik i selskapet mellom medgått arbeidstid og fakturert beløp overfor søsterselskaper. Det fremgår blant annet av timelistene at Klager AS i kontrollperioden har utført betydelig antall arbeidstimer for søsterselskapet G AS på eiendommer eid av søsterselskaper uten at faktura er utstedt. Eiendommene har adresse Sgt., Lgt., Kt. Tgt., Kgt., Dgt. Vgt. Sgt. og Pgt., jf. timeoversikten ovenfor. Søsterselskapet G AS har hatt ansvaret for drift og vedlikehold i forbindelse med utleie av eiendommene. Videre er det tilsynelatende betydelige avvik mellom medgått arbeidstid og fakturert beløp overfor søsterselskaper forøvrig.

Etter å ha gjennomført bokettersyn i selskapet fattet skattekontoret vedtak om økning av beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift. Begrunnelsen gikk i korte trekk ut på at et interessefellesskap hadde ført til at Klager AS unnlot fullstendig fakturering av leverte ytelser til søsterselskaper.

1.2  Skattekontorets vedtak og begrunnelse Fra skattekontorets vedtak hitsettes:

"4.2 Omsetningen i virksomheten

4.2.1 Utfakturerte beløp fra Klager AS sammenholdt med Klagers timelister Selskapets årsregnskap for 2010 viser et driftsresultat på kr 39 997, mens det for 2011 viser et negativt driftsresultat på kr -329 654. I 2011 utgjør vare- og lønnskostnadene kr 5 440 362, mens fakturert omsetning utgjør kr 5 416 786, det vil si at omsetningen ikke dekker inn direkte produksjonskostnader. 

Selskapets timelister viser at selskapets ansatte har utført arbeid på følgende eiendommer i kontrollperioden:

 

Timer til ukjent sted gjelder timelister hvor det ikke er oppgitt sted hvor arbeidet er utført. Videre er stedene som i timelistene er oppført som T og S ukjente steder.

Klager AS har fakturert følgende selskaper i kontrollperioden:

E AS (Ngate 8) -Seks fakturaer på til sammen      kr 4 990 500 D AS (Tvegen 6) -En faktura         kr      95 000 H AS (Drifter utleie Ngate 8 og Tvegen 6) -To fakturaer på totalt        kr    600 000 I AS (Drifter utleie av konserntilknyttede eiendommer) -To fakturaer på totalt       kr    290 000 Totalt fakturert for utført arbeid      kr 5 975 500

Skattekontorets gjennomgang av selskapets timelister sammenlignet med utfakturerte beløp, viser at selskapet har utført mange arbeidstimer ovenfor søsterselskaper som det ikke er fakturert noe for. Av timelistene fremgår det for eksempel at Klager AS i kontrollperioden har utført ca. 3 000 arbeidstimer for selskapet G AS uten at det er fakturert noe for dette arbeidet. G AS driftet i kontrollperioden utleien av eiendommene i konsernet til B AS, deriblant eiendommene Sgt., Lgt., Kgt., Tgt., Kgt., Dgt, Vgt., Sgt. 81 og Pgt. Som det fremgår av tabellen ovenfor så har ansatte i Klager AS har utført mye arbeid på disse eiendommene.

Nedenfor gjennomgås utfakturert beløp fra Klager AS til selskapene E AS, H AS, D AS, og I AS, sammenholdt med arbeidstimer som Klager AS har utført for de enkelte selskapene:

E AS og H AS: E AS eier eiendommen Ngate 8 i x, og har inngått kontrakt med Klager AS om teknisk prosjektering og utbygging av eiendommen i Ngate 8. Kontrakten følger som vedlegg 8 til rapporten i saken. Rammebeløp på kontraktarbeidet er på kr 11 050 000 ekskl. mva. Fakturering er avtalt å skje etterskuddsvis pr. måned og oppgjør for utførte arbeider skal skje i henhold til faktura. Kontrakten er datert 1.11.10.

H AS drifter utleien av Ngate 8 og Tvegen 6. Disse eiendommene leies ut som leilighetshotell. Det legges til grunn at Klager AS sitt arbeid for H AS i kontrollperioden gjelder arbeid utført i Ngate 8.

Fakturert beløp til H AS utgjør kr 600 000, fordelt på to fakturaer i 2011.

Fakturert beløp til E AS utgjør samlet kr 4 990 500 i kontrollperioden, med kr 658 500 i 2010 og kr 4 332 000 i 2011.

Antall utførte timer på Ngate 8 i henhold til Klager AS sine timelister, utgjør i alt 18 864 i kontrollperioden, fordelt med 2 888 timer i 2010 og 15 976 i 2011.

Fakturaene for 2011 gjelder arbeid til og med oktober 2011. Det antas at arbeid for november og desember er fakturert i januar 2012. Antall timer arbeid i november og desember 2011 utgjør 2 323 timer.

D AS: D AS eier eiendommen Tvegen 6 i X. Oppføring av denne bygningen startet opp i 2008 med C som entreprenør, og var på det tidspunktet C gikk konkurs ikke endelig ferdigstilt. Det er ikke fremlagt noen kontrakt mellom Klager AS og D AS, men timelistene viser at det er utført arbeid på eiendommen. Klager AS har i 2010 utført 1 000 timer for D AS uten at det er fakturert noe for dette.

I 2011 har Klager AS utført 877 timer for D AS og fakturert for kr 95 000.

Her er det kun utstedt en faktura, som er angitt å gjelde arbeid i juli og august 2011. Faktureringen til D AS i kontrollperioden tilsier en timepris på ca. kr 50 (95 000 : 1 877).

I AS: I AS er et selskap eid av J AS, som igjen er heleid av K. Dette selskapet drifter utleien av eiendommene tilhørende dette konsernet, herunder Tveien 175/177, Cgate 9 og Cgate 11. Det er ikke fremlagt noen kontrakt mellom Klager AS og I AS selv om det er vist til avtaler i fakturaene. En sammenligning av utførte arbeidstimer og fakturert beløp viser følgende:

Klager AS har i 2010 utført 79 timer for I AS uten at det er fakturert noe for dette.

I 2011 har Klager AS utført 1 989 timer for I AS og fakturert for kr 290 000. Faktureringen til I AS i kontrollperioden tilsier en timepris på ca. kr 140 (290 000 : 2 068).

Øvrige: På enkelte timelister er det ikke angitt sted arbeidet er utført. Videre er det oppgitt T og S på en rekke timelister. Det er ukjent hvilke bygg dette er, og hvem som er oppdragsgiver. Sum antall timer på ovenstående utgjør følgende:

Antall timer arbeid:     2010      2011 Ukjent sted:    435,5 timer  3 146,0 timer T :         0,0 timer     322,0 timer S:          0,0 timer     441,5 timer Sum timer, ukjent oppdragsgiver:  435,5 timer  3 909,5 timer

Totalt 4 345 timer utført arbeid for 2010 og 2011 på eiendommer markert med ”T” eller ”S” eller ukjent sted ser ikke ut til å være fakturert, og det er ukjent hvem som skulle vært fakturert for dette arbeidet.

4.2.2 Vurdering av om det foreligger rettslig grunnlag for å fastsette inntekten/grunnlaget for beregning av merverdiavgift ved skjønn

4.2.2.1 Regelverket I skatteloven § 13-1 heter det: 

"Det kan foretas fastsettelse ved skjønn hvis skattyters formue eller inntekt er redusert på grunn av direkte eller indirekte interessefellesskap med annen person, selskap eller innretning. (...) Ved skjønnet skal formue eller inntekt fastsettes som om interessefellesskap ikke hadde foreligget."

For at skattegrunnlaget skal kunne endres, må det således kunne sannsynliggjøres følgende:

– at det foreligger interessefellesskap mellom partene, – at skattyters formue eller inntekt er redusert og – at interessefellesskapet har vært årsak til at formuen eller inntekten har blitt redusert.

I merverdiavgiftsloven § 4-4 heter det: "Består det et interessefellesskap mellom leverandør og mottaker av varer og tjenester, og dette interessefellesskap må antas å kunne føre til en annen fastsettelse av vederlaget enn om det ikke hadde foreligget, kan beregningsgrunnlaget ikke settes lavere enn den alminnelige omsetningsverdien."

Også i forhold til merverdiavgiftsloven er det således et vilkår om interessefellesskap og at dette interessefellesskapet har medført en annen fastsettelse av vederlaget enn om interessefellesskapet ikke hadde foreligget.

4.2.2.2 Vurdering av om det foreligger skjønnsadgang Som det fremgår av gjennomgangen ovenfor, så dreier det seg i saken om fakturering mellom søsterselskap i samme konsern, som blir driftet av samme personer, og det foreligger således et interessefellesskap i bestemmelsenes forstand. Skattekontoret legger også til grunn at det foreligger interessefellesskap i forhold til selskapet I AS, da K som er indirekte eier av selskapet gjennom selskapet J AS, også er styreleder og daglig leder i B AS, og sønn av eier av B AS, L.

De foreliggende opplysningene tilsier at Klager AS sin inntekt er blitt redusert ved at selskapet ikke har fakturert for alle tjenestene de har utført for nærstående selskaper.

I tilsvaret bestrides det at det grunnlag for å fakturere i henhold til utførte timer og at timelistene ikke har noe med fakturering utad å gjøre. Det er kun arbeidets progress som honoreres. Når det gjelder de konkrete avtalene mellom selskapene som det vises til i fakturaene og som ikke er fremlagt, så heter det at det ikke er vanlig å legge avtalene i bokføringspermene.

Til dette bemerkes det at selskapet ikke har fremlagt noen avtaler, bortsett fra avtalen mellom Klager AS og E AS som følger rapporten som vedlegg 8. Når det anføres at det kun er arbeidets progress som honoreres, så burde det for selskapet vært mulig å fremlegge avtaler hvor dette var nærmere regulert. Det vises i denne sammenheng til at teksten på de utgående fakturaene er meget knappe, og viser gjerne til uført arbeid etter avtale i en periode, ofte over to måneder. Det vises til vedlegg 7 til rapporten hvor det er inntatt en oversikt over utgående fakturaer og hvilken tekst som er brukt.

Inntektsføringen i henhold til skatteloven § 14-2 første ledd skal skje når skattyter får en ubetinget rett til ytelsen, som i utgangspunktet vil være på det tidspunktet hvor skattyter har prestert sin egen ytelse. Arbeid utført i 2011 skal således tidfestes i 2011. I den grad skattyter er av den oppfatning at det i henhold til avtalen ikke foreligger en ubetinget rett til motytelsen på tidspunktet hvor en selv har prestert sin ytelse, så må dette dokumenteres ved fremleggelse av avtaler mv.

I forhold til det arbeidet som er utført for G AS så er det i kontrollperioden som tidligere påpekt, ikke fakturert noe, til tross for at det følger av Klager AS sine timelister at Klager AS har utført ca. 3 000 timer i kontrollperioden. Skattekontoret kan ikke se at det gitt noen forklaring på hvorfor det ikke er blitt foretatt fakturering for dette arbeidet. 

Videre nevnes det at den foretatte faktureringen til D AS gjelder månedene juli og august 2011, mens det av timelistene fremgår at det meste av de utførte timene for D AS er utført utenfor perioden juli – august, jf. vedlegg 6 til rapporten.

Det er videre et betydelig antall timer i kontrollperioden, nærmere bestemt 435 timer i 2010 og 3 146 timer i 2011, hvor det ikke er oppgitt hvem som skulle vært fakturert for arbeidet. Skattekontoret har på denne bakgrunn kommet til at Klager AS sin inntekt er blitt redusert ved at selskapet ikke har fakturert for alle tjenestene de har utført for nærstående selskaper. Det foreliggende interessefellesskapet anses som årsak til at inntekten har blitt redusert.

Det foreligger således skjønnsadgang i saken.

I tilsvaret anføres det at Klager AS ville hatt et overskudd på kr 200 000 i 2011 dersom man hadde hensyntatt utfakturert beløp i januar 2012, og det anføres at dette er et resultat på linje med det normale i bransjen. Anførselen innebærer slik skattekontoret vurderer det, en innrømmelse av manglende inntektsføring av den aktuelle inntekten i 2011. Videre bemerkes det at ulike selskapers resultater naturlig nok vil variere, og det vil ikke være slik at det aldri vil foreligge skjønnsadgang i de tilfellene hvor det aktuelle selskapet i tilfelle har et overskudd opp mot det normale i bransjen. Det må foretas en konkret vurdering av om det foreligger skjønnsadgang.

4.2.2.3 Den konkrete skjønnsutøvelsen Målet for den konkret skjønnsutøvelsen er å komme frem til et så riktig resultat som mulig.

De foreliggende opplysningene tilsier at Klager AS har unnlatt å fakturere for utførte tjenester. I mangel av andre holdepunkter vil det ved fastsettelsen av selskapets inntekt være naturlig å ta utgangspunkt i det antall timer som Klager AS har utført for de enkelte selskapene selv om skattekontoret er innforstått med at alle timene som følger av timelistene ikke nødvendigvis kan utfaktureres til kunden.

Når det gjelder timene knyttet til ukjent sted, så er det etter skattekontorets vurdering mest sannsynlig at alle de 435 timene i 2010 og 1 022 av timene i 2011 refererer seg til arbeid på Nedregate 8. Det vises til begrunnelsen som er gitt i rapporten om at de aktuelle arbeiderne med ukjent arbeidssted, har hatt Ngate 8 som arbeidssted de øvrige månedene.

Videre fremgår det av timelistene at M i 2011 har utført nesten 2 000 arbeidstimer hvor arbeidsstedet er ukjent. På bakgrunn av de foreliggende opplysningene fremstår det som mest sannsynlig at M har innehatt en slags vaktmesterstilling i forhold til eiendommer tilhørende G AS, slik at timene sannsynligvis må gjelde G AS. Tilsvarende anses de 147 timene til Nå relatere seg til arbeid for G AS.

Dette viser at Klager AS mest sannsynlig har utført noe over 90 timer i 2010 og nesten 5 000 timer i 2011 for G AS uten at det er fakturert noe for dette.

Skattekontoret legger til grunn at en timesats på kr 300 pr. time antas å kunne gi uttrykk for markedsverdien for det utførte arbeidet. I rapportens punkt 7 fremgår at det at C benyttet en timesats på kr 300 ved fakturering i 2010. Skattekontoret bemerker at det ikke medfører riktighet som anført i tilsvaret, at C ikke fakturerte på timebasis. Utfakturert beløp fra Klager AS til G AS i kontrollperioden burde etter dette utgjort ca. kr 1 500 000.

Når det gjelder arbeid utført på eiendommen Ngate 8, så er det i henhold til gjennomgangen ovenfor, utført i alt ca. 3 300 timer i 2010 og ca. 17 000 timer i 2011, mens fakturert beløp utgjør henholdsvis kr 658 500 og kr 4 932 000. Selv om utfakturert beløp i 2010 synes å ligge lavt i forhold til antall timer som er henført til eiendommen, så synes faktureringen vedrørende Ngate 8 ikke å gi grunnlag for noen  inntektsøkning.

I forhold til D AS, så er det utført ca. 1 000 timer i 2010 som det ikke er fakturert noe for, og i 2011 er det fakturert for arbeid utført i juli og august, men ikke for resten av året. Dette tilsier at utfakturert beløp fra Klager AS til D AS burde utgjort ca. kr 300 000 i 2010. På bakgrunn av timelistene mv. kan det videre se ut til at det er over 500 timer i 2011 som ikke er utfakturert.

Klager har videre i henhold til egne timelister utført 79 timer for selskapet I AS i 2010 uten å fakturere noe for dette. I 2011 har Klager AS utfakturert kr 290 000 til I AS, mens timelistene viser at det er utført 1 989 timer for selskapet. Utfakturert beløp i 2011 til I AS dekker således ikke Klagers egne direkte lønnskostnader.

Ved den konkrete skjønnsutøvelsen har skattekontoret på denne bakgrunn kommet til at det er grunnlag for å fastsette inntekten og grunnlaget for beregning av merverdiavgift ved skjønn som følger:

2010: Klager AS har i 2010 i henhold til timelistene arbeidet til sammen nesten 1 200 timer for selskapene G AS, D AS og I AS uten noen fakturering. Ved den skjønnsmessige fastsettelsen av inntekten/grunnlaget for beregning av merverdiavgift hos Klager AS, har skattekontoret i utgangspunktet lagt til grunn at en timepris på kr 300 ekskl. mva. gir et riktig uttrykk for markedsverdien. Det er videre lagt til grunn at det ikke nødvendigvis vil være grunnlag for å utfakturere samtlige timer som fremgår av timelistene. Skattekontoret har på denne bakgrunn kommet til at inntekten/grunnlaget for beregning av merverdiavgift fastsettes til kr 300 000. Utgående merverdiavgift fastsettes til kr 75 000 henført til 6. termin.

2011: Som det fremgår ovenfor, så har Klager AS i 2011 utført arbeid med til sammen ca. 5 000 timer for selskapet G AS uten at det er fakturert noe. Videre viser gjennomgangen ovenfor at  Klager AS har utført et betydelig antall timer for selskapene D AS og I AS som det ikke synes å være fakturert noe for. Ved fastsettelsen av selskapets inntekt må det tas høyde for at det ikke nødvendigvis vil være grunnlag for å utfakturere samtlige timer som fremgår av timelistene. På denne bakgrunn har skattekontoret kommet til inntekten økes med kr 1 500 000. Det er da sett hen til at manglende fakturering av 5 000 timer til en timepris på kr 300, gir en inntekt på 1 500 000.

Skattekontoret vurderer det slik at det ved den skjønnsmessige fastsettelsen av grunnlaget for beregning av merverdiavgift, bør tas høyde for at noen av timene som fremgår av timelistene til Klager AS refererer seg til slutten av 2011, og således kan være fakturert tidlig i 2012. På bakgrunn av de foreliggende timelistene finner skattekontoret at det skjønnsmessig bør gjøres et fradrag på ca. 15 % i forhold til inntektstillegget på kr 1 500 000 som fremgår ovenfor. Dette innebærer at grunnlaget for beregning av utgående merverdiavgift økes med 1 275 000, som fordeles jevnt over 1. – 6. termin. Økningen av utgående merverdiavgift pr. termin utgjør etter dette: 1 275 000 / 6 x 0,25 = 53 125."

1.3  Klagers innsigelser Klager anfører at en eventuell skjønnsutøvelse må bygge på en timepris på kr 250 ekskl. MVA, og ikke 300 ekskl. MVA slik det er gjort i skattekontorets vedtak av 15.3.2013. Vedlagt klagen ligger en faktura av 24.1.12 vedrørende byggearbeid, hvor fakturert timespris er kr 250 ekskl. MVA. Videre anfører klager at søsterselskapet (i 2010 og 2011) G AS benyttet en timespris på kr 250 ekskl. MVA både til privatpersoner og X kommune. Den underliggende lønnskostnaden har ligget i intervallet kr 145 og kr 160 per time. Til grunn for lønnsfastsettelsen ligger at de fleste arbeiderne er ufaglærte og trenger veiledning med hensyn til hvordan arbeidet skal utføres.

Videre anfører klager at skattekontoret legger feil faktum til grunn når man tar utgangspunkt i at et annet selskap i konsernet, C i det aktuelle tidsrommet benyttet en timespris på kr 300 ekskl. MVA.

Klager anfører videre at skattekontorets etterberegning medfører dobbel avgiftsbelastning da utgående merverdiavgift på en ikke nærmere definert eller dokumentert størrelse av arbeid utført i 2011 er betalt i begynnelsen av 2012.

Når det gjelder utfakturerte beløp sammenlignet med selskapets timelister, anfører klager at man har fakturert med grunnlag i inngåtte kontrakter. Kontraktene er vedlagt tilsvaret. Klager anfører videre at skattekontorets skjønn ikke kan baseres på timelistene når det på enkelte timelister ikke er oppgitt hvor arbeidet er utført. Klager har på denne bakgrunn foretatt en ny gjennomgang og oppstilling av hvor den enkelte ansatte har utført arbeid i den aktuelle perioden. I tillegg til kommentarer på de nye timelistene, fremgår av klagen en rekke kommentarer til hvor enkelte ansatte skal i jobbet.

Klager anfører også at skattekontoret ikke har hensyntatt at deler av utført arbeid i Ngate 8 er fakturert O AS. Skulle Klager AS måtte fakturere et søsterselskap for det samme arbeidet, vil dette medføre dobbel fakturering.

Klager anfører at selv om selskapet har brukt forholdsvis mange timer på arbeidet i Tveien 175/177, og ikke hatt stor fortjeneste på arbeidet, skyldes det at selskapet hadde vurdert omfanget av arbeidet feil. Fakturering skjedde likevel etter avtalt pris.

Klager anfører at selskapet hadde fastpriskontrakt med I AS for arbeid på deres gårder, og at fakturering har skjedd i henhold til inngått kontrakt.

Avslutningsvis anfører klager at de til klagen vedlagte timelister gir et så nøyaktig bilde av hvor arbeid er utført som det er mulig å komme. Endelig anfører klager at arbeid utført i 2010/2011 vil bli fakturert slik: - Arbeid i Vgate 17 vil bli fakturert for arbeid utført i 2011 med kr 500 000 pluss merverdiavgift. - G AS vil bli fakturert for arbeid utført i 2011 med kr 314 875 pluss merverdiavgift - Arbeid i S, T og Rgt vil bli fakturert med kr 115 875 pluss merverdiavgift. - Sluttfaktura for arbeidene i Tveien 6 vil bli sendt når arbeidene er sluttført.

På denne bakgrunn anfører klager at det ikke skal etterberegnes merverdiavgift.

1.4  Skattekontorets vurdering av klagen Skattekontoret legger til grunn at klager er uenig i den vedtatte etterberegningen av utgående merverdiavgift i sin helhet.

Vedlagt klagen følger fem kontrakter inngått mellom Klager AS og fem selskaper som må betraktes som nærstående. Videre er det vedlagt en kontrakt mellom Klager AS og P. Skattekontoret har ikke tidligere hatt tilgang til kontraktene, på tross av oppfordring om å legge frem disse. Skattekontoret har heller ikke funnet kontraktene i det datamaterialet som ble sikret i forbindelse med kontrollen. Kontraktenes innhold forandrer imidlertid ikke faktum slik at etterberegning av utgående merverdiavgift ikke kan fastholdes.

Det fremstår for skattekontoret fortsatt som klart at det foreligger et uforklart avvik mellom medgått tid i selskapet og utstedte fakturaer. Skattekontoret legger til grunn at klagers avslutningsvise anførsel om at det vil foretas fakturering i den i klagen angitte utstrekning for arbeid utført i 2010/2011 vurderes som en indirekte erkjennelse av at alt utført arbeid ikke er fakturert. Det lave presisjonsnivået i de bokførte hendelser er med på å bidra til uklarhet i forhold til om alle leverte ytelser er fakturert. Skattekontoret vil i denne sammenheng spesielt påpeke at selskapet tenker å sende sluttfaktura for arbeidene i Tveien 6 når arbeidene er sluttført. De aktuelle arbeider er i henhold til innsendt kontrakt priOtt til et rammebeløp på kr 3 000 000 pluss merverdiavgift. All fakturering er regulert til å skulle skje etterskuddsvis per måned. Det er i henhold til timelistene som er lagt til grunn ved bokettersynsrapporten utført i overkant av 1000 arbeidstimer ved adressen i 2010 og nesten 900 i 2011. Legger man til grunn klagers nye timelister er det utført i overkant av 1200 arbeidstimer ved adressen i 2011. Det er til nå fakturert kun kr 95 000 pluss merverdiavgift, og i følge klager vil ikke resten faktureres «før arbeidene er sluttført». Skattekontoret kan ikke se grunnlag for at fakturering i større omfang ikke er skjedd enda, eller at faktureringstidspunktet i henhold til klager først inntreffer på et fremtidig, ikke nærmere spesifisert tidspunkt. Enn videre fremstår det som uklart hvorfor klager mener etterberegning ikke kan foretas, men at de likevel skal fakturere for arbeid utført i 2010/2011 i den utstrekning de selv angir i klagens siste del. Det er ikke bestridt at det foreligger interessefellesskap mellom selskapet og de aktuelle kundene. Det er heller ikke bestridt at dersom man kommer frem til at de leverte tjenester ikke er verdsatt til alminnelig omsetningsverdi, så er det interessefellesskapet som er årsaken til den avvikende prisingen.

På denne bakgrunn fastholder skattekontoret at beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift kan fastsettes skjønnsmessig i den aktuelle saken.

Ved  skjønnsutøvelsen er det sentrale spørsmålet være hvilken sannsynlige verdi de leverte, men ufakturerte, ytelser har. Skattekontoret har i beregningen i vedtaket tatt utgangspunkt i at denne størrelsen riktigst fremkommer dersom man finner et sannsynlig antall ufakturerte timer og multipliserer disse med en sannsynlig korrekt timespris.

Når det gjelder timespris har klager anført at korrekt timepris er kr 250 eksklusive merverdiavgift. Skattekontoret har lagt til grunn at korrekt timepris er kr 300 eksklusive merverdiavgift.

Klager har søkt å sannsynliggjøre sin anførsel ved å legge ved en faktura til en ekstern kunde, hvor man har benyttet en timepris på kr 250. Videre har klager vist til at G AS, et søsterselskap av Klager AS, benytter timepris på kr 250 når det må foretas reparasjonsarbeider på leiligheter for eksterne parters regning. Klager har videre vist til arbeidstakernes lønnsnivå. Endelig har klager anført at skattekontorets påstand om at C AS benyttet timepris på kr 300 er feil, og basert på en ren antagelse og fabrikasjon av bevis.

Skattekontoret vil bemerke at fakturaen til den eksterne kunden ikke kan sees på som representativ for selskapets normale omsetning. Selskapet omsetter i all hovedsak tjenester til øvrige selskaper i samme konsern, og tilbyr normalt ikke sine tjenester i privatmarkedet for øvrig. Fakturaen kan dermed ikke tillegges avgjørende vekt for vurderingen av hva som er sannsynlig timepris for det arbeidet som er utført for selskaper i konsernet. Det samme gjelder for de vedlagte fakturaene utstedt av søsterselskapet G AS. Det fremgår at det i all hovedsak dreier seg om rydding og begrenset håndverksarbeid i liten skala. Dette anses ikke direkte sammenlignbart med Klager AS sin normalomsetning.

Skattekontoret har ved skjønnsutøvelsen lagt avgjørende vekt på at et annet i selskapet i samme konsern, C AS (C), benyttet en timepris på kr 300. Etter at C gikk konkurs, inngikk Klager AS kontrakt om ferdigstillelse av det arbeid C hadde påbegynt. Mange av de ansatte i C ble videre ansatt i Klager AS. Som det fremgår av vedlagte fakturaer med underbilag utstedt av F AS benyttet C (da F AS) en timepris på kr 300 pluss merverdiavgift for utført arbeid. Skattekontoret baserer følgelig skjønnsutøvelsen på konkrete hendelser og ikke antagelser eller fabrikkerte bevis. Det fremstår som sannsynlig at Klager AS kunne og måtte beregne en timepris på minst det samme som C gjorde for tilsvarende arbeider. Skattekontoret legger derfor til grunn at en timepris på kr 300 må anses sannsynliggjort. En timespris på kr 300 ligger videre helt i nedre sjikt av hva markedsprisen kan være for den aktuelle type arbeider.

Når det gjelder omfanget av ufakturert tid, legger skattekontoret til grunn at de foreliggende opplysninger tilsier at det har skjedd en underfakturering til de aktuelle kunder. Som det fremgår av de avdekkede timelister er det et betydelig avvik mellom medgått tid og fakturerte beløp. Klager har anført at siden det inngås avtaler med fastpris, vil medgått tid ikke kunne være bestemmende for faktureringen.

Skattekontoret er i utgangspunktet enig i at det, mellom uavhengige parter, vil være naturlig å legge til grunn fastpriskontrakter ved faktureringen. I det foreliggende tilfellene er imidlertid avtalene inngått mellom parter i et interessefellesskap. Skattekontoret anser derfor at det er grunnlag for å kunne vurdere hvorvidt faktisk medgått arbeidstid står i samsvar til faktisk fakturerte beløp.

Skattekontoret har tatt ved etterberegningen tatt utgangspunkt i at underfaktureringen tilsvarer 6000 timer fordelt på 1000 timer for 2010 og 5000 timer for 2011. Som det fremgår av rapporten, er det beregnet at ufakturert timetall utgjør i overkant av 10000 timer. Skattekontorets faktiske etterberegning, hvor utgangspunktet er tatt i at 6000 timer ikke er fakturert, medfører at det er tatt tilstrekkelig høyde for at all medgått tid ikke kan faktureres kunder. Det er videre hensyntatt ved avgiftsberegningen for 2011 at 15 % av timene kan være fakturert i 2012.

Klager har anført at skattekontoret ikke har hensyntatt at O AS (O) er fakturert for kr 600 000, og at dette har medført dobbel avgiftsbelastning.

Skattekontoret vil bemerke at det fakturering av O er hensyntatt ved vurderingen, jf. for eksempel tabellen for 2011 på side 16 i rapporten som angir at Klager AS har fakturert totalt kr 4 932 000 (kr 4 332 000 + kr 600 000) for arbeid utført i Ngate 8. Etter dette fastholder skattekontoret at etterberegning av utgående merverdiavgift kan og må skje i samsvar med skattekontorets vedtak.

2 Spørsmål om selskapet kan føre til fradrag inngående merverdiavgift vedrørende to fakturaer  som gjelder prosjektering av en eiendom eid av et søsterselskap 2.1 Sakens faktum

Klager AS har i 2011 bokført to fakturaer med fradrag for inngående merverdiavgift som gjelder prosjektering av eiendommen i Skippergata 18:

Bnr. dato Knr. Konto Beløp Mva. Tekst 11036 14.6.2011 6740 Andre fremmede tjenester 6 880 1 720 Arbeid med befaring og rapport på prosjekt: Sgata 18, fra Q AS 11038 24.8.2011 6740 Andre fremmede tjenester 16 480 4 120 Brannteknisk prosjektering, Sgata 18 fra R

Eiendommen i Sgata 18 er eid av selskapet Sgata 18 AS, og utleien av eiendommen driftes av G AS. Begge disse selskapene var søsterselskaper til Klager AS i 2011.

2.2  Skattekontorets vedtak og begrunnelse Fra skattekontorets vedtak hitsettes:

"Skattekontoret kan ikke se at Klager AS i forhold til Sgata AS hadde forpliktet seg til å betale de aktuelle kostnadene, og en kan heller ikke se at Klager AS har fått noe oppdrag i forbindelse med Sgata 18. Klager AS har således dekket kostnader som tilhører et annet selskap i konsernet.

....

Når det gjelder fradragsretten for inngående merverdiavgift, så er den hjemlet i merverdiavgiftsloven § 8-1, hvor det fremgår at det gis fradrag for inngående merverdiavgift knyttet til varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten. De aktuelle varene/tjenestene kan ikke anses å være til bruk i den virksomhet som drives av Klager AS, og det foreligger således ikke fradragsrett for den inngående merverdiavgiften.

Fradragsført inngående merverdiavgift tilbakeføres etter dette med kr 1 720 i 3. termin 2011 og kr 4 120 i 4. termin 2011."

2.3  Klagers innsigelser Klager anfører at det av forskjellige grunner er viktig for selskapet å kunne tilby og utføre arbeid i forbindelse med søknader til offentlige myndigheter. På grunn av store forsinkelser i andre byggeprosjekter i konsernets regi ble arbeidet i Sgata 18 stilt i bero. Det var meningen at selskapet skulle gjennomføre utbyggingen av Sgata, og at de fradragsførte kostnader da kunne viderefaktureres med påslag. Det aktuelle arbeidet er ikke faktureringsmodent enda, og kostnadene er derfor ikke viderefakturert.

2.4  Skattekontorets vurdering av klagen Skattekontoret kan ikke se at selskapets anførsler vedrørende det aktuelle punktet medfører en annen vurdering av den manglende fradragsretten.

Klager anfører at kostnadene vil bli viderefakturert når Klager AS får oppdraget fra Sgata AS. Det virker fortsatt å være enighet om at selskapet ikke hadde en forpliktelse til å dekke kostnadene. Videre er det tilsynelatende fortsatt ikke klart om Klager AS får det aktuelle oppdraget. Selskapet kan dermed ikke sies å ha anskaffet de fakturerte tjenester til bruk i sin egen avgiftspliktige virksomhet. Skattekontoret legger til grunn at selv om Klager AS har betalt fakturaene, vil de aktuelle tjenester måtte anses levert til Sgata AS, et søsterselskap i konsernet. Klagers faktiske betaling av tjenestene forandrer ikke på dette.

Etter dette fastholder skattekontoret at klager ikke har fradragsrett for inngående merverdiavgiften spesifisert på de to aktuelle fakturaene.

3 Tilleggsavgift 3.1 Sakens faktum Av skattekontorets vedtak fremgår det at det er ilagt 20 % tilleggsavgift.

3.2  Skattekontorets vedtak og begrunnelse Fra skattekontorets vedtak hitsettes:

"I henhold til merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd kan den som forsettlig eller uaktsomt overtrer loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, ilegges inntil 100 % avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-3 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen.

Det er et krav at statskassen er eller kunne ha vært unndratt avgift som følge av overtredelsen. Skattekontoret er kommet til at vilkåret om at staten er eller kunne vært unndratt avgift er oppfylt i den foreliggende saken ved at Klager AS har unnlatt å innbetale pliktig merverdiavgift.

Spørsmålet om å anvende tilleggsavgift, og størrelsen på denne, skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse. Det er tilstrekkelig for å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven at det foreligger en uaktsom overtredelse av merverdiavgiftsloven eller forskrift gitt i medhold av denne.

Av Skattedirektoratets retningslinjer vedrørende tilleggsavgift fremgår det bl.a. at i tillegg til å fastslå uaktsomhet må det foretas en vurdering av hvorvidt uaktsomheten er så vidt klanderverdig at en påminnelse i form av tilleggsavgift er på sin plass.

Skattekontoret vil påpeke at det ikke er avgiftspliktiges eventuelle hensikt som er avgjørende for at skyldkravet er oppfylt. Det er nok med simpel uaktsomhet for å kunne ilegge tilleggsavgift. Med uaktsomhet menes at avgiftspliktige burde ha handlet annerledes enn hva han gjorde. Merverdiavgiftssystemet er selvdeklarerende og avgiftspliktige skal på vegne av staten beregne og innkreve avgift. Den avgiftspliktige forvalter ikke sine egne midler. Feil avgiftspliktige gjør vil kun bli oppdaget ved kontroller. Dette fører til at aktsomhetskravet til avgiftspliktige er strengt.

Det må foreligge klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt. Skattekontoret har kommet til at Klager AS ved å unnlate å innberette pliktig merverdiavgift har opptrådt tilstrekkelig uaktsomt til at tilleggsavgift ilegges. Videre er skattekontoret av den oppfatning at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

Klager AS har således etter skattekontorets oppfatning overtrådt merverdiavgiftslovens bestemmelser på en slik måte at tilleggsavgift kan ilegges i medhold av ovennevnte bestemmelse.

Ved vurderingen av hvilken sats tilleggsavgiften skal ilegges med, så vises det til at merverdiavgiftsloven åpner for at tilleggsavgift ilegges med inntil 100 % av unndratt avgift. Etter en konkret vurdering har skattekontoret kommet til at det skal ilegges tilleggsavgift med 20 %. "

3.3  Klagers innsigelser Klager anfører at selskapet verken forsettlig eller uaktsomt har overtrådt loven og at det derfor ikke er grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift.

3.4  Skattekontorets vurdering av klagen Det er to forskjellige forhold som har medført etterberegning av merverdiavgift. For det første er det etterberegnet utgående merverdiavgift på grunn av manglende konsernintern fakturering. For det andre er det tilbakeført inngående merverdavgift på grunn av manglende fradragsrett.

Når det gjelder etterberegnet utgående merverdiavgift, legger skattekontoret til grunn at den materielle etterberegningen vedrører et betydelig beløp som skulle vært fakturert. Som det også fremgår av skattekontorets vedtak av 15.3.2013 anses vilkårene for illeggelse av tilleggsavgift med 20 % oppfylt, både hva gjelder faktum og vilkår forøvrig. Skattekontoret legger dermed til grunn at faktum må anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt, samt at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at staten er påført et tap. Endelig legger skattekontoret til grunn at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at selskapet i minste fall uaktsomt har overtrådt merverdiavgiftslovens bestemmelser.

Når det gjelder valg av sats legger skattekontoret til grunn at satsen gjenspeiler overtredelsen, da etterberegningen gjelder er forholdsvis betydelig beløp. Sakens opplysninger forøvrig tilsier også at selskapet burde handlet annerledes enn det gjorde i fht. avgiftsberegningen.

Når det gjelder tilbakeført inngående merverdiavgift, fremgår det av skattekontorets vedtak av 15.3.2013, redegjørelsen over, samt forsåvidt også klagers anførsler, at den fradragsførte inngående merverdiavgiften vedrører en selskapsfremmed kostnad. Skattekontoret legger derfor til grunn at vilkårene for å kunne ilegge tilleggsavgift dermed i utgangspunktet er oppfylt. Spørmålet blir dermed hvorvidt saken stiller seg slik at tilleggsavgift likevel ikke skal ilegges. Det fremgår av klagers anførsler forutsetningsvis at inngående merverdiavgift på de aktuelle anskaffelser er fradragsført fordi man trodde man hadde fradragsrett. Det er med andre ord ikke tale om feilaktig fradragsføring ved et hendelig uhell e.l. Fradragsføringen skyldes følgelig i det minste en uaktsom misforståelse av regelverket, som i det foreliggende tilfellet ikke kan sies å være unnskyldelig. På denne bakgrunn finner skattekontoret at vedtaket om ileggelse av tilleggsavgift med 20 % må opprettholdes også for dette tilfellets vedkommende. 

Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Skattekontorets vedtak fastholdes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas leder Rivedal var inhabil i denne saken.

Nemndas medlem Kloster har avgitt slik votum:

"Uenig når det gjelder etterberegningens størrelse. Klager har dokumentert en timepris på kr 250 og jeg finner det mer korrekt å legge denne timeprisen til grunn, selv om den kan synes noe lav. For øvrig enig i etterberegningen og ilagt tilleggsavgift."

Nemndas medlemmer Nyberget, Ongre, Stenhamar og Nordkvist sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.