KMVA 7942

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: 1) Uttak av varer og tjenester fra entreprenørvirksomhet 2) Tilbakeføring av inngående merverdiavgift relatert til ombygging / renovering av bygg for salg 3) Tilleggsavgift

Samlet påklaget beløp inkl renter og tilleggsavgift utgjør kr 876 374

Stikkord: - Uttak - Fradragsføring av inngående merverdiavgift - Tilleggsavgift

Bransje:  Utføring av entreprenørtjenester innen bygg og anlegg

 Mval:   § 3-21 og § 3-22, jf § 18-1 første ledd bokstav b    § 21-3

Skatteetaten.no: Uttak, Tilleggsavgift og andre reaksjoner

 

 

  Innstillingsdato: 22. november 2013

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 16. desember 2013 i sak KMVA 7942 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org nr xxx xxx xxx ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 2. termin 1999. Virksomhetens formål er utføring av entreprenørtjenester innen bygg og anlegg. Selskapet har som spesialfelt kaibygging og annen sjørettet virksomhet.

På bakgrunn av bokettersyn for 2009 og 2010, jf bokettersynsrapport av 17. november 2010 (dok 1), fattet skattekontoret den 12. januar 2012 vedtak om etterberegning av merverdiavgift, tilleggsavgift og renter med tilsammen kr 876 373 (dok 13og dok 25).

I vedtaket er det lagt til grunn at selskapets ombygging / renovering av eget bygg er utført i egen regi i henhold til avtale om salg av fast eiendom, og at utgående merverdiavgift da skal beregnes etter reglene om uttak, jf merverdiavgiftsloven (mval) §§ 3-21 og 3-22. Beregningsgrunnlaget for merverdiavgiften er alminnelig omsetningsverdi, jf mval § 4-9 første ledd.

Videre er fradragsført inngående merverdiavgift vedrørende anskaffelser relatert til salget av den faste eiendommen tilbakeført i vedtaket, idet disse ikke er ansett å være til bruk i den avgiftspliktige virksomheten, jf mval § 8-1. Atter videre er tilleggsavgift ilagt vedrørende denne tilbakeføringen, jf mval § 21-3.

Selskapet påklaget vedtaket i brev fra advokat A av 17. februar 2012 (dok 14).   Klagefristen anses overholdt. Påklaget beløp utgjør:

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til fastsettelsen (dok 12).

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok nr Dokument Dato 1 Bokettersynsrapport 17. november 2010 2 Kostnader – Ominnredning – rapp vedlegg 4  3 Redegjørelse fra Klager/avtale med B kommune 31. mars 2010/02. juni 2009 4 Varsel om bokettersyn 11. juni 2010 5 Revidert avtale med B kommune 01. juli 2010 6 E-post fra selskapet 18. oktober 2010 7 Varsel om etterberegning av merverdiavgift 15. desember 2010 8 Selskapets kommentarer til varselet 15. februar 2011 9 Skattekontorets kommentarer til tilsvaret 07. juni 2011 10 Brev fra selskapet 07. juli 2011 11 Minking av innberettet mva 5. – 6. t 2010 11. januar 2010 12 Fastsettelse av merverdiavgift 11. januar 2012 13 Skattekontorets vedtak 12. januar 2012 14 Klage på vedtaket 17. februar 2012 15 Brev fra skattekontoret 12. juni 2012 16 Oppslag i "Bladet C"  17 Selskapets brev til advokat A 21. juni 2012 18 Svarbrev fra selskapet 29. juni 2012 19 Skattekontorets "purring" 31. januar 2013 20 Selskapets svarbrev 25. februar 2013 21 Tilleggsklage fra selskapet 25. mars 2013 22 Skattekontorets "purring" 02. mai 2013 23 Selskapets svarbrev 30. mai 2013 24 Brev fra advokat A 20. september 2013 25 Skattekontorets minkingsvedtak 17. oktober 2013 26 Selskapets kommentarer til innstillingen 08. november 2013 27 Vedtak om endring - klage 08. november 2013

Klagen gjelder

 Klagen omfatter følgende tre forhold: 1. Uttak av varer og tjenester i forbindelse med ombygging / renovering av bygg for salg. 2. Tilbakeføring av inngående merverdiavgift relatert til ombyggingen / renoveringen. 3. Tilleggsavgift.   1. Uttak av varer og tjenester i forbindelse med ombygging / renovering av bygg for salg.

Sakens faktum Klager ble varslet om oppgavekontroll for 1. termin 2010  den 30. mars 2010. Årsaken til oppgavekontrollen var at selskapet ikke hadde hatt noen omsetning, hverken i 6. termin 2009 eller 1. termin 2010. Det var bare innberettet fradrag for inngående merverdiavgift.

I svarbrev av 31. mars 2010 (dok 3) opplyser Klager at selskapet har solgt sitt industribygg i D til B kommune. Bygget har vært brukt i selskapets avgiftspliktige virksomhet. B kommune skal benytte bygget til brannstasjon og lager for uteseksjonen. Bygget skal ikke overleveres B kommune før dette er rustet opp. Videre opplyser selskapet at det er dette arbeidet som har pågått siden høsten 2009. Selskapet hadde på denne tiden ingen andre oppdrag, til tross for at selskapet hadde drevet en del anbudsregning i perioden.

På bakgrunn av disse opplysningene ble salgsavtalen mellom Klager og B kommune hentet inn. Avtalen er datert 2. juni 2009 (dok 3). I henhold til denne er kjøpesummen avtalt til kr 4 600 000. Det er ikke nevnt noe om merverdiavgift i denne avtalen.

Videre fremgår det av avtalen, slik selskapet også sier i sitt brev av 31. mars 2010, at overleveringen av bygget først skal skje etter ombyggingen. Bygget skulle i henhold til avtalen være ferdig til overtakelse 1. desember 2009.

Blant annet på bakgrunn av opplysninger i avtalen om hvilke arbeider Klager skulle utføre på bygget før overleveringen, ble det besluttet å utvide oppgavekontrollen til et bokettersyn. Oppgavekontrollen ble således avsluttet ved brev til selskapet av 19. april 2010.

Varsel om bokettersyn ble sendt 11. juni 2010 (dok 4). I varselet ble selskapet orientert om at bokettersynet ville være begrenset til å gjelde avgiftsbehandlingen knyttet til ombyggingen / oppussingen av industribygget. I telefonsamtale den 14. juni 2010 ble E informert om at vurderingstemaet vil være om selskapet skulle ha beregnet utgående merverdiavgift etter reglene om uttak.

I e-post av 18. oktober 2010 (dok 6) opplyser Klager at ombyggingen til bl a brannstasjon for B kommune er et bestilt oppdrag fra kommunen. Videre opplyses det at selskapets opprinnelige avtale med kommunen ikke var korrekt, da ombyggingsarbeidene må ses på som en egen entreprise som skal faktureres på ordinær måte. Avtalen er derfor reforhandlet. Den nye avtalen er datert 1. juli 2010 (dok 5).

Også etter den nye avtalen skal bygget overleveres etter at det er rustet opp. I henhold til denne avtalen skal bygget være ferdig til overtakelse 15.mars 2010.

Kjøpesum for eiendommen er nå avtalt til kr 1 000 000. Kostnadene til ombygging er avtalt til kr 3 600 000 eksklusiv merverdiavgift. Merverdiavgiften utgjør kr 900 000.

Den totale salgssummen for eiendommen og ombyggingsarbeidene er ved denne avtalen økt med kr 900 000 fra kr 4 600 000 til kr 5 500 000. Økningen tilsvarer merverdiavgiften av det utførte arbeidet.

I bokettersynsrapporten (dok 1) er den opprinnelige avtalen av 2. juni 2009 (dok 3) lagt til grunn ved vurderingen om endring av merverdiavgiften. Videre er Klager AS ansett som eier av bygget fram til B kommune overtok bygget 14. oktober 2010. Atter videre er det lagt til grunn at ombyggingen / renoveringen av bygget er utført i egen regi i henhold til avtale om salg av fast eiendom, og at utgående merverdiavgift skal beregnes etter reglene om uttak, jf mval §§ 3-21 og 3-22. Beregningsgrunnlaget for merverdiavgift er alminnelig omsetningsverdi, jf mval § 4-9 første ledd.

I e-posten fra Klager av 18. oktober 2010 (dok 6) opplyses det at dekningsbidraget normalt ligger på ca 15 %. Skattekontoret la i rapporten dette til grunn ved uttaksberegningen. Dette gir et påslag (avanse) på 17,65 %, jf rapporten s 8 (dok 1). Utgående merverdiavgift er i rapporten foreslått øket med kr 388 281 for 2009 og kr 443 647 for 2010.

Videre fremgår det av rapporten at selskapet har fradragsført all inngående merverdiavgift som er knyttet til renoveringen av bygget. Gjennomgang av inngående fakturaer viser at det er fradragsført inngående merverdiavgift vedrørende anskaffelser til formål utenfor merverdiavgiftsloven. For mye fradragsført inngående merverdiavgift utgjør kr 20 620. I brev av 15. desember 2010 (dok 7) varsles det om endring av merverdiavgiften i henhold til rapporten med til sammen kr 852 548 for årene 2009 og 2010. Det ble også varslet om renteberegning og mulig ileggelse av tilleggsavgift.

Klager fakturerer og innberetter i omsetningsoppgavene for 5. og 6. termin 2010 avgiftspliktig omsetning i henhold til den reforhandlede avtalen (dok 5) selskapet hadde inngått med kommunen. Innberettet merverdiavgift utgjør henholdsvis kr 792 562 og kr 232 896 for de to terminene.

Selskapet imøtegikk varselet i brev fra advokat A av 15. februar 2011 (dok 8). Hovedinnsigelsen her er at den reforhandlede avtalen må legges til grunn ved merverdiavgiftsbehandlingen. Av denne følger at selskapet omsetter varer og tjenester til kommunen og at utgående merverdiavgift følgelig skal beregnes, jf mval § 3-1.

Videre anfører selskapet at utførte arbeider uansett er vedlikehold / ombygging av bygning som anvendes i Klagers avgiftspliktige virksomhet. Følgelig foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift, jf mval § 8-1, og uttaksmerverdiavgift skal ikke beregnes. Vedlikeholdsarbeidene opplyses å være fullført våren 2010. Den aktuelle overdragelsen av bygget til B kommune, som har funnet sted etter at vedlikeholdsarbeidet var fullført medfører ikke justeringsplikt i henhold til mval §§ 9-1 og 9-2.

Skattekontorets kommenterer advokat As innsigelser i brev av brev av 7. juni 2011 (dok 9). Dette brevet besvares i brev av 7. juli 2011 (dok 10).

Den 12. januar 2012 fattet skattekontoret vedtak i saken (dok 13). I vedtaket ble det lagt til grunn at ombyggingen / renoveringen utløser uttaksmerverdiavgiftsberegning i henhold til mval §§ 3-21 og 3-22. Merverdiavgiften utgjør kr 388 281 for 2009 og kr 443 647 for 2010, tilsammen kr 831 928. Videre ble inngående merverdiavgift tilbakeført med kr 20 620. Utgående merverdiavgift i omsetningsoppgavene for 5. og 6. termin 2010 ble samtidig minket med tilsvarende beløp (dok 11).

Renter ble beregnet med kr 47 164, jf skattebetalingsloven §§ 11-2. Tilleggsavgift ble ilagt med 30 % av tilbakeført inngående merverdiavgift. Denne utgjør kr 6 186 (kr 20 620 x 30 %), jf dok 12.

Selskapet påklaget vedtaket i brev av 17. februar 2012 (dok 14).  På grunn av uklarheter vedrørende faktum som følge av opplysninger gitt i klagen, ba skattekontoret om tilleggsopplysninger i brev av 12. juni 2012 (dok 15). Kopi av oppslag i "Bladet C" den 11. desember 2008 vedrørende B kommunes kommende kjøp av Klagers bygg var vedlagt dette brevet (dok 16).

Klager kommenterer skattekontorets brev i brev til advokat A datert 21. juni 2012 (dok 17). Advokat A svarer skattekontoret i brev av 29. juni 2012 (dok 18). I brevet opplyser han at selskapet har behov for et møte med skattekontoret for å få belyst saken skikkelig både rettslig og hva faktum angår. Han opplyser videre at han vil følge opp dette med telefoner fra 2. juli 2012 for å få til et møte før innstillingen til vedtak i klagenemnda utarbeides.

Skattekontoret hørte ikke noe mer fra advokat A. Skattekontoret så seg derfor nødt til å spørre om han fortsatt ønsket et slikt møte, jf brev av 31. januar 2013 (dok 19). I brevet kommenterer skattekontoret også advokat As anførsler i brevet av 29. juni 2012. Samtidig reiser skattekontoret noen tilleggsspørsmål.

I brev av 25. februar 2013 (dok 20) bekrefter selskapet møte med Skatt x den 13. mars 2013. Videre besvares de spørsmål skattekontoret reiser i brevet av 31. januar 2013.

Etter møtet med Skatt x kommer selskapet med en tilleggsklage i brev av 25. mars 2013 (dok 21). Her opplyses det at selskapet vil komme med ytterligere avklaringer innen kort tid.

Den 2. mai 2013 etterlyser skattekontoret disse avklaringene (dok 22).

I brev av 30. mai 2013 innkommer de endelige anførslene fra selskapet (dok 23).

Som svar på skattekontorets e-post vedrørende den videre tidsmessige behandlingen i denne saken, gjentar advokat A noen av hovedanførslene sine i brev av 30. september 2013 (dok 24).

Som subsidiær anførsel i klagen mener Klager påslagsprosenten skattekontoret har benyttet i vedtaket er for høy, jf klagen (dok 14 s 12). Klager mener denne bør være på 7,65 % på prosjektrelaterte kostnader. I brev av 21. juni 2012 opplyser Klager at dekningsbidraget, korrigert for Es arbeide i prosjektet som ikke er bokført eller avgiftsberegnet, blir på 4,58 % (dok 17). Dette arbeidet har E selv anslått til kr 300 000. Dekningsbidraget tilsvarer en avanse på 4,8 %. Skattekontoret fant å kunne akseptere dette, jf vedtak av 17.oktober 2013 (dok 25). Dette innebærer en korrigering av utgående merverdiavgift på kr 27 986. Renteberegningen ble korrigert tilsvarende med kr 1 538.

Den 18. oktober 2013 oversender skattekontoret utkast til innstilling til vedtak i Klagenemnda for merverdiavgift. Kommentarer til innstillingen innkommer i 2 brev, begge datert 8. november 2013 (dok 26 og 27).

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Fra vedtaket siteres (dok 13 s 6):

"Selskapet er uenig i at ombyggingen av industribygget er et egenregiprosjekt, og i deres tilsvar av 07.07.2011 side 2 anføres blant annet: ”Dette er ikke et grensetilfelle mellom egen- og fremmedregi, men et soleklart fremmedregitilfelle: Det er følgelig helt avgjørende at arbeidet med ombygging er utført for fremmed regning, dvs. for B kommunes regning ”.

Spørsmålet som først må avgjøres er om selskapet har utført ombyggingen i egen regi eller om de påtar seg oppdrag for B kommune.

Oppføring i fremmed regi benyttes avgiftsmessig som betegnelse når virksomheten oppfører bygg mot vederlag, dvs utførelse av entreprise.

Oppføring i egen regi benyttes når virksomheten utfører arbeid på eget bygg med sikte på utleie eller salg av fast eiendom. I slike tilfeller skal det beregnes merverdiavgift ved uttak. Grunnlaget for avgiftsberegning ved uttak er alminnelig omsetningsverdi.

Formålet med uttaksbestemmelsene er å skape et avgiftssystem som rammer alt forbruk likt avgiftsmessig. Avgiftsbelastning ved bruk av varer i ikke avgiftspliktig virksomhet skal i prinsippet bli det samme som ved kjøp fra andre eller ved at det tas ut av avgiftspliktig virksomhet. jf. Ot. prp.nr. 59 (2006-2007.)

Det avgjørende i forhold til om det er et egenregiprosjekt eller et fremmedregiprosjekt avgjøres normalt av hvem som er eier av bygget. I BFU av 30.7 2002 (85/02) uttaler Skattedirektoratet at man i avgiftspraksis har sett på hjemmelsoverføringen som avgjørende for skillet mellom oppføring i egen regi og oppføring for fremmed regning i relasjon til merverdiavgiftsloven. Det har forekommet at det på bakgrunn av kjøpekontrakt er lagt til grunn at det foreligger arbeid for fremmed regning selv om hjemmelsoverføringen ennå ikke er foretatt. Dette medfører at hjemmelsoverføringen alene ikke anses som avgjørende når det gjelder spørsmålet om oppføring i egen regi eller fremmed regi. Spørsmålet må avgjøres etter en helhetsvurdering av prosjektet med hovedvekt på avtaleforholdet mellom partene.

I dette tilfelle er det inngått en bindende avtale mellom partene den 01.06.2009 om ombygging av et industribygg til brannstasjon og lager, jf. rapportens vedlegg nr. 2.

Avtalen viser at følgende arbeid skal utføres: • ”Nytt røstet tak på hele bygget, oppbygd med takstoler og kledd med stålplater. • Utvendige søyler renoveres. • Defekte vinduer utskiftes. • Øvrig ombygging i henhold til revidert tilbud av 3.12.08.”

Overtakelse er i avtalen satt til 01.12.2009. Kjøpesummen er avtalt til kr 4 600 000.

Kjøpesummen betales kontant mot heftefritt skjøte etter at selger har renovert bygget som avtalt og kjøper har godkjent/overtatt eiendommen.

I forbindelse med bokettersynet ble selskapet gjort oppmerksom på at ombyggingen av industribygget kunne bli gjenstand for uttaksberegning av merverdiavgift.

I brev av 16.11.2010 fra daglig leder E ble det opplyst under pkt. Merverdiavgiften: ”Det ble inngått ny avtale med B kommune, da den gamle avtalen ikke var presis nok. I den reviderte avtalen framgår det at restaureringsarbeidene skal betraktes som en egen entreprise, og at byggets verdi før oppstart av restaureringsarbeidene skal ligge til grunn for utstedelse av skjøte. Den reviderte avtalen erstatter den gamle avtalen. I praksis betyr dette at den reviderte avtalen gjelder fra samme dato som den gamle, selv om denne er underskrevet senere.” jf. rapportens vedlegg nr. 6.

Den nye avtalen med B kommune er datert 01.07.2010, jf. rapportens vedlegg nr. 3.

Også i den nye avtalen skal bygget først overleveres etter at det er pusset opp. I henhold til denne avtalen skal bygget være ferdig til overtakelse 15.03.2010.

Kjøpesum for eiendommen er nå avtalt til kr 1 000 000. Kostnadene til ombygging er avtalt til kr 3 600 000 eksklusiv merverdiavgift. Merverdiavgift utgjør kr 900 000.

Den totale salgssummen for eiendommen og ombyggingsarbeidene er ved denne avtalen økt med kr 900 000 fra kr 4 600 000 til kr 5 500 000. Økningen tilsvarer merverdiavgiften av det utførte arbeidet.

Skjøte til eiendommen ble skrevet 14.10.2010, og dette er også datoen eiendommen anses overdratt til B kommune.

I den nye avtalen er renoveringsarbeidene ansett som en entreprise og byggets verdi før ombygging skal ligge til grunn for utstedelse av skjøte.

Det framgår ikke av den nye avtalen at denne har tilbakevirkende kraft.

Selskapet inngikk opprinnelig salgsavtale i forbindelse med oppstart av byggeprosjektet. Avtalen viser hva ombyggingen skal omfatte, og det er fastsatt dato for kommunens overtakelse av bygget. Byggearbeidene er fra oppstarten vår/sommer 2009 og fram til revidert avtale (01.07.2010) utført i henhold til den opprinnelige avtalen. Til å utføre arbeidet har selskapet har brukt egne ansatte, og Klager AS anses som eier i nevnte periode. Eiendommen er også solgt som planlagt.

Regnskapet viser at det meste av ombyggingsarbeidene er utført i perioden vår/sommer 2009 til og med 3. termin 2010, altså før ny avtale ble inngått.

Etter en vurdering av avtalene og regnskapets opplysninger er skattekontorets syn at Klager AS i kontrollperioden har utført arbeider på eget bygg som er tatt ut av den avgiftspliktige virksomhet til formål utenfor merverdiavgiftsloven. Dette får til følge at ombyggingsarbeidene i perioden 2. termin 2009 til og med 3. termin 2010 vil utløse uttaksberegning. Varer og tjenester som er knyttet til ombyggingen i denne perioden anses å komme inn under merverdiavgiftsloven §§ 3-21 og 3-22."

Praktisk har gjennomføringen av vedtaket skjedd ved at merverdiavgift er fastsatt med kr 824 562, jf fastsettelsen datert 11. januar 2012 (dok 12) sammenholdt med minkingen av 16. oktober 2013 (dok 25). Renter er beregnet med kr 45 625 og tilleggsavgift ilagt med kr 6 186.

Selskapets innberetning av utgående merverdiavgift er redusert i henhold til fastsettelsen av 11. januar 2012 (dok 11). Ytterligere redusering forutsettes å skje når selskapet har foretatt omfakturering uten merverdiavgift som nevnt i vedtaket s 12 (dok 13).

Klagers innsigelser Selskapet mener det er et ubestridelig faktum at Klager har omsatt tjenester til kommunen i fremmedregi på basis av at kommunen aksepterte et tilbud om ombygging. Tjenestene som inngikk i tilbudet som kommunen aksepterte er fakturert med merverdiavgift, og merverdiavgiften er periodisert i samsvar med fakturaprinsippet da resultatet av tjenestene ble overlevert og krav på vederlag oppsto, jf klagen s 2 (dok 14). Følgelig ble det fakturert avgift med henholdsvis kr 792 562 den 14. oktober 2010, og kr 232 896 i sluttoppgjør ved aksept av leveransen.

Når merverdiavgiften innberettes i omsetningsoppgavene for 5. og 6. termin 2010 i henhold til dette, er omsetningsoppgavene riktige og bygger på regnskap som er ført i samsvar med gjeldene regnskapslovgivning. Skattekontorets endring er derfor i direkte motstrid med ordlyden i mval § 18-1.

Forøvrig siteres følgende fra klagen, jf dok 14 s 3: "Skattekontorets prinsipielle standpunkt er at en næringsdrivendes "tanker" om salg utløser en uttakssituasjon, som både tilsidesetter den løpende fradragsrett for vedlikehold av driftsbygg og anskaffelser for videreomsetning, samt avgiftsplikten på tjenesteomsetning.

Etter skattekontorets oppfatning har selskapet tatt ut tjenester "til formål utenfor loven", selv om formålet vedlikehold av driftsbygg og ombygging utført i fremmed regi er innenfor loven. Oppussingen av driftsbygget har pågått siden 2005. I varslet fremkom følgende oppfatning:

"Så lenge det faktisk er inngått en salgsavtale før oppussingen/ombyggingen settes i gang vil ikke inngående merverdiavgift kunne sees på som fradragsberettiget ut fra at kostnadene gjelder et bygg som er til bruk i selskapets avgiftspliktige virksomhet. Her vil det være uttaksreglene som kommer til anvendelse og som begrunner fradraget for inngående merverdiavgift på varekostnadene".

Skattekontoret har lagt til grunn at "arbeid på eget bygg med sikte på salg" er "oppføring i egen regi", selv om rettsfakta er fradragsberettiget vedlikehold og fradrag ved omsetning av byggetjenester; Logikken til Skatt x er tilsynelatende at et driftsmiddel som man har tenkt å selge, er tatt ut av virksomheten fra det tidspunkt man angivelig har bestemt seg for å selge driftsmidlet. Et slikt syn er ikke lenger gjeldende rett i sammenhenger som denne, etter at systemet med fradragsrett frem til overtakelse kombinert med eventuell justeringsplikt ble innført i 2008; Det skjer ikke noe uttak før 14.10.2010. Rettsfakta er her at datoen da driftsbygget opphørte å være avskrivbart driftsmiddel i virksomheten var overdragelsestidspunktet den 14. oktober 2010, samt at solgte tjenester ikke senere kan omgjøres til ikke solgte tjenester. Det kan ikke utstedes nye salgsdokument uten mva slik Skatt x krever.

Skatt x har fastsatt tidspunktet driftsbygget ble tatt ut av virksomheten til 2. termin 2009, dvs. før avtalene med kommunen ble inngått; Derav følger det at skattekontoret baserer sitt prinsipielle standpunkt og skjæringspunktet for endret merverdiavgiftsberegning på eventuelle tanker en næringsdrivende har hatt om salg av driftsmidlet. Klager har etterlyst hjemmel, og om konsekvens er fradragsnekt på andre driftsmidler når det skjer "arbeid med sikte på salg"; Skattekontoret har imidlertid ikke grunngitt sitt standpunkt i vedtaket.

Uenigheten står hhv. om hvorvidt fradragsretten for inngående avgift for arbeid på driftsbygg avskjæres om reparasjon og vedlikehold skjer "med sikte på salg", og om hvorvidt det foreligger fradragsrett for inngående avgift relatert til omsatte merverdiavgiftsfakturerte byggetjenester, som klager anser som et grunnleggende prinsipp i merverdiavgiftsloven.

Etter merverdiavgiftsloven kan skattekontorets standpunkt om at "arbeid med sikte på salg utløser uttak", ikke gjennomføres. Vedtaket har ikke hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1."

For ytterligere å underbygge anførslene ovenfor presiserer Klager i klagen (dok 14 s 5) at reparasjonsarbeidene på bygget hadde pågått siden 1. mars 2009. Prosjektregnskapet viser at det pr. 1. juni 2009 allerede var påløpt kr 441 455,79. Dette viser at reparasjonsarbeidene var godt i gang før avtale om salg ble inngått.

Videre presiseres at det kun var deler av bygget som skulle ombygges (34 %). Denne delen skulle benyttes til brannstasjon. Den resterende bygningsmassen (66 %), som ikke var gjenstand for ombygging skulle kommunen benytte til lager. Atter videre presiseres at Klager hadde sin administrasjon i bygget og drev sin produksjon her helt frem til 14. oktober 2010.

Forøvrig anfører Klager følgende i klagens pkt 3.4 - "Oppsummering og konklusjon" - (dok 14 s 4): "Når det gjelder fradragsretten ved ombyggingen, hadde Klager AS valget mellom å fradragsføre inngående avgift på ombyggingsarbeidene, for deretter å inngå avtale med kommunen hvor kommunen overtok justeringsforpliktelsene ved salget, eller alternativt å inngå entreprisekontrakt; Klager AS valgte alternativet byggetjenester til kommunen. Dermed skulle det foreligge 100 % sikkerhet for selskapets fradragsføring. For å unngå enhver tvil om at merverdiavgiftsbehandlingen var korrekt valgte partene å reforhandle avtalen om salg etter fradragsberettiget vedlikehold/ombygging til kr. 4 600 000, til en avgiftsrettslig ubestridelig avtale med salgssum fastsatt til kr. 1 000 000 kombinert med at det ble levert avgiftspliktige fremmedregiarbeider for kr. 3 600 000, slik at det ble innberettet merverdiavgift på byggearbeidene med kr. 1 025 458. Skatt x grep uriktig inn, for så å gjøre gjeldende sin uriktige faktiske og rettslige oppfatning om at driftsmidlet er tatt ut av virksomheten fra det tidspunkt man angivelig har tenkt å selge driftsmidlet."

På denne bakgrunn er selskapets konklusjon i klagen, jf s 4, at skattekontorets vedtak er ugyldig, basert på ukorrekt faktum og jus.

Skattekontoret ber i brev av 12. juni 2012 (dok 15) om ytterligere opplysninger i saken.

Av svarbrev av 29. juni 2012 (dok 18 s 1) fremgår at Klager mener dette innebærer at saken ikke kan ha vært tilstrekkelig opplyst når disse avklaringene innhentes i ettertid.

Forøvrig opplyser Klager at en entreprenørs arbeid på eget driftsmiddel i tider med lite oppdrag alltid er fradragsberettiget uten uttaksberegning.

Videre anføres i samme brev på samme side:

"Vedtaket er ukorrekt ved at dagens regelverk om justeringsbestemmelser ikke blir anvendt korrekt, men blir iblandet foreldet rettsstoff fra den gang det ikke fantes justeringsregler og man var henvist til å tolke hvorvidt formålet med anskaffelsen var bruk i virksomheten innenfor en 3 års tidshorisont, kontra bruk hvor justeringsreglene sikrer at fradragsretten bortfaller eller opprettholdes basert på bruk innenfor en 10 års horisont; Skatt x har uriktig avskåret entreprenørfirmaet fra justeringssystemet, samt har tolket tjenester i fremmed regi som egenregi mv. I den grad det er tale om egenregi er det ikke uttaksberettiget arbeid på eget driftsmiddel, og i den grad tjenestene er utfakturert, kan ikke realiteten settes til side og erstattes med uttaksberegning."

Avslutningsvis i brevet opplyser selskapet at det ikke skal kumuleres avgift i dette tilfellet. Merverdiavgiften skal her være nøytral – dvs den skal gå i en nullgang.

Når det gjelder uttaksberegningen presiserer advokat A i brev av 25. februar 2013 (dok 20) at selskapet i 2010 leverte kai / arbeid på brygge / kaifronter til henholdsvis F, G og H i I.

Vedtaket er således uriktig basert på at "selskapets siste oppdrag var byggingen av slippanlegg til J (avsluttet i 2009)".  Parallelt med oppussing/vedlikehold av gamle produksjonslokaler, og tilrettelegging av disse for fremtidig bruk i kompensasjonsberettiget virksomhet, hadde Klager de nevnte kaiprosjekter for F, G og H.

Etter avholdt møte på skattekontoret 13. mars 2013 innkommer i brev av 25. mars 2013 (dok 21) ytterligere presiseringer samt endel gjentakelser av tidligere argumentasjon fra Klager.

Her gjentar selskapet for det første at utførte arbeider må anses som vedlikehold av eget driftsbygg og at dette arbeidet startet før inngåelsen av avtalen med B kommune, jf s 2 og s 3. Dernest opplyser selskapet at det ble gitt en tilleggsbestilling på garderober til kommunens uteseksjon som det må korrigeres for, jf s 2.

Under pkt 3 s 4 i samme brev opplyser selskapet at ombygging / fremmedtilpasning av eget driftsbygg er fradragsberettiget mot justeringsplikt. Som alternativ til fradrag mot justeringsplikt, med inngått avtale om overdragelse av justeringsplikten ved overskjøtingen av eiendommen den 14. oktober 2010, fulgte Klager og B kommune signalene fra skattekontoret om å utfakturere ombyggingen og inngikk en bindende fremmedregiavtale, som gjelder mellom partene og for skattekontoret, jf avtalen av 1. juli 2010 (dok 5).

Samme oppfatning som i de to forrige avsnittene fremkommer i brev av 20. september 2013 (dok 24) hvorfra siteres: "Fra denne siden stoler vi på at skattekontoret for det første foretar en nøye vurdering av det siden 1970 gjeldende regelverk som gir E AS rett til å fradragsføre inngående avgift på drift og vedlikehold av driftsbygningen frem til overdragelsestidspunktet, dernest foretar en nøye vurdering av det siden 2008 gjeldende fradrag pluss justeringsregelverk, som gir E AS rett til å fradragsføre inngående avgift på ombyggingskostnader frem til overdragelsestidspunktet mot at ansvaret for avgiften ved ombyggingskostnadene overtas av kjøperen av bygget som skal bruke dette i kompensasjonsberettiget virksomhet, og dernest at skattekontoret foretar en grundig vurdering av det faktum at, da en tredjepart banket på med sine rettslige synspunkt, har partene inngått en (også for tredjepart) bindende entrepriseavtale hvor de arbeidene utfaktureres med avgift, som ellers ville vært uten utgående avgift for de omsettes ikke, men hvor kostnadene under enhver omstendighet er fradragsberettiget fordi de gjelder anskaffelser til vedlikehold av driftsbygg i avgiftspliktig virksomhet henholdsvis ombygging som kjøper forutsetningsvis skal overta justeringsforpliktelsene for.

At partene inngår en bindende kontrakt om fremmedregi-levering av tjenester og leverandøren E AS følgelig beregner utgående merverdiavgift, som kommunen som kjøper følgelig har kompensasjon for, er faktum og jus som ikke kan settes til side. Det er umulig for skattekontoret å komme unna at det skal være inngående avgifts fradragsrett knyttet til de tjenestene som er omsatt med utgående avgift: Omsetningen kan ikke «byttes ut» med uttak i strid med avtalen og merverdiavgiftsloven."

Avslutningsvis vedrørende dette klagepunktet anføres det i brev av 25. mars 2013 pkt 4 (dok 21) at vedlikehold av driftsbygg, samt fremmedtilpasning ikke utløser uttaksavgiftsplikt ettersom merverdiavgiftsloven § 3-22 annet ledd hjemler uttaksavgiftsplikt når tjenestene tas ut til formål som er unntatt fra loven. Selskapet viser i denne forbindelse til Gyldendal rettsdata hvor det uttales at uttak av byggetjenester til egne bygg er avgiftspliktig, under forutsetning av at bygget anvendes i ikke avgiftspliktig virksomhet. Videre fremgår det at uttak av byggetjenester ikke gjelder vedlikehold, jf langvarig fortolkning av mval 1969 § 10 fjerde ledd. For vedlikehold blir det kun uttaksavgift på materialuttaket, jf mval § 3-21 første ledd.

Skattekontorets vurdering av klagen Innledningsvis bemerker skattekontoret at avtalen av 1. juni 2009 er lagt til grunn i vedtaket. Dette var den eneste avtalen som forelå mellom Klager og B kommune på de tidspunkt oppgavekontroll (30. mars 2010) og senere bokettersyn (11. juni 2010) ble varslet.

I henhold til denne avtalen selger Klager et bygg som skal renoveres, ombygges og ferdigstilles før kjøpers overtakelse av dette. Inntil overtakelsen er Klager følgelig eier av bygget.

Av avtalen følger at det skal legges nytt røstet tak på hele bygget, oppbygd med takstoler og kledd med stålplater. Videre skal utvendige søyler renoveres og defekte vinduer utskiftes. Øvrig ombygging skal skje i henhold til revidert tilbud av 3. desember 2008 (dok 3).

Kjøpesummen på kr 4 600 000 betales i henhold til avtalen kontant mot heftefritt skjøte etter at selger har renovert bygget som avtalt, og kjøper har godkjent / overtatt eiendommen. Det er ikke nevnt noe om merverdiavgift i denne avtalen.

I den tidsperioden de uttaksberegnede ombyggingsarbeidene foregikk, forelå som nevnt bare avtalen av 2. juni 2009. Etter skattekontorets oppfatning kan denne avtalen vanskelig tolkes på annen måte enn at den gjelder omsetning av fast eiendom, omsetning som er unntatt fra merverdiavgiftsloven, jf mval § 3-11. Når varer og tjenester fra den avgiftspliktige virksomheten benyttes til å sette bygget i den stand som avtalen forutsetter, er dette til formål utenfor merverdiavgiftsloven. Uttaksmerverdiavgift skal da, etter skattekontorets oppfatning, beregnes i henhold til mval §§ 3-21 og 3-22.

Uttaksmerverdiavgift skulle vært beregnet fra og med den terminen arbeidet startet, dvs fra og med 2. termin 2009.

Når skattekontoret har valgt å foreta etterberegning fra denne terminen (2. termin 2009) og ikke fra avtaleterminen (3. termin 2009) skyldes dette for det første at arbeidene faktisk startet denne terminen.

Dernest at arbeidene utføres i henhold til Klagers reviderte tilbud til B kommune av 3. desember 2008 (dok 1 s 5). Sammenholdes dette med oppslag i Bladet C den 11. desember 2008 om at kommunestyret i B har valgt Klagers bygg ved D som fremtidig brannstasjon (dok 16) legger skattekontoret til grunn som det mest sannsynlige faktum at det forelå en avtale mellom Klager og kommunen også før avtalen av 2. juni 2009 ble underskrevet.

Dette underbygges også etter skattekontorets oppfatning av det faktum at arbeidene i Klagers regnskap bokføres under prosjekt nr 253 – "Ominnredning Brannstasjon".  Dette gjelder også arbeider utført før avtalen av 2. juni 2009, jf rapportens vedlegg 4 (dok 2).

Skattekontoret presiserer her at det er ombyggingsarbeidene som tas ut fra virksomheten til formål utenfor loven, ikke bygget slik advokat A synes å oppfatte saken, jf bl a ovenfor s 11 fjerde hele avsnitt.  Videre presiseres at uttaksberegningen både gjelder varer og tjenester som er inkorporert i bygget under prosjekt - "Ominnredning Brannstasjon". Klager har krevd, og også fått fradrag for inngående merverdiavgift på disse varene samt på fakturaer fra underentreprenører gjennom innsendte omsetningsoppgaver, jf bokettersynsrapporten s 9 (dok 1).

Av det ovenfor nevnte følger at skattekontoret ikke "baserer sitt prinsippielle standpunkt og skjæringspunktet for endret merverdiavgiftsberegning på eventuelle tanker en næringsdrivende har hatt om salg av driftsmidlet", jf ovenfor s 11 fjerde hele avsnitt.

I rapporten er det lagt til grunn at avtalen av 2. juni 2009 ihvertfall må gjelde til ny avtale forelå. På denne bakgrunn ble utgående merverdiavgift i henhold til uttaksbestemmelsene beregnet til og med 3. termin 2010.

Vurdert i forhold til avtalen av 2. juni 2009 er skattekontoret heller ikke enig i at utførte arbeider er et fremmedregiprosjekt slik Klager hevder, jf bl a Klagers brev av 20. september 2013 (dok 24) hvorfra siteres:

"At partene inngår en bindende kontrakt om fremmedregi-levering av tjenester og leverandøren E AS følgelig beregner utgående merverdiavgift, som kommunen som kjøper følgelig har kompensasjon for, er faktum og jus som ikke kan settes til side. Det er umulig for skattekontoret å komme unna at det skal være inngående avgiftsfradragsrett knyttet til de tjenestene som er omsatt med utgående avgift: Omsetningen kan ikke «byttes ut» med uttak i strid med avtalen og merverdiavgiftsloven."

At Klager og B kommune, etter at skattekontoret har tatt opp problemstillingen om uttaksberegning, reforhandler avtalen (dok 5), jf Klagers e-post av 18. oktober 2010 (dok 6), endrer ikke skattekontorets syn. Det gjør heller ikke det faktum at Klager i omsetningsoppgavene for 5. og 6. termin 2010 innberetter utgående avgift i henhold til den reviderte avtalen. Som nevnt ovenfor skulle utgående merverdiavgift fortløpende ha vært beregnet og innberettet fra oppstart av prosjektet "Ominnredning Brannstasjon", dvs fra 2. termin 2009.

Til selskapets påstand om manglende hjemmel for etterberegning bemerkes at når uttaksmerverdiavgift vedrørende de utførte arbeidene ikke er innberettet i perioden 2. termin 2009 – 3. termin 2010 er innsendte omsetningsoppgaver for disse terminene feil. Hjemmel for etterberegning foreligger da, jf mval § 18-1 første ledd bokstav b.

Selskapet anfører forøvrig, dersom fremmedregianførselen ikke fører frem, at E AS har rett til å fradragsføre inngående avgift på drift og vedlikehold av driftsbygningen frem til overdragelsestidspunktet, samt fradragsrett for inngående merverdiavgift på ombyggingskostnader frem til overdragelsestidspunktet mot at ansvaret for avgiften ved ombyggingskostnadene overtas av kjøperen av bygget som skal bruke dette i kompensasjonsberettiget virksomhet, jf bl a Klagers brev av 20. september 2013 (dok 24). Begrunnelsen for dette synes å være at Klager hadde sin administrasjon i bygget og drev sin produksjon i dette helt frem til 14. oktober 2010.

Til dette bemerker skattekontoret, at når slikt arbeide utføres i henhold til avtale om salg av fast eiendom så utføres disse, etter skattekontorets oppfatning, til formål utenfor loven. Fradragsrett for inngående merverdiavgift foreligger da ikke. Skattekontoret bemerker forøvrig at Klager også tar betalt for arbeidene, idet disse ligger inne i prisen på den faste eiendommen, jf avtalen av 2. juni 2009. Etter skattekontorets oppfatning kan arbeidene da ikke anses som fradragsberettigede ombyggingsarbeider / vedlikeholdsarbeider. Dette selv om Klager hadde sin administrasjon i bygget og drev produksjon i dette frem til ovenfor nevnte dato.

Av samme grunn mener skattekontoret at Klagers anførsler i brev av 25. mars 2013 pkt 3 (dok 21) om at ombygging  / fremmedtilpasning av eget driftsbygg er fradragsberettiget mot justeringsplikt, og pkt 4 om at uttak av byggetjenester ikke gjelder vedlikehold ikke kan tillegges vekt.

Av det ovenfor nevnte følger også, dersom avtalen av 2. juni 2009 legges til grunn, at skattekontoret ikke er enig med Klager i at "rettsfakta er fradragsberettiget vedlikehold og fradrag ved omsetning av byggetjenester", jf ovenfor s 11 tredje hele avsnitt.

Advokat A opplyser i brev av 25. februar 2013 (dok 20), at selskapet i 2010 leverte kai / arbeid på brygge / kaifronter til henholdsvis F, G og H i I. Vedtaket er således uriktig basert på at "selskapets siste oppdrag var byggingen av slippanlegg til J (avsluttet i 2009)".  Dette arbeidet pågikk parallelt med oppussing / vedlikehold av de gamle produksjonslokalene.

Til dette bemerker skattekontoret at Klager i brev til advokat A av 21. juni 2012 (dok 17 s 1) opplyser følgende:

"I perioden til september 2009, var det ikke den store fremdriften i forhold til renovering av bygget, da vi var opptatt med oppdraget til H i I, og vi hadde liten bemanning.

Da vi etter H-jobben ikke hadde nye oppdrag, unntatt ombygging av brannstasjonen, konsentrerte vi oss fullt om det. Samtidig ble det arbeidet med å skaffe nye oppdrag, i form av anbudsregning."

Videre fremgår det på s 2 i samme brev at de arbeidene advokat A nevner er oppdrag selskapet har hatt etter at industribygget ble solgt.

På denne bakgrunn er skattekontoret uenig i at vedtaket uriktig er basert på at "selskapets siste oppdrag var byggingen av slippanlegg til J (avsluttet i 2009)".

Siden Klager anfører at avgiftsplikten for uttak av byggetjenester ikke gjelder vedlikehold under henvisning til langvarig fortolkning av mval 1969 § 10 fjerde ledd, jf det som er sagt i pkt 4 i forrige avsnitt, påpeker skattekontoret at det i klagesak nr 7262 er lagt til grunn at uttaksplikten etter mval § 3-26 omfatter reparasjons- og vedlikeholdstjenester som utføres med sikte på salg / utleie. Dette anses imidlertid ikke avgjørende her, jf ovenfor hvorav fremgår at utførte arbeider, etter skattekontorets oppfatning, ikke kan anses som vedlikehold når disse utføres i henhold til avtalen av 2. juni 2009 om omsetning av fast eiendom til kommunen. 

I Klagers brev at 29. juni 2012 (dok 18) anføres at det ikke skal kumuleres avgift i dette tilfellet. Merverdiavgiften skal her være nøytral – dvs den skal gå i en nullgang. Underforstått mener selskapet her at skattekontorets uttaksberegning innebærer en slik kumulering.

Til dette bemerker skattekontoret at det følger med en justeringsrett, tilsvarende uttaksberegnet merverdiavgift, ved overføringen av eiendommen til kommunen, jf mval § 9-3 andre ledd. Dette innebærer at kommunen vil kunne justere merverdiavgiften med en tidel for hvert år i henhold til mval § 9-5 første ledd. Skattekontoret viser i denne forbindelse til brev av 31. januar 2013 (dok 19) hvor det er nærmere redegjort for dette.

Justeringsretten trenger ingen særskilt avtale, slik som ved overføring av justeringsplikten. Kommunen må imidlertid innhente opplysningene om merverdiavgift fra selger, jf mva-forskriften § 9-3-5 første ledd, jf § 9-3-3 første ledd.

Når det gjelder påstanden i brev av 25. mars 2013 (dok 21 s 2 og 3) om at uttaksberegningen må reduseres som følge av tilleggsbestilling på levering av garderober til uteseksjonen i B (kr 291 898, ekskl mva), bemerker skattekontoret at eventuell tilleggsavtale eller annen dokumentasjon for når dette arbeidet er utført og bokført ikke er lagt frem for skattekontoret. Skattekontoret er imidlertid av den oppfatning at dersom arbeidet er bokført etter 30. juni 2010 så er uttaksberegning ikke foretatt på arbeidet. Følgelig skal det ikke foretas noen reduksjon i etterberegningen.

Er arbeidet utført og bokført før nevnte dato, dvs før den reforhandlede avtalen av 1. juli 2010 (dok 5), er skattekontoret av den oppfatning at arbeidet må anses som tilleggsarbeider i forhold til avtalen av 2. juni 2009 (dok 3) om omsetning av fast eiendom, og at det da er riktig å uttaksberegne også disse arbeidene.

Klagers merknader til innstillingen Etter krav fra advokat A inntas selskapets merknader i sin helhet, jf første og tredje siste avsnitt i sitatet nedenfor: "Vi viser til Skatt xs oversendelse av innstilling til Klagenemnda 18. oktober 2013. Merknadsfrist er gitt til 8. november 2013. Disse merknader er rettidige, og bes gjengitt ordrett i innstillingen.

Saken gjelder fradragsberettiget vedlikehold på driftsbygg, og korrekt merverdiavgiftberegnet fremmedregiarbeid overfor B kommune. Skatt x har behandlet merverdiavgift i to «inn ut»- tilfeller relatert til henholdsvis fradragsberettiget vedlikehold av driftsbygg og merverdiavgiftsberegnet fremmedregiarbeid overfor B kommune som har kompensasjonsrett, som henholdsvis uttaksavgiftspliktig «egen regi relatert til avtale om salg av fast eiendom», og «anskaffelser relatert til salget av den faste eiendommen». På det vis er Klager AS uriktig ilagt kr 819 662 i uttaksmerverdiavgift, nektet kr 20 620 i fradrag på bor, diamantblader, hansker, gass mv, og ilagt kr 6 185 i tilleggsavgift, som om driftsmidlene skulle vært salgsprospekt og meglerhonorar.

Klager AS er en spesialisert entreprenør- og industribedrift, som har sitt eget produksjonsanlegg på D i B kommune. Bedriften har siden 1978 anvendt prefabrikkerte egenproduserte betongelementer, fenderskjørt mv i forbindelse med at bedriften bygger og vedlikeholder fiskerikaier og industrikaier. Kai-virksomheten er noe sesongbetont og avhengig av prosjekter. I tillegg støpes betongflytebrygger til komplette småbåthavner, og det leveres montasje og entreprenørtjenester. Se bedriftens hjemmeside: ht ://www. E.no/

Produksjonslokalene fra tidlig 90-tall ble i 2010 faset ut til fordel for en ny produksjonshall i stål. Klager drev vedlikehold på bygget da ideen kom at det gamle driftsbygget kunne gi kapital til det nye, forutsatt at etterslepet på vedlikehold var hentet inn, og det så lenge som mulig kunne tjene som driftsmiddel. Verken ideen eller avtalen om kommunens fremtidige overtakelse endrer realiteten at Klager AS har drevet sin industri-/entreprenørvirksomhet og samtidig hatt vedlikehold på eget driftsbygg, frem til utfasing og kommunens overtakelse. Den gamle produksjonshallen ble samtidig som den ble tatt ut av bruk som entreprenørselskapets industri-/driftsbygg, overtatt av B kommune. Merverdiavgiften er ifølge loven her forutsatt at skal gå i en nullgang ved at bedriften har fradragsrett for vedlikeholdet, og B kommune har fradragsrett (evnt. kompensasjon) for ombyggingen som utgjorde 30 % av arbeidet. Da de uriktige påstandene om uttak ble fremsatt, inngikk partene en entrepriseavtale hvor arbeidet ble utfakturert med merverdiavgift.

Med utfaktureringen har E allerede betalt utgående avgift. Skattekontoret har uforståelig tilsidesatt 75 % av entre risekontrakten, (hvorav under 5 % er ombygging), men har lagt til grunn at entreprisekontrakten gjaldt for de siste 25 % av arbeidene som ble utført på bygget. I de siste månedene som bygget gjorde tjeneste som driftsmiddel, ble det foretatt ombyggingsarbeid slik at bygget kunne tas i bruk som brannstasjon. Dermed fikk B kommune både rimelig brannstasjon og kontorer for uteseksjonen, mens entreprenørselskapet fikk anvende bygget som driftsbygg lengst mulig, samt kapital til et nytt stålbygg. Skattekontorets misforståelse har imidlertid vært et problem.

Det følger av merverdiavgiftsloven at det i dette tilfelle ikke skal kumuleres merverdiavgift: Klager AS har fradragsrett for inngående avgift på vedlikehold av driftsbygget, og skal beregne utgående merverdiavgift på entreprise overfor B kommune, som har anvendt sin kompensasjonsrett. Merverdiavgift skal i dette tilfelle være et «inn ut»-tilfelle; Partene har behandlet merverdiavgiften korrekt. Skatt x har misforstått faktum og anvendt ukorrekt jus.

I ettertid har skattekontoret forsøkt å rette opp feil. For det første har skattekontoret innrømmet B kommune justeringsrett for deler av den merverdiavgift som vedtaket « låste inne»; Det fremstår som en omvendt Robin Hood-handling fra skattekontorets side, som endrer vederlagsfastsettelsen idet Klager AS får en uriktig uttaksavgift å betale som gjør at bedriften får nær en million mindre for bygget, og kommunen får en justeringsrett som medfører at kommune får bygget mye billigere enn partene har avtalt i det kontraktsforholdet skattekontoret uriktig har grepet inn i. For det andre har skattekontoret redusert påslaget fra 17,56 % til 4,8 %, samtidig som det er omgjort til skade ved å utvide grunnlaget for uttaksberegningen av vedlikehold tilbake i tid.

Vi imøteser at Klagenemnda for merverdiavgift opphever skattekontorets vedtak av 12.januar 2012, slik at merverdiavgiften endelig blir det nøytrale nullsum-spill som merverdiavgift skal være både for Klager AS som kun har hatt avgiftspliktig aktivitet, og for B kommune.

1. Nærmere om hva saken gjelder

Skattekontoret har uriktig angitt at saken gjelder 1) «Uttak av varer og tjenester fra entreprenørvirksomhet». Det korrekte er at saken gjelder fradragsberettiget vedlikehold på driftsbygg, og korrekt merverdiavgiftberegnet fremmedregiarbeid overfor B kommune; dvs. merverdiavgiftrettslig bruk i entreprenørvirksomhet. Det er ikke rettslig grunnlag for å uttak-beregne det arbeid som er fakturert til B kommune.

2) «Tilbakeføring av inngående merverdiavgift relatert til ombygging/renovering av bygg for salg». Det kan ikke bestrides at det etter merverdiavgiftsloven foreligger fradragsrett for inngående avgift relatert til ombygging / renovering av bygg for salg, ettersom arbeid med ombygging/renovering er avgiftspliktig. Klagenemnda for merverdiavgift må gi Klager AS rett i at det faller innenfor selskapets avgiftspliktige virksomhet å foreta renovering og ombygging. Både renovering og ombygging er blitt utfakturert og E AS korrekt har beregnet med utgående avgift, hvilket utelukker uklare uttaksregler. Det er ikke rettslig grunnlag for å tilbakeføre inngående avgift anvendt i avgiftspliktig vedlikehold ombygging/renovering. Det foreligger i dette tilfelle ikke noen kostnader relatert til FE-salg.

3) «Tilleggsavgift» I alt kr 6 185 er tilleggsavgift for å ha fradragsført kr 20 620 i inngående avgift på bor, diamantblader, hansker, gass mv, som er fradragsberettigede driftsmidler og forbruksmateriell anvendt i den avgiftspliktige industrivirksomhet. Skattekontoret har lagt til grunn at dette er anskaffet til aktivitet med å selge eiendom; Bor, diamantblader, hansker, gass mv skal ikke merverdiavgiftbehandles på lik linje med salgsprospekt og meglerhonorar.

Saken er prinsipiell: Tvistespørsmålet er hvorvidt det er slik som det fremgår klart av merverdiavgiftsloven, nemlig at det er fradragsrett for inngående avgift på bedriftens vedlikehold av driftsbygg som tjente som driftsmiddel fram til 14. oktober 2010, idet skattekontoret motsetningsvis vi1legge til grunn at vedlikehold på eget driftsbygg ikke gir grunnlag for fradrag men for uttaksmerverdiavgift, selv om bygget hele tiden er driftsmiddel i avgiftspliktig virksomhet. Saken gjelder om merverdiavgiftsloven skal tolkes med en uklar regelmiks, hvor intensjon om salg fratar lovgitt fradragsrett fra et uvisst tidspunkt, og medfører lovstridig kumulasjon og de facto endring av partenes vederlagsfastsettelse, som følge av at skattekontoret har gitt seg en ulovhjemlet rett til å tilsidesette entrepriseavtalen som gjelder mellom partene.

I tillegg til at saken er prinsipiell er saken interessant, idet saken klart viser hvordan et skattekontor med delvis utdatert kunnskap, og sammenblanding av rettsregler, kan overkjøre en avgiftspliktig virksomhet. Denne sak vil bli fremstilt for Sivilombudsmannen, om ikke Klagenemndas flertall opphever vedtaket. Saken kan også bli en prinsippsak, mht. skatteetatens erstatningsansvar.

2. Innstillingen punkt for punkt

I innstillingen side 2 fremkommer følgende i tredje siste avsnitt:

«I vedtaket er det lagt til grunn at selskapets ombygging/renovering av eget bygg er utført i egen regi i henhold til avtale om salg av fast eiendom og at utgående merverdiavgift da skal beregnes etter reglene om uttak.» Når selskapet foretar vedlikehold/renovering av eget driftsbygg er dette fradragsberettiget uten justeringsplikt. Når selskapet foretar ombygging av eget driftsbygg er den ombyggingen fradragsberettiget med justeringsplikt, nettopp med sikte på at bygget skal kunne selges, hvor kjøperen eksempelvis er en kommune som skal bruke bygget i sin kompensasjonsberettigede virksomhet slik som tilfellet er her. Skattekontoret er i den villfarelse at skatteetaten har rettslig grunnlag for å omgjøre korrekt fradragsført vedlikehold og nekte fradrag på utfakturert renovering/ombygging, tilsidesette kontrakten med kommune og erstatte den korrekte merverdiavgiftbehandlingen i form av utfakturering med utgående avgift, med en ukorrekt og dessuten skjønnsmessig feilaktig uttaksavgiftsberegning som om selskapet drev boligutbygging el.

I innstillingen side 2 fremkommer følgende i nest siste avsnitt:

«Videre er fradragsført inngående merverdiavgift vedrørende anskaffelser relatert til salget av den faste eiendommen tilbakeført i vedtaket, idet disse ikke er ansett å være til bruk i den avgiftspliktige virksomheten».

Dette reiser spørsmål om bor, diamantblader, hansker, gass mv er anskaffelser relatert til avgiftspliktig entreprenørvirksomhet. Saksbehandler synes å legge til grunn at bor diamantblader, hansker, gass mv. er anskaffelser som ikke er relatert til avgiftspliktig entreprenørvirksomhet. Skattekontoret synes dermed å legge til grunn at Klager AS også driver virksomhet utenfor avgiftsområdet. Bor, diamantblader, hansker, gass mv er ubestridelig til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Bor, diamantbladet, hansker, gass mv kan umulig være anskaffelser relatert til salget av fast eiendommen; Hvordan kan man bruke bor, diamantblader, hansker, gass mv i forbindelse med salget av den faste eiendommen? Det er ikke tilfelle, må vite.

Klager AS har aldri drevet virksomhet utenfor avgiftsområdet, kun 100 % avgiftspliktig virksomhet. Salg av et driftsbygg er her en enkeltstående transaksjon som det ikke er knyttet noe inngående avgift til, og som uansett ikke ville vært relevant for noen fordelingsnøkkel. Salg av driftsbygget kan medføre aktivitet utenfor avgiftsområdet, men i det aktuelle tilfellet har det ikke vært nødvendig med noen aktivitet som kan relateres til salget, som annonsering, prospekt bruk av megler etc. Her er ingen aktivitet, eller virksomhet utenfor avgiftsområdet, og ikke tale om uttak.

Selv om det er ubestridt at det ikke skal beregnes merverdiavgift på salg av en driftsbygning, er det likevel ikke slik at inngående avgift vedrørende anskaffelser til arbeid i driftsbygget, som bor, diamantblader, hansker, gass mv, er anskaffelser som kan tilbakeføres som relatert til salget av eiendommen. Dersom vedlikehold/renovering utføres på driftsmiddel er dette fradragsberettiget selv om driftsmidlet bare skal tjenes som driftsmiddel en viss tid for deretter å selges, og selvfølgelig også om vedlikeholdet medfører at driftsbygget kan skaffe mer penger til bedriften. Dersom det er ombygging /påbygging/tilbygging/nybygging over en terskelverdi som utføres på driftsmidlet, blir det dermed fradragsrett mot justeringsplikt ved salg. Det er nettopp med sikte på at driftsbygg i tillegg til å vedlikeholdes også ombygges, tilbakestilles, foredles og bruker-tilpasses, hvor det selvsagt skal være fradragsrett for arbeid på driftsmidler utfra dagens og fremtidens bruk, som er bakgrunnen for at merverdiavgiftsloven inneholder reglene om justeringsplikt.

Det er ubestridelig fradragsrett for arbeidet på det aktuelle industribygget, men for de 30 % ombygging (hvorav 25 % ble utført etter bokettersynsperioden) må det være regler som avspeiler bruken over en 10 årsperiode. Uansett om B kommune alternativt mottok fakturaer med merverdiavgift, eller overtok justeringsforpliktelsen er refusjon betinget over en 10 års periode. I det aktuelle tilfelle går bygget over fra å være brukt i merverdiavgiftspliktig virksomhet til å være brukt i kompensasjonsberettiget virksomhet. Da Skatt xs revisor kom med uriktige oppfatninger om uttaksberegning etc, fant B kommune og Klager AS den gode løsning å inngå en entreprisekontrakt som medførte utgående avgift på det vederlaget som B kommune har betalt for arbeidet. Denne kontrakten er selvfølgelig like bindende for Skatt x, som ikke har rett til å tilsidesette partenes avtale 75 % til fordel for en skjønnsmessig og uriktig uttaksberegning, som medfører kumulasjon av avgift mellom parter hvor merverdiavgiften ska1være et «inn ut»-tilfelle.

Skatt x har i ettertid forstått at også selve beregningen av den skjønnsmessige uttaksberegningen var uriktig og har korrigert påslaget, men utvidet grunnlaget hvorav det siste er en ugyldig endring til skade i henhold til forvaltningsloven.

I innstillingen side 4 midt på siden, fremkommer en rekke upresise opplysninger:

I svarbrev av 31. mars 201 opplyser Klager AS ar selskapet har solgt sitt industribygg. Bygget er i bruk som driftsmiddel i selskapets avgiftspliktige virksomhet til bygget overtas av B kommune til 100 % bruk i kompensasjonsberettiget virksomhet. Kommunen har følgelig krevd kompensasjon for den merverdiavgift som Klager AS har utfakturert. Bygget brukes som driftsbygg i Klager AS' avgiftspliktige virksomhet, og skal følgelig ikke overleveres før dette er rustet opp. Selskapet har opplyst at det har pågått vedlikeholdsarbeid på bygget siden høsten 2009. Det har inntil da nærmest gått i ett for selskapet i mange år, og det er endelig anledning for selskapet til å foreta vedlikeholdsarbeider på bygget. Selskapet deltar i anbudskonkurranser i denne perioden, men tar/gis ikke oppdrag. Det er i denne tiden at Klager AS innser at selskapet hadde vært bedre tjent med å anskaffe et nytt moderne stålbygg, og fase ut det gamle uhensiktsmessige driftsbygget.

Skattekontoret skriver i innstillingen side 4, nest siste avsnitt, at på bakgrunn av opplysningene ovenfor ble salgsavtalen mellom Klager AS og B kommune hentet inn. Det var ikke nevnt noe om merverdiavgift i denne avtalen. B kommune og Klager AS må kunne forutsette at skattekontoret har inngående kjennskap til merverdiavgift, og dermed er i stand til å oppfylle sin veiledningsplikt overfor partene. Veiledningsplikten til skattekontoret går i dette tilfelle ut på at partene ble fortalt at Klager AS har fradragsrett for vedlikehold/renovering av driftsbygget til opprinnelig stand, samt fradragsrett med justeringsplikt for ombyggingsarbeid. Når skattekontoret ser at avtalen ikke inneholder noe om merverdiavgift, har skattekontoret plikt til å fortelle partene at den avtalen behøvde en klausul om overtakelse av justeringsforpliktelsene, slik at det ikke oppstår noe problem med innelåst merverdiavgift. Alternativt, kunne skattekontoret fortalt partene at de burde inngås en særskilt entrepriseavtale slik at ombyggingsarbeidet blir levert i fremmedregi med utfakturering av varene og tjenesten til den faktiske omsetningsverdi, som B kommune løpende kunne krave kompensert. Skattekontoret ga ingen veiledning, men slipper muligens å komme i ansvar for brudd på veiledningsplikten forutsett deres aksept av at partene fant frem til en anvendbar løsning som ikke «låser inn» merverdiavgiften.

Som det fremgår av innstillingen øverst side 5, bidrar ikke skattekontoret i positiv retning. Ved en uaktsomhet som nok skyldes mangelfulle kunnskaper, igangsetter skattekontoret et bokettersyn med varsel 11. juni 2010. Det virker som om skattekontoret, på grunn av manglende kunnskaper, er oppsatt på at her skal merverdiavgift låses inne og kumuleres i forhold mellom to parter, hvorav den ene er avgiftspliktig næringsdrivende, og den andre er en kommune med kompensasjonsrett.

I innstillingen side 5, nest øverste avsnitt fremgår det at E i telefonsamtale den 14.juni 2010, ble informert om at vurderingstemaet vil være om selskapet skulle ha beregnet utgående avgift etter reglene om uttak. E ble heller ikke ved denne anledning gitt den veiledningen, som skattekontoret plikter å gi, hverken om faren for problemer at E AS må foreta seg noe for å unngå at justeringsplikten slår ut på ombyggingsarbeidene, eller om løsningsmuligheter som hvordan en avtale om overtakelse av justeringsforpliktelsene vil kunne forhindre at merverdiavgift låses inne/kumuleres. Skattekontoret kunne veiledet E mht. at selskapet og B kommune kunne reforhandle avtalen, og inngå en entrepriseavtale slik at merverdiavgiften ble fakturert kommunen som har rett til kompensasjon. Det virker her som det forekom tre former for systemsvikt i skatteetaten 1. manglende kunnskap, 2. brudd på veiledningsplikten (må antas å skyldes manglende kunnskap, eller..) 3. at etaten var oppsatt på å etterberegne. De ansatte i Skatt x er pålagt beløpsmessige målsetninger for etterberegningene, hvor man måles mot kontorer andre steder i landet. I møte med skattekontoret oppleves dette ved at kontrollsjefen kan sitte ved enden av bordet og tilsynelatende vokte over at saksbehandlerne ikke lar seg overbevise av faktum og merverdiavgiftkunnskap som den avgiftspliktige fremlegger.

Klager AS tenker i denne situasjonen på høyde med K; Sammen med B kommune blir avtalen reforhandlet, og tjenestene blir levert i samsvar med partenes entreprisekontrakt med beregning av utgående merverdiavgift, som gir B kommune rett til kompensasjon. Dette må anses som en rettmessig og anvendbar løsning, realiteten tatt i betraktning.

I innstillingen side 5 er de faktiske forhold nevnt ovenfor, gjengitt ut fra saksbehandlers subjektive oppfatning. Det er nødvendigvis slik at ved endring fra den moderne løsning fra og med 2008, hvor Klager AS fradragsfører inngående avgift på så vel vedlikehold som ombygging, men akkumulerer en justeringsplikt på ombyggingsarbeidet, velger partene den klassiske og siden 1970 gjeldende løsning, hvor Entreprenøren merverdiavgiftberegner sine ytelser.

Det er nødvendigvis slik at ved denne avtalen kommer merverdiavgiften som et tillegg på 25 %, som utgjør kr. 900 000. Denne merverdiavgiften har kommune krav på å refundert. Dermed blir resultatet korrekt. Merverdiavgift skal være «inn ut». Her skal det ikke kumuleres merverdiavgift.

I innstillingen side 5 siste avsnitt fremkommer det mest oppsiktsvekkende i denne saken:

«I bokettersynsrapporten (dok 1) er den opprinnelige avtalen av 2.juni 209 (dok 3) lagt til grunn ved vurderingen om endring av merverdiavgiften. Videre er Klager AS ansett som eier av bygget fram til B kommune overtok bygget 14. oktober 2010. Atter videre er det lagt til grunn at ombyggingen/ renoveringen av bygget er utført i egen regi i henhold til avtale om salg av fast eiendom, og at utgående merverdiavgift skal beregnes etter reglene om uttak, jf. mval §§ 3-21 og 3-22. Beregningsgrunnlaget for merverdiavgift er alminnelig omsetningsverdi, jf. mval § 4-9 første ledd.»

Finn fem feil. Dette er nedslående. Skattekontoret kan ikke sette til side partenes avtale med 75 % slik det her er gjort. Det må synes håpløst for lovgiverne, som har stått på for å forbedre merverdiavgifts-systemet slik at det mellom næringsdrivende (og kommuner) ikke kumuleres merverdiavgift, å likevel oppleve at de, som er satt til å forvalte merverdiavgiftssystemet på en best mulig måte, velger å forvalte merverdiavgiftssystemet på en verst mulig måte, ettersom de da fremstår som flinke til å oppnå etterberegninger som man innad i etaten blir målt på. Avsnittet avdekker en nær skandaløs mangel på respekt for kontraktspartene og især den avgiftspliktige.

I innstillingen øverst side 6 fremkommer det at man i forbindelse med tilsidesettelsen av det korrekte merverdiavgiftsbeløpet som fremkommer som 25 % av vederlaget for de leverte varene og tjenestene, skal man nå i stedet forsøke å konstruere et imaginært avgiftsgrunnlag for å skape kumulasjon. Øverst side 6 fremkommer det at skattekontoret først feilberegnet påslaget til 17,65 % til tross for at det ikke forelå noen risiko å ta høyde for. Et lyspunkt er imidlertid at påslaget er blitt korrigert som følger, jf. Skatt xs vedtak av 17. oktober 2013:

«Av brev fra E av 21. juni 2012 fremgår det at et dekningsbidrag på 12,1 % i dette tilfellet kan leses direkte ut av regnskapet. Ved korrigering for Es arbeide opplyses det at dekningsbidraget blir på 4,58 %. Dette innebærer et påslag (avanse) på 4,8 %. Legges det til grunn vil uttak også måtte beregnes av Es arbeide i etterberegningsperioden (mars 2009-juni 2010).»

Som det fremgår av innsatte utsnitt fra skattekontorets vedtak av 17.oktober, er motvekten til rettelsen vedrørende påslaget at det selvsagt fradragsberettigede vedlikehold på driftsbygget ifra 2009, lenge før E drømte om at B kommune kunne overta bygget samtidig som det ble tatt ut av bruk som driftsmiddel til fordel for nytt stålbygg. Det nye vedtaket av 17. oktober 2013, er like mye en forverring som en forbedring faglig og faktisk. En omgjøring til skade, hvor forvaltningsloven setter en klar skranke, om ikke skattekontoret ser sine feiltolkninger av merverdiavgiftsloven.

I innstillingen side 6 andre avsnitt, angis følgende: «Videre fremgår det av rapporten at selskapet har fradragsført all inngående merverdiavgift som er knyttet til renoveringen av bygget.» Det er ubestridelig at Klager AS har mva-fradragsrett knyttet til renoveringen av bygget. «Gjennomgang av inngåendefakturaer viser at det er fradragsført inngående merverdiavgift vedrørende anskaffelser til formål utenfor merverdiavgiftsloven.» Det er feil. Her siktes det til bor, diamantblader, hansker, gass mv, som er fradragsberettigede driftsmidler, og forbruksmateriell til entreprenørvirksomheten som er innenfor avgiftsområdet, også dersom uttaksegenregi hadde vært aktuelt, hvilket det selvsagt ikke er. Dersom dette utstyret var anskaffet til en salgsprosess, kunne skattekontoret fått rett. De aktuelle kr. 20 620 har ubestridelig fradragsrett, og den ilagte tilleggsavgift på 6 185 er ulovhjemlet.

I innstillingen side 6 fra og med tredje avsnitt gjengis en historie om hvor vanskelig det kan være å få gehør for at E AS har beregnet merverdiavgiften korrekt. I skattekontorets historie fremkommer unødvendige detaljer som at skattekontoret ikke hørte fra klagers side i et tidsrom, «også så seg nødt til å spørre om det var ønskelig med et møte». Saksbehandlingstiden i denne saken, som ikke skulle vært noen sak, skyldes ene og alene skattekontorets forhold. Saken er en stor økonomisk belastning for Klager AS som er blitt hindret i sin virksomhet.

Ad klagers innsigelser

I innstillingen side 10 fremkommer en gjengivelse av klagers innsigelser. Innledningsvis heter det at «selskapet mener det er et ubestridelig faktum at Klager har omsatt tjenester til kommunen i fremmedregi». Dette er ikke bare noe selskapet mener. Skattekontoret plikter å legge korrekt faktum til grunn, og det er det ubestridelige faktum. Skattekontoret kan mene at jorden er flat selv om faktum tilsier noe annet. Her foreligger det unektelig en entreprise-avtale som ble inngått før ombyggingen til brannstasjon av en del av bygget ble gjennomført. Skattekontoret vedtak er faktumsstridig. Det må skattekontoret erkjenne, i stedet for å fremstille sin sak for Klagenemnda.

Skattekontoret har ikke fått frem det vesentlige forhold at driftsbygget tjeneste som Klager AS driftsmiddel til 14. oktober 2010; Alt som er utført er arbeid på selskapets driftsmiddel.

Vi viser til klagen (dok 14) for best mulig veiledning om sakens faktum og jus.

Ad skattekontorets vurdering av klagen

Vi savner at skattekontoret har fått med seg at Klager AS er en entreprenør- og industribedrift, som i likhet med oppdragsgiverne deres opplevde at markedet tørket ut i en periode fra våren 2009 til høsten 2010; Dersom en av deres oppdragsgivere, for eksempel et verft, skulle ha slunken ordrebok i en periode, ville selvsagt verftet bruke de ansatte på fradragsberettiget vedlikehold av verftet; Skulle verftet bygge et nytt verksted i en slik periode vil verftet ha fradragsrett mot justeringsplikt. Skulle verftet under byggingen finne ut at verkstedet var en feilinvestering fordi man eksempelvis ikke hadde behov for så stort verksted, er salg med overdragelse av justeringsforpliktelsene til kjøper absolutt ikke noe problem. Det er fullstendig utenkelig at skattekontoret kommer inn og sier til verftet at dere egentlig hadde tenkt å selge verkstedet, så dere må beregne uttak. Men, slik er situasjonen her, og det forstår ikke Skatt x.

Skattekontoret gjør gjeldende et slags «bordet fanger»-synspunkt på de tidspunkt oppgavekontroll og bokettersyn ble varslet. Det holder ikke. Skattekontoret sviktet mht. veiledningsplikten, men det var kanskje like greit, tatt i betraktning at man holder fast ved rettstilstand anno før 2008 og blander kortene. Vurderingen av klagen fremstår som tåkelegging; «Det dunkelt tenkte er det dunkelt sagte». Vi har imidlertid beholdt troen på det kan begynne å demre for skattekontoret, før en villedende innstilling blir oversendt til Klagenemnda for merverdiavgift.

Avslutningsvis

Alvoret i denne saken er en etterberegning av kr 819 662, som aldri hadde funnet sted dersom skattekontoret ikke kom skjevt ut i starten med utdaterte merverdiavgiftkunnskaper, kombinert med en feil oppfatning av faktum. Klager har gjort store bestrebelser på å opplyse kontoret om at kontrakten mellom partene er korrekt faktum, samt forsøkt å drive opplæring i merverdiavgift i en lang rekke brev og i møte. Vi setter vår lit til at Klagenemnda for merverdiavgift enstemmig imøtegår innstillingen, og forutsetter at Klagenemnda i innstillingen kan lese merknadene til innstillingen i sin helhet og ikke i brokker som skattekontoret har tilrettelagt for at vedtaket skal bli «som innstilt».

Vi, Sivilombudsmannen og alle andre som ønsker å fremme rett og ikke urett, imøteser den videre behandling av denne saken."

Skattekontorets kommentarer Skattekontoret har etter krav fra selskapet, jf første avsnitt i selskapets kommentarer til innstillingen ovenfor, valgt å innta kommentarene i sin helhet.

Såvidt skattekontoret kan se er kommentarene i stor grad gjentakelser av det som fremkommer av selskapets klage.

Hovedessensen i selskapets kommentarer er, slik skattekontoret vurderer disse, at utførte arbeider må anses som fradragsberettiget vedlikehold på driftsbygg, og korrekt merverdiavgiftsberegnet fremmedregiarbeid overfor B kommune, jf annet avsnitt i selskapets kommentarer ovenfor.

Skattekontorets grunnlag for vedtaket, nemlig at avtalen av 2. juni 2009 legges til grunn, og at denne avtalen, etter skattekontorets oppfatning, vanskelig kan anses som annet en avtale om salg av fast eiendom kommenteres ikke av selskapet. Som nevnt ovenfor var dette den eneste foreliggende avtalen pr varseltidspunktet for bokettersynet.

Når varer og tjenester fra den avgiftspliktige virksomheten benyttes til å sette bygget i den stand som avtalen forutsetter er dette, etter skattekontorets oppfatning, til formål utenfor merverdiavgiftsloven. Uttaksmerverdiavgift skal da beregnes i henhold til mval §§ 3-21 og 3-22.

At Klager og B kommune, etter at skattekontoret har tatt opp problemstillingen om uttaksberegning, reforhandler avtalen (dok 5), jf Klagers e-post av 18. oktober 2010 (dok 6), endrer ikke skattekontorets syn. Det gjør heller ikke det faktum at Klager i omsetningsoppgavene for 5. og 6. termin 2010 innberetter utgående avgift i henhold til den reviderte avtalen. Som nevnt ovenfor skulle utgående merverdiavgift fortløpende ha vært beregnet og innberettet fra oppstart av prosjektet "Ominnredning Brannstasjon", dvs fra 2. termin 2009.

På denne bakgrunn er skattekontoret uenig i at "saken gjelder fradragsberettiget vedlikehold på driftsbygg, og korrekt merverdiavgiftsberegnet fremmedregiarbeid overfor B kommune".

Når det gjelder påstanden om at skattekontoret uforståelig har tilsidesatt 75 % av entreprisekontrakten, jf s 2 i selskapets kommentarer, nevnes kort at skattekontoret har lagt til grunn at avtalen av 2. juni 2009 ihvertfall må gjelde til den reforhandlede avtalen forelå, dvs 1. juli 2010. Uttaksmerverdiavgift er beregnet for den perioden "Prosjektregnskap 253 Ominnredning Brannstasjon" er innsendt, dvs t o m 3. termin 2010. Hvorvidt avtalen av 2009 også skal legges til grunn for resten av prosjektperioden er det ikke tatt stilling til i vedtaket.

På samme side anfører selskapet at merverdiavgift ikke skal kumuleres i et tilfelle som dette. Videre anføres at skattekontoret i ettertid har forsøkt å rette opp feilen ved at skattekontoret har innrømmet B kommune en justeringsrett for deler av den merverdiavgiften som i vedtaket er "låst inne".

Til dette bemerker skattekontoret at det fulgte med en justeringsrett ved overføringen av eiendommen til kommunen, jf mval § 9-3 annet ledd. Denne justeringsretten trenger ingen særskilt avtale, slik som ved overføring av justeringsplikten. Kommunen må imidlertid innhente opplysningene om merverdiavgiften fra selger, jf mval-forskriften § 9-3-5 annet ledd, jf § 9-3-3. Dette innebærer, dersom regelverket følges, at merverdiavgift ikke kumuleres i et tilfelle som dette. Som nevnt følger justeringsretten av lovverket. Det er således ikke opp til skattekontoret å innrømme en slik rett. Forøvrig presiseres at skattekontoret ikke kan se at det er gjort noen feil i denne forbindelse.

Når det gjelder kommentarene under pkt 1 "Nærmere om hva saken gjelder" er dette kommentert av skattekontoret innledningsvis i våre kommentarer ovenfor samt under pkt "Skattekontorets vurdering av klagen". Ytterligere kommentarer gis derfor ikke.

Under pkt 2 "Innstillingen punkt for punkt" redegjør selskapet for sitt syn på etterberegningen vedrørende uttaksmerverdiavgift på bor, diamantblader mv. Siden dette gjelder et eget klagepunkt, jf pkt 2 nedenfor, vil selskapets anførsler bli kommentert der.

I tredje avsnitt på s 5 i kommentarene anfører selskapet at det fremkommer en rekke upresise opplysninger i innstillingen s 4, uten at dette er forklart nærmere.

Skattekontoret finner ingen grunn til å kommentere dette ut over at opplysningene som er gitt på s 4 i innstillingen følger av sakens dokumenter.

Midt på s 5 i kommentarene henviser selskapet til skattekontorets veiledningsplikt. Videre redegjør selskapet hva veiledningsplikten konkret burde gått ut på.

Som nevnt tidligere har skattekontoret lagt avtalen av 2. juni 2009 til grunn ved avgiftsfastsettelsen. Videre nevnes at etterberegningsperioden er 2. termin 2009 – 3. termin 2010. Skattekontoret er da av den oppfatning at en eventuell veiledning vår / sommer 2010 ikke ville påvirket etterberegningen.

Anførslene om at skattekontoret er oppsatt på at merverdiavgift skal låses inne og kumuleres finner skattekontoret ingen grunn til å kommentere ut over at anførselen er uriktig og urimelig. Det samme gjelder anførselen øverst på s 6 om at Skatt x er pålagt beløpsmessige målsettinger for etterberegningene mv.

Når det gjelder kommentaren nederst på s 6 og øverst på s 7 om at skattekontoret har satt til side 75 % av avtalen mellom partene, samt anførselen om kumulering av merverdiavgift er dette kommentert ovenfor.

Øverst på s 6 anføres at skattekontoret i ettertid har forstått at beregningen av den skjønnsmessige uttaksberegningen var uriktig, og har korrigert påslaget, men utvidet grunnlaget hvorav det siste er en ugyldig endring til skade i henhold til forvaltningsloven. I denne forbindelse redegjør selskapet grundig for bestemmelsen i fvl § 35 første ledd bokstav a i klage av 8. november 2013 (dok 27).

Til dette bemerker skattekontoret at påslagsprosenten er endret i samsvar med selskapets påstand (dok 25). På denne bakgrunn anså skattekontoret denne delen av klagen som bortfalt, og således ikke inntatt som klagepunkt i innstillingen. Skattekontoret vil også under den videre behandlingen anse dette spørsmålet som en egen sak, hvor selskapets klage på endringsvedtaket blir gjenstand for selvstendig behandling. Dette for å få fremmet denne saken i desembermøtet i nemnda.

Skattekontoret finner likevel grunn til kort å kommentere selskapets anførsel.

Som nevnt er påslagsprosenten etter klagen redusert i henhold til selskapets anførsel, jf vedtaket av 17. oktober 2013 (dok 25). I brevet hvor anførselen fremsettes (dok 17) opplyses det at daglig leders lønn aldri har vært ført direkte i prosjektene, men at hans lønn må medtas ved beregningen av påslagsprosenten. Lønnen er forsiktig anslått til kr 300 000. Tas lønnen med blir dekningsbidraget ifølge selskapets beregninger på 4,58 %, dvs en avanse på 4,8 %.

Dette har skattekontoret akseptert, men beregningsgrunnlaget ble endret, siden daglig leders lønn ikke var medtatt i det opprinnelige vedtaket (dok 13).

Hjemmel for korrigeringen i vedtaket av 17. oktober 2013 (dok 25) er mval § 18-4 annet ledd. Etter denne bestemmelsen kan tidligere vedtak endres også til ugunst for den som vedtaket retter seg mot, når nye opplysninger viser at det tidligere vedtaket er uriktig. Fvl § 35 kommer derfor ikke til anvendelse her. Men dette spørsmålet vil altså bli fremmet som egen sak dersom selskapet fortsatt er uenig.

Under pkt "Ad klagers innsigelser" hevder selskapet at det er et ubestridelig faktum at Klager har omsatt tjenester til kommunen i fremmedregi, og at det unektelig foreligger en entrepriseavtale som ble inngått før ombyggingen til brannstasjon av en del av bygget ble gjennomført.

Skattekontoret bemerker her kort at vi er uenig i dette, og at avtalen av 2. juni 2009, etter skattekontorets oppfatning, vanskelig kan ses på som annet enn en avtale om salg av fast eiendom. Skattekontoret har ikke funnet grunn til å akseptere at den reforhandlede avtalen (datert 1. juli 2010, reforhandlet etter at skattekontoret har tatt opp saken) legges til grunn for avgiftsberegningen i denne saken, jf ovenfor hvor det nærmere er redegjort for dette.

Når det gjelder selskapets kommentarer under pkt "Ad skattekontorets vurdering" nevner skattekontoret kort at det i der nevnte eksempel ikke foreligger en kontrakt om salg av fast eiendom. Dette er den avgjørende forskjellen på faktum i eksempelet og faktum i denne saken.

Konklusjon Etterberegningen av uttaksmerverdiavgift fastholdes.

2. Tilbakeføring / etterberegning av inngående merverdiavgift relatert til ombygging / renovering av bygg for salg

Saksforholdet Det vises her til det som er nevnt ovenfor under pkt 1 "Saksforholdet".

Som det fremgår av bokettersynsrapporten s 9 (dok 1) har Klager fradragsført inngående merverdiavgift på materialkostnader og underentreprenører tilknyttet prosjektet.

I tillegg er det også gjort fradrag for inngående merverdiavgift på øvrige driftsutgifter tilknyttet prosjektet. Skattekontoret har i vedtaket lagt til grunn at det ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på disse anskaffelsene, jf mval § 8-1. Følgelig er fradragsført inngående merverdiavgift vedrørende driftsutgiftene tilbakeført. Tilbakeført inngående merverdiavgift utgjør kr 20 620.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse Skattekontoret redegjør i vedtaket først for vilkårene for fradragsrett for inngående merverdiavgift etter mval § 8-1 (dok 13 s 10). Etter bestemmelsen foreligger bare fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten. Videre redegjør skattekontoret for de momenter som det særlig skal legges vekt på ved tolkningen av begrepet "til bruk i". Skattekontoret viser i denne forbindelse til vedtaket s 10 (dok 13).

Deretter konkluderer skattekontoret som følger, jf vedtaket s 10: "Selskapet har fradragsført inngående merverdiavgift i sin helhet for materialkostnader for prosjekt nr. 253 Ominnredning Brannstasjon. I tillegg er det fradragsført inngående merverdiavgift for driftsutgifter. Dette gjelder kostnader som er bokført på konto 6350 anleggsutgifter, f. eks bor, diamantblader, hansker, gass mv. Det antas at disse kostnadene er forbrukt i forbindelse med prosjektet. Disse kostnadene er anskaffet til formål utenfor merverdiavgiftsloven (salg fast eiendom) og det foreligger ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift. Det skal heller ikke beregnes uttaksmerverdiavgift."

Klagers innsigelser Klager påklager denne delen av vedtaket i brev av 17. februar 2012 (dok 14 s 4). Fra klagen siteres: "Skattekontoret har anvendt mval § 18-1 som rettslig grunnlag for å tilbakeføre fradragsført inngående merverdiavgift med kr. 20 620; Begrunnelsen er som følger: "Dette gjelder kostnader som er bokført på konto 6350 anleggsutgifter, feks. bor, diamantblader, hansker, gass mv." "Disse kostnadene er anskaffet til formål utenfor merverdiavgiftsloven (salg fast eiendom)".

Endring fra korrekt bokført og innberettet fradragsført inngående avgift på "anleggsutgifter", som utvilsomt er fradragsberettigede anleggsutgifter, kan ikke skje til faktastridig ukorrekt bokføring som relatert til "salg fast eiendom". Kostnader til "diamantblader, hansker, gass mv" er relevant for fradragsberettiget arbeid på driftsbygg. Slike utgifter er ikke relevant for salg av fast eiendom. Følgelig har skattekontoret foretatt en ukorrekt tilbakeføring. Vedtaket er i direkte motstrid med ordlyden merverdiavgiftsloven § 18-1."

I brev av 25. mars 2013 (dok 21) gjentar selskapet at vedtaket savner lovhjemmel.

Skattekontorets vurdering av klagen Som nevnt i vedtaket har skattekontoret lagt avtalen av 2. juni 2009 til grunn i vedtaket. Dette var den eneste avtalen som forelå mellom Klager og B kommune på de tidspunkt oppgavekontroll (30. mars 2010) og senere bokettersyn (11. juni 2010) ble varslet.

Videre er det lagt til grunn at utførte arbeider i forbindelse med prosjekt "Ominnredning Brannstasjon" må anses uttatt til formål utenfor merverdiavgiftsloven (omsetning av fast eiendom) og at uttaksbestemmelsene i mval §§ 3-21 og 3-22 kommer til anvendelse. Når det gjelder den videre begrunnelse for dette viser skattekontoret til drøftelsen ovenfor.

Som det fremgår av vedtaket (dok 13) har skattekontoret lagt til grunn at omhandlede anskaffelser, bor, diamantblader hansker, gass mv, som er regnskapsført under prosjekt "Ominnredning Brannstasjon", er forbrukt i forbindelse med ombyggingsarbeidene. Skattekontoret har følgelig lagt til grunn at anskaffelsene ikke er til bruk i avgiftspliktig virksomhet, men til bruk i virksomhet utenfor merverdiavgiftsloven (omsetning av fast eiendom). Fradragsrett for inngående merverdiavgift foreligger da ikke.

Hjemmel for tilbakeføring foreligger da i mval § 18-1 første ledd bokstav b, idet innsendte omsetningsoppgaver da er uriktige.

Klagers merknader til innstillingen Her anfører selskapet at skattekontoret synes å legge til grunn at bor, diamantblader, hansker, gass mv er anskaffelser som ikke er relatert til avgiftspliktig entreprenørvirksomhet. Skattekontoret synes dermed å legge til grunn at Klager også driver virksomhet utenfor avgiftsområdet. Bor, diamantblader, hansker, gass mv er ubestridelig til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Dette kan umulig være anskaffelser relatert til salget av fast eiendom, jf dok 26 s 4.

Videre fremgår det på samme side at selv om det er ubestridt at det ikke skal beregnes merverdiavgift på salg av en driftsbygning, er det likevel ikke slik at inngående avgift vedrørende anskaffelser til arbeid i driftsbygget, som bor, diamantblader, hansker, gass mv, er anskaffelser som kan tilbakeføres som relatert til salget av eiendommen. Dersom vedlikehold/renovering utføres på driftsmiddel er dette fradragsberettiget selv om driftsmidlet bare skal tjenes som driftsmiddel en viss tid for deretter å selges, og selvfølgelig også om vedlikeholdet medfører at driftsbygget kan skaffe mer penger til bedriften. Dersom det er ombygging /påbygging/tilbygging/nybygging over en terskelverdi som utføres på driftsmidlet, blir det dermed fradragsrett mot justeringsplikt ved salg. Det er nettopp med sikte på at driftsbygg i tillegg til å vedlikeholdes også ombygges, tilbakestilles, foredles og bruker-tilpasses, hvor det selvsagt skal være fradragsrett for arbeid på driftsmidler utfra dagens og fremtidens bruk, som er bakgrunnen for at merverdiavgiftsloven inneholder reglene om justeringsplikt.

Skattekontorets kommentarer Skattekontoret viser her til våre bemerkninger ovenfor under pkt "Skattekontorets vurdering av klagen" hvor vi har nærmere redegjort for etterberegningen.

Som det fremgår der har skattekontoret lagt til grunn at omhandlede anskaffelser, bor, diamantblader hansker, gass mv, som er regnskapsført under prosjekt "Ominnredning Brannstasjon", er forbrukt i forbindelse med ombyggingsarbeidene. Når slikt arbeide utføres i henhold til avtale om salg av fast eiendom så utføres disse, etter skattekontorets oppfatning, til formål utenfor loven. Skattekontoret har følgelig lagt til grunn at anskaffelsene som brukes i forbindelse med dette arbeidte ikke er til bruk i avgiftspliktig virksomhet (vedlikehold), men til bruk i virksomhet utenfor merverdiavgiftsloven (omsetning av fast eiendom). Fradragsrett for inngående merverdiavgift foreligger da ikke, jf mval § 8-1.

Konklusjon Tilbakeføringen av fradragsført inngående merverdiavgift med kr 20 620 fastholdes.

3. Tilleggsavgift

Saksforholdet Skattekontoret ila 30 % tilleggsavgift på tilbakeført inngående merverdiavgift med hjemmel i mval § 21-3 første ledd, jf klagepunkt 2 ovenfor. Tilleggsavgiften utgjør kr 6 186 (kr 20 620 x 30 %).

Skattekontoret presiserer her at det ikke er ilagt tilleggsavgift vedrørende uttaksberegningen, jf (dok 13 s 13).

Ileggelsen av tilleggsavgift påklages av Klager i brev fra advokat A av 17. februar 2012 (dok 14).

Skattekontorets vedtak og begrunnelse Fra vedtakets (dok 13) s 12 og 13 siteres: "Etter merverdiavgiftsloven § 21- 3 første ledd kan det ilegges tilleggsavgift med inntil 100 % dersom statskassen er eller kunne vært unndratt avgift, og dette skyldes en overtredelse av avgiftsreglene fra virksomhetens side. Etter nevnte bestemmelse er det to vilkår for å ilegge tilleggsavgift. Det ene er subjektivt og krever at overtredelsen av merverdiavgiftsloven har skjedd ”forsettlig eller uaktsomt.” Det vises til at simpel uaktsomhet er nok for å kunne ilegge tilleggsavgift. Neste vilkår er objektivt og krever at overtredelsen enten har eller kunne påført staten tap.

Avgiftsmyndighetene må som utgangspunkt legge til grunn at den avgiftspliktige plikter å kjenne reglene for beregning av merverdiavgift og unnlatelse av å søke opplysninger om regelverket i seg selv må anses uaktsomt. Det samme gjelder tilfeller hvor feilen skyldes at avgiftspliktige ikke har sikret gode nok rutiner for å hindre at det oppstår mangler ved avgiftsberegningen. Merverdiavgiftssystemet bygger på prinsippet om selvdeklarasjon."

Den nærmere begrunnelsen for den konkrete ileggelsen av tilleggsavgift fremgår av vedtaket s 13 pkt 5.6 hvorfra siteres: "Det er fradragsført inngående merverdiavgift på driftsutgifter som er forbrukt i forbindelse med prosjektet. Dette er varer som er anskaffet til formål utenfor merverdiavgiftsloven hvor det ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1.

I dette tilfelle har selskapet overtrådt merverdiavgiftsloven på en slik måte at staten er eller kunne vært unndratt merverdiavgift.

Skattekontorets oppfatning er at avgiftspliktige med klar sannsynlighet har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet og vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 anses oppfylt.

I henhold til etatens praksis vil imidlertid enkelte omstendigheter kunne virke formildende og medføre at tilleggsavgift reduseres eller bortfaller. Som utgangspunkt for denne vurderingen nevnes momenter som sykdom, alderdom eller annen årsak som ikke kan legges den avgiftspliktige til last. Skattekontoret har vurdert dette og kan ikke se at det foreligger forhold som medfører bortfall av tilleggsavgiften.

Skattekontoret bemerker i denne sammenheng at avgiftspliktiges eventuelle rettsvillfarelse, det vil si oppfatningen om at det aktuelle forhold ikke er avgiftspliktig, som hovedregel ikke er unnskyldelig. I dette tilfelle er det på det rene at det ikke foreligger unnskyldelig rettsvillfarelse.

Etter en helhetsvurdering av saken er skattekontoret kommet til at det skal ilegges tilleggsavgift for uriktig fradrag av inngående merverdiavgift med kr 20 620. Når etterberegningen skyldes uriktig fradrag av inngående merverdiavgift brukes i følge retningslinjer en tilleggsavgift på 30-50 %.

Tilleggsavgiften ilegges med en sats på 30 prosent og utgjør kr 6 186."

Klagers innsigelser Klager påklager ileggelsen av tilleggsavgift i brev fra advokat A av 17. februar 2012 (dok 14), hvor det anføres at entreprenørselskapets korrekte fradragsføring av anleggsutgifter ikke gir skattekontoret rettslig grunnlag for tilleggsavgift.

Nærmer begrunnelse er gitt i advokat As brev av 25. mars 2013 (dok 21 pkt 6) hvorfra siteres: "På bakgrunn av at Klager selvsagt har fradragsført inngående avgift på driftsutgifter; bor, diamantblad, hansker, gass mv, som åpenbart er til bruk i forbindelse med vedlikeholdsarbeid i avgiftspliktig entreprenørvirksomhet, har skattekontoret ilagt 30 % tilleggsavgift, med følgende begrunnelse:

Skattekontorets oppfatning er at avgiftspliktige med klar sannsynlighet har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet og vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 anses oppfylt!

At dette er utvilsomt generelt driftsmateriell i en entreprenørbedrift er vårt poeng: arbeidshansker mv. er ikke like nødvendig for å gjennomføre et salg av fast eiendom, eller andre transaksjoner utenfor lovens formål. Klager kan ikke forstå at skattekontorets begrunnelse er korrekt, da det her åpenbart foreligger fradragsrett."

Skattekontorets vurdering av klagen Skattekontoret viser her til det som er sagt ovenfor under klagepunkt 2, jf pkt "Skattekontorets vurdering av klagen".

Som det fremgår av vedtaket (dok 13) har skattekontoret lagt til grunn at omhandlede anskaffelser er forbrukt i forbindelse med ombyggingsarbeidene. Skattekontoret har følgelig lagt til grunn at anskaffelsene ikke er til bruk i avgiftspliktig virksomhet, men til formål utenfor merverdiavgiftsloven (omsetning av fast eiendom). Fradragsrett for inngående merverdiavgift foreligger da ikke.

Skattekontoret kan ikke se at vurderingen av de subjektive og objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er uriktige, jf mval § 21-3. Anvendt sats på 30 % er også i henhold til dagjeldende retningslinjer.

Klagers merknader til innstillingen Klager har ikke kommentert denne delen av innstillingen ut over at selskapet er uenig i den etterberegningen som er grunnlaget for ileggelsen av tilleggsavgift.

Skattekontorets kommentarer Skattekontoret viser her til kommentarene ovenfor under pkt "Skattekontorets vurdering av klagen".

Konklusjon Ileggelsen av tilleggsavgift fastholdes.

 

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Den påklagede etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Kloster har avgitt slikt votum: "Jeg er enig med klager at det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift ved innkjøp av driftsmidler til den avgiftspliktige entreprenørvirksomheten. Eventuell tilleggsavgift for dette må derfor oppheves. For øvrig enig i innstillingen."

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Stenhamar og Nordkvist sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.