KMVA 7952

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: 1) Skjønn uteholdt omsetning på grunnlag av manglende registrering av   kontantomsetning på kassa. Etterberegning av utgående    merverdiavgift. 2) Ileggelse av tilleggsavgift. 

  Påklaget beløp utgjør kr 187 598 i 2010 og kr 135 052 i 2011. I tillegg   kommer ilagt tilleggsavgift med kr 30 800 i 2010 og kr 17 600 i 2011   (40 %). Samlet påklaget beløp utgjør således kr 371 050.   

 

Stikkord:   Fastsettelse av korrekt inntekt. Manglende registrering av     kontantomsetning. Skjønnsutøvelse. Kontantandel/teoretisk beregnet   omsetning. Tilleggsavgift.

 

Bransje:  Næringskode 55.301 – Drift av restauranter og kafeer

 

Mval.:   § 18-1  § 21-3

 

Skatteetaten.no:  Skjønnsfastsettelse og endring. Tilleggsavgift og andre reaksjoner.

                  Innstillingsdato:  6. januar 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 17. februar 2014 i sak KMVA 7952 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org nr xxx xxx xxx, ble stiftet 28. oktober 2006. Virksomheten har to utsalgssteder i leide lokaler i Pgt 31 og Mgate 10.   Selskapet har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret i kontrollperioden og har sendt inn omsetningsoppgaver.

Selskapet har innberettet følgende omsetningstall: 

 

Klager AS ble varslet om bokettersyn i virksomheten ved oppmøte i virksomhetens lokaler i Pgt 31 den 19. oktober 2011.

På bakgrunn av bokettersyn for 2010 og 2011, jf. bokettersynsrapport av 13.04.2012, fattet skattekontoret den 09.09.2013 vedtak om etterberegning av avgift og skatt, samt ileggelse av tilleggsavgift og tilleggsskatt.

Klage fra virksomheten, ved Advokatfirmaet A DA, er datert 30.09.2013. Klagefristen er overholdt.

Påklaget beløp (for så vidt gjelder mva.) utgjør:

 

Tilleggsavgift er ilagt på beregnet utgående avgift som følger av kontantandel på 15 %, hhv kr 77 000 og kr 44 000.

Samlet påklaget beløp utgjør således kr 371 050  (kr 322 650 + kr 48 400).

Innkrevingsmyndigheten har beregnet forsinkelsesrenter i samsvar med skattebetalingslovens regler, jf. skattebetalingsloven § 11-1. Dette er ikke en del av skattekontorets vedtak.

Saken er ikke innbrakt for domstolene.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok.nr. Dokument Dato 1 Rapport etter stedlig kontroll 13.04.2012 2 Varsel om endring av ligning og etterberegning av merverdiavgift for inntektsårene 2010 og 2011  23.01.2013 3 Tilsvar til varsel fra Advokatfirma A  15.03.2013 4 Skattekontorets vedtak i endringssak – Inntektsår 2010 og 2011 09.09.2013 5 Brev fra advokat B – Klage på vedtak 30.09.2013 6 Bekreftelse mottatt klage 07.10.2013 7 Oversendelse av utkast til innstilling til klagenemnda for merverdiavgift 31.10.2013 8 Innstilling til klagenemnda for merverdiavgift - merknader 11.12.2013

Klagen gjelder Klagen omfatter følgende forhold: 1. Skjønnsmessig fastsettelse av utgående avgift med kr 322 650. 2. Ileggelse av tilleggsavgift med 40 %.

 

Sakens faktum Selskapet Klager AS drev restaurant i Pgt 31 og Mgate 10 i kontrollperioden 2010 og 2011. Selskapet ble varslet om bokettersyn ved oppmøte i Pgt 31 den 19. oktober 2011.

Bokettersynsrapport er datert 13. april 2012. Det framgår av rapporten at virksomheten har hatt kontantomsetning som ikke er bokført. Varsel om endring av ligning og etterberegning av merverdiavgift, på grunnlag av rapporten, ble sendt ved brev av 23. januar 2013. Tilsvar ble gitt ved advokat B i brev datert 15.03.2013. Vedtak om etterberegning av utgående merverdiavgift ble fattet den 9. september 2013. Det er etterberegnet utgående avgift med kr 187 598 i 2010 og kr 135 052 i 2011. Det ble ilagt tilleggsavgift med 40 % av beregnet utgående avgift som følger av en forventet kontantandel på 15 %; kr 77 000 i 2010 og kr 44 000 i 2011. Det ble samtidig vedtatt økning av alminnelige inntekt med kr 1 175 000 for inntektsåret 2010 og med kr 804 000 for inntektsåret 2011. Videre ble det ilagt tilleggsskatt på 45 % av skatten av inntektstillegget for den del av inntektsøkningen som ligger under en kontantandel på 15 %.      Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det følger av merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b at beregningsgrunnlaget for utgående avgift og beløpet for inngående avgift kan fastsettes ved skjønn hvis mottatte omsetningsoppgaver finnes å være uriktige eller ufullstendige. Tilsvarende hvis oppgavene bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning.

Virksomheten har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret i kontrollperioden. Videre er det sendt inn omsetningsoppgaver i perioden. Bokettersynet har imidlertid påvist at virksomheten har hatt avgiftspliktig omsetning i 2010 og 2011 som ikke er tatt med i innsendte oppgaver. Det foreligger følgelig skjønnsadgang.

I skattekontorets vedtak er det lagt til grunn at virksomhetens kontantandel for årene 2010 og 2011 er for lav. Kontrollen har påvist at deler av kontantomsetning ikke blir registrert på kassa. Ved beregning av uteholdt kontantomsetning er det lagt til grunn en kontantandel på 22 % ved begge utsalgssteder. Dette stemmer overens med både observasjonsdagene under kontrollen, samt virksomhetens egne bokførte tall for omsetning i Pgt i perioden mai – desember 2011.

Fra vedtaket s. 8 - 11 hitsettes: "Endringsadgang: I henhold til ligningsloven § 9-5, nr. I, bokstav a kan “skattekontoret ta opp ethvert endringsspørsmål som gjelder avgjørelse under den ordinære ligning eller forhåndsligning Det foreligger en ti-års frist for endring av ligningen etter ligningsloven § 9-6 nr. 1. Fristen på ti år gjelder både når tidligere leverte oppgaver var uriktige, og når tidligere ligning er fastsatt ved skjønn grunnet manglende levering av selvangivelse. Tilsvarende kan fastsettelse av uriktig oppgitt merverdiavgift fastsettes inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen, jf. merverdiavgiftsloven § 18-1, 3. ledd.

Skattekontoret konkluderer med at det foreligger endringsadgang både for den skatte- og avgiftsmessige fastsettelsen. Skjønnsadgang: Ifølge lov om ligningsforvaltning av 13. juni 1980 (ligningsloven) § 8-2 sies det blant annet at grunnlaget for ligningen kan fastsettes ved skjønn når oppgavene ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingene på. Dette gjelder blant annet når regnskapet som oppgavene bygger på ikke er ført i samsvar med lov og forskrifter og oppgavene viser dårligere bruttofortjeneste enn hva andre skattytere under sammenlignbare forhold har oppnådd, eller som det er grunn til å forvente at skattyter kunne oppnå, og at skattyteren ikke kan forklare det unormale resultatet.

Etter lov om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) av 19. juni 2009 § 18-1, første ledd kan avgiftsmyndighetene fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn, herunder rette feil i et avgiftssubjektets avgiftsoppgjør når mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning.

Skattekontoret har ved kontrollkjøp av mat og drikke påvist tilfeller hvor omsetning betalt med kontanter ikke slås på kassaapparatet og derfor ikke er kommet med i innberettet omsetning. Skattekontoret konkluderer at de forhold som er avdekket gjennom bokettersyn gir grunnlag for skjønn.

Skattekontorets vurdering av virksomhetens anførsler fra advokat B: Hovedargumentene i tilsvaret gjelder om det grunnlagsmateriale som er benyttet gir et korrekt bilde av virksomheten ved at de kontrollkjøp og de observasjoner som er gjort er for sparsomme å bygge en skjønnsmessig fastsettelse på. Kontrollen har avdekket at omsetning ikke er bokført i selskapets regnskaper og skattekontoret konkluderer med at det ved begge utsalgssteder er omsetning av et betydelig omfang som er holdt utenfor registrering på kassaapparatet. De samme forhold ble også påvist under kontrollen i mai 2011.

Avdekkingen av utholdt omsetning skriver seg fra skatteetatens egne kontrollkjøp og de observasjoner som er gjort i forbindelse med kontrollen. Bokført kontantandel ligger betydelig lavere enn på de dager det har vært foretatt observasjoner. Dette gjelder begge restauranter, selv om kontantandelen i Pgt ligger markert høyere her etter kontrollen som ble gjennomført i mai 2011.

Det hevdes i tilsvaret at onsdager og torsdager er ukedager hvor kontantandelen ofte er høyere enn vanlig. Det er flere årsaker til det, men det nevnes blant annet at det er såkalte "spleiselag" hvor de samler i hop kontanter som det betales med. Med utgangspunkt i selskapets dagsoppgjør for februar, november og desember 2010, samt januar 2011, har skattekontoret laget en oversikt over kontantandel pr. dag for disse månedene. Oversikten følger vedlagt dette vedtaket. Av denne oversikten kan skattekontoret ikke se at onsdager og torsdager har spesielt høye kontantandeler, sett i forhold til resten av dagene. Skattekontoret finner derfor ikke å legge til grunn den påstand som er fremsatt i tilsvaret.

Det sies at den lave bokførte kontantandelen også er uklart for eierne, som tilskriver årsaken til resultatet til ansattes handlinger, ettersom begge eierne var på reise i Vietnam i perioden 16.09.2011 til 14.10.2011. Skattekontoret viser til at den gjennomsnittlige bokførte  kontantandel for årene 2010 og 2011 avviker vesentlig fra den kontantandel som ble observert under skattekontorets observasjonsbesøk. Den forholdsvis betydelige unndratte omsetning som dette avviket representerer, kan ikke ha skjedd under eiernes fravær i september – oktober 2010. Omsetning må ha vært holdt utenfor kasseregistrering over tid. Skattekontoret mener at omsetning i denne størrelsesorden vanskelig kan tenkes holdt utenfor kasseregistrering uten eieres og daglig lederes kunnskap. Skattekontoret finner det derfor ikke tvilsomt at eierne har vært klar over at omsetning ikke kom til bokføring. Skattekontoret kan etter dette ikke se at det er grunnlag for å hevde at manglende bokføring av omsetning skyldes illojale ansatte.

Det er i tilsvaret reist spørsmål om hvorfor skattekontoret legger til grunn en så vidt høyere omsetning enn den bokførte, uten at det tas høyde for antatt økte kostnader ved vareinnkjøp. Advokat B mener at en høyere kontantstrøm også er en indikasjon på at virksomheten kan ha hatt kostnader til den uteholdte omsetningen som ikke er bokført. Som advokat B også påpeker er det vanskelig og avdekket kostnader som ikke er bokført. Skattekontoret har imidlertid foretatt en vurdering av den samlede bruttofortjenesten, både før og etter at avviket i kontantandel er tillagt omsetningen. Det vises til tabell nedenfor. Det er etter skattekontorets mening ikke slik at bruttofortjenesten blir usannsynlig høy etter at uteholdt omsetning er hensyntatt. Det er etter skattekontorets erfaring generelt høy bruttofortjeneste ved omsetning av sushi. At samlet bruttofortjeneste ved Klager blir hhv. 72,54 % og 75,29 % inkludert den utholdte omsetning, finner skattekontoret ikke å være uoppnåelig for en virksomhet av denne typen. Skattekontoret finner derfor ikke å legge til grunn at det i selskapet har vært varekjøp som ikke er bokført.

Korrigert beregning av bruttofortjeneste:

 

Da den utholdte omsetningen ikke kan ses å ha vært benyttet i driften av selskapet, eller være underslått av ansatte, mener skattekontoret at midlene må være tatt ut av selskapets eiere som ulovlig utbytte. Begge har styrt hvert sitt utsalgssted daglig, og har dermed hatt tilgang til kontantene fra omsetningen. De uttatte midler utgjør derfor ingen fradragsberettiget kostnad hos selskapet.

Den utholdte omsetningen blir etter dette å anse som skattepliktig virksomhetsinntekt for selskapet, jf. Skatteloven § 5-30 og § 5-1. Omsetningen er merverdiavgiftspliktig, jf. Merverdiavgiftsloven § 3-1. Ved fordeling av utholdt omsetning i hht. andel servering (25 % MVA) og take-away (14 % MVA) har skattekontoret benyttet samme forhold som følger av det bokførte regnskapet.

Skattekontoret kan ikke se at de anførsler som foreligger i tilsvar av 15.03.2013 gir grunnlag for å gjøre noen endring av de beregninger som er foretatt av teoretisk omsetning."

Fra vedtaket s. 13 - 14 hitsettes:

"Tilleggsavgift: Merverdiavgiftsloven § 21-3 lyder: "(1) Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100% avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-3, første og annet ledd. Tilleggsavgiften kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen. (2) For så vidt gjelder ansvar etter denne paragraf svarer et avgiftssubjekt også for medhjelpers, ektefelles og barns handlinger."

For å ilegge tilleggsavgift må det som utgangspunkt foreligge klar sannsynlighetsovervekt for at omsetning er unndratt bokføring og innberetning, samt omfanget av de unndratte beløp.

Skattedirektoratets retningslinjer for anvendelse av tilleggsavgift sier at tilleggsavgift ved uaktsomhet ilegges med 20 %. Dersom det foreligger grov uaktsomhet fra virksomhetens side, eller forsett, kan tilleggsavgift ilegges med 40 eller 60 prosent. I slike tilfeller gjelder også et strengere krav til bevis. For å ilegge tilleggsavgift med 40 eller 60 prosent, må det anses "bevist ut over enhver rimelig tvil" at unndratt omsetning har funnet sted, samt omfanget av unndragelsene. Om det i slike tilfeller skal anvendes 40 eller 60 prosent tilleggsavgift, avgjøres ut fra en helhetsvurdering. Det er ovenfor, ved vurdering av skjerpet tilleggsskatt, gjort rede for skattekontorets standpunkt om at det strengere beviskrav anses oppfylt for deler av den etterberegnede omsetningen.

Skattekontoret finner det bevist ut over enhver rimelig tvil at bokført omsetning ved begge utsalgssteder har vært for lav, og at reell omsetning minst må ha hatt en kontantandel på 15 prosent. Skattekontoret har derfor besluttet å ilegge tilleggsavgift med 40 prosent for den del av etterberegningen som følger av kontantandel på 15 prosent. Dette gjelder begge utsalgssteder for 2010, mens det for 2011 kun omfatter utsalgsstedet i Magate for perioden januar – oktober."

Klagers innsigelser Skjønnsmessig fastsettelse av utgående merverdiavgift Klage fra Advokatfirmaet A DA vedrørende Klager AS er datert 30. september 2013.

I klagen vises det til det som tidligere er anført i kommentarer til varsel.

Klager er uenig i holdbarheten av grunnlaget for skjønnsmessig beregning av uteholdt omsetning, idet metodene som er brukt ikke gir et tilstrekkelig sikkert resultat. Klager anfører at tidspunkt for både  kontrollbesøk og anonyme besøk er lite representative for begge avdelinger. En evt større bruttoomsetning ville også ført til tilsvarende større kostnader som i tilfelle må komme til fradrag.

Det vises til vedtakets side 9 hvor relevansen av kontrollbeøk og anonyme besøk vurderes. Tilsvaret viser spesifikt til et fast vennelag i Pgt på onsdager som årsak til økt omsetning denne dagen, og onsdag kan dermed ikke benyttes for sammenligning av kontantomsetning med andre dager.  Det anføres også at å sammenligne bokført kontantomsetning i 2010 og 2011  med kontrolltidspunktene nærmere ett år senere ikke gir et korrekt sammenligningsmateriale. Videre stilles det spørsmål om vedlegg til vedtak gjelder Pgt 31, og det påpekes at de utvalgte måneder forøvrig ikke er relevant i forhold til observasjonstidspunktene i Mgate.

Det var på kontrolltidspunktet etablert en relativt høy kontantomsetning, blant annet pga at gjester fra omkringliggende virksomheter spleiser og betaler kjøp med kontanter.

Fra klagen side 3 hitsettes: "Poenget er her at omsetningsøkningen grunnet dette forhold trolig ikke kan baseres på tall fra så lang tid før tidspunktet for kontrollen som Skattekontoret har innhentet, ettersom avdelingen i Mgate startet opp så vidt sent som 2006, og at de omkringliggende virksomheter for en stor del er etablert også i årene etter dette. Det tar som kjent oftest betydelig tid før mange har etablert seg i et marked, og her er tallmaterialet som er innhentet meget sannsynlig "foreldet"."

Det fastholdes at tidspunktene for omsetningskontrollen ved begge utsalgssteder ikke er representative. Videre hitsettes: " Dette medfører dermed videre at tilsvarets redegjørelse for årsaken til resultatet av de anonymiserte kontrollkjøp, henholdsvis 04. mai 2011 og 19. og 28. september 2011, ikke kan avvises begrunnet med at resultatet av omsetningskontrollene ved ovennevnte tidspunk ikke skiller seg ut fra den "gjengse" kontantomsetning ut fra den innhentede omsetningsoversikten, kommentert ovenfor." Disse besøkene skjedde alle på tidspunkt, og ut fra forutsetninger, som var særskilte.

Besøket 4.mai 2011 skjedde kort tid før det ble avdekket at kontante kjøp ikke ble slått inn på kasse på grunn av tilsmusset tast på kassaapparatet. Dette kan forklare hvorfor beløp slått på kassa ikke fremkom på kassarullen. Kassa ble etter dette byttet ut.

De to besøkene i Mgate fant også sted på tidspunkt som ikke er særlig representative, fordi eierne var på reise i Vietnam. De ansatte kan i eiernes fravær ha forsynt seg av kontantomsetningen.

Hvis skattekontoret likevel legger til grunn en økt bruttoomsetning, er det vanskelig for klager å forstå at økte driftskostnader ikke skal godskrives. Det er ikke oppgitt hvilket materiale skattekontoret bruker for å underbygge det forhold at det er høy bruttofortjeneste generelt for sushi restauranter, og at uteholdt omsetning uten tilsvarende økte kostnader er realistisk.

Fra klagen side 4 hitsettes: "I en nylig avgjørelse fra Skatt x, hvor undertegnede også bisto en asiatisk restaurant, ble det ved en beregnet bruttofortjeneste på 74 %, inklusive den omsetning man mente var uteholdt, lagt til grunn at dette ville medføre økte varekostnader, som ikke var bokført.

Disse økte varekostnadene ble da beregnet forholdsmessig ut fra den prosentvise økningen av bruttofortjenesten i forhold til den bokførte omsetningen, og de økte kostnadene ble fradratt bruttofortjenesten.

Det kan heller ikke sees hvorfor et generelt høyt fortjenestenivå i bransjen ikke skal kunne medføre en høyere varekostnad enn bokført, når bruttofortjenesten økes utover det bokførte.

En ber subsidiært at Skattekontoret legger samme vurderingsprinsipp til grunn i nærværende sak."

Det bes gitt opplysninger om hvilket erfaringsgrunnlag/kilde som viser generell høy bruttofortjeneste ved omsetning av sushi.

Ileggelse av tilleggsavgift Klager mener at det ikke er grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift, i det det ikke kan påvises med klar sannsynlighetsovervekt at eierne ikke har vært i god tro hva gjelder bokført omsetning.

Atter subidiært hevdes det at uteholdt omsetning ikke er bevist utover enhver rimelig tvil, og at eierne ikke kan sees å ha opptrådt forsettlig eller grovt uaktsomt.

Skattekontorets vurdering av klagen

Skjønnsmessig fastsettelse av utgående merverdiavgift Det følger av merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b at beregningsgrunnlaget for utgående avgift og beløpet for inngående avgift kan fastsettes ved skjønn når mottatt omsetningsoppgave finnes å være uriktig eller ufullstendig, eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning.

Virksomheten har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret i kontrollperioden og det er sendt inn oppgaver. Bokettersynets kontrollhandlinger har imidlertid påvist at virksomheten har hatt avgiftspliktig omsetning som ikke er tatt med i innsendte oppgaver.

Anonymt kontrollkjøp 04.05.2011 er ikke gjenfunnet på sladrerull. Det var i tillegg mangelfull informasjon på sladrerullene, og det framgikk ikke hvem som hadde foretatt dagsoppgjøret eller om kontantbeholdning i kasse var talt opp og avstemt.

Det ble i ytterligere 2 anonyme kontrollkjøp (19.09.2011 (Pgt) og 28.09.2011 (Mgate)) påvist at alt kontantsalg ikke blir slått på kasse i det kjøp ikke ble gjenfunnet på sladrerull.

Både avdeling i Pgt og i Mgate har svært lav kontantandel i 2010 og 2011, men i Pgt har kontantandelen økt betydelig etter skattekontorets kontroll i mai 2011. Det er likevel påvist ved kontrollkjøp, i september 2011, at ikke alt kontantkjøp registreres selv om kontantandelen har økt.

Skattekontoret er av den oppfatning at det dermed foreligger sterke indikasjoner på at virksomheten ikke har registeret alt kontantsalg på kassaapparatet. Det foreligger følgelig skjønnsadgang.

Den uteholdte omsetningen som er påvist i kontrollperioden er betydelig; kr 1 979 000.

Klager anfører at det ikke er tilstrekkelige bevis for å kunne legge til grunn en kontantandel på 22 % ved beregning av uteholdt omsetning. Det vises til at skattekontorets anonyme kontrollbesøk og observasjonsbesøk ikke er representative i forhold til å sammenligne kontantandel med 2010 og 2011.

Klager prøver å svekke troverdigheten til bruk av kontantandel som grunnlag for å fastslå korrekt omsetning. Klager kommer i den forbindelse med påstander om at tidspunktene for observasjonskontrollene ikke gir et korrekt bilde av kontantomsetningen, bla fordi onsdager og torsdager er ukedager hvor kontantandelen ofte er høyere enn vanlig. Klager mener også at en ikke kan bruke tallmateriale fra 2011 som sammenligningsgrunnlag for 2010, da disse ligger for langt fra hverandre i tid. Klager hevder videre at anonyme besøk skjedde på tidspunkt som ikke særlig representative. Eierne var, under to av kontrollene, på reise i Vietnam. De ansatte har dermed hatt mulighet, i eiernes fravær, å forsyne seg av kontantomsetningen. Det hevdes også at det i etterkant av anonymt besøk 04.05.2011 ble avdekket at manglende registrering av kontante kjøp kunne komme av en tilsmusset tast på kassaapparatet. Videre hevdes det at skjønnet som er benyttet i vedtaket medfører en urealistisk høy bruttofortjeneste, og at i tilfelle omsetning økes må også varekostnaden økes.

Observasjon av kassaregistrering 17.11.2011, 23.11.2011 og 08.01.2012 viser en betydelig høyere kontantandel sammenlignet med gjennomsnittet av bokført kontantomsetning for 2010 og 2011. Hvis en ser på 17.11.2011 og 08.01.2012 i Mgate og sammenligner kontantandelen med torsdager og søndager  i februar, november og desember 2010, samt januar 2011 (det vises til oversikt pr dag Mgate; vedlegg til vedtak),  ser en at kontantandelen på observasjonsdagene ikke avviker i særlig grad fra de samme dagene i november og desember 2010 og januar 2011. Skattekontoret kan dermed ikke se at det på hverken onsdag, torsdag eller søndag er spesielt høy kontantomsetning sett i forhold til de samme dagene i tidligere perioder, eller øvrige dager i uka.

Virksomhetens kontantandel i 2010 og 2011 er lav sammenlignet med 2009, Pgt mai – desember 2011, samt observasjonskontrollene.

Det er påvist konkrete tilfeller av kjøp som ikke er registrert, og sammen med en svært lav kontantandel i 2010 og 2011 finner skattekontoret det sannsynlig at det jevnlig har vært en praksis der deler av betaling mottatt kontant ikke har blitt registrert på kassen.

I perioden fra og med mai 2011 øker kontantandelen til over 20 % i Pgt, og det antas dermed at det har vært en innskjerping av rutiner for registerering av omsetning på kassen. I september er kontantandelen 20,96 %. Prøvekjøp gjort i september 2011 viste likevel at alt kontantsalg ikke ble slått på kassa, selv om kontantandelen har økt fra mai til desember.

Andel kontantomsetning på observasjonsdagene er 19, 23 og 25 %, med et gjennomsnitt på 22 %. En sammenligning med bokført kontantandel viser et betydelig avvik ved at bokført kontantandel gjennomgående ligger betydelig lavere. For 2010 viser dagsoppgjørene for Mgate en gjennomsnittlig kontantandel på 8,55 % i 2010 og 10,5 % i 2011. For Pgt er gjennomsnittlig kontantandel på 10,3 % i 2010 og 18,96 % i 2011.

Ved etterberegning har skattekontoret lagt til grunn en kontantandel i 2010 og 2011 på 22 % for begge avdelinger. Dette er i overenstemmelse med kontantandelen på observasjonsdagene og virksomhetens egne bokførte tall fra Pgt i perioden mai – desember 2011. Skattekontoret kan ikke være enig med klager i at en beregnet kontantandel på 22 % i 2010 og 2011 er urealistisk høy.

Det er en generell nedgang i bruk av kontanter i samfunnet (økt bruk av kort). Bruk av observerte/bokførte tall gir dermed i det minste en relevant pekepinn på hva kontantandelen minst bør være på i tidligere perioder/år.

Når det gjelder klagers påstand om at manglede registrering på kassen skyldes tilsmusset tast på kassaapparatet, oppdaget kort tid etter kontrollbesøk 04.05.2011, sies det ingenting om at hvis så var tilfelle burde dette framkommet av dagsoppgjør i form av differanse i kontantbeholdning i kassa. Det framkommer ikke av klagen hvor disse kontantene som ikke ble registrert på kassen i tilfelle har tatt veien, eller hvor lenge manglende registrering på kassa som følge av dette har pågått. 

Klager har også påpekt muligheten av at de ansatte kan ha forsynt seg av kontantomsetning i eiernes fravær. Skattekontoret kan ikke se at manglende bokføring av omsetning skyldes illojale ansatte. Omsetning må ha vært holdt utenfor  kassaregistrering over tid, og er av et slikt omfang at dette ikke kan ha skjedd kun under eiernes fravær i september og oktober 2011. Det synes også usannsylig at manglende registrering av omsetning av en slik størrelse har funnet sted uten eiernes og daglig leders kunnskap.

Inngående avgift og bruttofortjeneste Klager har anført at dersom økt bruttoomsetning legges til grunn må også varekostnad økes.

I følge merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b kan som nevnt også beløpet for inngående avgift fastsettes ved skjønn når mottatt omsetningsoppgave finnes å være uriktig eller ufullstendig, eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning. Det bemerkes her at det ikke er fremlagt dokumentasjon på at det er betalt inngående avgift i forbindelse med den unndratte omsetningen, og det foreligger heller ikke klare indikasjoner på at det ved innkjøp er betalt merverdiavgift på varer eller tjenester utover det som er bokført. Det er følgelig ikke grunnlag for å innrømme Klager AS fradrag for inngående avgift utover det som allerede er fradragsført.

Klager har videre anført at inntektstilleggene som er lagt til grunn ved skjønnsfastsettelsen innebærer en usannsynlig høy bruttofortjeneste. En bruttofortjeneste på 72,54 % og 75,29 % inkludert uteholdt omsetning er etter skattekontorets vurdering ikke funnet å være usannsynlig høy. Det vises bla til at virksomhetens bruttofortjeneste i henhold til innleverte næringsoppgave var på hhv 67,97 % og 72,43 % i 2010 og 2011. Dette viser at korrigert bruttofortjeneste ligger innenfor det forsvarlige.

Konklusjon Skattekontoret finner det mest sannsynlig at det er uteholdt omsetning i denne perioden. Skattekontoret vil bemerke at det er lagt ned et betydelig arbeid fra skatteetatens side for å komme frem til det mest sannsynlige grunnlaget for beregningen av utgående merverdiavgift i herværende sak.  Målet har vært å komme frem til hva som mest sannsynlig er reelle omsetningstall. Skattekontoret finner at differansen mellom bokført kontantandel i 2010 og 2011 og kontantandel på observasjonsdagene/virksomhetens egne tall mai – desember 2011 med all tydelighet viser at virksomheten bevisst har unndratt deler av den reelle omsetningen fra sin inntektslegitimasjon. Det er også gjort rede for at skattekontoret ved flere tilfeller har avdekket at kontante salg ikke registreres på kassa. Skattekontoret er av den oppfatning at bruk av kontantandel på 22 % for 2010 og 2011 i denne saken ikke vil være urimelig.

Skjønnet i vedtaket fremstår som forsvarlig underbygget og ikke vilkårlig.

Tilleggsavgift Når det gjelder ilagt tilleggsavgift med 40 % bemerkes at det etter merverdiavgiftsloven § 21-3, jf. tidligere lov § 73, kan ilegges  tilleggsavgift med inntil 100 % når det foreligger en forsettlig eller uaktsom overtredelse av merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter som har eller kunne ha påført staten tap. Beviskravet som gjaldt i kontrollperioden er "bevist utover enhver rimelig tvil". Beviskravet knytter seg både til den objektive og subjektive delen av vilkårene; om omsetningsoppgavene er uriktige, spørsmålet om skjønnets oppbygging og størrelse, om unndragelsen har eller kunne ha påført staten tap og om det er utvist uaktsomhet eller forsett.

Kontrollen har påvist at virksomheten bevisst har unndratt deler av den reelle omsetningen fra sin inntektslegitimasjon og innsendt uriktige omsetningsoppgaver. Skattekontoret vil bemerke at det unndratte avgiftsbeløp for de to inntektsårene er betydelig; kr 322 650. Unndragelsen har vært systematisk, og har blitt gjennomført på en slik måte at den er vanskelig å oppdage. Det er usannsynlig at unndragelsen er gjennomført uten at selskapets ledelse har vært involvert og fullt klar over den uriktige innrapporteringen av omsetningsbeløp og merverdiavgift. Unndragelsen har medført at staten er påført tap.

Skattekontoret har i sitt vedtak ilagt 40 % tilleggsavgift kun på den del av etterberegning som følger av en kontantandel på 15 %.

Skattekontoret finner at det ikke er rimelig tvil om at virksomheten og dets eiere måtte kjenne til at omsetning er holdt utenfor bokføring, og at de forsto/i hvert fall burde forstått at dette ville medføre avgiftsmessige fordeler. Videre er det lagt vekt på at det ikke foreligger rimelig tvil om at handlingene er å anse som grovt uaktsomme, forsett kan ikke utelukkes, i den hensikt å unndra omsetning fra avgiftsmessig behandling. Skattekontoret finner at det i denne saken er grunnlag for fastholde bruk av en sats på 40 % på den del av etteregningen som følger av en kontantandel på 15 %.

Merknader til innstillingen:

Innstillingen til Skatteklagenemnda ble sendt til klager for innsyn den 31.10.2013. Svarfrist var satt til 20.11.2013. Det kom ikke tilsvar innen fristen, og innstillingen ble sendt til nemndsbehandling 21.11.2013. Det er den 11.12.2013 innkommet merknader til innstillingen. Innstillingen er trukket tilbake, og innkomne merknader blir å behandle sammen med klagen.

Merknadene til innstillingen er i hovedsak gjentakelse og presisering av det som tidligere er anført.

Det anføres at virksomheten har bokført alle driftskostnader. Dersom det fastholdes at det foreligger uteholdt omsetning, og det ikke gis fradrag for ikke bokførte varekostnader, bes det gitt opplysninger om hvilket erfaringsmateriale/kilder som viser at bruttofortjenesten etter skjønnstillegg er oppnåelig.

Det anføres at utgangspunktet må være at sannsynligheten for at det foreligger uteholdt omsetning minker jo større fortjenestemarginen er.

Når det gjelder svikt i funksjonen på en tast på kassaapparatet som gjorde at salg ikke ble registrert, og spørsmålet om hvor kontantene i tilfelle da har tatt veien vises det til at de ansatte har hatt mulighet til å underslå kontanter. Ansatte har i eiernes fravær hatt ansvar for dagsoppgjør.

Det anføres (sitat): "Om det foreliggende fysiske kontantbeløp ved stengetid var større enn hva som var registrert på kassaapparatet grunnet svikt ved angjeldende tast, er det ikke usannsynlig at dette "overskuddet" av kontanter ikke er blitt oppgitt til eierne i sin helhet, og at kontantandelen derfor reelt har ligget nærmere det Skatteetaten omtaler som "normalnivået" i forholdet mellom kontant betaling og betaling med kort."

Det anføres videre at det faktum at begge eierne ofte var i Vietnam i disse to årene er av interesse for vurderingen av sannsynligheten for at de ansatte kan ha forsynt seg av kontantomsetningen.

Det anføres (sitat): ""Anledning gjør tyv": Det er klart at når eierne stadig er fraværende vil risikoen for underslag også øke. Om fravær fra riket medfører økt risiko for underslag i de perioder eierne faktisk oppholder seg her er sannsynlig, i det en "rutine" for slikt mislighold av stilling og tillit lett kan feste seg, og da slå ut også når eierne befinner seg i riket, så sant de som nevnt ovenfor ikke er tilstede i restaurantlokalet når betaling mottas."

Det anføres at eierne har vært på flere utenlandsreiser. C 5 utenlandsopphold i hvert av årene 2010 og 2011, med varighet på 2 uker til 1 mnd. D har foretatt 2 reiser i 2010 (september og oktober) og 3 reiser i 2011 (28.01-23.02, 16.09-14.10 og 21.12-30.01).

Det anføres at det er en klar risiko for etablering av en permanent tilstand av mislighold med lengre og hyppigere fravær fra eiernes side. Ofte reiste eierne sammen.

Det anføres til slutt at en mer normal kontantandel  i henhold til generell bransjeerfaring på skatteetatens observasjonskontroller kan forklares med at muligheten for underslag fra de ansattes side selvsagt var utelukket. Eierne var selvsagt til stede ved disse kontrollene.

Skattekontorets bemerkninger til klager anførsler:

Det er vist til de anførsler som tidligere har blitt fremsatt på vegne av klager.

Det er i forbindelse med kontrollen påvist konkrete tilfeller av kjøp som ikke er registrert på kassa. Virksomhetens egne tall viser store variasjoner i kontantomsetning. Skattekontoret kan ikke se at det er noen sammenheng mellom eiernes fravær og lav kontantandel. Ved beregning av unndratt omsetning er virksomhetens egne tall lagt til grunn.

Når det gjelder bruttofortjeneste er denne ihht innleverte oppgaver 67,97 % og 72,43 % i hhv 2010 og 2011. Skattekontoret kan ikke se at en bruttofortjeneste på hhv 72,54  % og 75,29 % etter endring er usannsynlig høy sammenlignet med virksomhetens egne tall før skjønnsmessig endring.

Skattekontoret finner det ikke troverdig at de ansatte kan ha unndratt omsetning i denne størrelsesorden uten at innehaverne fatter noen mistanke om noe tyveri/underslag. I tilordningssaker er det ofte slik at midler som ikke gjenfinnes i selskapet anses tilflytt aksjonær/deltaker. Ved tilordning er det imidlertid ikke et vilkår at ligningsmyndighetene må påvise hvordan omsetningssvikten har skjedd eller hvor den uteholdte omsetningen har tatt veien. Det kan her blant annet vises til Eidsivating lagmannsrettsdom av 20. februar 2001 (Utv. 2001 s. 966).

Skattekontoret mener at det er foretatt et forsvarlig og rimelig skjønn i denne saken, sett i sammenheng med de uregelmessigheter som er avdekket. Skattekontoret presiserer at det skjønn som her beregnes ikke er begrunnet i pønale hensyn, men bygger på de faktiske forhold.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum: "Uenig. Mener prinsipielt at skatteetaten ved skjønnsfastsettelser på grunnlag av uteholdt omsetning, også må ta høyde for økte kostnader for å utøve et forsvarlig skjønn. I denne saken burde det i den skjønnsfastsatte utgående avgiften vært gjort et skjønnsmessig fradrag for inngående merverdiavgift som følge av økte kostnader. Det er sannsynlig at høyere omsetning også generer høyere kostnader."

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.