Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen

Saken gjelder: Fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader som pådras i forbindelse med anskaffelser som benyttes både i avgiftsunntatt virksomhet med omsetning av fast eiendom

Samlet påklaget beløp utgjør kr 292 786

Stikkord: Fradragsrett for inngående merverdiavgift

Bransje:  Omsetning av fast eiendom og entreprisetjenester

Mval:   §§ 8-1, 8-2 første og fjerde ledd § 3-11    § 18-1 første ledd bokstav b

Skatteetaten.no: Fradrag

 

 

        Innstillingsdato: 25. november 2013  

                                 KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse ved skriftlig votering 11. desember 2013 i sak KMVA 7963 - Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS (heretter også Selskapet eller Klager), org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i avgiftsmanntallet (nå Merverdiavgiftsregisteret) fra og med 1. termin 1989, samt frivillig registrert etter forskrift nr. 117 til merverdiavgiftsloven av 1969 (ny merverdiavgiftslov § 2-3) fra og med 3. termin 2001.

På bakgrunn av bokettersyn vedrørende omsetningsoppgave for 1. og 2. termin 2011, jf. bokettersynsrapport av 22. august 2011, fattet skattekontoret den 20. august 2012 vedtak om etterberegning av inngående avgift med kr 687 500 på prosjektkostnadene. Det er ikke ilagt tilleggsavgift.

Vedtaket ble påklaget/anmodet omgjort den 7. september 2012 med fullstendig klage fremsatt den 18. oktober 2012. Det ble av skattekontoret foretatt en fornyet vurdering av saken hvor det ble besluttet å omgjøre vedtaket av 20. august 2012. Den 16. mai 2013 fattet korrigert vedtak om etterberegning hvor skattekontoret la til grunn at det kun var grunnlag for å etterberegne inngående merverdiavgift med kr 292 786 på kostnader knyttet til selskapets virksomhet med utvikling av fast eiendom for salg. Det er ikke ilagt tilleggsavgift.

Klager v/advokatfirmaet NN AS (heretter Klager) har påklaget det korrigerte vedtak i brev av 21. juni 2013. Klagen er rettidig etter utsettelse av klagefristen. Klagers fullmektig har kommet med supplerende anførsler til klagen i et eget brev av 11. desember 2012 og e-post av 21. januar 2013.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig som har kommentert denne i brev datert 11. november 2013. Merknadene er tatt inn i sin helhet i innstillingen etter anmodning fra Klager. Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato 1 Anmodning om bindende forhåndsuttalelse 25.11.2010 2 Bindende forhåndsuttalelse 20.12.2010 3 Forklaring til omsetningsoppgave for 1. termin 2011 11.04.2011 4 Bokettersynsrapport 22.08.2011 5 Varsel om etterberegning 24.08.2011 6 Tilsvar til varsel 14.09.2011 7 Vedtak 20.08.2012 8 Klage  07.09.2012 9 Fullstendig klage  18.10.2012 10 Forespørsel i forbindelse med klagebehandling 24.01.2013 11 E-postkorrespondanse med svar/tilbakemelding til svar til forespørsel 22.02.2013 12 Selskapets kommentarer vedrørende de enkelte bilag etter anmodning om redegjørelse for kostnader 23.04.2013 13 Korrigert vedtak  16.05.2013 14 Klage  21.06.2013 15 Merknader til innstilling 11.11.2013 A1 Rt. 2012 s. 432 (Elkjøpdommen)  A2 LB-2011- 68788 (Hansa Property Group-dommen)  A3 LB-2011-179629 (Regusdommen)  A4 Rt. 2008 s. 932 (Bowlingdommen)  A5 Rt. 2008 s. 984 (Tønsberg Bolig-dommen)  A6 Rt. 2005 s. 951 (Porthusetsommen)  A7 Rt. 2010 s. 1184 (Kragerø Golf & Resort-dommen)  A8  Rt. 2001 s. 1497 (NC-dommen)  A9  Rt. 1985 s. 93 (Sira Kvina-dommen)  A10 LA-2007-150632 (Kristiandsand Dyrepark-dommen) 

Klagen gjelder Klagen gjelder skattekontorets vedtak om etterberegning av for mye fradragsført inngående merverdiavgift tilknyttet enkelte prosjektutviklingskostnader som pådras i forbindelse med anskaffelser som benyttes i avgiftsunntatt virksomhet med omsetning av fast eiendom.

Spørsmålet i saken er hvorvidt disse kostnadene er å anse som til bruk i Klagers avgiftspliktige virksomhet med omsetning av entreprisetjenester.

Sakens faktum Det foreligger enighet mellom partene om sakens faktum. Fra Skattekontorets korrigerte vedtak av 16. mai 2013 siteres følgende: "Klager AS har frem til 2010 i all hovedsak vært et rent entreprenørselskap, og det er opplyst at selskapet har hatt fullt ut avgiftspliktig omsetning frem til da.

Klager AS utgjør en del av et større konsern, som blant annet driver utbygging av bolig og næringseiendom for salg. Hittil har denne aktiviteten vært drevet av andre selskaper innen konsernet. Konsernet har imidlertid opplyst at det ønsker å styrke entreprisevirksomheten hos Klager AS, ved at dette selskapet fremover skal involvere seg i enkelte av boligprosjektene i Norge. Klager AS har derfor kjøpt, og planlegger å kjøpe opp ytterligere tomteområder, for utvikling av prosjekter på tomtene.

Klager AS pådrar seg en rekke kostnader ved tomteanskaffelsen, til regulering, prosjektering og forhåndssalg av boliger. Etter at et tilstrekkelig antall boliger er forhåndsolgt (normalt 60 %) blir tomteområdet solgt videre til et byggherreselskap (selskap innad i konsernet eller et eksternt selskap), som vil være byggherre for selve boligbyggingen. Klager AS opplyser at selskapet ved overdragelsen av tomteområdet sikrer seg avtalefestet rett til å yte entreprisetjenester til det etterfølgende byggeprosjektet, ved at entreprisekontrakten i mange tilfeller vil bli fremforhandlet før tomten overdras.

Klager AS fremsatte den 25. november 2010 anmodning til skatteetaten om bindende forhåndsuttalelse om hvorvidt kostnader selskapet pådrar seg i forbindelse med tomtekjøp og prosjektutvikling er å anse som fellesanskaffelser i henhold til merverdiavgiftsloven § 8-2. Skattekontoret kom i bindende forhåndsuttalelse av 20. desember 2010 til at anskaffelsene ikke kunne anses som fellesanskaffelser og at det dermed ikke ville foreligge rett til forholdsmessig fradrag for inngående avgift på disse anskaffelsene.

Selskapet var ikke enig i skattekontorets uttalelse og fremmet i omsetningsoppgaven for 1. termin 2011 krav om fradrag for inngående avgift med 100 % på anskaffelser knyttet til tomtekjøp og prosjektutvikling for tomteområder som skal videreselges for boligutbygging. Dette under henvisning til at selskapet oppnår økt avgiftspliktig omsetning gjennom at det ved overdragelsen stilles et vilkår om at selskapet skal levere entreprenørtjenester til byggherreselskapet til det planlagte byggeprosjektet. Etter selskapets syn er anskaffelsene følgelig til bruk også i den avgiftspliktige virksomheten, og derfor fradragsberettiget etter mval. § 8-2 jf. § 8-1.  Selskapet sendte sammen med oppgaven en forklaring knyttet til fradraget jf. et brev av 11. april 2011.

I omsetningsoppgaven for 2. termin 2011 krevde selskapet fradrag for inngående merverdiavgift på samme type kostnader og sendte med en kort forklaring som henviste til brevet av 11. april 2011. Det ble i forklaringen gjort oppmerksom på at fradrag var gjort med 100 %, under henvisning til at selskapets avgiftspliktige omsetning utgjorde mer enn 95 % av selskapets samlede omsetning i et normalår. Det ble samtidig anmodet om en bekreftelse fra skattekontoret på at det forelå fradragsrett for disse kostnadene.

Som følge av dette har skattekontoret avholdt bokettersyn vedrørende omsetningsoppgave for 1. og 2. termin 2011.

Klager AS hadde på det tidspunktet det ble avholdt bokettersyn kjøpt tomteområder i AA og BB. Fradragsført inngående merverdiavgift i 1. og 2. termin 2011 er relatert til henholdsvis fire prosjekter i AA og ett i BB. I henhold de mottatte bilagene gjelder kostnadene i all hovedsak arkitekter, rådgivende ingeniører og ulike konsulentselskaper. Kostnadene er knyttet til tegninger, byggeplaner og reguleringsplaner, prosjekteringsarbeid, anbudsarbeid mv. Videre er det påløpt kostnader som gjelder forhåndssalg av boliger, herunder markedsføring.

Selskapet opplyste i forbindelse med kontrollen at det da var besluttet byggestart i to av de planlagte boligprosjektene – ett i BB (XX Boliger) og ett i AA. Tomteområdene skulle i den forbindelse bli solgt til konsernselskapet Selskap 1 ANS, som skulle inneha byggherre-funksjonen.   I brev av 24. august 2011 varslet skattekontoret  tilbakeføring av inngående merverdiavgift med til sammen kr 687 500 som gjelder prosjektutviklingskostnader. Det ble også varslet etterberegning av utgående  merverdiavgift med kr 379 893 for 2. termin 2011, som følge av at et fellesregistrert selskap ved en glipp hadde innberettet for lite uttaksmerverdiavgift denne terminen. Det bemerkes at selskapet selv gjorde skattekontoret oppmerksom på denne glippen under kontrollen.

Selskapet har i tilsvar av 14. september 2011 fastholdt at det er grunnlag for å fradragsføre inngående merverdiavgift med 100 % på prosjektutviklingskostnadene. Når det gjelder etterberegning som følge av avstemmingsdifferanse har selskapet ikke inngitt merknader.

I en e-post av 27. september 2011 har skattekontoret presentert for selskapet hvilket faktum som vil bli lagt til grunn i bokettersynet, og selskapet ble gitt en frist for å komme med merknader. I e-post av 18. oktober 2011 har selskapet presisert at de innkjøpte tjenestene er til faktisk bruk både ved salg av tomter og ved salg av entreprisetjenester. Det er vist til at selskapet samtidig jobber både med utvikling av tomtene, samt senere salg av entreprisetjenester ved å foreta en detaljprosjektering før overdragelse av tomtene. I den forbindelse er det kjøpt inn tjenester fra tekniske konsulenter, ingeniører, statikere, arkitekter m.m. som etter selskapets oppfatning både brukes direkte i  selskapets tomteutviklingsvirksomhet men også har en direkte tilknytning til entreprisevirksomheten. Det ble samtidig opplyst at ca ¼ av de samlede inntekter i prosjektene gjelder tomtesalg mens ¾ gjelder omsetning av entreprisetjenester.

Skattekontoret har i en e-post av 28. oktober 2011 bedt om en redegjørelse for hvordan vederlaget for henholdsvis tomteområdet og den etterfølgende entrepriseavtalen er beregnet.

I e-post av 10. november 2011 har selskapet opplyst at tomteområdet med tilhørende boligprosjekt overdras til byggherreselskapet først når prosjektering, planlegging og klargjøring for byggestart er i orden. Vanligvis selges ca 50-60% av boenhetene før overdragelse, men i det aktuelle prosjektet er dekningsgraden noe under 50%.

Det fremgår av fremlagt eksempel på avtale at byggherreselskapet, sammen med tomten, skal overta alle rettigheter og forpliktelser i prosjektet. I fastsettelsen av vederlaget er det angivelig tatt hensyn til tomtekostnad og kostnader til lønn til egne ansatte. Når det gjelder de innkjøpte tjenestene har selskapet opplyst at de ikke har noen klar oppfatning av i hvilket omfang disse skal fordeles på henholdsvis salg av prosjekt og etterfølgende salg av entreprisetjenester.

Selskapet har også opplyst at ved å benytte seg av xxxx, vil entreprenøren ha et detaljert underlag tidlig som kan sikre rimelige og sikre priser fra underleverandør.

Videre har skattekontoret i e-post av 21. desember 2011 bedt om en nærmere redegjørelse knyttet til de aktuelle anskaffelsene. I e-post av 6. mars 2012 har selskapet inngitt en omfattende redegjørelse for de ulike typer tjenester og tilknytningen til entreprisevirksomheten.

Fra denne hitsettes: • Arkitekttjenester og utarbeidelse av tegninger. Her kan entreprenørene være med under planlegging og tegning, slik at prosjektet blir så kostnadseffektivt og rasjonelt som mulig.

• Kjøp av en rekke ingeniørtjenester. Dette gjelder blant annet bistand i forbindelse med hvordan bærekonstruksjoner og strukturen i bygget skal utformes, målearbeider, lydberegninger mv. Hvordan ulike rørtrasseer, fjernvarme, vann- og avløpsavgift i prosjektet skal bygges, kjøpes også inn fra ulike tjenesteleverandører. For alle disse tjenestene er det av hensyn til salg av senere entreprisetjenester viktig at entreprenørsiden i Klager er inne og diskuterer hvilken konklusjon ingeniøren faller ned på. Det er tross alt disse vurderingene som er avgjørende for den senere byggingen og vil etter vår oppfatning være helt klart til bruk i leveransen av entreprenørtjenester.

• Leie av utstyr. Dette gjelder blant annet en brakkerigg som benyttes både av entreprenører og andre i prosjektet, til eksempelvis kontorer, møtelokaler mv.

• Eiendomsmegling. Når det gjelder eiendomsmeglingskostnader, gjelder disse forhåndssalg av boliger som finner sted før prosjektet selges fra Klager AS til byggherreselskapet. At det oppnås en bestemt grad av forhåndssalg er en absolutt forutsetning for at prosjektet overhodet gjennomføres. Med andre ord er dette en nødvendighet for at entreprenørvirksomheten overhodet skal få noe oppdrag. I den aktuelle type prosjekter vil kostnadene til forhåndssalg "erstatte" de kostnader til tilbudsutarbeidelse, forhandlinger mv. som entreprenørvirksomheten vanligvis pådrar seg i den hensikt å få et entrepriseopprdag. Relevansen i forhold til den avgiftspliktige virksomheten er etter vårt syn like stor i begge tilfeller.

• Reklametjenester fra eksempelvis yyyy. Det er en forutsetning for å få solgt entreprenørtjenester at man reklamerer og oppnår et visst forhåndssalg i de ulike prosjektene, jf. det som er sagt over om eiendomsmeglerkostnader. I tillegg vil dette være generelle kostnader for selskapet, og ikke knytte seg direkte til det enkelte virksomhetsområde.

• Advokatbistand i forbindelse med utforming av avtaler mv, skatte- og avgiftsbistand, generell rådgivning mv. Disse tjenestene vil gjelde både salg av eiendommen, samt juridiske spørsmål som oppstår senere i prosjektet. I likhet med reklametjenester er dette generelle kostnader som knytter seg til hele virksomheten.

Generelt sett vil entreprenøren i denne tidlige fasen være inne og kunne påvirke tjenestene og resultatet av tjenestene, for eksempel arkitekttjenestene og ingeniørtjenestene. I utviklingsfasen ivaretar entreprenøren de poduksjonsvennlige og rasjonelle løsningene, og vil i tillegg kvalitetssikre detaljene. Med deltakelse av entreprenøren har man en helt annen forutsetning for å gjøre en kost/nytte vurdering samt en sikring av kostnadseffektiv utviklings- og prosjekteringsprosess. Videre vil nytten av at entreprenøren får et eierskap til prosjektet økes betraktelig ved involvering i tidligfasen. Man kan dermed tilpasse produktet (byggene) slik at dette medfører lavere entreprenørkostnader, og vil medføre en såkalt stordriftsfordel ved effektivisering av denne.

I tillegg vil entreprenøren tidlig i prosjektet vite hvilke fremtidige oppdrag som kommer og man vil få en god porteføljestyring. Man vil også få data til det tidligere omtalte systemetnnnn, hvor prisingen av entreprisetjenestene vil kunne utarbeides og sikres slik at man får en korrekt pris med bedre muligheter for overskudd i prosjektet. Man vil også unngå omprosjektering ved at entreprenøren blir innvolvert tidlig i prosessen. Man vil også kunne rendyrke prosessen ved å sikre at boligutvikling, prosjektering og entreprenører jobber etter samme modell og prosess, samt sikre at man setter sammen team som jobber godt sammen. Dette vil medføre åpenbare synergieffekter som vil føre til større mulighet for suksess og god økonomi i entreprenørvirksomhetens prosjekter.

Skattekontoret fattet vedtak den 10. august 2012 hvor varslet etterberegning ble fastholdt.

Selskapet har påklaget skattekontorets vedtak, i klage fremsatt av NN Advokatfirma AS på vegne av selskapet. Det bemerkes at det er satt frem en foreløpig klage i brev av 7. september 2012, mens en utfyllende klage er inngitt den 18. oktober 2012. Etter en oppsummering av de to klagene, har selskapet etter skattekontorets oppfatning inngitt følgende anførsler: Det fastholdes at ulike typer utviklingskostnader, herunder arkitekttjenester, rådgivende ingeniører og andre konsulenter, advokater, tegninger, byggeplaner, reguleringsplaner, prosjekterings- og anbudsarbeid, reklametjenester og salg, er å anse som felleskostnader til bruk både i selskapets avgiftsunntatte virksomhet og avgiftspliktige virksomhet og således er å anse som fellesanskaffelser. Hovedpoenget for selskapet er altså at disse anskaffelsene ikke utelukkende er til bruk i virksomheten med salg av tomter, men at disse også rent faktisk brukes i entreprenørvirksomheten.

Selskapet har anført at hovedformålet med selskapets aktivitet, herunder tomtesalg, er salg av entreprisetjenester. Det vises til at entreprisetjenestene utgjør anslagsvis 2/3 av de samlede inntektene fra de aktuelle prosjektene.

Det er anført at kjøperne av tomtene av besluttet prosjekt er forpliktet til å bruke selskapet som entreprenør etter at prosjektet er solgt, slik at selskapet med det vil oppnå en betydelig avgiftspliktig omsetning.

Videre er det anført at utviklingskostnadene som pådras er høyere enn for selskaper som utelukkende driver med tomteutvikling, og at dette viser at en del av kostnadene gjelder entreprisevirksomheten.

Det er også anført at tomteutvikling og salg av entreprisetjenester er meget nært knyttet til hverandre ved at det benyttes et eget program (xxxx) for å ”strømlinjeforme” det samlede produkt for å sikre synergieffekt, besparelser samt effektiv ressursbruk.

Etter en ny gjennomgang av sakens faktum samt de anførsler som fremgår av klagen, sendte Skattekontoret den 24. januar 2013 et brev til selskapet med invitasjon til å avholde et møte for å avklare faktum i forbindelse med den videre saksbehandlingen.

I dette brevet ble også følgende fremmet fra skattekontoret:

"Skattekontoret antar at saken fremmes av "Klager" først og fremst for å oppnå størst mulig grad av avklaring for videre avgiftsbehandling, med tilsvarende innretting av avtaleforhold og funksjonsfordeling som er valgt i disse to prosjektene. Avklaringen som kan oppnås med foreliggende sak, synes å være hvilke type anskaffelser som kan sies å være "til bruk i" entreprenørvirksomheten.

Vår vurdering er at Klager AS i disse to prosjektene utøver tre hovedfunksjoner:

1) Utvikling av fast eiendom for salg 2) Berede grunnlag for byggetiltak - byggherrefunksjon, 3) Forberede egen entrepriseleveranse

Etter vår oppfatning utøves alle 3 funksjonene i næringsmessig virksomhet. Vederlaget som oppnås for leveranser under punkt 1) er unntatt fra avgiftsplikt. Vederlag som oppnås under funksjon 2) og 3) oppfattes å falle innenfor avgiftsplikten.

Under punkt 2), Byggherrefunksjonen, oppfatter vi at Klager AS kjøper inn ulike planleggings- og konsulenttjenster, tildels av teknisk art. Etter vår oppfatning utgjør resultatet av disse immaterielle rettigheter, som byggherreselskapet overtar samtidig med den faste eiendommen. Overdragelsen av slike utgjør etter vårt syn en avgiftspliktig omsetning for Klager AS. Vi oppfatter at tilsvarende gjelder også for overdragelsene av rettighetene Klager AS har overfor de som har kjøpt leilighet/hus i prosjektene.

Skattekontoret antar det vil gi begrenset veiledning for selskapets videre avgiftsbehandling om nærværende sak behandles videre utelukkende som et spørsmål om hvilke tjenestekjøp som er "til bruk for" selskapets entreprisevirksomhet/ avgiftspliktige virksomhet. "

Det ble på bakgrunn av dette fremmet forslag om å avholde et møte angående den videre behandling av saken, herunder grunnlaget for utgående mevrerdiavgift.

Selskapet har, ved sin prosessfullmektig, besvart henvendelse i e-post av 22. februar 2013. Fra dette svaret hitsettes:

"Vi viser til e-posten nedenfor, samt skattekontorets brev av 24. januar 2013. I brevet fremkommer det blant annet at skattekontoret mener at Klager AS må beregne utgående merverdiavgift av den del av vederlaget fra tomtekjøper som kan henføres til to av de tre hovedfunksjonen selskapet utfører, nærere bestemt "Berede gunnlag for byggetiltak - byggherrefunksjon" og "Forberede egen entrepriseleveranse". Dette er en ny tilnærming til saken, da det tidligere kun har vært fokus på om Klager AS har fradragsrett for inngående avgift på ulike typer anskaffelser som etter vårt syn både er relevante for avgiftsunntatt tomtesalg og avgiftspliktig entreprisevirksomhet.

Skattekontorets nye tilnærming vil innebære at det skal beregnes utgående avgift av tjenester som i realiteten inngår som en del av tomte-/prosjektsalget, det vil si at at omsetningen må splittes i en avgiftsunntatt del (tomten) og en avgiftspliktig del (ulike tjenester). Vi vil i forkant av møtet gjøre skattekontoret oppmerksom på at dette spørsmålet etter vårt syn må anses å være avklart av Skattedirektoratet, med den konklusjon at vederlaget ved tomtesalg ikke kan/skal splittes opp i en avgiftsunntatt tomtedel, og avgiftspliktige tjenestedel. Dette kommer blant annet til uttrykk i to upubliserte bindende forhåndsuttalelser avgitt av Skattedirektoratet 3. mai 2005 og 1. september 2006.

Innsender fikk i disse sakene ikke medhold i at ulike kostnader som var pådratt før tomteoverdragelsen til eksempelvis grunnarbeider, prosjektering og arkitekttjenester kunne splittes ut og faktureres til tomtekjøper med merverdiavgift. Disse tjenestene inngikk etter direktoratets oppfatning som en del av det avgiftsunntatte tomtesalget. I de konkrete sakene var det et datterselskap av tomteselger som ønsket å videreomsette prosjekteringstjenester mv. med merverdiavgift, men direktoratet la til grunn at kostnader som ble pådratt før tomteoverdragelse uansett måtte anses utført i egenregi, og ikke kunne anses utført i fremmedregi for tomtekjøperen. Direktoratet uttalte i denne forbindelse at det ikke er adgang til å "lagre" prosjekteringstjenester mv. for deretter å omsette dem atskilt fra tomten.  

Skattedirektoratets oppfatning fremkommer også forutsetningsvis i BFU 2008/18 av 3. april 2008, som gjaldt spørsmål om uttaksmerverdiavgift ved salg av ferdigutviklede tomter, og hvor Skattedirektoratet la til grunn at det ikke skulle beregnes uttaksmerverdiavgift av ikke-fysiske tjenester som ble utført før overdragelse. Denne forespørselen gjaldt Klager AS sitt datterselskap Selskap 2 AS, og Klager AS er derfor godt kjent med uttalelsen, og har lagt denne til grunn for sin avgiftsbehandling. I den aktuelle saken var faktum at Selskap 2 AS i egenskap av tomteutvikler ville utføre arbeid knyttet til prosjektutvikling, prosjektering, forhåndssalg mv. knyttet til egne tomter, og deretter ville selge tomtene til et byggherreselskap. Faktum er altså helt parallelt med Klager AS sin situasjon, med unntak av at Selskap 2 AS ikke ville opptre som entreprenør overfor tomtekjøperen. Det fremgår implisitt av BFUen at verdien av de utviklingstjenester Selskap 2 AS utført før tomtesalget ville inngå som del av den avgiftsunntatte omsetningen av fast eiendom, og at det derfor ikke skulle beregnes noen utgående merverdiavgift på omsetningen av tjenestene.

Alle de ovennevnte sakene trekker helt klart i retning av at det ikke skal beregnes utgående avgift på verdien av ulike utviklingstjenester som er utført av tomteselger i forkant av et tomtesalg. Vi mener derfor at Klager AS ikke skal beregne utgående merverdiavgift av den del av vederlaget som kan henføres til nevnte kategori 2 og 3.

Når det gjelder spørsmålet om hvorvidt Klager AS skal avgiftsberegne arbeid knyttet til forberedelse av egne entrepriseleveranser, vil vi understreke at selve forberedelsen ikke kan anses å utgjøre noen særskilt tjenesteleveranse til tomtekjøperen. Klager AS har imidlertid kostnader til forberedelse/innsalg av alle entrepriser, og kostnadene til dette dekkes inn gjennom det løpende vederlag som oppkreves fra byggherren gjennom utbyggingsfasen. Ved omsetning av entreprise til Selskap 2 AS priser Klager AS sine leveranser til alminnelig omsetningsverdi, noe som inkluderer et element til dekning av innsalg/-forberedelse.  

For ordens skyld vedlegger vi de to upubliserte bindende forhåndsuttalelsene.

Vi ber om at skattekontoret gir oss en kort tilbakemelding om hvorvidt man ønsker å opprettholde sitt syn om at det skal beregnes utgående merverdiavgift på vederlaget som kan henføres til de nevnte tjenestene i kategori 2 og 3. Etter at vi har mottatt tilbakemelding, vil vi kontakte Klager AS med hensyn til om den foreslåtte møtedatoen, 26. februar passer.

Skattekontoret ga følgende tilbakemelding i e-post av 22. februar 2012:

Vi holder fast ved vurderingen om at et tildels forhåndssolgt utbyggingsprosjekt ikke i sin helhet blir omfattet av avgiftsunntak ved at det omsettes sammen med den faste eiendommen - eller med en opsjon på å kjøpe den aktuelle eiendommen. Hva angår avgiftsplikten for rettigheter knyttet til prosjektering og forhåndssolgte boliger, viser vi til BFU  014/10, avgitt av Skd 24. juni 2010.

Jeg understreker at vårt standpunkt ikke bygger på at innkjøpte / utførte tjenester videreomsettes, derimot at disse tjenestene har resultert i visse immaterielle rettigheter - som ikke omfattes av unntaket for fast eiendom/rettighet til fast eiendom.

Vi ser at dette reiser utfordringer ved avgrensningen av hva som må anses å utgjøre en del av omsetningsobjektet fast eiendom. Et eksempel på utført tjeneste som etter vårt syn klart utgjør del av omsetningsobjektet fast eiendom, er det arbeidet som har vært nedlagt for gjennomført omregulering av området. Retten til å kreve oppfyllelse fra boligkjøper anses på den annen side å være et eksempel på rettighet som ikke omfattes av unntaket for fast eiendom.

I e-post av 13. mars 2013 har selskapet avvist skattekontorets forslag om et møte, og bedt om en skriftlig hendvendelse hvor det klart presiseres hvilke spørsmål som ønskes besvart.

Skattekontoret sendte så den 22. mars 2013 en henvendelse med anmodning om å gjøre rede for følgende anskaffelser:

 

Bilag konto leverandør gjelder vurdering 47943673 716 Selskap 3 AS Konseptutvikling, byråarbeid, sluttfaktura  Kan synes som dette er tomteutviklingskostnad idet det gjelder kommunikasjon overfor aktører i eiendomsmarkedet 47924280 47920616 716 Selskap 5 AS Konsulentarbeid, illustrering,utomhus-plan/detalgjerulering Kan synes som om dette gjelder regulering av utomhusarealet – tomteutvikling? 47916626 400 Sivilarkitekt NN Arbeid med bebyggelsesplan Reguleringsarbeid – tomteutviklingskostnad som ikke er fradragsberettiget? 47915452 400 Selskap 4 AS Verdivurdering gnr xx bnr xx Spm om dette er verdivurdering ifbm salg til byggherre? 47914893 400 Selskap 6 AS Utsetting av hogst-linjer iht plan fra Selskap 5 AS Kan synes som dette gjelder regulering av utomhus? 47939069 470 Selskap 7 AS Frostskader Brakke Spm om dette er tomteutvikling eller gjelder salg/salgsbrakke 47890546 47890556 47906006 47925638 47924590 716 Selskap 8 AS konsulentarbeid Spørsmål om dette inngår i entreprisen, eller om det gjelder salg av boliger eller om det gjelder tomteutvikling 47928338 47928337 749 Selskap 9 AS "andre kontor-kostnader" Spørsmål om dette gjelder konsulenter til reguleringsarbeid. Leverandøres kostnader er delt inn i "tekniske konsulenter", Diverse konsulenter" og "andre kontorkostnader". Hvorfor? 47907355 47925387 47940771 400 480 Selskap 10 AS Prosjektarbeid, detaljreguleringsplan, justering byggegrenser, møte med kommune, sosifil regplan Kan synes som at denne leverandøren har bistått med reguleringsarbeid, men også med grunnlag for entreprise m.m. Reguleringsarbeidet er tomteutviklingskostnad, mens de andre tjenestene kan danne grunnlag for utgående MVA som en immateriell rett.

Selskapet har den 23. april 2013 besvart henvendelsen og gitt en beskrivelse av de etterspurte kostnadene.

Kostnadene i henhold til to bilag fra Selskap 9 AS er opplyst å gjelde et forprosjektmøte til prosjektet i BB, hvor siktemålet var å strømlinjeforme prosjektet. På dette møtet var representanter for boligutvikling, entreprenøravdelingen samt en enhet som heter xxxx, som har som mål å bygge effektivt og rasjonelle boliger. For øvrig har selskapet gitt utdypende kommentarer til de enkelte bilag som ble fremlagt i skjemaet. Ut i fra kommentarene kan det synes som at selskapet fortsatt anfører at samtlige kostnader er relevant for entreprisetjenestene. Det er også anført at det er uaktuelt å beregne utgående merverdiavgift på immaterielle rettigheter som oppnås ved kjøp av prosjektet.”

Selskapets egne vurderinger vedrørende ovennevnte anskaffelser fremgår av e-posten datert  23. april 2013. E-posten er i sin helhet vedlagt innstillingen som vedlegg nr. 12. Skattekontorets vedtak og begrunnelse Fra Skattekontorets korrigerte vedtak siteres følgende: "Spørsmål i denne saken blir å vurdere hvorvidt Klager AS hadde fradragsrett for samtlige kostnader som er påløpt i 1. og 2. termin 2011, slik selskapet har lagt til grunn ved innsending av omsetningsoppgave for disse terminene. Dersom skattekontoret kommer til at fradragsrett ikke foreligger for en del av kostnadene er det grunnlag for å fastsette grunnlaget for avgiftsoppgjøret ved skjønn, jf. merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b).

Et registrert avgiftssubjekt har, ifølge merverdiavgiftsloven (mval) § 8-1, ”…rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten”. Etter mval. § 8-2 første ledd har ”et registrert avgiftssubjekt som anskaffer varer og tjenester som er til bruk både i den registrerte virksomheten og til andre formål, (har) rett til fradrag for inngående merverdiavgift bare for den del av varen eller tjenesten som er til antatt bruk i den registrerte virksomheten”.

Mval. § 8-2 fjerde ledd sier at ”for varer og tjenester som er til bruk både i den registrerte virksomheten og til andre formål, er det full fradragsrett dersom den delen av en virksomhets omsetning som er unntatt fra loven, normalt ikke overstiger fem prosent av virksomhetens samlede omsetning i løpet av et regnskapsår”.

Av fremlagte opplysninger i forbindelse med kontrollen og senere ved klagebehandlingen kan det synes som at kostnadene i all hovedsak gjelder arkitekttjenester og utarbeidelse av tegninger, ingeniørtjenester, eiendomsmegling, markedsføring samt advokattjenester.

I henhold til merverdiavgiftsloven § 3-11 er omsetning og utleie av fast eiendom unntatt fra merverdiavgiftsloven. Denne bestemmelsen erstatter § 5 a i merverdiavgiftsloven av 1969 med virkning fra 1. januar 2010, men medfører ingen materielle endringer.

Klager er registrert i merverdiavgiftsmanntallet for avgiftspliktig entreprisevirksomhet, og det fremgår av omsetningsoppgaver for 2011 at mer enn 95% av selskapets omsetning gjelder slik virksomhet. Selskapet har imidlertid også omsetning som er unntatt fra merverdiavgift i form av omsetning av fast eiendom, idet selskapet selger ferdig utviklede tomter til ulike byggherre- selskap, fortrinnsvis konserninterne. Det kan synes som at kostnader som er pådratt i 1. og 2. termin 2011 gjelder to prosjekter, henholdsvis xx i AA og xx i BB, som i ettertid er solgt til konserninternt selskap.

Etter en gjennomgang av de anførsler som selskapet har fremlagt i forbindelse med klagen, kan det imidlertid synes som at selskapet selger "noe mer" enn ferdig utviklede tomter til byggherreselskapet. Av fremlagt avtale vedrørende prosjektet xx fremgår det av avtalens pkt 2 at salgsgjenstanden utgjør "prosjektet" inkludert alle avtaler som er inngått i forbindelse med "prosjektet". Blant annet omfatter salget "rettigheter og forpliktelser etter inngåtte avtaler om kjøp av boliger". Med dette menes blant annet retten til å motta vederlag fra boligkjøperne. Videre overføres også alle "rettigheter og forpliktelser etter alle inngåtte avtaler knyttet til prosjektet".

Ut fra dette, sett opp mot kostnadene i regnskapet, kan det synes som at Klager AS også har utført en rekke byggherretjenester før "prosjektet" overdras. Det vises til at selskapet har, ved hjelp av innkjøpte tjenester, utført detaljprosjektering av boligene som normalt tilligger byggherre og som bereder grunnlag for innkjøp av entreprisetjenester ( i dette tilfellet fra selskapet).

Som følge av dette legger skattekontoret til grunn at Klager AS, ved overdragelse av "prosjektet", har solgt noe mer enn bare en ferdig utviklet fast eiendom.

Skattekontoret fastholder påstandene i brev av 24. januar 2013 at disse tjenestene utgjør immaterielle rettigheter som kjøper av prosjektet overtar sammen med den faste eiendommen.

Videre ser vi av fremlagte opplysninger at det kan synes som at selskapet også i denne fasen har utført noe arbeid for å forberede egen leveranse av enreprisetjenester, og som etter selskapets egen opplysning vil inngå i det løpende vederlaget fra byggherre under henvisning til at entreprisen er priset etter alminnelig omsetningsverdi. Som følge av dette fastholder skattekontoret at Klager AS utøver følgende funksjoner i prosjektet før dette overdras til bygghereselskapet:

1) Utvikling av fast eiendom for salg 2) Berede grunnlag for byggetiltak - byggherrefunksjon, 3) Forberede egen entrepriseleveranse

Merverdiavgiftslovens vilkår for fradragsrett for inngående avgift er at anskaffelsen er ”til bruk i” avgiftspliktig virksomhet. Spørsmålet i vår sak er derfor etter skattekontorets syn hvorvidt de tjenester som er anskaffet i prosjektperioden er  "til bruk i" selskapets avgiftsunntatte omsetning av fast eiendom (pkt 1), eller om anskaffelsen er til bruk at den avgiftspliktige virksomheten som inngår i pkt 2 og 3. Etter forespørsel fra skattekontoret har ikke selskapet kunne gi en konkret beskrivelse av hvilke kostnader som inngår i vederlaget som byggherreselskapet betaler for "prosjektet", utover at dette er fordelt mellom salg av prosjektet og den senere entreprisen. Følgelig må skattekontoret etter beste skjønn avgjøre hvilke kostnader som her antas å være "til bruk i" de avgiftspliktige leveransene.

Selskapet på sin side har anført at samtlige kostnader i prosjektene er å anse som fellesanskaffelser, i den forstand at de knytter seg både til selskapets omsetning ved salg av tomter og senere avgiftspliktig entreprisevirksomhet. Det er fra selskapets side ikke påberopt at enkelte av de aktuelle kostnadene utelukkende er til bruk i entreprisevirksomheten. Og i motsatt fall er det ikke innrømmet at noen kostnader utelukkende er til bruk i omsetning ved salg av fast eiendom. 

Skattekontoret avviser klagers påstander om at samtlige kostnader delvis er til bruk i selskapets entreprisevirksomhet, slik at de skal behandles som felleskostnader. Den vurderingen som er gitt i forbindelse med vedtaket på dette punktet fastholdes av skattekontoret, under henvisning til at det ikke foreligger tilstrekkelig nær tilknytning mellom kostnadene og entreprisevirksomheten på generelt grunnlag. Dette gjelder selvfølgelig med unntak av de kostnadene som skattekontoret, etter en nærmere gjennomgang, har funnet å være til direkte faktisk bruk i entreprisevirksomheten.   Etter en ny gjennomgang av de kostnader som er påløpt i kontrollperioden, sett opp mot de forklaringer som er gitt under saksbehandlingen og i forbindelse med klageomgangen, har likevel skattekontoret kommet til at en rekke av de påløpte kostnader antas å være til bruk i selskapets avgiftspliktige virksomhet, herunder omsetning av entreprisetjenester og overdragelse av immaterielle rettigheter. Det legges til grunn at selskapet har kjøpt en del tjenester på dette stadiet i prosjektet som antas å utgjøre kostnader som er til direkte faktisk bruk i de senere entrepriseleveransene til byggherreselskapet. Det forutsettes følgelig at disse kostnadene senere danner grunnlag for selskapets avgiftspliktige omsetning av entreprenørtjenester.

Videre forutsettes det at en del av kostnadene inngår i grunnlaget for vederlaget ved overdragelse av "prosjektet" med plikt til å beregne utgående merverdiavgift. Dette gjelder kostnader som er påløpt for å sikre forhåndssalg av boliger, herunder markedsføring, hvor byggherre overtar rettigheter og forpliktelser overfor boligkjøperne. Det vises i den forbindelse til fremlagt avtale mellom Klager AS og Selskap 1 ANS, hvor det fremgår i pkt 2 at salgsgjenstanden utgjør et "Prosjekt" inkludert alle rettigheter og forpliktelser etter avtaler som er inngått i prosjektet. Skattekontoret anser dette som "noe mer" enn overdragelse av fast eiendom og legger til grunn at "prosjektet" også inneholder immaterielle rettigheter.

Skattekontoret legger likevel til grunn at det er påløpt kostnader i prosjektfasen som antas å utgjøre tomteutviklingskostnader, og følgelig inngår i selskapets omsetning ved salg av fast eiendom. Inngående merverdiavgift på disse kostnadene er ikke fradragsberetiget, og skattekontoret fastholder at fradragsført inngående merverdiavgift på disse kostnadene blir å tilbakeføre.

Følgende kostnader antar skattekontoret å utgjøre tomteutviklingskostnader, og danner dermed grunnlag for etterberegning:

Bilag konto leverandør Gjelder Beløp mva 47922606 400 Selskap 11 AS Uspesifisert, grunnarbeid 57 000 14 250 47924280 716 Selskap 5 AS  Utomhusplan, et kriterie for å gi igangsettingstillatelse 28 474  7 119 47920616 716 Selskap 5 AS  Utomhusplan 13 350 3 338 47915452 400 Selskap 4 AS Oppfølging av rekkefølgekrav. Riving hytter.Verdivurdering  3 500 875 47914893 400 Selskap 6 AS For å skille ut grøntområder – tomteutvikling 19 742 4 936 47935249 716 NN advokatfirma Bistand organisering, tinglysning, tegning 21 912 5 478 47928337 749 Selskap 9 AS skisseprosjekt – .. (XX) januar -februar 200 000 50 000 47928338 749 Selskap 9 AS skisseprosjekt – .. (XX) januar -februar 200 000 50 000 47940519 480 Selskap 9 AS Skisseprosjekt + forprosjekt/rammesøknad 300 000 75 000 47953705 716 Selskap 9 AS Skisseprosjekt + forprosjekt/rammesøknad 210 000 52 500 47907355 400 Selskap 10 AS Prosjektarbeid, reg.plan, møte kommune, planarbeid 22 620 5 655 47907124 400 Selskap 10 AS Prosjektarbeid byggeplan, rev.tegninger, fjerne farstshumper. 33 720 8 430 47907356 400 Selskap 10 AS Bebyggelsesplan, oppfølging 1 180 295 47925387 400 Selskap 10 AS Detaljreguleringplan 7 300 1 825 47925388 400 Selskap 10 AS Byggeplan, kostnadsoverslag 52 338 13 085 SUM   292 786

Når det gjelder fakturaer fra Selskap 9 AS har selskapet opplyst at dette gjelder utvikling av boligprosjekt på toppen av et kjøpesenter i BB. Av fremlagt avtale, samt forklaring fra selskapet, utgjør kostnader for november 2010 til februar 2011 skisseprosjekt og forprosjekt som er opplyst å være relatert til å få godkjent prosjektet. Skattekontoret anser dette som tomteutviklingskostnader, slik at fradragsrett er avskåret. De resterende kostnadene frem til september 2011 antas å knytte seg til salg og igangsetting av boliger, mens resterende antas å gjelde produskjon og oppfølging samt etterfølgende entreprisevirksomhet, med den følge at skattekontoret godtar fradragsrett under henvisning til at dette utgjør kostnader til opparbeidelse av immaterielle rettigheter som overdras til byggherre eller etterfølgende entreprisevirksomhet.

Det kan synes som om Selskap 10 AS har levert tilsvarende tjenester til prosjektet i AA. Av bilagsteksten fremgår det at kostnadene gjelder reguleringsplan, bebyggelsesplan samt utarbeidelse av tilbudsgrunnlag. De to første kostnadene antas å utgjøre tomteutviklingskostnader, mens den siste antas å utgjøre en byggherrefunksjon. Det vises til at det fremgår av bilagstektsten at det kan synes som om det har vært tekniske konsulenter inne i prosjektet for å berede anbudsgrunnlag. Det er følgelig foretatt en skjønnsmessig fordeling av disse bilagene mellom hva som antas å være tomteutviklingskostnader og hva som antas å være til bruk i selskapets avgiftspliktige virksomhet. Skattekontoret antar at kontoinndelingen her kan gi en viss pekepinn. Videre er det noen enkeltbilag som antas å knytte seg til arbeid med utvikling av tomt, herunder utomhusplan og tinglysningsarbeid.

Når det gjelder leveranser fra Selskap 12 legger skattekontoret til grunn at dette gjelder markedsføring av prosjektet med formål å oppnå salg av boligene. Følgelig er dette etter skattekontorets syn kostnader som inngår i de immaterielle rettighetene som overføres til byggherre ved overdragelse av "prosjektet". Det samme kan synes å gjelde sluttfakturaen fra  Selskap 3 AS.

For de øvrige prosjektkostnadene, antar skattekontoret at disse er til bruk i selskapets avgiftspliktige omsetning, herunder den etterfølgende entreprisevirksomheten eller de immaterielle rettighetene som antas overført til byggherreselskapet. Etter skattekontorets oppfatning inngår disse således som innsatsfaktorer i – og skal gjenspeiles i prisingen av – selskapets avgiftspliktige omsetning.   Det kan også synes som selskapet har bokført noen felles driftskostnader i prosjektregnskapet. Dette gjelder blant annet pc-sekk, visittkort og inventar/telefoni m m. Skattekontoret legger til grunn at disse omfattes av forskrift til merverdiavgiftsloven § 8-2-2, hvor det er lagt til grunn at felles driftskostnader kan fordeles i henhold til virksomhetens samlede avgiftspliktige omsetning sett opp mot virksomhetens samlede omsetning. Siden det er opplyst at virksomhetens samlede avgiftspliktige omsetning utgjør mer enn 95 % av total omsetning, antar skattekontoret at disse omfattes av lovens § 8-2 fjerde ledd.

Som følge av dette har skattekontoret korrigert fastsettelsen i henhold til vedtak av 20. august 2012, hvor inngående merverdiavgift med kr 687 500 knyttet til prosjektkostnader ble etterberegnet. Etter en ny gjennomgang finner skattekontoret at det kun er grunnlag for å etterberegne inngående merverdiavgift med kr 292 786. Følgelig blir inngående merverdiavgift med kr 394 714 innvilget til fradrag og tilbakeført til selskapet.  Det vises i den forbindelse til vedlagt fastsettelse.

Renter Det er foretatt korrigering av beregnede renter i medhold av skattebetalingsloven § 11-2, slik at kr 14 392 tilgodeses selskapet. Videre er det innvilget renter med kr 3 872 i medhold av skattebetalingsloven § 11-4. Se vedlagt renteberegning.”

Klagers innsigelser til vedtaket Fra Klagers side er det anmodet om at klagen inntas i sin helhet i skattekontorets klagenemndsinnstilling. Det siteres fra klagen: "1 Innledning Vi viser til skattekontoretskorrigerte vedtak om etterberegningav merverdiavgiftav 16. mai 2013 vedrørende Klager AS. Vedtaket innebærer en delvis omgjøring av skattekontorets vedtak av 20. august 2012. I dette brev påklages den resterende del av vedtaket for så vidt gjelder det opprinnelig påklagde forhold.

Klagefristen er i e-post av 10. juni 2013 fra CC til DD utsatt til 21. juni samme år. Fristen er dermed overholdt.

Saken gjelder kort fortalt spørsmålet om det foreligger fradragsrett for inngående avgift på kostnader som pådras av Klager AS i forbindelse med anskaffelser som benyttes både i avgiftsunntatt virksomhet med omsetning av tomter og avgiftspliktig omsetning av entreprisetjenester. Skattekontoret er av den oppfatning at enkelte anskaffelser utelukkende er til bruk i Klager AS sin avgiftsunntatte virksomhet med utvikling av tomter, slik at det ikke foreligger fradragsrett for alle kostnader. Dette gjelder eksempelvis kostnader knyttet til reguleringsplaner, bebyggelsesplan, enkelte arkitektkostnader mv. Skattekontoret er videre av den oppfatning at andre kostnader knytter seg til avgiftspliktig virksomhet med å berede grunnlag for byggetiltak og å forberede egen entrepriseleveranse,slik at det foreligger fradragsrett, eksempelvis kostnader for å sikre forhåndssalg av boliger, herunder markedsføring, enkelte arkitektkostnader, tekniske konsulenter mv. Uten at det er noe tema for selve etterberegningssaken, anfører skattekontoret videre at det skal beregnes utgående avgift både ved salg av entreprisetjenester og ved salg av såkalte "immaterielle rettigheter", eksempelvis tjenester som gjelder overdragelse av rettigheter og forpliktelser.

Vi er enig med skattekontoret i at størsteparten av kostnadene (kr 394 714 av i alt kr 687 500) er fradragsberettigede. Vi er imidlertid av den oppfatning at også de andre kostnadene saken gjelder knytter seg både til salg av entreprisetjenester og salg av tomter, med den følge at anskaffelsene må anses som fradragsberettigede fellesanskaffelser. I tidligere korrespondanse, senest i skattekontorets vedtak av 16. mai 2013, er det redegjort grundig for sakens faktum. Vi ser ikke behov for å redegjøre nærmere for dette, utover å gi en kort presentasjon i punkt 2. I punkt 3 vil vi kort vise til aktuelt regelverk og rettspraksis, mens vi i punkt 4 vil redegjøre for hvorfor vi mener det foreligger fradragsrett for de aktuelle anskaffelsene.

2 Kort om faktum Klager AS har frem til nylig vært et rent entreprenørselskap, som har drevet omsetningsvirksomhet fullt ut innenfor merverdiavgiftsloven. Selskapet har i den senere tid involvert seg i boligutbyggingsprosjekter og har i den forbindelse kjøpt enkelte tomteområder, blant annet i AA og BB for utvikling. Selskapet ønsker ikke selv å være byggherre i boligutviklingsprosjektet, og tomtene blir når de er ferdigutviklet solgt til annet selskap, som skal være byggherre.

Kjernevirksomheten i hele Klager-konsernet er entreprenørvirksomheten. Hovedårsaken til at Klager AS også gjennomfører boligutviklingsprosjekter, er at man ønsker å skaffe oppdrag til entreprenørvirksomheten i selskapet. Det blir derfor avtalt med tomtekjøper at Klager AS skal være entreprenør i alle de boligprosjekter andre konsernselskap eller andre byggherreselskap gjennomfører på tomt disse kjøper av Klager AS. Dette vil sikre fremtidige entrepriseleveranser, herunder de ansattes arbeidsplasser.

I forbindelse med de omtalte prosjektene har selskapet pådratt seg en rekke kostnader. Dette gjelder blant annet kostnader til arkitekter, regulering, markedsføring, eiendomsmegling og annen konsulentbistand.

Disse anskaffelsene bruke setter vår oppfatning både i selskapets avgiftspliktige entreprenørvirksomhet og i avgiftsunntatt virksomhet med omsetning av tomter.

3 Kort om aktuelt regelverk Etter merverdiavgiftsloven § 8-1 første ledd foreligger det rett til fradrag for inngående avgift på anskaffelser til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Vi har i tidligere korrespondanse vist blant annet til Høyesteretts avgjørelser i sakene vedrørende Sira-Kvina, Norwegian Contractor, Tønsberg Bolig og Elkjøp. Det fremkommer her at anskaffelsene må ha en nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten og være relevant for denne eller ha en klar interesse for virksomheten.

Det stilles ikke noe krav om at anskaffelsen må være til direkte bruk i den avgiftspliktige virksomheten, så fremt tilknytningen er som beskrevet av Høyesterett i de ovenfor nevnte sakene. Skattekontorets påstand om at det må foreligge en direkte faktisk bruk for at det skal foreligge fradragsrett fremgår således ikke av disse sakene. I Elkjøpsaken tok Høyesterett dessuten klar avstand fra dette synspunktet, jf. dommensside 8, punkt43: "I enkelte senere avgjørelser har det til dels vært benyttet noen andre formuleringer, men disse avgjørelsene kan ikke oppfattes slik at de tilknytningskriteriene som ble oppstilt i RT 1985 side 93 og 2001 side 1497, er blitt endret." Det er således ikke noe annet krav til tilknytning enn hva som fremkommer i sakene som er nevnt ovenfor.

For inngående avgift på varer og tjenester som er til bruk i både avgiftspliktig og avgiftsunntatt virksomhet, foreligger det i utgangspunktet forholdsmessig fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 8-2. Etter bestemmelsens fjerde ledd fremgår det imidlertidat det er full fradragsrett for slike fellesanskaffelser dersom den avgiftsunntatte omsetningen er 5 % eller mindre av samlet omsetning. Klager AS omfattes av denne ubetydelighetsregelen, ettersom den avgiftspliktige omsetningen av entreprisetjenester overstiger 95 % av samlet omsetning. Selskapets avgiftsunntatte virksomhet består blant annet av omsetning av ferdigutviklede tomter til ulike byggherreselskap, og da fortrinnsvis konserninterne selskap.

Vi viser for øvrig til våre tidligere brev og e-poster, hvor det er redegjort grundig for rettstilstanden på området.

4 Avgiftsrettslig vurdering Klager AS er som nevnt opprinnelig et entreprenørselskap som den senere tid har startet med prosjektutvikling av tomteområder som videre omsettes for boligutbygging. Ved omsetningen av tomteprosjektet inngås det avtale med byggherre (som regel et konsernselskap) om at Klager AS skal være entreprenør ved den senere oppføringen av boliger. Salget av tomter vil således generere økt avgiftspliktig omsetning av entreprenørtjenester, samt sikre fremtidige leveranser og eksisterende arbeidsplasser i entreprisevirksomheten.

Før overdragelsen av tomten og omsetningen av entreprisetjenestene, jobbes det samtidig med utvikling av tomtene, prosjektering, planlegging og klargjøring for senere byggestart. Vanligvis selger Klager AS 50-60 % av rettighet til boenhetene før prosjektet overdras til byggherreselskap.

De aktuelle kostnadene gjelder i all hovedsak arkitekttjenester, herunder utarbeidelse av tegninger, ingeniørtjenester, eiendomsmegling, markedsføring og advokattjenester. Etter vår oppfatning gjelder samtlige kostnader som pådras i prosjektet fellesanskaffelsers om brukes både i avgiftspliktig omsetning av entreprisetjenester og i avgiftsunntatt omsetningsalg av tomteprosjekter. Vi har i tidligere korrespondanse redegjort grundig for tilknytningen til selskapets entreprisevirksomhet. Vi kan i den anledning blant annet vise til vår e-post av 6. mars 2012: • "Arkitekttjenester og utarbeidelseav tegninger. Her kan entreprenørene være med under planleggingog tegning, slik at prosjektetblirså kostnadseffektivt og rasjoneltsom mulig. • Kjøp av en rekke ingeniørtjenester. Dette gjelder blant annet bistand i forbindelsemed hvordanbærekonstruksjonerog struktureni byggetskal ufformes,målearbeider, lydberegningermv. Hvordan ulikerørtrasseer,fjemvarme, vann- og avløpsavgifti prosjektet skal bygges, kjøpes også inn fra ulike tjenesteleverandører. For alle disse tjenestene er det av hensyn til salg av senere entreprisetjenesterviktigat entreprenørsideni Klager AS er inne og diskuterer hvilken konklusjon ingeniøren faller ned på. Det er trossalt disse vurderingenesom er avgjørende for den senere byggingenog vil etter vår oppfatningvære helt klart til bruk i leveransen av entreprenørtjenester. • Leie av utstyr. Dette gjelder blant annet en brakkeriggsombenyttes både av entreprenører og andre i prosjektet, til eksempelviskontorer,møtelokalermv. • Eiendomsmegling. Når det gjelder eiendomsmeglingskostnader,gjelder disse forhåndssalg av boligersom finner sted før prosjektetselges fra Klager AS til byggherreselskapet. At det oppnås en bestemtgrad av forhåndssalger en absolutt forutsetningfor at prosjektetoverhodetgjennomføres. Med andre ord er dette en nødvendighetfor at entreprenørvirksomhetenoverhodetskal få noe oppdrag. I den aktuelle type prosjekter vil kostnadene til forhåndssalg"erstatte"de kostnader til tilbudsutarbeidelse, forhandlingermv.som entreprenørvirksomhetenvanligvispådrar seg i den hensiktå få et entrepriseoppdrag.Relevansen i forholdtil den avgiftspliktigevirksomhetener etter vårt syn like stori begge tiffeller. • Reklametjenester fra eksempelvis yyyy. Det er en forutsetningfor å få solgt entreprenørtjenesterat man reklamererog oppnåret visstforhåndssalgi de ulike prosjektene, jf. det som er sagt over om eiendomsmeglerkostnader.I tillegg vildette være generelle kostnader for selskapet, og ikke knytteseg direkte til det enkelte virksomhetsområde. • Advokatbistand i forbindelsemed utformingav avtaler mv, skatte- og avgiftsbistand,generell rådgivning mv. Disse tjenestene vil gjelde både salg av eiendommen, samt juridiske spørsmål som oppstår senere i prosjektet. I likhet med reklametjenester er dette generelle kostnader som knytter seg til hele virksomheten.

Generelt sett vil entreprenøren i denne tidlige fasen være inne og kunne påvirke tjenestene og resultatet av tjenestene, for eksempel arkitekttjenestene og ingeniørtjenestene. I utviklingsfasen ivaretar entreprenøren de poduksjonsvennlige og rasjonelle løsningene, og vil i tillegg kvalitetssikre detaljene. Med deltakelse av entreprenøren har man en helt annen forutsetning for å gjøre en kost/nyttevurdering samt en sikring av kostnadseffektiv utviklings-og prosjekteringsprosess. Videre vil nytten av at entreprenøren får et eierskap til prosjektet økes betraktelig ved involvering i tidligfasen. Man kan dermed tilpasse produktet (byggene) slik at dette medfører lavere entreprenørkostnader og vil medføre en såkalt stordriftsfordel ved effektivisering av denne.

I tillegg vil entreprenøren tidlig i prosjektet vite hvilke fremtidige oppdrag som kommer og man vil få en god porteføljestyring. Man vil også få data til det tidligere omtalte systemetnnnn, hvor prisingen av entreprisetjenestene vil kunne utarbeides og sikres slik at man får en korrekt pris med bedre muligheter for overskudd i prosjektet. Man vil også unngå omprosjektering ved at entreprenøren blir involvert tidlig i prosessen. Man vil også kunne rendyrke prosessen ved å sikre at boligutvikling, prosjektering og entreprenører jobber etter samme modell og prosess, samt sikre at man setter sammen team som jobber godt sammen. Dette vil medføre åpenbare synergieffekter som vil føre til større mulighet for suksess og god økonomi i entreprenørvirksomhetens prosjekter."

I samme retning går en senere redegjørelse fra vår side som følge av at skattekontoret ønsket en konkret vurdering av utvalgte fakturaer. Dette fremkommer i vår e-post av 23. april 2013:

"Vi viser til e-posten nedenfor hvor du har en del spørsmål til enkeltbilag. Vi har i samråd med Klager AS kommentert de enkelte fakturaene fortløpende i den skjematiske oversikten du sendte over med unntak av de to fakturaene fra Selskap 9 AS, som vi av plasshensyn vil kommentere nedenfor i denne e-posten. Klager AS sine opplysninger fremkommer i den skjematiske oversikten i svart, mens vi i NN har for oversiktens skyld gitt noen tilleggskommentarer i rødt.

Innledningsvis vil vi bemerke at de aktuelle kostnadene etter vår oppfatning knytter seg både til Klager AS sin omsetning av tomter og senere entreprisetjenester. Eksempelvis vil kostnader til regulering av uteareal være knyttet til prosjektet som sådan, ved at kostnadene er nødvendige både med hensyn til å få solgt tomten,samt muligheten for å kunne levere entreprisetjenester i etterkant. Reguleringen har betydning både for tomtesalget og for hva som faktisk kan bygges på tomten etter at denne er solgt. Uten en slik kostnad ville Klager AS ikke kunne levert entreprisetjenester. Det samme gjelder konsulentkostnader, prosjektkostnader mv. - slike kostnader er reIevante for tomteutviklingen, men har også direkte relevans i forhold byggeprosjektet som senere gjennomføres som en avgiftspliktig entreprise for Klager AS. Det må også påpekes at kostnadene som pådras hovedsakelig er begrunnet i at Klager AS ønsker å utvikle den avgiftspliktige entreprisevirksomheten i selskapet. Ved å involvere seg i boligbyggeprosjekter hvor det også omsettes tomter, har Klager AS kunnet øke sin avgiftspliktige omsetning av entreprisetjenester. Kostnadene er derfor relevante for begge virksomhetsområder.

De to bilagene fra Selskap 9 AS gjelder XX boligprosjekt i BB. Klager AS fikk i sin tid et byggeoppdrag hvor selskapet skulle bygge et kjøpesenter i BB. Etter tildeling av entreprisen fikk Klager AS tilbud om å kjøpe toppen av kjøpesenteret hvor selskapet kunne prosjektere og selge boligprosjektet med klausul om at Klager AS skulle være entreprenør. Det ble i forbindelse med boligprosjektet inngått avtaler med blant annet Selskap 9 AS. Før inngåelsen av avtalen med Selskap 9 AS, var flere personer fra forskjellige avdelinger i Klager AS representert. I selskapet er det ansatt personer som arbeider med boligutvikling, entreprenørvirksomheten, samt en fellesavdeling som kalles xxxx som har som målsetting om å bygge effektivt og rasjonelle boliger. Xxxx var den gang organisert under entreprenør; men er i dag underlagt bolig. I formøtet var representanter fra alle disse områdene representert, hvor siktemålet blant annet var å "strømlinjeforme" prosjektet, herunder en effektivisering av senere entreprisearbeid. Dette viser at utgiftene til arkitekter hadde betydning og var relevante både for tomteomsetningen og det senere entreprisesalget. Prosjektet som sådan ville effektiviseres og Klager AS ville ha muligheter til en høyere inntjening når prosjektet ses under ett. Tjenestene vil ha en direkte relevans for leveransen av entreprisetjenester."

Vi legger til grunn at skattekontoret har tilgang til vår konkrete vurdering for hvert enkelt bilag. Dersom skattekontoret velger å ikke omgjøre sitt vedtak, ber vi om at denne tas med i oversendelsen til Klagenemnda for merverdiavgift. (I skattekontoretskorrigertevedtak av 16. mai 2013 er kun skattekontorets egen vurdering tatt med.)

Hovedpoenget er således at alle anskaffelsene er til bruk både i virksomhet med salg av tomter og i entreprenørvirksomheten. Vi vil i den anledning trekke frem at omsetning av entreprisetjenester utgjør anslagsvis 2/3 av Klager AS sine samlede inntekter fra de aktuelle prosjektene.

Tomtekjøper vil som nevnt være forpliktet til å bruke Klager AS som entreprenør etter at tomtene er solgt, slik at selskapet vil oppnå en betydelig omsetning av entreprenørtjenester. Utviklingskostnadene som pådras i Klager AS vil også være høyere enn for selskaper som utelukkende driver med tomteutvikling, noe som igjen viser at kostnadene må henføres både til entreprisevirksomheten og tomtesalget. Videre vil tomteutvikling og salg av entreprisetjenestervære tett knyttet til hverandre ettersom det benytteset eget program kaltnnnn, som strømlinjeformer det samlede produkt og sikrer synergieffekt, besparelser, samt effektivressursbruk. Vi kan ikke se dette annerledes enn at alle anskaffelsene er relevante både for det avgiftsunntatte tomtesalget og det avgiftspliktige salget av entreprisetjenester. Anskaffelsene anses således som fellesanskaffelser etter merverdiavgiftsloven § 8-2. Konsekvensen er at inngående avgift kan fradragsføres fullt ut ettersom selskapets avgiftspliktige omsetning overstiger 95 % av samlet omsetning.

5 Avsluttende kommentarer Med bakgrunn i redegjørelsen ovenfor ber vi om at skattekontoret omgjør den resterende del av sitt opprinnelige etterberegningsvedtak hva gjelder det påklagde forhold. Dersom skattekontoret ikke omgjør vedtaket, ber vi om at saken oversendes Klagenemnda for merverdiavgift til behandling. Vi ber om at denne klage tas inn i innstillingen i sin helhet. Vi ber også om at innstillingen oversendes oss for gjennomlesing før den eventuelt oversendes klagenemnda."

Skattekontorets vurderinger av klagen Faktumet i saken er at Klager AS driver både avgiftsunntatt virksomhet med omsetning av fast eiendom og avgiftspliktig omsetning av entreprisetjenester. Klager har fradragsført all inngående merverdiavgift for alle prosjektkostnader, herunder tomteutviklingskostnader, som Klager mener er til bruk både i selskapets avgiftsunntatte virksomhet med omsetning av tomter og avgiftspliktig entreprisevirksomhet. Klager har med andre ord behandlet disse kostnadene som fellesanskaffelser til bruk under ett i den avgiftspliktige entreprisevirksomheten og i tomtesalgsvirksomheten.

Det ble den 16. mai 2013 fattet vedtak hvor fradragsført inngående merverdiavgift på tomteutviklingskostnader ble tilbakeført. Skattekontoret la til grunn i sitt vedtak at tomteutviklingskostnadene kun var til bruk i selskapets avgiftsunntatte virksomhet med omsetning av fast eiendom.

Spørsmålet er etter dette om de omtvistede tomteutviklingskostnadene i avgiftsmessig sammenheng må anses fullt ut forbrukt i Klagers avgiftsunntatte virksomhet med salg av fast eiendom, eller om de også kan anses å være til bruk i den avgiftspliktige entreprisevirksomheten, og dermed anses som fellesanskaffelser, jf. mval. § 8-2. Det foreligger med andre ord uenighet mellom partene om fradragsrettens grenser slik de er trukket opp gjennom rettspraksis og forvaltningspraksis på området, nærmere bestemt omfanget av begrepet "til bruk i den registrerte virksomheten" i mval. § 8-1 m.fl.

Et registrert avgiftssubjekt har etter mval. § 8-1 ”… rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten”. Etter mval. § 8-2 første ledd kan ”et registrert avgiftssubjekt som anskaffer varer og tjenester som er til bruk både i den registrerte virksomheten og til andre formål, [fradra] inngående merverdiavgift bare for den del av varen eller tjenesten som er til antatt bruk i den registrerte virksomheten”. Mval. § 8-2 fjerde ledd sier at ”for varer og tjenester som er til bruk både i den registrerte virksomheten og til andre formål, er det full fradragsrett dersom den delen av en virksomhets omsetning som er unntatt fra loven, normalt ikke overstiger fem prosent av virksomhetens samlede omsetning i løpet av et regnskapsår.”

Fradragsrettens utstrekning skal ivareta merverdiavgiftens konkurransemessige nøytralitet ved at man unngår avgiftsmessig kumulasjon og statlig subsidiering av virksomhet som ikke omfattes av merverdiavgiftsloven, noe omsetning av fast eiendom er, jf. mval. § 3-11. I forarbeidene til merverdiavgiftsloven i Ot.prp. nr. 17 (1968–69) på side 45 heter det: "Merverdiavgiftens konkurransemessige nøytralitet oppnås gjennom den fradragsrett som de avgiftspliktige på de enkelte omsetningsledd forutsettes å ha for avgift på innkjøp til sin produksjons- og omsetningsvirksomhet (inngående avgift). Det hører med til systemet at virksomheter som omsetter varer eller tjenester som er unntatt fra avgiftsplikt, ikke skal ha denne fradragsrett. Avgift på innkjøp til slik virksomhet må således innkalkuleres i vedkommende virksomhets omkostninger."

Merverdiavgift er skatt på forbruk som skal beregnes på alle salg i alle ledd. Alle kjøp er potensielt forbruk. Forbrukere i merverdiavgiftsrettslig perspektiv er typisk privatpersoner, det offentlige og blant annet næringsdrivende som driver med ikke-avgiftspliktig omsetning, for eksempel av fast eiendom, herunder utvikling av denne for videresalg. Merverdiavgift oppkrevd på salg av varer og tjenester til slikt formål, skal i utgangspunktet etter systemet utgjøre en endelig kostnad. Konkurransenøytralitet er en tungtveiende tolkningsfaktor i vurderingen av hvilke anskaffelser som skal anses å være "til bruk i" i en avgiftspliktig virksomhet. Like transaksjoner skal gis den samme avgiftsmessige behandlingen.

Fradragsrettens omfang er blitt vurdert i en rekke Høyesterettsdommer i perioden 1985 til 2012. I Rt. 2012 s. 432 (Elkjøpdommen) avsnitt 43 slår Høyesterett fast at "anskaffelsen ... [må] være relevant for virksomheten og ha en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til denne. De grunnleggende avgjørelsene er Rt. 1985 side 93 (Sira-Kvina) og 2001 side 1497 (Norwegian Contractors). I enkelte andre avgjørelser har det til dels vært benyttet andre formuleringer, men disse avgjørelsene kan ikke oppfattes slik at de tilknytningskriterier som ble oppstilt i Rt. 1985 side 93 og 2001 side 1497, er blitt endret."

Kort oppsummert er det etter skattekontorets syn i rettspraksis ved vurderingen av fradragsrettens grenser lagt særlig vekt på to momenter når lovens uttrykk "til bruk i" skal tolkes – anskaffelsen må være foretaksrelevant, og denne må ha den nødvendige tilknytningen til den avgiftspliktige virksomheten selskapet driver, slik at den kan anses som en fellesanskaffelse.

Relevansekravet I Rt 1985 s. 93 (Sira-Kvinadommen) nektet avgiftsmyndighetene et kraftselskap rett til fradrag for inngående avgift på anskaffelser av settefisk, altså kostnader selskapet pådro seg knyttet til vassdragsreguleringskrav som selskapet måtte iverksette for å kunne produsere kraft. Settefisken var klart nok ikke fysisk til bruk i selve kraftproduksjonen, men Høyesterett fant at kraftselskapet hadde fradragsrett fordi anskaffelsene selskapet gjorde var relevante for virksomheten. En anskaffelse må med andre ord være foretaksrelevant.

Videre må anskaffelsen utgjøre en innsatsfaktor for omsetningen av avgiftspliktige ytelser, jf. Rt. 2005 s. 951 (Porthusetdommen) der Høyesterett innrømmet fradragsrett på anskaffelser til avgiftsfri virksomhet fordi de blant annet utgjorde en innsatsfaktor for den avgiftspliktige omsetningen. Dersom en innsatsfaktor fullt ut er forbrukt i den unntatte delen av virksomheten, foreligger det ikke rett til fradrag for inngående merverdiavgift, jf. Rt. 2008 s. 932 (Bowlingdommen).

Klager har som uttalt målsetting å oppnå økt salg av entreprisetjenester ved at selskapet anskaffer tomter for videreutvikling for så å selge disse til et byggherreselskap innad i konsernet mens det i overdragelsesavtalen ligger en klausul om eksklusiv rett til leveranse av entreprisetjenester fra Klager. Det er således på det rene at anskaffelsene til tomtekjøp og -utvikling utgjør en innsatsfaktor for virksomheten med omsetning av de avgiftspliktige entreprisetjenestene. Skattekontoret bestrider altså ikke at det vil være økonomisk gunstig å sikre eller øke omsetningen i entreprisevirksomheten ved selv å sørge for oppkjøp av tomteområder for videreutvikling og boligsalg. På denne måten vil tomteutviklingskostnadene være foretaksrelevante.

En slik gjensidig gunstig effekt når man driver omsetning av ulike "produkter" (entreprisetjenester og tomt for boligoppføring) innebærer i seg selv ikke at anskaffelser til bruk i omsetningen av ett produkt kan anses å være til bruk i omsetningen av et annet produkt. For å innrømme fradrag må anskaffelsen i tillegg ha den nødvendige tilknytningen til avgiftspliktig omsetning. Den nødvendige tilknytningen Kravet om "en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning" oppstilles i Rt. 2001 s. 1497 (NC-dommen) sammenholdt med Elkjøpdommen avsnitt 43. Fradragsrett kan etter en konkret vurdering også foreligge for anskaffelser som umiddelbart synes å ligge utenfor det én vanligvis legger i uttrykket "til bruk i" egen avgiftspliktig virksomhet, i hvert fall direkte bruk i.

Vilkåret om at anskaffelsen må ha en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til selskapets egen avgiftsregistrerte virksomhet, medfører imidlertid ikke at enhver oppofrelse den næringsdrivende påtar seg gir fradragsrett for inngående avgift, jf. NC-dommen. Om en anskaffelse har en ren bedriftsøkonomisk tilknytning til den avgiftsregistrerte delen av virksomheten, vil dette normalt ikke være tilstrekkelig til at det foreligger en fellesanskaffelse, jf. Bowlingdommen sammenholdt med Elkjøpdommen, jf. avsnitt 43 om at "... [det er] blitt fremholdt i rettspraksis at det ikke er tilstrekkelig for fradragsrett at anskaffelsen eller oppofrelsen fremstår som bedriftsøkonomisk fornuftig eller forsvarlig."

Høyesterett har videre i avsnitt 46 lagt til grunn at "[v]ed fastleggelsen av hvilke transaksjoner som inngår i den avgiftspliktige virksomhet, kan de enkelte transaksjonene ikke vurderes isolert, men må ses i sammenheng. Det er i og for seg ikke noe til hinder for at en enkeltstående avgiftsfri transaksjon kan bli ansett som egen virksomhet, men dette avhenger av de konkrete omstendigheter og kan ikke legges til grunn som en generell regel". I vurderingen av om eiendomsbyttet måtte anses som en særskilt virksomhet eller ikke, mente Høyesterett at "en grunnleggende forutsetning for at en enkeltstående avgiftsfri transaksjon skal bli ansett som en særskilt virksomhet, [er] at transaksjonen har en egenverdi for den avgiftspliktige. Hvis transaksjonen ikke utgjør en selvstendig målsetning for den avgiftspliktige, men bare inngår som middel i å oppnå en målsetning innenfor den avgiftspliktige virksomhet, kan transaksjonen etter min oppfatning ikke betraktes som egen virksomhet, men må anses som ledd i den avgiftspliktige virksomhet."

Skattekontoret mener etter dette at kravet til den nødvendige tilknytningen har to ytterpunkter: i den ene ytterkanten har vi den rent bedriftsøkonomiske tilknytningen som ikke berettiger til fradragsrett. På den andre siden har vi den "tilstrekkelig" naturlige og nære tilknytningen som i Elkjøpdommen der fradragsrett ble begrunnet i at eiendomsbyttet ikke ville hatt noen egenverdi for Elkjøp, men var en nødvendig forutsetning for at selskapet skulle få tilstrekkelig stor tomt til oppføring av nytt forretningsbygg. Oppføringskostnadene ble på denne bakgrunn ansett som relevante for Elkjøps avgiftspliktige handelsvirksomhet, og også ansett å ha tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til denne.

Spørsmålet blir om det foreligger en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning mellom de etterberegnede tomteutviklingskostnadene oppstilt i det korrigerte vedtaket av 16. mai 2013 på side 11 og Klagerens avgiftspliktige entreprisevirksomhet, eller om disse anskaffelsene fullt ut utgjør innsatsfaktor for den avgiftsunntatte eiendomsomsetningen hvor disse også endelig blir forbrukt slik at fradragsretten er avskåret.

Klager anfører at årsaken til at selskapet også gjennomfører boligutviklingsprosjekter er økt omsetning i den avgiftspliktige entreprisedelen av virksomheten. Tomteutviklingskostnadene har etter selskapets mening den tilknytningen som er tilstrekkelig for å få fradragsrett for inngående avgift.

Etter skattekontorets syn driver Klager to atskilte virksomhetsområder – den avgiftsunntatte virksomheten med tomteutvikling med den selvstendige målsetning i form av videresalg av tomt og ferdigutviklede boligprosjekter til sluttbruker/byggherre, og den avgiftspliktige entreprisevirksomheten som Klager ville ha drevet med uavhengig av om selskapet startet/drev med tomteutvikling/-salg eller ikke. Salg av fast eiendom utgjør en egen virksomhet for Klager, og vår sak er dermed utenfor sakstilfellet i Elkjøpdommen, jf. sitat fra Høyesteretts vurdering ovenfor.  Slik skattekontoret ser det, har tomteutviklingskostnadene en sterkere tilknytning til tomtesalget, og kun en avledet tilknytning til entreprenørvirksomheten.

Det å skape et bedre marked for salg av avgiftspliktige tjenester, ved å drive avgiftsunntatt virksomhet, medfører ikke at anskaffelsene som rent faktisk fullt ut benyttes i avgiftsunntatt omsetning også kan anses til bruk i avgiftspliktig omsetning, jf. Bowlingdommen. Som i Bowlingdommen mener skattekontoret at de aktuelle tomteutviklingskostnadene må anses fullt ut forbrukt i den avgiftsunntatte delen av Klagers virksomhet, og deres tilknytning til Klagerens avgiftspliktige entreprisevirksomhet har kun karakter av ren bedriftsøkonomisk tilknytning.

Skattekontoret viser også til Rt. 2010 s. 1184 (Kragerø Golf & Spa Resort, videre KGSR-dommen) der Høyesterett kom til at det ikke forelå fradragsrett for inngående avgift på anskaffelsene til leiligheter som skulle selges. Dette til tross for at leilighetene ble oppført for og også rent faktisk ble benyttet i avgiftspliktig hotellvirksomhet ved at selskapet hadde rett og plikt til å leie inn leilighetene til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Inngående avgift på oppføringskostnadene ble ansett å være fullt ut til bruk i avgiftsunntatt eiendomssalg.

Bowlingdommen og KGSR-dommen følges videre opp i Borgarting lagmannsretts dom av 24. oktober 2012 (Hansa Property Group-dommen, videre HPG-dommen) der det ble fastslått at kostnader pådratt i avgiftsunntatt investeringsvirksomhet (oppkjøp av eiendomsaksjeselskaper) med den følge at de etablerer/øker omsetning i en avgiftspliktig virksomhet ikke er tilstrekkelig for at tilknytning til det etterfølgende salget av avgiftspliktige tjenester til de oppkjøpte selskapene skal anses naturlig og nær. Lagmannsretten viste her til LA-2007-150632 (Kristiansand Dyrepark) og Bowlingdommen, og la til grunn for sin avgjørelse at siden det i den saken ikke var "tilstrekkelig tilknytning til tross for at den avgiftsfrie delen — bowling- og biljardvirksomhet — bidro til å øke kundegrunnlaget for kafe- og reklamevirksomhetene", kunne heller ikke eventuell etablering av dette gi tilstrekkelig tilknytning. HPGs to virksomheter ble av retten definert som klart atskilte. Det samme må etter skattekontorets mening legges til grunn i vår sak.

Klager anfører at tomteutvikling og salg av entreprisetjenester er tett knyttet til hverandre ettersom det benyttes et eget program, som strømlinjeformer det samlede produkt og sikrer synergieffekt, besparelser, samt effektiv ressursbruk. Dette kan etter vårt syn ikke være avgjørende da dette også kan forklares utfra rent bedriftsøkonomisk tilnærming. Vi viser her igjen til de ovennevnte dommene samt LB-2011-179629 (Regus-dommen) der det trekkes et klart skille mellom anskaffelser til bruk i henholdsvis avgiftsunntatt og avgiftspliktig virksomhet selv om disse virksomhetsområdene er tett sammenvevet.

Skattekontoret mener at anskaffelse av tjenester til for eksempel utarbeidelse av reguleringsplan, rammesøknad, omregulering av et landområde etc. må sies å ha en mindre nær og naturlig tilknytning til et senere salg av entreprisetjenester, enn for eksempel oppføring av leiligheter som er bestemt for avgiftspliktig utleie – salg med tilbakeleieplikt for frivillig registrert fremleie, jf. KGSR-dommen, eller for den saks skyld innleie av fast eiendom som rent faktisk benyttes ved omsetning av kontortjenester, jf. Regus-dommen. Klagerens anførsel om strømlinjeformet samlet produkt som sikrer synergieffekt, besparelser og effektiv ressursbruk kan etter vårt syn ikke være avgjørende for spørsmålet om tomteutviklingstjenestene er til bruk i entrepriseomsetningen.

Videre bemerkes det at en selvstendig boligutvikler ikke vil ha fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til utvikling av tomt/boligprosjekt for salg. Skattekontoret mener at dersom Klager får fradrag for inngående merverdiavgift også på de etterberegnede tomteutviklingskostnader, vil dette virke konkurransevridende. Om fradrag blir innrømmet, vil Klager i realiteten få fradragsrett for utvikling av tomtene, mens tomtene omsettes uten tillegg av merverdiavgift.

Skattekontoret er etter en helhetsvurdering av den oppfatning at de pådratte tomteutviklingskostnadene er anskaffet utelukkende til bruk i den avgiftsunntatte virksomheten, hvor de også blir endelig forbrukt. Tomteutviklingskostnadene kan ikke anses å ha en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til entreprenørvirksomheten. Dersom det innrømmes fradrag for inngående merverdiavgift på tomteutviklingskostnader, vil det etter skattekontorets syn representere en utvidelse av fradragsrettens grenser slik de er trukket opp av rettspraksis og forvaltningspraksis på området.

Klagers kommentarer til innstilling Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig som har kommentert denne i brev datert 11. november 2013. Merknadene er tatt inn i sin helhet i innstillingen etter anmodning fra Klager.

Fra brevet siteres: "1 Innledning Vi viser til skattekontorets e-post av 18. oktober 2013, hvor innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift i sak vedrørende Klager AS er vedlagt. Frist for å kommentere innstillingen er satt til 11. november 2013. Fristen er overholdt

Nedenfor i punkt 2 vil vi gi våre kommentarer til skattekontorets redegjørelse for saksgangen og tidligere anførsler, mens vi i punkt 3 vil kommentere skattekontorets vurdering av klagen og saken som sådan.

2 Kommentarer til skattekontorets redegjørelse for saksgangen og tidligere anførsler Vi mener at skattekontorets redegjørelse for saksgangen og tidligere anførsler i all hovedsak er i tråd med vår forståelse. I vår klage av 21. juni 2013 anmodet vi imidlertid på side fem, tredje avsnitt om at skattekontoret i innstillingen skulle ta med vår konkrete vurdering for hvert enkelt bilag, som fremkommer i vår e-post av 23. april 2013. Vi kan ikke se at dette er gjort. Vår vurdering bør etter vår oppfatning fremkomme på side 8 eller 9, hvor dette forholdet blir kommentert. Dette kan eventuelt gjøres ved å benytte den tabell som allerede er tatt inn i innstillingen, men å ta med en egen kolonne hvor våre kommentarer fremkommer.

3 Kommentarer til skattekontorets vurdering av klagen Etter merverdiavgiftsloven § 8-1 (1) foreligger det rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser som er til bruk i merverdiavgiftspliktig virksomhet. Skattekontoret viser til en rekke saker fra rettspraksis hvor brukskriteriet er vurdert. Etter vår oppfatning er det de tre Høyesterettsdommene vedrørende Sira Kvina, Norwegian Contractors og Tønsberg Bolig som er de mest retningsgivende for vurderingen. Med bakgrunn i disse dommene vil det foreligge fradragsrett dersom anskaffelsen er «relevant for», har «en nær eller naturlig tilknytning til» og/eller haren «klar interesse for» den avgiftspliktige virksomheten. Vi mener at de aktuelle anskaffelsene helt klart har en slik tilknytning til Klager AS sin avgiftspliktige entreprisevirksomhet.

Videre vil vi nok en gang påpeke at Høyesterett i Elkjøpdommen tok avstand fra enkelte tidligere formuleringer når retten i avsnitt 43 uttaler: "I enkelte senere avgjørelser har det til dels vært benyttet noen andre formuleringer, men disse avgjørelsene kan ikke oppfattes slik at de tilknytningskriterier snm ble oppstilt i Rt. 1985 side 93 og 2007 side 1497 er blitt endret".

Denne uttalelsen er særlig rettet mot avsnitt 38 i Bowlingdommen, som lett kan tolkes slik at en anskaffelse må være til direkte faktisk bruk i både avgiftspliktig og avgiftsunntatt virksomhet for at denne skal kunne anses som en fellesanskaffelse. Høyesterett tar altså avstand fra en slik fortolkning, og understrekes at det er de kriterier for fradrag som er oppstilt i sakene Sira Kvina og Norwegian Contractors som gir uttrykk for gjeldende rett. Spørsmålet i saken er således om de aktuelle kostnadene kan sies å ha en slik tilknytning som det stilles krav om i de fire nevnte Høyesterettsdommene.

Kjernevirksomheten og den største inntektskilden til Klager AS er entreprenørvirksomheten. Hovedårsaken til at den norske delen av konsernet også gjennomfører boligutviklingsprosjekter, er at man ønsker å skaffe oppdrag til entreprenørvirksomheten i Klager AS. Konseptet med salg av tomteprosjektet og entreprenørtjenester er strømlinjeformet og integrert, og det brukes mye tid og ressurser, herunder en egen metode for utvikling/utbygging (xxxx) for å oppnå et best mulig samlet og kostnadseffektivt resultat. Alle kostnadene har derfor en nær og naturlig tilknytning til, er relevante for og/eller haren klar interesse for entreprenørvirksomheten.

Skattekontoret viser blant annet til Bowlingdommen, og hevder at de aktuelle kostnadene som Skattekontoret viser blant annet til Bowlingdommen, og hevder at de aktuelle kostnadene som Klager AS pådrar seg, på samme måte som bowlingkjegler, biljardkuler mv. må anses fullt ut forbrukt i den avgiftsunntatte delen av Klager AS sin tomtesalgsvirksomhet, og at tilknytningen til entreprisevirksomheten kun er av bedriftsøkonomisk betydning.

For det første mener vi at faktum i Bowlingsaken og vår saker svært forskjellig. Bowlingsaken gjaldt fradragsrett for anskaffelse av varer slik som bowlingkjegler, og -kuler, biljardduker mv. Dette er anskaffelser som Høyesterett mente kun ble benyttet i den avgiftsunntatte virksomheten med omsetning av idrettstjenester og at det var et krav for fradragsrett at anskaffelsen var til direkte faktisk bruk i avgiftspliktig virksomhet. Det dreide seg om fysiske anskaffelser som etter sin art ble benyttet på en svært direkte og fysisk/faktisk måte, og da ble det altså avgjørende at den direkte faktiske bruken utelukkende var knyttet til avgiftsunntatt aktivitet.

Vurderingen har imidlertid etter vårt syn liten overføringsverdi til tjenester av mer immateriell art, som ikke har en tilsvarende fysisk og direkte bruk. Dessuten er Høyesteretts uttalelse på side 7 i Bowlingdommen mer interessant og sammenlignbar med vår sak: «Når disse synspunktene skal anvendes på Bowling 1 Strømmen AS, viser jeg innledningsvis til at omkostninger knyttet til oppføring av det felles lokalet —iden grad det hadde vært en aktuell problemstilling —ville vært fradragsberettiget foren forholdsmessig del. Utgifter til anskaffelse og vedlikehold av inventar til felles bruk, samt renhold og andre tjenester er også fradragsberettiget på tilsvarende måte, jf. merverdiavgiftsloven § 23.»

Her vurderer Høyesterett fradragsretten for fellesanskaffelser som ikke har en like direkte fysisk tilknytning til bare ett av virksomhetsområdene som bowlingkuler mv. I likhet med vår sak vil disse anskaffelsene brukes i begge virksomhetsområder og det innrømmes (forholdsmessig) fradragsrett.

Vi kan ikke se at det er mindre tilknytning mellom Klager AS sin avgiftspliktige entreprenørvirksomhet og de aktuelle anskaffelsene enn hva Høyesterett legger til grunn i Bowlingdommen for felles lokale, vedlikehold av inventar til felles bruk mv. Når det gjelder Bowlingdommen, vil vi også understreke at det er en langt mer direkte tilknytning mellom utviklingskostnadene og entrepriseomsetningen for Klager AS enn mellom kuler/kjegler mv. og serveringsvirksomheten i Bowlingsaken. Bowling- og biljardkundene hadde på ingen måte noen plikt til å kjøpe serveringstjenester, og det må antas at mange kunder valgte å ikke gjøre dette. Det var heller ikke slik at bowling og biljard var noen nødvendig forutsetning for salg av serveringstjenester, da det må antas at omsetning av serveringstjenester ikke nødvendigvis ville vært særlig mindre selv om det ikke ble tilbud bowling/biljard i lokalene. Dette stiller seg helt annerledes for Klager AS.

For det første vil alle tomtekjøpere gjennom tomtekjøpsavtalen bli juridisk forpliktet til å kjøpe avgiftspliktige entreprisetjenester fra Klager AS, slik at tomteutvikling alltid vil føre til avgiftspliktig entreprisesalg. Og for det andre er utvikling av tomten en nødvendig forutsetning for entrepriseomsetning; dersom det ikke oppnås nødvendig regulering, forhåndssalg mv. for de aktuelle tomtene vil det heller ikke være grunnlag for noen entrepriseomsetning knyttet til disse. Tilknytningen mellom tomteutvikling og entrepriseomsetning er altså langt sterkere enn det som var tilfelle i Bowling-saken.

Vi vil videre påpeke at Høyesteretts avgjørelse vedrørende Tønsberg Bolig, som gjaldt spørsmål om fradragsrett for kostnader som et morselskap pådro seg i forbindelse med et datterselskaps forhold, tilsier at det foreligger fradragsrett også i vår sak.

I premissene i Tønsberg Boligsaken var Høyesterett også inne på skillet mellom fradragsrett for henholdsvis vare- og tjenesteanskaffelser. Det ble blant annet uttalt at ved anskaffelser av fysiske varer vil en direkte faktisk bruk i den avgiftspliktige virksomheten bidra til å synliggjøre tilknytningen, selv om en slik bruk ikke er noe ubetinget krav for retten til fradrag. Når det gjelder tjenester uttalte retten at det ikke vil være mulig å spore noen slik direkte fysisk tilknytning til en bestemt del av mottakerens virksomhet. Ved vurderingen av om anskaffelsen av tjenesten kan sies å være "til bruk i" en avgiftspliktig virksomhet, må man etter Høyesteretts oppfatning fortsatt  se hen til om den kan sies å ha en naturlig oq nær tilknytning til denne virksomheten. En slik tilknytning vil være til stede så fremt tjenesten kan sies å ha en klar interesse for den avgiftspliktige virksomheten til den som har betalt for og krever avgiftsfradrag for tjenestene.

I likhet med saksforholdet i Tønsberg Bolig, er det sentrale spørsmålet i vår sak hvorvidt Klager AS har fradragsrett for tjenesteanskaffelser til sin avgiftspliktige entreprisevirksomhet. Det vil, som Høyesterett er inne på, være vanskelig å spore en eventuell direkte faktisk bruk av de tjeneste saken gjelder, og det er da tilstrekkelig at tjenestene har en nær og naturlig tilknytning til eller har en klar interesse for den avgiftspliktige virksomheten. Vi kan ikke se at noe annet kan være tilfelle.

I samme retning trekker også Agder lagmannsretts kjennelse av 25. juni 2013 vedrørende yyyy (statens anke ble for øvrig avvist behandlet av Høyesterett, slik at avgjørelsen er rettskraftig). Ett av spørsmålene i saken var om anskaffelser til scene var en fellesanskaffelse til bruk i avgiftspliktig virksomhet med salg og drikke og avgiftsunntatt salg av billetter til konsert. Lagmannsretten kom til at det forelå (forholdsmessig) fradragsrett, blant annet under henvisning til at dette varet integrert arrangement med kultur og salgsvirksomhet. Tilsvarende vil det være for Klager AS. Avgiftsunntatt salg av tomteprosjekter og avgiftspliktig salg av entreprisevirksomheter vil være integrerte virksomheter, noe som blant annet fremkommer ved at selskapet allerede fra planleggingsfasen og gjennom hele prosjektet arbeider med på salget av tomter/boliger og leveranse av entreprisetjenester under ett. I tillegg er det en meget tett knytning rnellom de to virksomhetsområdene, ettersom tomtekjøper i ethvert tilfelle vil være avtalemessig forpliktet til å bruke Klager AS som entreprenør.

Skattekontoret viser også til Borgarting lagmannsretts dom av 24. oktober 2012 vedrørende Hansa Property. Lagmannsretten kom til at det ikke forelå fradragsrett for inngående avgift på oppkjøpskostnader, selv om oppkjøpet ville sikre/øke omsetning av avgiftspliktige managementtjenester tll selskapene som ble kjøpt.

Vi er enige i at anskaffelser knyttet til oppkjøp av et selskap ikke er til bruk i virksomhet med senere avgiftspliktig salg av managementtjenester tll selskapene. I motsetning til vår sak hvor det er entrepriseomsetningen som er den dominerende, vil salg av managmenttjenester kun være en avledet effekt og på ingen måte hovedformålet ved oppkjøpet av selskapene. Dessuten vil salg av managementtjenester med et lavt påslag på anslagsvis 5 % ikke være noen interessant virksomhet i seg selv, men må kun anses som en hensiktsmessig metode for produksjon, kjøp og salg av fellestjenester foret konsern. Det må således antas at fortjenesten ved omsetning av administrative tjenester ville være svært begrenset, mens det derimot vil kunne oppnås betydelig fortjeneste gjennom eierskap i og/eller senere salg av selskapene som ble kjøpt opp. Det er dertor naturlig å legge til grunn at formålet med kjøpet av selskapene ikke var å øke den avgiftspliktige omsetningen av administrative tjenester, men å oppnå utbytte/gevinst i investeringsvirksomhet som ikke er omfattet av merverdiavgiftsloven.

Vi mener etter dette at saken vedrørende Hansa Property ikke vil være relevant i vår sak. Derimot vil skatteetatens egen vurdering av fradragsrett for transaksjonskostnader være retningsgivende for Klager AS. I Merverdiavgiftshåndboken 2013 side 566 fremgår det: "Praksisgjennomgangen ovenfor viser at det kan være vanskelig å ta stilling til om det skal innrømmes fradrag når den inngående avgiften knytter seg til transaksjoner som omfatter kjøp/salg av aksjer mv. Ved salg av aksjer er det, som i ovennevnte klagenemndsak, nærliggende å nekte fradrag for inngående merverdiavgift under henvisning til at transaksjonen avgiften knytter seg til, er unntatt. Ved kjøp av aksjer kan det stille seg annerledes, for eksempel hvis det er på det rene at ervervet av aksjene i en konkurrerende virksomhet ble foretatt for åstryke/utvide egen virksomhet, og ikke kun skjedde som ledd i en ren finansiell investering."

For Klager AS er hensikten med de aktuelle anskaffelsene nettopp å øke/sikre avgiftspliktig omsetning av entreprisetjenester. Det er dette som er hovedvirksomheten for selskapet og konsernet, og størstedelen av inntektene kommer nettopp fra entreprisevirksomheten. Salg av tomteprosjekter gjøres i utgangspunktet kun for å kunne selge fremtidige entreprisetjenester. I tråd med Skattedirektoratets uttalelse knytter tjenestene som anskaffes i utviklingsfasen av prosjektet seg til selskapets avgiftspliktige virksomhet ved at man styrker/utvider egen avgiftspliktig entreprisevirksomhet. Etter vår oppfatning vil det dessuten være en enda tettere tilknytning mellom kostnadene og Klager AS sin avgiftspliktige virksomhet enn det er ved kjøp av tjenester i forbindelse med transaksjoner.

For Klager AS vil tjenestene som pådras, i motsetning til transaksjonsrelaterte tjenester, være en direkte innsatsfaktor ved den senere entrepriseomsetningen. Skattekontoret viser også til lagmannsrettens avgjørelse vedrørende Regus, og det hevdes blant annet at det i denne saken trekkes et klart skille mellom anskaffelser til bruk i henholdsvis avgiftsunntatt og avgiftspliktig virksomhet, selv om disse virksomhetsområdene er tett sammenvevet. Etter vår oppfatning taler imidlertid Regussaken for at det foreligger fradragsrett for Klager AS. Regus saken gjaldt ikke spørsmål om hvorvidt anskaffelser kun var til bruk i avgiftsunntatt virksomhet, men spørsmålet om hvor stor fradragsprosent Regus hadde for sine fellesanskaffelser som dels ble brukt i avgiftspliktig virksomhet og dels til bruk i avgiftsunntatt utleie av fast eiendom. Alle anskaffelsene som saken gjaldt, herunder husleiekostnader, ble ansett som fellesanskaffelser, men Regus hadde i følge lagmannsretten ikke rett til fullt fradrag fordi selskapet omsatte avgiftsunntatte utleietjenester. Regussaken tilsier derfor at tjenestene som Klager AS anskaffer er fellesanskaffelser som brukes både i avgiftspliktig virksomhet med salg av entreprisetjenester og avgiftsunntatt omsetning av tomteprosjekter. I motsetning til Regus, vil Klager AS omfattes av ubetydelighetsregelen (mer enn 95 % av samlet omsetning vil i et normalår være avgiftspliktig), med den følge at all inngående avgift på fellesanskaffelser kan fradragsføres. Dette ville også vært resultatet i Regussaken, dersom dette selskapet hadde hatt en større andel avgiftspliktig omsetning.

Skattekontorets henvisning til Høyesteretts dom vedrørende Kragerø Golf & Spa kan etter vår oppfatning heller ikke føre frem. Saken gjaldt et spørsmål om det foreligger fradragsrett for oppføringskostnader ved salg av hotelleiligheter til privatpersoner, men hvor de samme leilighetene skulle leies tilbake og skulle brukes i selskapets frivillig registrerte utleievirksomhet. Faktum skiller seg klart fra Klager AS sin virksomhet ved at det selges fast eiendom til en kjøper, mens den avgiftspliktige utleievirksomheten oppstår ved utleie av leilighetene til en annen kjøper/leietaker. For Klager AS, utvikles det som nevnt et felles konsept, hvor kjøper av tomten også er forpliktet til å kjøpe avgiftspliktige entreprisetjenester.

De to virksomhetsområdene er dermed uatskillelige og integrerte, og kjøperen av tomten og entreprisetjenesten vil alltid være den samme. Dessuten medfører konklusjonen i dommen vedrørende Kragerø Golf & Spa en systemmessig svakhet. Dersom de private kjøperne hadde kunnet drive avgiftspliktig utleievirksomhet, kunne Kragerø Golf & Spa overført enjusteringsrett/-plikt, og merverdiavgiften hadde ikke blitt noen belastning. Avgiftskumulasjonen i denne saken oppsto altså som følge av at private kjøpere av leiligheter ble trukket inn i en omsetningskjede som for øvrig besto av næringsdrivende. Tilsvarende forhold gjør seg ikke gjeldende i vår sak. Vi vil dessuten påpeke at salg av leiligheter for Kragerø Golf og Spa innebar store inntekter, og dermed utvilsomt var et selvstendig og viktig formål for selskapet, mens formålet for Klager AS med å drive tomteutviklingsvirksomhet er å oppnå avgiftspliktig entrepriseomsetning.

Vi kan heller ikke se at skattekontorets henvisning til at det vil virke konkurransevridende dersom Klager AS får fradragsrett for de aktuelle anskaffelsene, fordi selvstendige boligutviklere som ikke driver entreprisevirksomhet ikke vil ha fradragsrett for de samme typer kostnader, kan tillegges vekt.

For det første vil Klager AS ha høyere utviklingskostnader enn rene tomteutviklere/-boligutviklere. Dette har sammenheng med at selskapet må se hele prosjektet under ett og således må ta hensyn til ulike forhold både i tomtesalgsvirksomheten og entreprise-virksomheten. Bruk av metodennnnn viser dette. Det pådras derfor kostnader som andre tomte-/boligutviklere ikke ville ha hatt, og en rett til fradrag vil ikke innebære noen konkurransevridning. Tvert i mot vil en nektelse av fradrag innebære at det pådras (økte) kostnader som er relevante for entreprisevirksomheten, noe som vil være konkurransevridende i disfavør av Klager AS dersom fradrag ikke innrømmes.

Vi vil uansett vise til at Høyesterett i Hunsbedtdommen ga klart uttrykk for at det forelå fradragsrett for felleskostnader til bruk i både avgiftspliktig reklameomsetning og avgiftsunntatt idrettsvirksomhet, selv om andre konkurrenter innenfor idrettsvirksomheten ikke ville ha fradragsrett for de samme anskaffelsene i tilfeller hvor disse ikke hadde avgiftspliktig reklameomsetning. Høyesterett mente således at en slik forskjellsbehandling som følge av at noen innretter sin virksomhet med en kombinasjon av avgiftspliktig og unntatt omsetning, mens andre bare har unntatt omsetning, er fullt ut i samsvar med avgiftsreglene. Det samme må gjelde for Klager AS sitt vedkommende. Vi vil også trekke frem Borgarting lagmannsretts dom av 6. februar 2002 vedrørende ASKO.

ASKO drev med engrosomsetning av dagligvarer (avgiftspliktig) og drev i enkelte tilfeller (avgiftsunntatt) fremleie av butikklokaler til detaljister som også kjøpte varer av ASKO. I tillegg til husleien som ble regnet i prosent av detaljomsetningen, måtte detaljistene godta at ASKO fikk enerett til levering av varer innenfor sitt vareutvalg. ASKO betalte felleskostnader knyttet til utleielokalene, og krevde fradrag for inngående merverdiavgift på disse kostnadene. Lagmannsretten fant ikke grunnlag for å vurdere utleien av butikklokalene isolert, slik staten hadde anført. Utgiftene til felleskostnader vedrørende butikklokalene hadde, etter lagmannsrettens syn, en naturlig og nær tilknytning til ASKOs primærvirksomhet (engrossalg av dagligvarer), og ASKO ble derfor innrømmet full fradragsrett ASKO drev virksomhet med avgiftsunntatt utleie av fast eiendom og avgiftspliktig salg av varer. I tillegg var leietaker forpliktet til å kjøpe varer av selskapet.

Saksforholdet har store likhetstrekk med det som er tilfelle for Klager AS. Klager AS har, som ASKO, både avgiftsunntatt omsetning (salg av tomteprosjekter) og avgiftspliktig omsetning (entreprisetjenester). Videre vil kjøper av tomteprosjektet, i likhet med leietakerne i ASKOsaken, være forpliktet til å kjøpe avgiftspliktige ytelser. Lagmannsretten så ingen grunn til å vurdere anskaffelsene til ASKO sin utleievirksomhet isolert, og kostnadene knyttet til utleielokalene ble derfor ansett å være til bruk i både avgiftsunntatt utleievirksomhet og avgiftspliktig varesalgvirksomhet. Etter vår oppfatning er det en enda sterkere tilknytning mellom kostnadene som pådras av Klager AS og selskapets entreprisevirksomhet. ASKO hadde kostnader som var svært nært knyttet til utleielokalene, men det forelå likevel fradragsrett fordi de to virksomhetsdelene ikke kunne vurderes isolert. Kostnadene som pådras av Klager AS gjelder både tomtevirksomheten og virksomhet med salg av entreprisetjenester, og det vil være en sterkere tilknytning enn til ASKOs varesalgvirksomhet. I likhet med ASKOsaken, kan dessuten Klager AS sin virksomhet med salg av tomter ikke vurderes isolert fra den avgiftspliktige virksomheten av entreprisetjenester.

Med bakgrunn i redegjørelsen ovenfor, kan det etter vårt syn ikke være tvil om at de kostnader som Klager AS pådrar seg er svært relevante for, har en nær og naturlig tilknytning til og en klar interesse for selskapets avgiftspliktige entreprisevirksomhet. Klager AS vil som nevnt brukes som entreprenør i alle prosjekter som gjennomføres, og entreprisevirksomheten er hovedformålet til selskapet og hovedformålet med prosjektutviklingsvirksomheten. Synergieffekten mellom entreprisevirksomheten og tomteutviklingsvirksomheten er slående, og tilknytningen mellom kostnadene og avgiftspliktig entreprisesalg er helt åpenbar. Dessuten vil størsteparten av inntektene til selskapet komme fra entrepriseomsetningen.

Når det gjelder den konkrete tilknytningen mellom hver enkelt kostnad og entreprisevirksomheten, viser vi til det som er sagt fra vår side i tidligere korrespondanse med skattekontoret.

Vi mener således at det foreligger rett til fradrag for inngående avgift på de aktuelle anskaffelsene. Dersom skattekontoret ikke er enige i våre anførsler og omgjør sitt vedtak, ber vi om at hele dette brevet blir tatt inn i innstillingen til Klagenemnda.

 

4 Avsluttende kommentarer Ettersom denne redegjørelsen sammenfatter de rettskilder som vi mener er relevante i saken, ber vi om at den tas inn i sin helhet i innstillingen."

Skattekontorets vurdering av klagers kommentarer Klagers kommentarer til skattekontorets innstilling innehar i det vesentlige de samme anførsler som fremgår av klagen og tidligere tilsvar. Det vises følgelig til de drøftelser som fremgår av skattekontorets vurderinger av klagen ovenfor i innstillingen. Skattekontoret finner det likevel hensiktsmessig å knytte noen merknader til enkelte av klagers kommentarer.

Til kommentarene vedrørende skattekontorets redegjørelse for saksgangen og tidligere anførsler i brevets punkt 2, vil skattekontoret bemerke at e-posten av 23. april 2013 er vedlagt i sin helhet som vedlegg nr 12.

Når det gjelder kommentarene vedrørende skattekontorets vurdering av klagen i brevets punkt 3, vil skattekontoret innledningsvis bemerke at Klager viser til Høyesterettsdommene vedrørende Sira Kvina, Norwegian Contractors og Tønsberg Bolig som de mest retningsgivende for vurderingen av om tomteutviklingskostnadene er til bruk i Klagers entreprisevirksomhet. Med bakgrunn i disse dommene foreligger det etter Klagers mening fradragsrett dersom anskaffelsen er "relevant for", har "en nær eller naturlig tilknytning til" og/eller har en "klar interesse for" den avgiftspliktige virksomheten. Videre på side 2 viser Klager til avsnitt 43 i Elkjøpdommen hvor Høyesterett tok avstand fra enkelte tidligere formuleringer av tilknytningskravet, og stadfestet at de tilknytningskriterier som ble oppstilt i Sira Kvina-dommen og Norwegian Contractors-dommen ikke er blitt endret.

Skattekontoret er i utgangspunktet enig med Klager om at anskaffelsen må være "relevant for" og ha "en nær eller naturlig tilknytning" til den avgiftspliktige virksomheten. Kravet om at den alternativt skal ha "klar interesse" følges derimot ikke opp i rettspraksis, og må etter skattekontorets mening ses bort fra. Tilknytningskravet skjerpes videre i Elkjøpdommen, og det skal foreligge "en tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning" mellom anskaffelsen og den avgiftspliktige virksomheten. Videre i samme avsnitt i Elkjøpdommen stadfestes uttalelsen Høyesterett kom med i Bowlingdommen om "at det ikke er tilstrekkelig for fradragsrett at anskaffelsen eller oppofrelsen fremstår som bedriftsøkonomisk fornuftig eller forsvarlig."

Skattekontoret avviser ikke Klagers anførsler om at Bowlingsdommen og vår sak er forskjellig i den forstand at i Bowlingdommen dreide det seg om anskaffelser av fysiske varer, mens det i vår sak er tale om anskaffelser av tjenester. Det ligger i sakens natur at det vil være vanskelig å påvise direkte faktisk bruk av tjenester vår sak gjelder, på samme måte som varer. Skattekontoret mener likevel at vurderingen av tilknytningskriteriet må være den samme i saker som gjelder fysiske anskaffelser og saker som gjelder tjenester. Slik vi ser det, gir ikke Tønsberg Bolig-dommen grunnlag for å legge til grunn en videre fradragsrett for tjenester enn for varer.

Skattekontoret vil etter dette presisere, som også påpekt ovenfor i vår vurdering av klagen, at vi forstår tilknytningskravet slik:

For at det skal foreligge fradragsrett, må en anskaffelse være foretaksrelevant og ha en tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. Kan tilknytningen forklares utfra bedriftsøkonomiske hensyn, er den ikke tilstrekkelig til at "til bruk i"-vilkåret i mval. § 8-1 er oppfylt, jf. Elkjøpdommen.

Klager anfører at tomteutvikling alltid vil føre til avgiftspliktig entrepriseomsetning siden alle kjøperne gjennom kjøpsavtalen blir juridisk forpliktet til å kjøpe avgiftspliktige entreprisetjenester fra Selskapet, og at tomteutvikling er en nødvendig forutsetning for entrepriseomsetning på det grunnlag at dersom det ikke oppnås nødvendig regulering, forhåndssalg mv. for de aktuelle tomtene vil det heller ikke være grunnlag for noen entrepriseomsetning knyttet til disse. Etter Klagers mening er den avgiftsunntatte virksomheten med salg av tomter og avgiftspliktig virksomhet med salg av entreprisetjenester integrerte virksomheter, noe som blant annet fremkommer ved at selskapet allerede fra planleggingsfasen og gjennom hele prosjektet arbeider med salget av boliger og leveranse av entreprisetjenester under ett.

Skattekontoret er ikke enig med Klager i at tomteutvikling utgjør en nødvendig forutsetning for den avgiftspliktige entreprisevirksomheten. Som påpekt ovenfor driver Klager to atskilte virksomhetsområder – den avgiftsunntatte virksomheten med tomteutvikling med den selvstendige målsetning i form av videresalg av de ferdigutviklede prosjektene til sluttbruker, og den avgiftspliktige entreprisevirksomheten som Klager ville ha drevet med uavhengig av om selskapet startet med tomteutvikling/-salg slik at enkelte anskaffelser kun er til bruk i den avgiftsunntatte virksomheten, mens andre kun kan tilordnes den avgiftspliktige etreprisevirksomheten. Det trekkes et klart skille mellom anskaffelser til bruk i henholdsvis avgiftsunntatt og avgiftspliktig virksomhet selv om disse virksomhetsområdene er tett sammenvevet. At virksomhetene er tett sammenvevet gjenspeiles imidlertid i at Klager allerede har fått fradragsrett for anskaffelser som kan anses til bruk i etreprisevirksomheten, jf. det korrigerte vedtak av 16. mai 2013. Skattekontoret fastholder at det ikke foreligger fradragsrett for inngående avgift på tomteutviklingskostnader .

Det Klagers anførsler i realiteten innebærer er at ingen av anskaffelsene er å anse for å være fullt ut til bruk i avgiftsunntatt virksomhet, ikke engang tjenester som gjelder omregulering av eiendommene. Skattekontoret er ikke enig i Klagers vurdering, og fastholder at slike tjenester kun er til bruk i avgiftsunntatt salg av fast eiendom / rettighet til fast eiendom, og bare har en bedriftsøkonomisk tilknytning til den avgiftspliktige entreprisevirksomheten. At Klager velger å legge opp til et konsept med tett integrerte virksomhetsområder, herunder at Klager tar større andel av kostnader i tidlig stadium – ut fra en vurdering om at dette totalt sett gir bedre lønnsomhet – medfører ikke at det foreligger avgiftsmessig grunnlag for å anse alle anskaffelser som fellesanskaffelser. Avgiftsretten krever at det uansett må foretas en vurdering av "til bruk i"-vikåret, og i tilfeller der anskaffelsen er fullt ut til bruk i avgiftsunntatt virksomhet (her tomtesalg), er det ikke grunnlag for å anse denne delvis til bruk også i avgiftspliktig virksomhet, selv om det foreligger svært tett integrasjon mellom omsetning innenfor og utenfor merverdiavgiftsloven.

Klager viser blant annet til Borgarting lagmannsretts dom av 6. februar 2002 (ASKO-dommen). Etter vår vurdering er ASKO-dommen i samme kategori som Elkjøpdommen hvor retten kom til at engasjement i fast eiendom ikke ble ansett å utgjøre selvstendig virksomhet. I vår sak driver derimot Klager egen virksomhet med omsetning av fast eiendom i tillegg til virksomhet med omsetning av entreprisetjenester. Det er fra Klagers side opplyst at prosjektet realiseres og tomten overdras først når en betydelig andel av de prosjekterte boligene er solgt, normalt over 50 %. Først på dette stadiet selges den faste eiendommen til eiendomsselskap etc. Klager har betydelig aktivitet som utvikler og selger av fast eiendom / rettighet til fast eiendom, noe som etter vår vurdering utvilsomt er næringsmessig virksomhet. Dette innebærer på sin side at Selskapet også må tilordne sine anskaffelser merverdiavgiftsmessig slik at enkelte av disse anskaffelsene må anses fullt ut til bruk i virksomhet med salg av fast eiendom, eksempelvis reguleringstjenester.

Klager viser også til Agder lagmannsretts kjennelse av 25. juni 2013 (yyyy-kjennelsen) hvor det ble innrømmet forholdsmessig fradrag for kostnader til scene, lyd og lys, blant annet under henvisning til at konserten var et integrert arrangement med kultur og salgsvirksomhet. Skattekontoret mener at yyyy-kjennelsen ikke kan få avgjørende betydning i vår sak, der det er tale om adskilte virksomhetsområder innen entreprisesalg og eiendomsomsetning. Vi viser videre til at kjennelsen gjaldt en innfordringssak, der retten kun prejudisielt tok stilling til vilkårene for fradragsrett.

Skattekontoret vil igjen trekke frem Regus-dommen som er omtalt tidligere i innstillingen. Regus anførte i saken at utleie av lokaler måtte anses å være til bruk i avgiftspliktig virksomhet siden salg av avgiftspliktige tjenester i kontorlokalene til dels kunne være sentral, eksempelvis sekretærtjenester utført inne på kontoret. Staten fikk medhold i at utleien av kontoret var avgiftsunntatt omsetning. Dette  medførte at utleien av kontoret – den såkalte "grunnpakken" –  måtte anses fullt ut til bruk i avgiftsunntatt utleievirksomhet, og ikke for noen del til bruk i avgiftspliktig virksomhet med kontortjenester. Det samme prisippet må gjelde i vår sak – anskaffelser som kan tilordnes avgiftsunntatt tomteomsetning, er fullt ut til bruk i denne virksomheten, og kan dermed ikke også være til bruk i avgiftspliktig entrepriseomsetning slik Klager anfører.

Skattekontoret kan ikke se at Klager har kommet med nye opplysninger i klagen eller i sine kommentarer til innstillingen som medfører at etterberegningen kan minkes eller falle bort.

Skattekontorets vedtak om etterberegning av inngående avgift av 16. mai 2013 fastholdes.

Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

v e d t a k :

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Ongre var inhabil i denne saken.

Nemndas medlemmer Rivedal, Slettebøe, Kloster, Stenhamar og Nordkvist har alle sluttet seg til skattekontorets innstilling

V e d t a k:

Som innstilt.