KMVA 8043

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Fradrag for inngående avgift    Samlet påklaget beløp utgjør kr 692 543

 

Stikkord:  Fiktiv fakturering

 

Bransje:  Malerarbeid

 

Mval:   § 18-1 første ledd litra b    

 

 

 

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse ved skriftlig votering 1. april 2014 i sak KMVA 8043 –  Klager.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager, org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i avgiftsmanntallet fra 2. termin 2006.

Selskapet driver malervirksomhet.

På bakgrunn av bokettersyn for årene 2008 og 2009, jf. bokettersynsrapport av 27. september 2011, fattet skattekontoret den 17. april 2013 vedtak om etterberegning av avgift og renter.

Termin Inngående avg. 1/2008 15 000 2/2008 90 000 4/2008 85 000 5/2008 65 750 6/2008 37 500 1/2009 45 000 2/2009 33 275 3/2009 63 956 4/2009 127 187 5/2009 111 125 6/2009 18 750 Sum 692 543

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket. Klage fra advokat A er mottatt 8. mai 2013. Klagefristen er overholdt. Det er inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig som har kommentert denne i brev datert 29.1.2014. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok. nr. Dokument Dato 1 Bokettersynsrapport 27.9.2011 2 Varsel om endring 13.1.2012 3 Utkast til vedtak 14.2.2012 4 Tilsvar 22.3.2012 5 Utkast til vedtak 23.3.2012 6 Tilsvar 5.3.2013 7 Vedtak 17.4.2013 8 Klage 8.5.2013 9 Kommentarer til utkast 29.1.2014

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende forhold: 1. Beviskrav. 2. Tilbakeføring av inngående merverdiavgift pga fiktiv fakturering.

1. Beviskrav 1.1 Sakens faktum Klager har bokført fakturaer som gir uttrykk for at det har skjedd en tjenesteleveranse i form av entreprise. Ettersynet har avdekket at de fakturerende foretak ikke har hatt evne til å levere tjenester i det omfang faktureringen tilsier. En gjennomgang av de angivelige underleverandørene har oppsummeringsvis vist at det ikke er ansatte i foretakene, de har ikke fast forretningssted, det vesentligste av omsetningen som går gjennom klagers virksomhet tas ut i kontanter hos de angivelige underleverandørene, det foreligger ikke dokumentasjon på tjenesteleveransen utover fakturaene, det er likheter ved fakturaene som tilsier samme utsteder for flere av de angivelige underleverandørene, innehaver av enkelte av underleverandørene er falske identiteter, og det er underleverandører som erkjenner og er straffedømt for å ha utstedt fiktive fakturaer.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra vedtaket: ”Det gjelder ikke et krav om sterk sannsynlighetsovervekt, jf. advokat As brev av 09.04.13. Det er regelen om alminnelig sannsynlighetsovervekt som gjelder, jf. Rt. 2001 side 187 (Media Bergen) og f.eks. Borgarting lagmannsretts dom av 02.11.12. Hvorvidt forholdet skal karakteriseres som proforma er ikke åpenbart og heller ikke relevant for saken."

Skattekontoret fattet vedtak om tilbakeføring av inngående merverdiavgift for fakturaer fra de i vedtaket omfattede underleverandører, da det ikke ble funnet holdepunkter for at den eventuelle aktivitet som måtte gjenfinnes hos underleverandørene tilfredsstilte det skatterettslige virksomhetsbegrep. Når dette er tilfelle, er de bokførte inngående fakturaene heller ikke korrekte, med den følge at det ikke foreligger rett til fradrag.

1.3 Klagers innsigelser

Skattyters fullmektig anfører i klagen at det faktaforhold skattekontoret legger til grunn er vanskelig å motbevise. Skattekontoret har bevisbyrden for sin påstand.

Videre hitsettes fra klagen: "(V)år anførsel (er) at skattekontoret i saken tyder "null tegn". Med dette mener vi faktaforhold som det i utgangspunktet ikke kan sluttes noe ut av, men som fra skattekontorets side konsekvent benyttes som tegn i den retningen som tjener påstanden. Dette er direkte uforenelig med objektivitetsprinsippet. Tankegangen til skattekontoret er tydeligvis at; usikkert-/nulltegn + usikkert-/nulltegn + usikkert-/nulltegn = bevis. Her kunne være på sin plass om skattekontoret hadde lyttet litt til den romerske retorikeren Quintilian som bl.a. har uttalt:   "Når tegnene er flertydige så er de så usikre at de opphører å være brukbare som indisier."

Avgiftspliktige ved fullmektig legger til grunn at det foreligger en høy terskel for å konkludere med at fakturaene er fiktive. Det vises i denne forbindelse til Rt. 2001 s. 187 (Media Bergen), og det anføres at denne dommen gir anvisning på en høy terskel for å konstatere proforma.

1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen Skattekontoret innleder med å konstatere at det er den avgiftspliktige som har bevisbyrden for de faktiske omstendigheter som gjør en kostnad fradragsberettiget. Dette er en konsekvens av at fradrag må kreves i merverdiavgiftsoppgjøret og grunnlaget må dokumenteres før fradrag er aktuelt. Det er ikke grunnlag for et alminnelig prinsipp om at uklarhet generelt skal avgjøres i favør av avgiftspliktige.

Skattekontoret skal legge det faktum til grunn som etter en samlet vurdering anses som det sannsynlig riktige, altså simpel sannsynlighetsovervekt. Beviskravet er stadfestet i rettspraksis, se bl.a. Rt 1994 s. 260 og Rt. 2009 s. 105. Skattekontoret er kjent med at det i andre saker som har blitt behandlet for retten er anført at fiktiv fakturering er et så vidt belastende faktum å legge til grunn for en endring, at beviskravet øker. Skattekontoret viser her til dom i Oslo tingrett av 2.10.2012 hvor Solid Renhold AS stevnet staten inn for retten i sak om bevisbedømmelse ved etterberegning av merverdiavgift og skatt. Faktum til grunn for endringsvedtaket var at Solid Renhold AS hadde bokført fiktive fakturaer. Retten uttalte om beviskravet følgende: "Etter tingrettens vurdering er det i denne saken ut fra de foreliggende rettskilder og faktum i saken, et krav om alminnelig sannsynlighetsovervekt for det faktum staten har lagt til grunn i vedtaket…" Proforma innebærer at faktum om en relasjon kan konstateres, men at den ikke gir uttrykk for realiteten mellom partene. I denne saken er skattyters opplysning om et entrepriseforhold til underleverandørene uriktig. Spørsmålet om proforma er derfor irrelevant.

Beviskravet ved endring av inngående merverdiavgift, også i saker om fiktiv fakturering, er etter dette sannsynlighetsovervekt. Det er skattekontorets oppfatning at manglende dokumentasjon på entrepriseforholdet til de angivelige underleverandørene er en risiko som påhviler den avgiftspliktige.

2. Tilbakeføring av inngående merverdiavgift pga fiktive fakturaer

2.1 Sakens faktum Det vises til tilsvarende punkt vedrørende beviskravet.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Fra vedtaket siteres: "Virksomheten har vært registrert i avgiftsmanntallet fra og med 2. termin 2006. Omsetningsoppgaver er levert gjennom hele kontrollperioden.

Bokettersynsrapporten konkluderte med at virksomheten har fradragsført inngående merverdiavgift på grunnlag av fakturaer som er falske/fiktive. Fakturaene er utstedt i navn til 16 ulike underleverandører. Skattekontoret viser til bokettersynsrapporten pkt. 7.1 til 7.16. I rapporten er det også lagt til grunn at de utbetalte fakturabeløpene er benyttet til svart avlønning av personer med status som registrerte eller uregistrerte arbeidstakere i foretaket.

(…)

Skattekontoret skal fastsette hva som er mest sannsynlig. Det at skattekontoret unnlater å trekke frem og å kommentere faktum som ikke kan tillegges avgjørende vekt, er noen annet enn å sile faktum eller å praktisere sorteringsfrihet, jf. advokat As brev av 24.02.12.

Når det gjelder advokat As brev av 24.02.12, og henvisningen til dom fra Nedre Romerike tingrett, vil skattekontoret påpeke at vi ikke er kjent med at Klager har avtaleforhold med B eller C/D.

I beskrivelsen i rapporten av de enkelte underleverandørenes registreringsforhold er det bare tatt inn det vesentligste. Således er det ikke beskrevet om det er levert oppgaver, om avgift er fastsatt skjønnsmessig på grunn av manglende oppgaver eller om avgift er fastsatt etter kontroll. Dette er gjennomført konsekvent og uten annen hensikt enn å avgrense omfanget av beskrivelsen til det som er avgjørende. Om det unntaksvis er levert inn en omsetningsoppgave kort etter at virksomheten er registrert, er heller ikke noe sikkert bevis på at det drives en reell virksomhet.

Det er dessuten bare et fåtall av de involverte underleverandører som noensinne har levert ordinære omsetningsoppgaver. E er det eneste foretaket som har levert omsetningsoppgave for samme termin som det er utstedt faktura til Klager; 5. termin 2008.

Skattekontoret er ikke kjent med avtaleforhold eller tilknytningspunkter mellom F og Klager.

(…)

Skattekontoret fastholder at det ikke foreligger fradragsrett for inngående avgift for noen av de aktuelle fakturaene. Basert på opplysninger/indisier om et nettverk hvor G eller ”H” I,  ”J”, ”K” eller ”L” M, N m. fl. er sentrale bakmenn, legger skattekontoret til grunn at noen av de utbetalte midler kan være anvendt direkte til å avlønne arbeidere fra en svart arbeidspool, og at Klager ikke nødvendigvis har beholdt full rådighet over midlene. Det er ikke holdepunkter for at det foreligger arbeidsutleie, jf. arbeidsmarkedsloven (lov av 10.12.04 nr. 76) § 27, med tilhørende forskrift om bemanningsforetak (dato: 06.04.08).

Når omsetningsoppgaven er uriktig eller ufullstendig kan beløpet for inngående avgift fastsettes ved skjønn, jf. merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd, bokstav b. Skattekontoret legger til grunn at fradragsretten er avskåret fordi fakturaene ikke gjelder reelle leveranser. Enten så har foretaket fått tilbake/beholdt pengene og gjort jobben selv, eller så vet foretaket at det er andre enn fakturautsteder som har levert de aktuelle tjenester. Ikke i noen av disse tilfellene foreligger fradragsrett for inngående avgift, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1/gml. lov § 18 (opphevet 01.01.10).

Fradragsrett forutsetter omsetning pluss inngående merverdiavgift som knytter seg til de mottatte varer og tjenester, samt at disse er til bruk i avgiftspliktig virksomhet.

Skattekontoret har også vurdert om det foreligger tilstrekkelig legitimasjon for fradragsføringen. Det vises til merverdiavgiftsloven § 15-10 første ledd/gml. lov § 25 (opphevet 01.01.10), jf. Finansdepartementets forskrift av 01.12.04 om bokføring (nr. 1558), § 5-1 og 5-5 første og fjerde ledd.  Når det gjelder innholdet i salgsdokument vises særlig til bestemmelsene i § 5-1-1 nr. 3 og 4, samt § 5-1-2 tredje ledd annet punktum.

Forutsatt formelt korrekt bilag og reell leveranse vil fradragsretten for inngående avgift bortfalle dersom den avgiftspliktige har opptrådt i strid med såkalte aktsomhetsnormen. Dersom underleverandøren ikke er registrert i avgiftsmanntallet må det påvises at den avgiftspliktige bevisst har valgt å holde seg uvitende om manglende registrering eller så må det påvises at han har opptrådt kvalifisert uaktsom når det gjelder registreringsstatusen. Dersom underleverandøren er registrert må skattekontoret påvise interessefellesskap og illojal utnyttelse av avgiftssystemet eller påvise kvalifisert uaktsomhet vedrørende manglende innbetaling av utgående avgift.

Når det gjelder fakturaene fra O – P foreligger også flere formelle mangler som alene gir grunnlag for å nekte fradrag. Faktura nr. 33 mangler MVA bak organisasjonsnummer. Skattekontoret viser til bokføringsforskriften § 5-1-1 og § 5-1-2 første ledd.

Begge fakturaene fra Malermester H – Q mangler MVA etter organisasjonsnummeret, samt at kun leveringssted er oppgitt. Fradragsretten er også avskåret på grunn av formelle mangler.

Under kontrollen kom det frem at Klager var i besittelse av attester fra Skatt x hvor det fremgikk at R – S ikke var registrert i merverdiavgiftsregisteret pr. 28.04.08, dvs. 14 dager etter fakturadatoen. Fakturaen mangler også MVA etter organisasjonsnummeret og ytelsen er mangelfullt beskrevet. Fradragsretten er derfor også avskåret på grunn av formelle mangler og fordi Klager har visst at foretaket ikke er registrert i merverdiavgiftsregisteret.

Fakturaene fra T er datert samme dag, samtidig som tidspunkt for levering av tjenesten mangler. Fradragsretten er også avskåret på grunn av formelle legitimasjonsmangler.

Fakturaen fra U mangler MVA bak organisasjonsnummeret. I tillegg er fakturaen udatert, uten angivelse av leveringstidspunkt og med mangelfulle beskrivelser av hva som er levert.

V – W er registrert i avgiftmanntallet, men unnlater allikevel å oppføre MVA etter organisasjonsnummeret.

Fakturaen fra E – Y er uansett ikke fradragsberettiget fordi Klager visste at foretaket ikke var registrert i avgiftsmanntallet. 

Fakturaene fra Z – N er også avskåret på formelt grunnlag og også fordi Klager må ha visst at foretaket ikke var registrert.

Når det gjelder fakturaene fra Æ er fradragsretten også avskåret på formelt grunnlag og fordi Klager visste at foretaket ikke var registrert.

Når det gjelder fakturaene fra Ø legger skattekontoret uansett avgjørende vekt på at bokføringsforskriftens krav ikke er oppfylt. Ethvert avvik fra kravene i bokføringsforskriften § 5-1-1 fratar den avgiftspliktige fradragsretten. Dette gjelder generelt også ved en så vidt liten feil som manglende betalingsfrist, jf. nr. 5. I disse tilfellene vil imidlertid skattekontoret, ved en eventuell kontroll, gjerne unnlate å ta opp endringssak fordi det er mest sannsynlig at det allikevel foreligger en reell utgift. Skattyter har ikke, gjennom fremleggelse av nye fakturaer mv., sannsynliggjort at vi i dette tilfellet står overfor en reell utgift.

Også når det gjelder fakturaene fra Å – M legger skattekontoret til grunn at fradragsretten uansett er avskåret på grunn av formelle mangler ved salgsbilagene.

Fakturaen fra AA – BB er formelt korrekt med unntak av manglende angivelse av leveringstidspunkt. MVA er oppgitt etter organisasjonsnummeret. Skattekontoret er enig i at fradragsrett ikke kan nektes under henvisning til manglende registrering pr. fakturadato når foretaket blir registrert før terminfristen.

Fradragsretten for de 5 fakturaene fra CC er også avskåret på formelt grunnlag."

2.3 Klagers innsigelser Under punkt 3 i klagen presenteres klagers kommentarer knyttet til flere av skattekontorets anførsler til støtte for konklusjonen om at fakturaene er fiktive. For det første vises det til at bransjen ofte ikke benytter seg av skriftlighet ved avtaleinngåelse. For det andre at pengeoverføringene som tas ut kontant ikke er et forhold som i tilstrekkelig grad beviser fiktiv fakturering. For det tredje at virksomhetsrelatert aktivitet på konto til underleverandørene mangler som følge av at kontoene allerede er tømt. For det fjerde at likheten ved utformingen av fakturaene kan begrunnes med anvendelse av samme fakturaprogram. Det stilles også spørsmål ved om skattekontoret mener at Klager selv har utstedt fakturaene. For det femte spørres det om de fakturaer som ikke har skrivefeil alene skal kunne aksepteres. Videre under samme punkt legges det til grunn at nærhet i blankettnummerserie antas å kunne forklares med at underleverandørene har felles kontor og printerfasiliteter.

Klagers prosessfullmektig anfører videre at det ikke foreligger grunnlag for å flytte underleverandørenes skatte- og avgiftskrav opp til Klager.

I kommentar til utkast av 29.1.2014 anføres det at Klager har møtt representanter for samtlige underleverandører. Dersom enkelte av disse uriktig har gitt uttrykk for å inneha legitimasjon som disposisjonsberettiget for foretaket de utgav seg for å representere, kan ikke dette ha betydning for Klagers fradragsrett for inngående merverdiavgift.

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen Skattekontoret kan ikke se at klager har kommet med nye opplysninger eller dokumentasjon som skulle tilsi at det er levert entreprisetjenester, slik dette er beskrevet i inngående fakturaer bokført hos klager. Skattekontoret legger særlig vekt på at flere av utstederne har falske identiteter eller er straffedømt for fiktiv fakturering. Etter en helhetlig vurdering av de påviste faktiske omstendigheter, finner skattekontoret at det ikke har vært en aktivitet hos de fakturerende foretak som tilfredsstiller det skatterettslige virksomhetsbegrepet. Det er ikke omtvistet at klager har blitt tilført arbeidskraft. Det er derimot ingenting, utover selve fakturaene, som tilsier at dette har blitt tilført klager fra andre selvstendig næringsdrivende med entrepriseansvar for tjenesteleveransen. Klager kan ikke høres med at enkelte omstendigheter muligens kan vurderes på en annen måte enn skattekontoret har gjort. Det er helhetsbildet som er avgjørende, og her er skattekontoret ikke i tvil.

Når omsetningsoppgaven er uriktig eller ufullstendig kan beløpet for inngående avgift fastsettes ved skjønn, jf. merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd, bokstav b.

Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede etterberegningen stadfestes

 

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.