Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: 1.   Etterberegning av merverdiavgift etter avholdt kontroll. 2. Ileggelse av tilleggsavgift. 

  Samlet påklaget beløp utgjør kr 162 826

 

Stikkord:   Skjønnsadgang. Utgående avgift. Regnskapsmangler. Tilleggsavgift.

 

Bransje:  Næringskode 96 020 – Frisering og annen skjønnhetspleie.

 

Mval.:   § 18-1    § 21-3

 

 

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 7. april 2014 i sak KMVA 8044 - Klager.

Skatt X har avgitt slik

I n n s t i l l i n g: Klager  er et enkeltpersonsforetak hvor NN er innehaver og daglig leder. Virksomheten ble registrert i Enhetsregisteret 09.10.2004 med bransjekode 96.020- Frisering og annen skjønnhetspleie. Virksomheten ble tildelt org.nr. xxx xxx xxx.

På kontrolltidspunktet var virksomheten registrert med forretningsadresse xx-veien, rom 00 og postadresse xx-gaten, xxxx. Ifølge innehaver har virksomheten fra august 2011 forretningsadresse nn-veien, xxxx.

Virksomheten utfører hudpleie/ansiktsbehandling, farging av vipper og bryn, rygg- og nakkemassasje, klassisk massasje og voksing. Virksomheten har ingen ansatte.

På bakgrunn av bokettersyn i virksomheten påbegynt 26.02.2013, jf. bokettersynsrapport av 30.05.2013, fattet skattekontoret den 28.11.2013 vedtak om etterberegning av merverdiavgift for 2011 og 2012. Det ble ilagt tilleggsavgift på 20 % på den etterberegnede merverdiavgiften for 2011 og 2012. Skattekontoret fattet også vedtak om reduksjon av alminnelig inntekt og personinntekt for 2011. Dette er imidlertid ikke påklaget. Klagen gjelder etter dette etterberegnet merverdiavgift og ilagt tilleggsavgift.

Klage fra virksomheten ble mottatt 09.01.2014. Klagefristen anses overholdt, da vedtaket ble sendt på nytt til bostedsadresse den 16.12.2013. Dette da vedtak sendt til virksomhetens forretningsadresse kom i retur til skattekontoret.

Påklaget beløp utgjør:

 

Samlet påklaget beløp utgjør således kr 162 823 (135 689 + 27 137).

Saken er ikke innbrakt for domstolene. Det er ikke inngitt politianmeldelse i saken.

Et utkast av innstillingen har vært forelagt klager. Klager har kommet med merknader til innstillingen den 16.02.2014. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok.nr. Dokument Dato 1 Rapport etter bokettersyn 30.05.2013 2 Varsel om endring 03.06.2013 3 Tilsvar 02.07.2013 4 Tilsvar Del II 05.07.2013 5 Fagkrav 05.07.2013 6 Vitnemål 05.07.2013 7 Medlemsbevis 05.07.2013 8 Vedtak om endring 28.11.2013 9 Oversendelsesbrev vedtak 16.12.2013 10 Klage til klagenemda for merverdiavgift 09.01.2014 11 Oversendelse av innstilling 03.02.2014 12 Merknader til innstilling 16.02.2014

Klagen gjelder Klagen omfatter følgende forhold: 1. Skjønnsmessig fastsettelse av merverdiavgift for 2011 og 2012 med tilsammen kr 135 689. 2. Ileggelse av tilleggsavgift med 20% på etterberegnet netto merverdiavgift for 2011 og 2012, til sammen kr 27 137    

1. Etterberegning merverdiavgift

Sakens faktum Virksomheten ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret med terminoppgave fra og med 6. termin 2004.

Det er sendt inn omsetningsoppgaver for 1. t.o.m. 6. termin i 2011 og 2012. Virksomhetens totalomsetning er ikke oppgitt på innsendte omsetningsoppgaver for 2011 og 2012. Ifølge innleverte næringsoppgave for 2011 og regnskapet for 2012 har virksomheten oppgitt henholdsvis kr 420 791 og kr 408 701 i omsetning unntatt fra merverdiavgift. Virksomheten har opplyst at dette er omsetning fra massasje og aromaterapi.

Det er under bokettersynet påvist at virksomheten har utført avgiftspliktige tjenester hvor omsetning fra disse er behandlet som unntatt fra avgiftsplikt. Dette uten at vilkårene for å unnlate å oppkreve avgift har vært tilstede.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra vedtaket: "Skjønnsadgang Etter merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd kan avgiftsmyndighetene fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn når a) omsetningsoppgave ikke er kommet inn til avgiftsmyndighetene, b) mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning.

Det fremgår videre av merverdiavgiftsloven § 18-4 at tidligere fastsettelse av avgift kan endres av skattekontoret dersom vilkårene i § 18-1 er oppfylt.

Virksomheten har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret i årene 2011 og 2012, og har levert omsetningsoppgaver. Det er imidlertid under bokettersynet påvist at virksomheten har unnlatt å beregne og oppkreve merverdiavgift av massasje og aromaterapi tjenestene i 2011 og 2012, uten at vilkårene for å unnlate å oppkreve merverdiavgift har vært til stede for disse tjenestene. Skattekontoret legger derfor til grunn at mottatte omsetningsoppgaver for 2011 og 2012 således er uriktige eller ufullstendige. Dessuten har bokettersynet avdekket flere overtredelser av regnskapslovgivningen.

Skattekontoret legger til grunn at vilkårene i merverdiavgiftsloven § 18-1 nr.1 bokstav b, og merverdiavgiftsloven § 18-4, er oppfylt.

Skjønnsutøvelse Skattekontoret skal etter en samlet og fri bevisbedømmelse finne frem til det mest sannsynlige beregningsgrunnlaget for utgående avgift og beløpet for inngående avgift.

Omsetning – beregning av grunnlaget for utgående avgift: Bokettersynet har som nevnt ovenfor påvist at virksomheten har unnlatt å beregne og oppkreve merverdiavgift av massasje og aromaterapi tjenestene i 2011 og 2012. Vurderingstema for skattekontoret er således om i hvilken grad massasje og aromaterapi tjenester omsatt av virksomheten er unntatt fra merverdiavgiftsplikt.

I utgangspunktet er omsetning av enhver tjeneste avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd med mindre det er fritatt eller unntatt etter andre bestemmelser i loven. Fra 1. januar 2009 er merverdiavgiftsunntaket for omsetning av alternative behandlingstjenester endret. Endringen innebærer i henhold til merverdiavgiftsloven § 3-3 første ledd at omsetning og formidling av alternativ behandling er unntatt fra loven. Det forutsettes imidlertid at tjenesten ytes av yrkesgrupper med autorisasjon eller lisens etter helsepersonelloven eller av utøvere som er registrert i det frivillige registeret for utøvere av alternativ behandling etter lov 27. juni 2003 nr. 64 om alternativ behandling av sykdom.Ved innføringen av krav til registrering i utøverregisteret fra 1. januar 2009, ble det, som en overgangsordning, bestemt at endringen ikke skulle tre i kraft før 1. januar 2011 for nærmere angitte utøvere av alternativ behandling. Det ble begrunnet i at prosessen med godkjenning av organisasjoner og registrering av utøvere kan ta noe tid. Selve begrepet alternativ behandling omfatter en rekke ulike alternative terapi- og behandlingsformer som alle har til felles at de har en sammenheng med helse, såkalt helserelatert behandling. Skattekontoret legger til grunn at massasje og aromaterapi tjenester som virksomheten yter faller inn under begrepet "alternativ behandling".

Alternative behandling er unntatt fra merverdiavgiftsplikt når den ytes av utøvere som er registrert i den frivillige registerordningen for utøvere av alternativ behandling. Den frivillige registerordningen går ut på at Sosial- og helsedirektoratet godkjenner utøverorganisasjoner som oppfyller nærmere bestemte vilkår. Den enkelte utøver vil deretter kunne bli registrert i utøverregisteret såfremt det dokumenteres at vedkommende er medlem av en slik godkjent utøverorganisasjon, og dernest selv oppfyller nærmere bestemte vilkår.

Registerordningen er en frivillig ordning. Det innebærer at det ikke er et vilkår for utøvere av alternativ behandling at utøveren er registrert i dette registeret, men uten slik registrering blir omsetningen merverdiavgiftspliktig. Det fremgår av melding fra Skattedirektoratet SKD 7/09 av 27. mars 2009 at merverdiavgiftsunntaket for alternativ behandling er knyttet til og betinget av at utøveren er registrert i det frivillige registeret for utøvere av alternative behandlingsformer. Videre skrives det i samme meldingen at utøvere som av ulike grunner ikke er registrert i utøverregisteret, vil fortsatt måtte beregne merverdiavgift ved omsetning av sine alternative behandlingstjenster.

Vedr. virksomhetens tilsvar: Det er anført at innehaver hele tiden har tilfredsstilt kravene for å være registrert i registeret for utøvere av alternativ behandling, men at hun ikke har vært registrert siden hun ikke var klar over regelendringene som trådte i kraft 01.01.2011.

Til dette bemerkes at innehaver, NN, ikke hadde autorisasjon eller lisens etter helsepersonelloven, og var heller ikke registrert i det frivillige registeret for utøvere av alternativ behandling i ettersynsperioden.  Som nevnt ovenfor er det et vilkår for at alternativ behandling skal være unntatt merverdiavgiftsplikt at utøveren er i registrert i utøverregisteret.

Det er frivillig å være registrert i utøverregisteret slik at det å oppfylle formell kompetanse til å kunne bli registrert i seg selv ikke danner grunnlag for å unnlate å beregne merverdiavgift. Det er heller ikke krav om at man er registrert for å kunne utøve alternativ behandling. Virksomheter må selv ta stilling til om de ønsker å bli registrert. Det avgjørende i denne saken er om hvorvidt NN faktisk var registrert eller ikke registrert i utøverregisteret for inntektsårene 2011 og 2012, og ikke om hun tilfredsstilte kravene for å være registrert i ettersynsperioden.

Da innehaver ikke var registrert i utøverregisteret i ettersynsperioden, omfattes ikke hennes omsetning av massasje og aromaterapi tjenester av unntaket i mval. § 3-3 første ledd, og omsetning av disse tjenestene er dermed avgiftspliktig.

Hennes argumentasjon for at hun i dag er registrert i utøverregisteret og at hun hele tiden tilfredsstilte kriteriene for registrering, kan ikke skattekontoret ta standpunkt til. Det avgjørende i denne saken er at hun ikke var registrert i utøverregisteret for inntektsårene 2011 og 2012. Som omtalt tidligere, fremgår det av melding fra Skattedirektoratet SKD 7/09  av 27. mars 2009 at merverdiavgiftsunntaket er betinget av at utøveren er registrert i det frivillige registeret for utøvere av alternative behandlingsformer.

Virksomhetens anførsel om "statens serdeles mangelfull varsling om regelendringer", er skattekontoret ikke enig i. Utgangspunktet er at næringsdrivende, her NN, har en selvstendig plikt til å sette seg inn i regelverket og endringer som omfatter beregning av avgift for sin egen virksomhet. Det er ved innføring av registerordning gitt en overgangsperiode på hele 2 år. Dessuten er frivillig registreringsordning omtalt blant annet av Norges Autoriserte Regnskapsføreres forening (NARF) den 16.02.2011, Den Norske Revisor foreningen den 23.06.2009, Nasjonalt Informasjonssenter for alternativ behandling (NIFAB) og av en del andre utøverorganisasjoner, herunder Norges Massasjeforbund (NMF). Videre opplyser Brønnøysundregistret at allerede i 2011 hadde nesten 2500 utøvere registrert seg i registeret for utøvere av alternativ behandling. Skattekontoret deler dermed ikke virksomhetens oppfatning på dette punktet.

Virksomheten har videre benyttet seg av regnskapsfører i hele ettersynsperioden. Det forutsettes at en regnskapsfører er oppdatert på så sentrale regelverksendringer som i her gjeldende sak. Enhver næringsdrivende er selv ansvarlig for medhjelpers feil eller unnlatelser.

Skattekontoret har på bakgrunn av dette kommet frem til at det ikke forelå grunnlag for å unnlate å beregne og oppkreve merverdiavgift av virksomhetens massasje og aromaterapi tjenester for inntektsårene 2011 og 2012 etter mval. § 3-3 første ledd. Disse tjenestene anses således i sin helhet til å være avgiftspliktige etter mval. § 3-1 første ledd.

I henhold til virksomhetens regnskap utgjør bokført brutto omsetning på disse tjenestene henholdsvis kr 420 791 og kr 408 701 for inntektsårene 2011 og 2012. Det bemerkes at virksomhetens egne tall er lagt til grunn ved beregning av grunnlaget for utgående merverdiavgift.

Grunnlaget for utgående merverdiavgift er netto omsetning som beregnes ved å dividere virksomhetens bokført omsetning med 125 og deretter multiplisere med 100.

Netto omsetning som danner grunnlaget for utgående merverdiavgift utgjør henholdsvis kr 336 663 og kr 326 961 for årene 2011og 2012. Utgående merverdiavgift utgjør henholdsvis kr 84 158 for 2011 og kr 81 701 for 2012.

Kostnader – beregning av inngående merverdiavgift Etter merverdiavgiftsloven § 8-1 har et registrert avgiftssubjekt rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten.

I henhold til virksomhetens regnskap utgjør inngående merverdiavgift tilknyttet massasje og aromaterapi kr 15 000 og kr 15 209 for inntektsårene 2011 og 2012. Skattekontoret har ovenfor kommet frem til at all omsetning i virksomheten er avgiftspliktig- inkludert omsetning av massasje og aromaterapi tjenester. Dette innebærer at virksomheten har rett til fradrag for inngående merverdiavgift av kostnader i sin helhet, herunder inngående merverdiavgift tilknyttet massasje og aromaterapi tjenester.

Skattekontoret legger derfor til grunn at beløpet for inngående merverdiavgift økes med  kr 15 000 for 2011 og kr 15 209 for  2012.

Fastsettelse av skyldig merverdiavgift Det etterberegnes således merverdiavgift med kr 69 158 for 2011 (84 158 – 15 000) og kr 66 531 for 2012 (81 701 – 15 209).

Renter 

Det skal beregnes rente etter skattebetalingsloven § 11-2 av økning i avgift som fastsettes ved vedtak om endring etter mval. § 18-1 (1) bokstav b. Renten er beregnet fra forfallstidspunktet for kravet etter skattebetalingsloven § 10-30, fram til det treffes vedtak om endring. Rentesatsen er regulert i skattebetalingsloven § 11-6 annet ledd. Rentesatsen for rente etter § 11-2 tilsvarer den pengepolitiske styringsrenten fastsatt av Norges Bank pr 1. januar det aktuelle året, tillagt ett prosentpoeng.

2011 Det etterberegnes utgående merverdiavgift med til sammen kr 84 158. Det etterberegnes inngående merverdiavgift med til sammen kr 15 000. Det etterberegnes netto merverdiavgift med til sammen kr 69 158.

2012 Det etterberegnes utgående merverdiavgift med til sammen kr 81 740. Det etterberegnes inngående merverdiavgift med til sammen kr 15 209. Det etterberegnes netto merverdiavgift med til sammen kr 66 531."

Klagers innsigelser Klager ønsker å klage på at hun skal betale merverdiavgift av sin omsetning for 2011 og 2012 som hun anfører er utenfor avgiftsområdet etter merverdiavgiftsloven.

Klager startet opp sitt foretak i 2004 og har siden den tid kontinuerlig utført aromaterapi og annen behandling. I slutten av februar fikk hun bokettersyn på sin virksomhet. Hun ble da gjort oppmerksom på at det var kommet ny regel i 2011 om at kun medlemmer i alternativ behandling forbundet ble fritatt for merverdiavgift på massasje og aromaterapibehandlingene. Klager oppgir at hun i alle år har tilfredsstilt kravene for dette forbundet, men at hun ikke var klar over den nye loven. Hun meldte seg deretter inn i forbundet.

Klager anfører at hun ville hatt forståelse for skattekontorets vedtak dersom det ikke hadde vært for at hun tilfredsstiller kravene til alternativ behandling. Hun har i alle år vært en seriøs aktør og tilfredsstilt alle krav. Skattekontorets vurdering av klagen Etter merverdiavgiftsloven § 3-3 nr 1 er omsetning og formidling av alternativ behandling unntatt fra loven dersom tjenestene ytes av yrkesgrupper med autorisasjon eller lisens etter helsepersonelloven eller av utøvere som er registrert i det frivillige registeret for utøvere av alternativ behandling etter lov 27. juni 2003 nr. 64 om alternativ behandling av sykdom § 3.

Klager anfører at hun faktisk tilfredsstilte kravene for medlemsskap i forbundet og momsfri behandling under ettersynet, men at hun ikke var klar over lovendringen og derfor ikke meldte seg inn før senere.

Etter § 3-3 nr 1 er det et vilkår at "tjenestene ytes av yrkesgrupper med autorisasjon eller lisens etter helsepersonelloven eller av utøvere som er registrert i det frivillige registeret for utøvere av alternativ behandling" for at omsetning og formidling av alternativ behandling skal være unntatt fra loven.

Det avgjørende i denne saken blir etter dette hvorvidt klager var registrert eller ikke registrert i utøverregisteret for 2011 og 2012, og ikke om hun tilfredsstilte kravene til å bli medlem i forbundet eller ikke. Da klager ikke var registrert i utøverregisteret i ettersynsperioden omfattes ikke hennes omsetning av massasje og aromaterapitjenester av unntaket i mval. § 3-3 nr. 1. Omsetning av disse tjenestene anses etter dette som avgiftspliktig. Det at klager i ettertid har blitt registrert i utøverregisteret kan etter skattekontorets mening ikke tillegges avgjørende vekt.

Skattekontoret kan etter dette ikke se at det har kommet frem nye opplysninger i klagen som skulle tilsi at klagers omsetning av massasje og aromaterapitjenester skulle vært avgiftsfri etter mval. § 3-3 nr. 1.

2. Tilleggsavgift – kr. 27 137 (20 % på etterberegnet netto merverdiavgift)

Sakens faktum Det er ilagt tilleggsavgift med 20 % på etterberegnet netto merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra vedtaket: ”Tilleggsavgift

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som ”forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap” kan ilegges tilleggsavgift med inntil 100 % som en reaksjon på overtredelsen.

Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet for ileggelse av tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt. Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, må vilkårene for tilleggsavgift bevises utover enhver rimelig tvil.

Både de objektive og subjektive vilkårene i mval. § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan ilegges. Beviskravet knytter seg således til begge vilkårene, dvs. faktum, herunder beregningsgrunnlaget og skyldkravet.

Objektive vilkår Det første vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter.

Det ansees bevist med klar sannsynlighetsovervekt at virksomheten har overtrådt mval. § 3-1, ved at den unnlot å beregne og betale merverdiavgift for omsetning av massasje og aromaterapi tjenester.

Tilleggsavgift kan kun ilegges dersom overtredelsen ”har eller kunne ha påført staten tap”, jf. mval. § 21-3. Vilkåret er oppfylt dersom overtredelsen objektivt sett har eller kunne ha påført staten tap. Uttrykket rammer ikke bare de aktive handlinger som for eksempel å føre et annet avgiftsbeløp i omsetningsoppgaven enn det regnskapet viser, men også unnlatelser, som for eksempel unnlatelse av å beregne og innberette utgående avgift ved omsetning eller uttak av varer eller tjenester fra virksomheten.

Det er ikke tvilsomt at staten har lidt et tap som følge av at virksomheten har unnlatt å beregne og innberette utgående merverdiavgift på massasje og aromaterapi tjenestene.

Det subjektive vilkåret I tillegg til at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap, må det fra avgiftssubjektets side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne anvendes. Ved vurderingen av om tilleggsavgift skal anvendes, er det ikke nødvendig å ta stilling til graden av skyld, så lenge det foreligger uaktsomhet hos avgiftssubjektet. Skyldgraden er imidlertid et forhold av betydning ved fastsettelsen av satsen for tilleggsavgift.

Skyldkravet referer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke følgen – ”har eller kunne ha påført staten tap”.

Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.

Enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin egen virksomhets del, og en unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, kan i seg selv anses som uaktsomt. Dette gjør seg særskilt gjeldende for helt sentrale regler om avgiftsplikt mv.

I dette tilfellet har innehaver klart tilsidesatt pliktene etter regelverket ved at omsetning fra massasje og aromaterapi er behandlet som unntatt merverdiavgiftsplikt, uten at vilkårene for å unnlate å oppkreve merverdiavgift har vært til stedet. Skattekontoret kan ikke se at hun har tatt noen nødvendige skritt for å få avklart om det er avgiftsplikt for disse tjenestene. Dersom hun var i tvil om avgiftsplikt for disse tjenestene, burde hun etter skattekontorets syn ha meddelt sitt standpunkt ved innlevering av omsetningsoppgavene.

Etter skattekontorets syn burde innehaver ha forstått at unnlatelsen av å beregne og oppkreve merverdiavgift av ovennevnte tjenestene kunne medføre overtredelse av merverdiavgiftsloven eller forskrift.

Skattekontorets konklusjon er derfor at det var uaktsomt av innehaver å overtre merverdiavgiftsloven.

Unntak fra tilleggsavgift Mval. § 21-3 er en ”kan” bestemmelse. Selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift tilsiktes anvendt ved enhver uaktsom overtredelse. Det må vurderes om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan således ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt.

Innehaver har anført uerfarenhet og annen årsak som unnskyldelig forhold, og ber om at tilleggsavgift ikke ilegges.

Til det bemerkes at innehaver har drevet denne virksomheten siden 2004, altså omtrent 9 år på kontrolltidspunktet, og kan dermed ikke betegnes som "uerfaren".

Som påpekt ovenfor plikter innehaver å sette seg inn i de regler og regelendringer som gjelder beregning av avgift for sin egen virksomhets del. Dette er videre sentralt regelverk for de som driver alternativ behandling, hvor de yter både avgiftsfrie- og avgiftspliktige tjenester. Regelverket er svært enkelt å praktisere og det legges til grunn at regelendringen har vært vel kjent blant utøvere av alternativ behandling og deres interesse organisasjoner.

Virksomheten har for begge inntekstårene 2011 og 2012 hatt betydelig omsetning bokført i regnskapet som "salgsinntekter, avgiftsfrie", henholdsvis kr 420 791 og kr 408 701. Denne omsetningen utgjør mer enn halvparten av virksomhetens totalomsetning, og etter skattekontorets syn burde derfor virksomheten ha tatt et bevisst forhold til om vilkårene for å unnlate å oppkreve merverdiavgift har vært til stede for så stor del av virksomhetens omsetning. Omsetningen fra disse tjenestene fremkom heller ikke av innsendte omsetningsoppgaver for 2011 og 2012, slik at skattekontorets kontrollmulighet med oppgavene ble betydelig vanskeliggjort. Feil som er begått anses ikke som bagatellmessig. Skattekontoret finner etter dette at det ikke foreligger unnskyldelige omstendigheter i denne saken som berettiger noe unntak for ileggelse av tilleggsavgift. Overtredelsen av regelverket er så klandreverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass.

Satser for tilleggsavgift Tilleggsavgift kan fastsettes med inntil 100 % av det beløp som er eller kunne vært påført staten tap. Satsen skal vurderes særskilt for det enkelte forhold.

Det følger av Skattedirektoratets retningslinjer av 10. januar 2012 at satsen for tilleggsavgift som hovedregel skal være 20 % der overtredelsen anses som uaktsom.

Der avgiftssubjektets overtredelse anses som grovt uaktsom eller forsettlig, skal satsen for tilleggsavgift som hovedregel være 40 % eller 60 %. Satsene ved grov uaktsomhet og forsett er i utgangspunktet de samme. Valget av sats avgjøres ut fra en totalvurdering av avgiftssubjektets forhold, herunder om det foreligger skjerpende omstendigheter.

Virksomheten er i brev av 03.06.2013 varslet om tilleggsavgift med inntil 40 %.

Når det gjelder sats på tilleggsavgift har skattekontoret etter en helhetsvurdering og i henhold til retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift samt praksis i lignende saker kommet frem til å anvende en sats på 20 % på etterberegningen.

Ilagt tilleggsavgift Grunnlaget for tilleggsavgiften er det beløp som skattekontoret utover klar sannsynlighet kan fastsette etter mval. § 18-1 eller § 18-4 første og andre ledd.

Skattekontoret finner at det for kontrollperioden med klar sannsynlighetsovervekt er bevist at virksomheten har unnlatt å innberette netto fastsatt avgift med kr 69 158 og kr 66 531 for inntektsårene 2011 og 2012. Overtredelsen av regelverket har vært uaktsomt og det ilegges derfor 20 % tilleggsavgift for forholdet, jf. foregående punkt. Ilagt tilleggsavgift utgjør således kr 13 831 og kr 13 306 for inntektsårene 2011 og 2012.

2011 Det ilegges tilleggsavgift for uaktsomt med 20 % av kr 69 158. Tilleggsavgift utgjør etter dette kr 13 831.

2012 Det ilegges tilleggsavgift for uaktsomt med 20 % av kr 66 531. Tilleggsavgift utgjør etter dette kr 13 306."

Klagers innsigelser Klager anfører at det var først under bokettersynet at hun ble oppmerksom på at det hadde kommet en ny regel i 2011. Dette var helt nye opplysninger for henne og hun kontaktet sin regnskapsfører for å forhøre seg om dette. Verken regnskapsføreren eller hennes kolleger hadde hørt om lovendringen. Klager ringte deretter til flere leverandører, men disse var heller ikke klar over at det var gjort noen lovendring. Klager stiller spørsmål om hvordan hun som et lite enkeltmannsforetak skulle funnet ut av den nye regelen når verken hennes regnskapsfører eller leverandører var klar over lovendringen?

Klager anfører videre at det kun var et førtitalls medlemmer i forbundet på det tidspunktet hun meldte seg inn. Dette av totalt over 2000 hudpleieforetak. Når opplysningen om en så viktig lovendring har vært så totalt mangelfull er det ekstra uforståelig for klager at hun i tillegg ilegges tilleggsavgift for uaktsomhet. Hun minner i den forbindelse om at hun faktisk tilfredsstilte kravene for medlemsskap og at hun selvsagt ville meldt seg inn tidligere om hun hadde blitt kjent med den nye lovendringen i 2011.

Klager anfører til slutt at hun i alle årene hun har drevet har vært en seriøs aktør og tilfredsstilt alle krav.

Etter å ha mottatt innstillingen til orientering, anfører klager at hun var uerfaren i forhold til regnskap og økonomi, ikke uerfaren som selvstendig næringsdrivende som Skatt X fremstiller det i innstillingen. Hun valgte å bruke regnskapsfører for sitt foretak for å kompensere for sin uerfarenhet, selv om dette ikke er påkrevet. Klager mener at hun med dette tok ansvar for å tilegne seg nødvendig bistand til å etterfølge regelverket og at hun ikke har opptrådt uaktsomt. Klager anfører at hun forstår at hun hefter for feil utført av sin medhjelper når det kommer til spørsmålet om riktig merverdiavgift, men hun har oppsøkt kyndig hjelp og kan derfor ikke anklages for å ha opptrådt uaktsomt når det kommer til spøsmålet om ileggelse av tilleggsavgift.

Klager stiller i forbindelse med innstillingen også spørsmål ved hvordan hun burde ha forstått at unnlatelsen av å beregne og oppkreve merverdiavgift av tjenestene kunne medføre overtredelse av merverdiavgiftsloven eller forskrift fra 01.01.2011. Dette med tanke på at gjeldende regler da hun startet virksomheten tilsa at massasje og aromaterapi var fritatt for merverdiavgift. Klager anfører at hun ønsker å få frem at det er et gjennomgående syn fra skattekontoret at det er åpenbart at hun burde ha forstått at en ny regel trådte i kraft. Klager mener at hun som selvstendig næringsdrivende har gjort det som kan forventes av et enkeltpersonsforetak ved å bruke autorisert regnskapsfører for å følge regelverket.

Skattekontorets vurdering av klagen Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 kan tilleggsavgift ilegges med 100 % dersom noen "...forsettlig eller uaktsomt overtrer denne lov eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap,..."

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse. Tilleggsavgift kan ilegges med inntil 100 % av det unndratte beløp, avhengig av den utviste skyld og omstendighetene ellers.

Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet for ileggelse av tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt. Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, må vilkårene for tilleggsavgift bevises utover enhver rimelig tvil.

Både de objektive og subjektive vilkårene i mval. § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan ilegges. Beviskravet knytter seg således til begge vilkårene, dvs. faktum, herunder beregningsgrunnlaget og skyldkravet.

Det første vilkåret for bruk av tilleggsavgift etter mval. § 21-3 er at det rent faktisk foreligger en ovetredelse av merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter.

Det anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt at virksomheten har overtrådt mval. § 3-1 ved at den unnlot å beregne og betale merverdiavgift for omsetning av massasje og aromaterapitjenester.

Det er videre et vilkår for å ilegge tilleggsavgift etter mval. § 21-3 at ovetredelsen

"har eller kunne ha påført staten tap."

Vilkåret er oppfylt dersom overtredelsen objektivt sett har eller kunne ha påført staten tap. Uttrykket rammer ikke bare de aktive handlinger som for eksempel å føre et annet avgiftsbeløp i omsetningsoppgaven enn det regnskapet viser, men også unnlatelser, som for eksempel unnlatelse av å beregne og innberette utgående avgift ved omsetning eller uttak av varer eller tjenester fra virksomheten.

Det er ikke tvilsomt at staten har lidt et tap som følge av at virksomheten har unnlatt å beregne og innberette utgående merverdiavgift på massasje og aromaterapi tjenestene.

I tillegg til at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap, må det fra avgiftssubjektets side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne anvendes. Ved vurderingen av om tilleggsavgift skal anvendes, er det ikke nødvendig å ta stilling til graden av skyld, så lenge det foreligger uaktsomhet hos avgiftssubjektet. Skyldgraden er imidlertid av betydning ved fastsettelsen av satsen for tilleggsavgift.

Skyldgraden refererer seg kun til overtredelsen av lov eller forskift, og ikke følgen- "har eller kunne ha påført staten tap".

Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde ha forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift. Klager anfører at hun først ble klar over regelverket i februar 2013 under bokettersynet i sin virksomhet. Dette var helt nye opplysninger for henne. Hennes regnskapsfører og hennes kolleger hadde heller ikke hørt om lovendringen. Klager kontaktet også flere leverandører i bransjen, men disse var heller ikke klar over at det var gjort noen lovendring. Klager stiller spørsmål om hvordan hun kunne ha funnet ut av de nye reglene når verken hennes regnskapsfører eller leverandører var klar over lovendringen?

Enhver som driver næringsvirksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av avgift for sin egen virksomhets del, og en unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for den nødvendige hjelp, kan i seg selv anses som uaktsomt. Dette gjør seg særlig gjeldende for helt sentrale regler om oppgaveplikt mv.

Klager har i denne saken klart tilsidesatt pliktene etter regelverket ved at omsetning fra massasje og aromaterapitjenester er behandlet som avgiftsfri omsetning, uten at vilkårene for å unnlate å oppkreve merverdiavgift har vært tilstede. Skattekontoret kan fortsatt ikke se at klager har tatt de nødvendige skritt for å få avklart om det er avgiftsplikt for disse tjenestene. Det faktum at heller ikke hennes regnskapsfører hadde fått med seg dette regelverket kan ikke tillegges betydning da klager også hefter for feil utført av sin medhjelper, jf. mval. § 21-3, andre ledd. Dette gjelder ikke bare med tanke på riktig merverdiavgift slik som klager anfører. Skattekontoret forutsetter at en regnskapsfører er oppdatert på så sentrale regelverksendringer som i her gjeldende sak.

Etter skattekontorets syn burde klager ha forstått at unnlatelsen av å beregne og oppkreve merverdiavgift av ovennevnte tjenester kunne medføre overtredelse av merverdiavgiftsloven eller forskrift.

Mval. § 21-3 er en ”kan” bestemmelse. Selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift tilsiktes anvendt ved enhver uaktsom overtredelse. Det må vurderes om den aktuelle overtredelsen er så vidt klandreverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan således ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt.

Klager anfører at hun i alle år har tilfredsstilt kravene for å bli medlem i forbundet, men at hun ikke var medlem i ettersynsperioden fordi hun ikke var klar over den nye lovendringen.  Hun meldte seg inn i forbundet etter at hun ble oppmerksom på denne. Klager anfører videre at det var kun var et førtitalls medlemmer i forbundet på det tidspunktet hun meldte seg inn. Dette til tross for at det er over 2000 hudpleieforetak i Norge. Hun mener at dette viser at informasjonen om lovendringen har vært total mangelfull. Klager anfører til slutt at hun ville hatt forståelse for skattekontorets vedtak om det ikke hadde vært for at hun i alle årene hun har drevet har tilfredsstilt kravene til alternativ behandling. Hun har i alle år vært en seriøs aktør og tilfredsstilt alle krav.

Når det gjelder anførselen om at klager i alle år har tilfredsstilt kravene til å utføre avgiftsfri behandling, så er det sentrale uansett om hun var var registrert i utøverregisteret på ettersynstidpunktet eller ikke. Det at hun hele tiden har hatt tilfredsstillende kompetanse er ikke det avgjørende. Klager plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av avgift for hennes virksomhet. Dette er sentrale regelverk for de som driver alternativ behandling og hvor de yter både avgiftsfrie og avgiftspliktige tjenester. Regelverket er videre enkelt å praktisere. Klager kan heller ikke, som ovenfor sagt, høres med at heller ikke hennes regnskapsfører har fått med seg denne lovendringen, da hun også svarer for henne, jf. § 21-3, andre ledd.

Skattekontoret er videre ikke enig i klagers anførsel om at informasjonen om regelendringen har vært totalt mangelfull, da kun et førtitalls utøvere var medlemmer i forbundet på det tidspunktet klager ble medlem. Brønnøysundregisteret opplyser på sine hjemmesider at nesten 2500 utøvere var registrert i registeret for utøvere av alternativ behandling allerede i 2011.

Dette viser at ordningen har vært kjent av utøvere som driver med alternativ behandling. Ordningen er videre også omtalt blant annet av Norges Autoriserte Regnskapsføreres forening (NARF) den 16.02.2011, Den Norske Revisor foreningen den 23.06.2009, Nasjonalt Informasjonssenter for alternativ behandling (NIFAB), og av en del andre utøverorganisasjoner, herunder Norges Massasjeforbund (NMF). Spørsmålet har etter dette vært klart lenge og offentlig tilgjengelig på ovennevnte virksomheters nettsider.  Næringsdrivende har videre en selvstendig plikt til på sette seg inn i regelverket som gjelder for deres virksomhet. Det er ved innføringen av registreringsordningen også gitt en overgangsperiode på hele to år.

Skattekontoret kan etter dette ikke se at klager har kommet med nye opplysninger som medfører at tilleggsavgiften skal reduseres eller falle bort.

Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede etterberegningen og tilleggsavgiften stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: "Jeg er uenig i at formalfeil på et område som dette skal gi 20% tilleggsavgift. Straffen er ikke proporsjonal i forhold til feilen. Jeg er ikke enig i at dette er sentrale regler innen mva. Det er vel også ganske åpenbart at informasjonen fra skatteetaten ikke har vært god nok til å nå klager. Et brev til næringsdrivende med aktuell bransjekode ville vært god informasjon. Bransjen er preget av små enheter ofte ENK med personlig ansvar for innehaver. Når man nettopp ikke er medlem av en forening hjelper det lite at skattekontoret viser til foreningsinformasjon. Etterberegningen har så alvorlige konsekvenser for økonomien i foretak med lav inngående mva at den fort kan bli virksomhetskritisk og er sanksjon nok i seg selv, jfr Retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift pkt 3.1. Her koster formalfeilen enkeltpersonforetaket 135 689.

Vedtak: Tilleggsavgiften oppheves."

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.