Klagenemnda stadfestet enstemmig innstilling.

Saken gjelder: Etterberegning av inngående avgift ved kjøp av båt. Klager har på grunn av interessefellesskap ikke vært i aktsom god tro.    Påklaget beløp utgjør kr 943 000

 

Stikkord:  Inngående avgift    Interessefellesskap    Aktsomhetsnormen

 

Bransje:  Utleie og salg av båt

 

Mval:   § 18-1 første ledd nr. 2, § 8-1

 

Skatteetaten.no: Fradrag

 

 

          Innstillingsdato: 11. mars 2014

 

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

 

Avgjørelse i møte 7. april 2014 i sak KMVA 8078 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 4.termin 2012. Selskapet sitt formål i enhetsregisteret er oppgitt å være chartervirksomhet, herunder investering og utleie av båter, samt virksomhet som står i naturlig sammenheng med dette. Daglig leder og styreleder er A.

Selskapet har innlevert følgende omsetningsoppgave:

 

I brev av 9. oktober 2012 varslet skattekontoret kontroll av omsetningsoppgaven for 4.termin 2012. Den 28. februar 2013 fattet skattekontoret vedtak om etterberegning av inngående avgift med kr 944 094, og ila samtidig 20 % tilleggsavgift.

Dette vedtaket er påklaget i brev av 22. mars 2013 fra advokatfirma B. Klagefristen er overholdt. 

I brev av 19. oktober 2013 sender skattekontoret varsel om at det vurderes å forhøye tilleggsavgiften fra 20 % til 40 %.

Ved senere kontakt både per brev og per telefon med klagers nye fullmektig C DA innrømmes utsatt tilsvarsfrist til 16. desember 2013 for tilsvar til varslet forhøyelse av tilleggsavgiften. C DA ønsket i tillegg å komme med ny klage på etterberegningen. I brev av 13. desember 2013 fra C DA påklages skattekontorets vedtak om etterberegning. I samme brev kommer det tilsvar til den varslede økningen av tilleggsavgiften.

Skattekontoret og klagers fullmektig ble i telefonsamtale 21. januar 2013 enige om at det, av praktiske hensyn,  kun er selve etterberegningen som er klagegjenstand for Klagenemda i denne omgang.

Påklaget beløp utgjør dermed:

 

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig som har kommentert denne i brev av 20. februar 2014. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok. nr. Dokument Dato 1 Brev vedrørende abandonering 29.06.2012 2 Kjøpekontrakt 01.08.2012 3 Brev vedrørende salg av båt og abandonering 01.10.2012 4 Kausjonisterklæring 04.12.2012 5 Varsel om kontroll av omsetningsoppgaven for 4. termin 2012 09.10.2012 6 Varsel om fastsettelse av avgift for 4.termin 2012 07.11.2012 7 Tilsvar til varsel  07.12.2012 8 Forespørsel om ytterligere opplysninger 22.01.2013 9 E-post – purring på forespurte opplysninger i brev av 22.01.13 05.02.2013 10 Brev fra advokat - svar på forespørsel om ytterligere opplysninger 12.02.2013 11 Vedtak om fastsettelse av avgift for 4.termin 2012 28.02.2013 12 Klage til Klagenemnda for merverdiavgift 13.12.2013 13 Merknader til innstilling 20.02.2014 A1 Rt. 16.02.2011 side 213  A2 RG. 14.03.2008 

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende forhold: 1. Etterberegning av inngående avgift vedrørende kjøp av båt. Skattekontoret mente kjøper på grunn av interessefellesskap hadde kunnskap om at selger ikke ville innbetale den korresponderende utgående avgift. Påklaget beløp utgjør kr 943 000.

1. Etterberegnet inngående avgift ved kjøp av båt, type Helly2 1.1 Sakens faktum Saken omhandler kjøp av båt type Helly2 regnr. X. Selger av båten er D AS og kjøper av båten er Klager AS.

Daglig leder og styreleder i D AS er E. D AS gikk konkurs 27. mars 2012. Den 29. juni 2012 ble båt med salgspant abandonert til konkursdebitor.

Aksjekapitalen i Klager AS på kr 30 000 ble den 25.  juli 2012 innbetalt av I AS, hvor E er daglig leder. I brev av 12. februar 2013, er det fra Klager AS sin advokat anført at aksjekapitalen er innbetalt av F AS, ved at de har betalt utlegg med kr 54 763, og avregnet kr 30 000 av dette utlegget som aksjekapital 4. desember 2012.

Til grunn for registreringen av Klager as i Merverdiavgiftsregisteret er det innsendt to faktura datert 2. august 2012. Faktura 1001 er en utgående faktura til G som er far til E. Faktura 1002 er en utgående faktura adressert til H. H har vært daglig leder og medlem i flere firma som E har vært leder i. Det er i brev av 15. februar 2013 fra selskapets advokat opplyst at faktura til G er betalt, samt at faktura til H er purret pr. dags dato.

Det ble inngått kjøpekontrakt om salg av båt mellom selger D AS ved E og kjøper Klager AS ved A den 1. august 2012. Kjøpekontrakten gjaldt salg av båt type Hely2 med regnr. 5072.  Kjøpesum ble satt til kr 4 715 000. Bilag 10005 viser en faktura fra D AS til Klager AS vedrørende  kjøp av båt til kr 4 715 000  inkl. merverdiavgift på kr 943 000. Fakturaen er datert 10. august 2012.

Det fremgår av brev av 7. desember 2012 fra Klager AS sin advokat at Klager AS overtok båten 26. juli 2012. Oppgjør ble foretatt 4. oktober 2012  ved at panthaver i båten, Santander Consumer Bank innvilget Klager AS et  lån på kr 4 481 000 som i sin helhet gikk til innfrielse av selgers lån i samme bank. D AS sine gjeldsforpliktelser ble dermed slettet. E stilte som selvskyldnerkausjonist for hele lånet opptatt av Klager AS.  Resterende kjøpesum pålydende kr 234 000 er ikke innfridd. Det er anført fra selskapets advokat at Klager AS har holdt tilbake beløpet i påvente av en forpliktende avklaring av forholdet til D AS sitt konkursbo og ubetalt merverdiavgift.

Selger av båten, D AS, har ikke innberettet og innbetalt den utgående merverdiavgiften som er oppkrevd ved salget.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Fra skattekontorets vedtak av 28. februar 2013 hitsettes følgende: "Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten, jf. merverdiavgiftsloven (mval.) § 8-1.

Forutsetningen for at kjøper skal kunne få fradrag for inngående merverdiavgift er at den oppkrevde merverdiavgiften betales av det foregående omsetningsleddet. Når en kjøper på avtaletidspunktet har sikker kunnskap om at selger ikke kommer til å betale den beregnede merverdiavgiften, er det ingen rimelige hensyn som tilsier at kjøper skal kunne fradragsføre merverdiavgiften.

Næringsdrivende skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret når omsetning og uttak som er omfattet av merverdiavgiftsloven til sammen har oversteget kr 50 000 i en periode på tolv måneder, jf. mval. § 2-1.

Vilkåret om at den som skal registreres må være næringsdrivende innebærer at virksomheten må være av et visst omfang, være egnet til å gi økonomisk overskudd i overskuelig fremtid og drives for eierens egen regning og risiko. Tidsperspektivet er bransjeavhengig.

I foreliggende sak har I AS innbetalt aksjekapitalen ved opprettelse av selskapet Klager AS. E var daglig leder i I AS, samtidig som han var både daglig leder og styreleder i D AS som er selger av båten. Videre har han kausjonert for lånet til Klager AS ved kjøp av båten. Det er anført fra selskapets side at det var uaktuelt for A å binde opp egenkapital i båten eller å stille andre sikkerhetsstillelser fra Klager sin side. Ut fra dette mener skattekontoret at Klager AS ikke har overtatt båten for egen regning og risiko. Vi legger til grunn at dette ikke er vanlig forretningsskikk mellom uavhengige parter, da selger i dette tilfellet har fullstendig kontroll over kjøper sin situasjon.

Klager AS har videre anført at det ikke består noe formelt eller reelt interessefellesskap mellom selskapet, A og E. Skattekontoret er ikke enig i dette da begge parter har stor egeninteresse i den skisserte løsningen. E har stilt selvskyldnerkausjon til fordel for banken og han har betydelig egeninteresse av selv å finne en kjøper til båten før eventuelt tvangssalg. Fremlagt mail-korrespondanse som gjelder lånet for kjøp av båten er mellom E og Santander Consumer Bank AS. Videre er det E som videresender dokumentasjon i forbindelse med oppgavekontrollen hos Klager AS til selskapet sin regnskapsfører, som igjen sender dette videre til skattekontoret.

Båten er ikke betalt ved levering, tidligere inngåtte avtaler er videreført hos Klager AS og de har utfakturert utleie av båten før betaling har skjedd. I tillegg er utlegg til dieselutgifter ved henting av båten bokført som fordring på ansatt E. Skattekontoret mener dette viser at E og Klager AS er ett felles interessefellesskap. Videre skriver selskapet sin advokat følgende, sitat: "Jeg legger til grunn at E ved abandoneringen var klar over at et videresalg av båten inklusive merverdiavgift ville medføre at hele eller deler avgiftskravet ikke ville bli betalt." Selskapets sin advokat opptrer som fullmektig for Klager AS og skattekontoret mener dette henviser til at Klager AS viste at E trolig ikke ville betale avgiftsoppgjøret fullt ut til staten.

Selskapet har videre anført at selgers uklare avgiftsrettslige posisjon medfører at avtalen skulle vært hevet. Det siteres: "Hevingsspørsmålet er imidlertid komplisert, gjenstanden er overtatt og man har ingen reell motpart å heve imot". Ved avtaler mellom uavhengige parter vil alminnelige avtalerettslige regler bestå, med mindre noe annet er avtalt særskilt. Når selskapet anfører at de ikke har noen reell motpart å heve i mot, mener skattekontoret at E må anses å ha nær tilknytning til Klager AS som uriktig har fradragsført inngående merverdiavgift. Dersom man ikke har noen reell motpart, har ikke kjøper overtatt båten for egen regning og risiko uavhengig av tidligere eier.

Ut fra at E har hatt en så nær tilknytning til Klager AS legger skattekontoret til grunn at selskapet burde ha visst at korresponderende utgående merverdiavgift på kr 943 000 ikke ble innbetalt av D AS som var konkurs på avtaletidspunktet. Skattekontoret mener derfor at Klager AS uriktig har fradragsført den inngående merverdiavgiften."

1.3 Klagers innsigelser Klager har anført følgende: "2. SAKENS FAKTISKE OPPLYSNINGER

2.1 Salget av båten

Det anføres at Skattekontorets vedtak av 28. februar 2013 bygger på feilaktig oppfatning av bakgrunnen for kjøpet av båten, partenes intensjoner ved kjøpet, forholdet mellom partene og måten kjøpet ble gjennomført på.

Adgangen til fradragsrett for inngående avgift er i utgangspunktet absolutt så lenge kjøper er korrekt registrert og kan legitimere inngående avgift gjennom bilag i henhold til mval § 15-10, jf forskrift 1. desember 2004 nr. 1558 om bokføring, kapittel 5.

Eventuelt unntak fra denne regel om fradragsrett måtte eventuelt forsøkes bygd på ulovfestede prinsipper om illojal utnyttelse av avgiftssystemet. Det anføres innledningsvis at et slikt unntak krever et langt klarere faktisk og rettslig grunnlag enn det som er lagt til grunn i skattekontorets vedtak, heretter benevnt Vedtaket.

Når det gjelder de faktiske opplysninger i saken vises det generelt til tidligere innsendt brev fra advokatfirmaet Stamnæs § Engelsen av hhv 7. desember 2012 og 10. juli 2013.

I motsetning til hva som er lagt til grunn i Vedtaket anføres følgende opplysninger knyttet til omstendighetene rundt kjøpet:

Båten er kjøpt til markedspris. Det foreligger ikke holdepunkter for at kjøpesummen avviker fra den reelle verdien på kjøpstidspunktet med grunnlag i utenforliggende omstendigheter eller av andre grunner. Ut i fra foreliggende opplysninger ble båten avtalt solgt for kr 4 715 000 (inkl mva), en kjøpesum som utgjør ca kr 600 000 over restgjelden til panthaver. Generelt utgjør dette en pris som kan anses relativt god sammenlignet med de priser som ellers ofte oppnås i f m salg i konkurssituasjoner.

Det bestrides på det sterkeste at det forelå noe formelt eller reelt interessefellesskap mellom kjøper og selger på kjøpstidspunktet. Partene kom første gang i kontakt sommeren 2012 med grunnlag i As selvstendige ønske om å anskaffe charterbåt for utleie i forbindelse med pensjonering fra stilling som daglig leder i selskapet J AS.

Es rolle og handlinger var på samme tidspunkt utelukkende knyttet til å få solgt båten hurtigst mulig på vegne av D AS i forhold til å begrense sitt eget økonomiske ansvar som kausjonist, samt sikre panthaver/boet en best mulig pris. Det anføres at hendelsesforløpet i denne saken og partenes roller og handlinger på ingen måte er ekstraordinær i forhold til tilsvarende situasjoner.

Begge parter har forholdt seg til gjeldende regler i god tro og det kan ikke legges til grunn at Selskapet/A hadde formell eller faktisk kontroll eller innflytelse knyttet til spørsmålet om selger ikke ville innbetale merverdiavgift knyttet til salget, eller ei.

Det foreligger heller ingen faktiske omstendigheter eller indikasjoner som kan si noe nærmere om at kjøper hadde noen subjektive oppfatninger om innbetalingsspørsmålet.

I dette tilfellet forelå det ingen skriftlig avtale mellom partene om merverdiavgiftsbetalingen, slik det har gjort i de avgjørende rettsavgjørelsene på området, jf under punkt 3.1 ff.

Det foreligger heller ingen indikasjoner på noen muntlig avtale eller forståelse om dette mellom partene. Sistnevnte ville heller ikke i seg selv utgjøre grunnlag for avskjæring av fradragsrett, jf punkt 3.2.2.

2.2 Spørsmålet om det foreligger hel eller delvis virksomhetsoverdragelse

På bakgrunn av foreliggende faktiske opplysninger kan det ikke anses å foreligge noen hel eller delvis overdragelse av virksomhet. D drev som hovedformål med konsulent- og managementvirksomhet. Den aktuelle båten hadde ikke inngått i noen utleievirksomhet i D.

Ut i fra foreliggende faktum foreligger det uansett ikke grunnlag for å legge til grunn de kontinuitetskrav med hensyn til plass for tidligere virksomhet, overtagelse av alle relevante eiendeler tilknyttet virksomhetsutøvelsen eller bransje- eller tidsmessig kontinuitet.

3. RETTSLIGE ANFØRLSER

3.1 Utgangspunkt for fradragsretten etter mval § 8-1 En nektelse av fradragsrett for kjøper i dette tilfellet måtte eventuelt være basert på at fradragsføringen av inngående merverdiavgift på båten etter en realitetsvurdering utgjorde en illojal tilpasning til eller illojal utnyttelse av avgiftsreglene. Nektelse av fradragsrett på dette grunnlag vil innebære et klart avvik fra hovedregelen om fradragsrett for inngående merverdiavgift innenfor merverdiavgiftsplikt virksomhet etter mval § 8-1.

Et slikt unntak krever et langt klarere faktisk og rettslig grunnlag enn det som er lagt til grunn i skattekontorets vedtak, heretter benevnt Vedtaket.

De rettslig relevante momenter er i hovedsak i henhold til Høyesterettsavgjørelse i Invexsaken (Rt 2011 s 213) og i lagmannsrettssaken vedrørende Risør Restaurantdrift AS (Agder lagmannsretts dom av 14. mars 2008):

- Eksistens, styrke og konsekvens av mulig interessefellesskap og felles ledelse - Om prisen mellom partene utgjør alminnelig markedspris - Spørsmålet om det foreligger sikker kunnskap hos kjøper om at selger ikke vil innbetale  innkrevet merverdiavgift - Om det foreligger avtalemessig regulering av merverdiavgiftsbehandling og - betaling

Lovgiver har ved flere anledninger, nettopp fordi det foreligger en anerkjent mangel i lovverket på dette området, forsøkt å endre reglene knyttet til konkurs og transaksjoner i forbindelse med abandonering av pantsatte eiendeler. Finansdepartementet har drøftet forskjellige mulige regelendringer på området men p t ikke fremmet endringsforslag. Med hensyn til kildehenvisninger vises det til ovennevnte høyesterettsdom, avsnittene 35-39.

Av dette fremgår at spørsmål knyttet til regulering av avgiftsspørsmål i forbindelse med kjøp av abandonerte eiendeler inneholder vanskelige avveininger med hensyn til hvorledes en generell regel best kan utformes, jf. Prop. 1 LS (2010-2011), side 91. Disse avveiningene må lovgiver foreta, også ut fra hensynet til å skape forutberegnelighet og likebehandling.

Det foreligger andre utenforliggende hensyn som har betydning ved disse vurderingene. Ved nektelse av fradrag for merverdiavgift for en kjøper der det foreligger interessefellesskap mellom kjøper og selger, vil det for f eks kunne oppstå konkurransevridninger. En uavhengig kjøper ville, i motsetning til en part i interessefellesskap, ikke blitt nektet fradrag for inngående avgift, selv om han hadde kunnskap om selgers manglende innbetaling av merverdiavgift.

Konklusjonen på dette er dermed at det p t foreligger en klar og anerkjent mangel i lovverket som lovgiver til nå ikke har maktet å finne gode løsninger på. I en slik situasjon må det helt unntaksvis overlates til avgiftsmyndighetene å finne "løsninger" fra sak til sak. Legalitetsprinsippet taler særdeles sterkt mot dette i situasjoner med uttalt mangelfullt lovverk.

3.2 Rettslige anførsler tilknyttet det aktuelle saksforhold

3.2.1 Spørsmål om interessefellesskap

Som anført under punkt 2 forelå det i denne saken utvilsomt ingen eiermessig administrativ eller ledelsesmessig tilknytning mellom partene. Skattekontoret kan naturligvis ikke legge til grunn noen eiermessig tilknytning mellom partene fordi det foreligger en praktisk begrunnet låneforskuttering av aksjeinnskuddet fra selskapet I AS.

At E var daglig leder i dette selskapet statuerer naturligvis ingen eiermessig tilknytning. Dette gjaldt jo uansett et (senere oppgjort) lån og aksjene i Selskapet var jo aldri eid av noen annen enn A. Det foreligger videre ubestridt ingen eiermessig tilknytning mellom D og Selskapet.

Felles ledelse av selskaper krever at relevante personer kan foreta beslutninger som binder eller gir avgjørende føringer for involverte parter. I dette tilfeller dreier det seg i stedet om uavhengige frie parter som handler og tar beslutninger utelukkende på egne vegner.

Det foreligger i dette tilfellet ikke noen form for interesse hos Selskapet i forhold til at D ikke skulle innbetale utgående merverdiavgift. Dette kan heller ikke anses reflektert i prisfastsettelsen.

Begge parter har hatt selvstendige egne målsetninger med transaksjonen. D/E hadde som å selge båten til best mulig pris (p g a selvskyldnerkausjon mv) og påvirke hurtigheten og forenkle kjøpsprosessen for Selskapet.

Selskapet/A hadde på den annen side som mål å kjøpe båten billigst mulig og naturligvis fradragsføre inngående avgift på båten som driftsmiddel i avgiftsregistrert næringsvirksomhet. Det er ikke omstridt at det forelå en ubetinget plikt til å ilegge utgående merverdiavgift på salget av båten.

Verken involveringen mellom partene eller gjennomføringsmåten i dette tilfellet er som nevnt uvanlig i forhold til tilsvarende konkurs og abandoneringssituasjoner. Heller ikke at det etableres full utveksling av opplysninger og kontakt mellom de involverte parter når det gjelder transaksjonens karakter og innhold. I abandoneringstilfeller får debitor helt regulært rådigheten tilbake og kan omsette eiendelene, med den følge at han plikter å betale merverdiavgift. Siden det normalt foreligger begrensninger i debitors mulighet og rett til å selge pantsatte aktiva, er det i praksis ikke uvanlig at konkursdebitor og panthaver samarbeider om salg av slike abandonerte eiendeler, men at salget skjer i konkursskyldnerens navn, slik at avgiften påhviler ham og ikke panthaver.

Disse regulære situasjonene medfører ikke at merverdiavgiftslovens hovedregel om fradragsrett for inngående avgift for kjøperne av abandonerte eiendeler i mval § 8-1 kan settes til side.

3.2.2 Prisfastsettelsen

Etter de foreliggende opplysninger er det ikke grunnlag for å legge til grunn at det foreligger ikke-markedsmessig prisfastsettelse mellom partene. Noen spesifikk korrekt markedspris er heller ikke enkel å sette for denne type båt, med så lite antall båter/omsetning i markedet.

3.2.3 Krav til avtalemessig forankring mellom partene

Det foreligger som nevnt i dette tilfellet ingen skriftlig avtale mellom partene om merverdiavgiftsbetalingen, slik det gjorde i de avgjørende rettsavgjørelsene på området, jf punkt 3.1. Det foreligger heller ingen indikasjoner på noen muntlig avtale eller felles forståelse om dette mellom partene.

For det tilfellet at klagenemnda skulle finne at det i dette tilfellet skulle foreligge noen felles forståelse vises det til Høyesteretts avgjørelse i Rt 2011 s 213 avsnitt 35-40, hvor anvendelsen av vilkåret felles forståelse er vurdert og avvist. I dommens avsnitt 40 fremgår: På denne bakgrunn finner jeg at det ikke er rettskildemessig grunnlag for å anvende statens  formulering (fellesforståelse, vår tilføyelse) som veiledende i vår sak. Det må i tilfelle være en lovgiveroppgave å innføre et slik generelt kriterium, som vil måtte utformes i lys av de mange situasjoner som kan oppstår ved abandonering i konkurs

I tillegg må det som hovedregel foreligge en avtalemessig forankring av selve betalingsstrømmen, dvs at merverdiavgiften gjennom avtalen sluses direkte til panthaver. Det foreligger det ikke i dette tilfellet.

3.3 Avsluttende rettslige anførsler knyttet til avskjæringsadgangen

Etter vår oppfatning vil unntak fra det klare utgangspunkt om fradragsrett for inngående merverdiavgift på avgiftspliktige transaksjoner mellom avgiftsregistrerte virksomheter bare gjelde hvor det foreligger en sikker avtalemessig konstruksjon hvor kjøper og selgersiden er sammenfallende og hvor illojaliteten mot avgiftssystemet er særlig fremtredende.

Som overordnet vilkår for avskjæring av fradragsrett må det foreligge et formelt eller reelt interessefellesskap basert på beslutningsmyndighet eller ledelse. Det gjør det ikke i dette tilfelle. Det foreligger heller ikke noen avtalemessig forankring av transaksjonene mellom partene.

På denne bakgrunn anføres at det ikke foreligger faktisk og rettslig grunnlag for å avskjære fradragsretten i dette tilfellet."

Klagers advokat har kommentert skattekontorets utkast til innstilling i brev datert 20.02.14. Det understrekes igjen at det i dette tilfellet ikke forelå noe felles eierskap eller felles ledelse eller grunnlag for identifikasjon mellom kjøper og selger, og at skattekontoret ikke kan sette til side F AS' 100 % eierskap i Klager fordi selve aksjeinnskuddet ble forskuttert via forbindelse til selger av båten. Dette lånet er oppgjort mellom partene som en del av de likviditetsbetalinger mv som ble gjennomført mellom partene etter låneforskutteringen.

Det anføres videre at interessefellesskapsbegrepet synes misforstått av skattekontoret. Med interessefellesskap menes at parter har en felles gjensidig interesse av å gjennomføre bestemte disposisjoner. Det forhold at begge parter har sterke egeninteresse av å gjennomføre en transaksjon medfører ikke at det foreligger et interessefellesskap. I dette tilfellet foreligger det ikke noe interessefellesskap som gir grunnlag for avgiftsmessig gjennomskjæring.

I følge klager stiller skattekontoret opp en generell regel om avskjæring av fradragsrett i et tilfelle hvor både domstolene/Høyesterett og lovgiver har avstått fra dette som følge av hjemmelssituasjonen (legalitetsprinsippet). Innstillingen er ikke basert på en individuell gjennomskjæring med grunnlag i de konkrete omstendigheter i denne saken, men på en generell diskvalifisering av fradragsrett i abandoneringstilfellene. Rettsstillingen er med dette snudd til at det i abandoneringstilfeller er fradrag som er unntaket. Dette er ikke gjeldende rett.

En generell presumsjon om felles forståelse av merverdiavgiftskonsekvensene i abandoneringstilfeller er klart avvist av Høyesterett i dommen i Rt. 2011 s 213 (Invex). De forhold som Høyesteretts flertall la til grunn for nektelse fremgår av dommen avsnittene 41-45. Her legges det avgjørende vekt på at det forelå en avtale mellom partene om anvendelse av merverdiavgiften, at salgssummen var ikke-markedsmessig og at det forelå et ubestridt faktisk interessefellesskap (eierskap og ledelse) på salgs- og kjøpssiden. Disse tre grunnleggende kravene er ikke oppfylt i vår sak. Gjeldende rettspraksis krever i tillegg at det foreligger tilnærmet sikkerhet med hensyn til anvendelse av avgiftsbeløpet. Slik sikkerhet eksisterer heller ikke i dette tilfellet.

I den grad Klagenemnda følger skattekontorets innstilling i saken vil dette være i klar strid med de grunnleggende vilkårene Høyesterett har satt i forhold til fradragsrett i abandoneringstilfeller. Disse vilkår gjelder inntil lovgiver eller Høyesterett selv skulle etablere andre vilkår.

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen Etter merverdiavgiftsloven § 8-1 har et registrert avgiftssubjekt rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten.

Merverdiavgiftsloven § 8-1 bygger på et gjensidighetsprinsipp. Formålet med bestemmelsen er at inngående og utgående avgift skal korrespondere og nøytralisere hverandre slik at det er sluttbrukeren som får den endelige avgiftsbelastningen.  Legalitetsprinsippet tilsier at bestemmelsen må tolkes med varsomhet. På den annen side må også bestemmelsen tolkes i lys av sitt formål.

Rettspraksis har ikke trukket opp grensene for fradragsretten i abandoneringstilfellene. Imidlertid gir rettspraksis anvisning på en del momenter av betydning, jf. Høyesteretts dom av 16. februar 2011 side 213 (Invexdommen). Sakens tema var hvorvidt kjøper av et abandonert varelager hadde rett til fradrag for inngående merverdiavgift når det allerede på avtaletidspunktet var klart at utgående merverdiavgift ikke ville bli innbetalt til staten fordi selgeren var konkurs. I Invexdommen fulgte det direkte av avtalen at hele kjøpesummen inklusive avgiften skulle tilfalle panthaver til nedbetaling av gjeld. Her var kjøper derfor klar over at selger var under konkursbehandling. Videre var samme personkrets involvert så vel på selger- som på kjøpersiden. Det forelå således interessefellesskap eller identifikasjon mellom kjøper og selger. Retten viste blant annet til at det i skatte- og avgiftssaker har vært benyttet gjennomskjæring for å underkjenne tilpasninger som på en illojal måte tar sikte på å utnytte utformingen av regelverket. Etter flertallets oppfatning er det ikke noe til hinder for at tilsvarende synspunkter legges til grunn ved tolkning av merverdiavgiftsloven.

Agder Lagmannsretts dom av 14. mars 2008 (Risør Restaurantdrift AS) gjaldt også et abandoneringstilfelle. Retten la til grunn at kjøper allerede på salgs- og faktureringstidspunktet hadde positiv kunnskap om at konkursdebitor som selger ikke aktet å innberette eller innbetale merverdiavgiften. Momenter i begrunnelsen var blant annet at samme person satt på kjøper- og selgersiden samt at kjøpesummen totalt sett var satt slik sammen at den sammen med merverdiavgiften tilsvarte konkursdebitors gjeld til panthaveren. Retten fant etter bevisføringen at den beregnede merverdiavgiften ikke ville bli betalt til staten, men bli benyttet til å dekke pantegjelden til banken. Lagmannsretten uttalte følgende om betydningen av kjøpers kunnskap om selgers manglende innbetaling:

"Etter lagmannsrettens oppfatning er den begrunnelse som Høyesteretts Kjæremålsutvalg har gitt sin tilslutning til i "Dybkjennelsen", minst like treffende for vår sak. Grunnen til at kjøpere gis fradrag for inngående merverdiavgift er at avgiften betales av det foregående omsetningsledd. Når kjøper på avtaletidspunktet har sikker kunnskap om at selger ikke kommer til å betale den beregnede avgift, er det ingen rimelige hensyn som tilsier at kjøper skal kunne fradragsføre avgiften. Dette er særlig klart når selger og kjøper har samme ledelse og de samme eierinteresser".

Anken til Høyesterett ble avvist i Høyesteretts ankeutvalg.

Både formåls- og rimelighetsbetraktninger tilsier at kjøper ikke skal kunne fradragsføre inngående merverdiavgift i de tilfeller kjøper har positiv kunnskap om at tidligere omsetningsledd ikke evner eller har til hensikt å innberette eller innbetale oppkrevd avgift.

Etter dette synes praksis å ha etablert et aktsomhetskrav knyttet til fradragsretten. Etter skattekontorets oppfatning av rettskildebildet på området kan fradrag nektes i de tilfeller kjøper har hatt positiv kunnskap om at tidligere omsetningsledd ikke evnet eller hadde til hensikt å innberette eller innbetale merverdiavgift. Samme betraktninger som ved gjennomskjæring kan også gjøres gjeldende etter merverdiavgiftsloven. Særlig må dette kunne gjøres gjeldende  i de tilfeller det samtidig foreligger interessefellesskap mellom kjøper og selger, og hvor transaksjonen bærer preg av å være arrangert for å utnytte avgiftssystemet på en illojal måte. Hvorvidt transaksjonen kan karakteriseres som en illojal utnyttelse av avgiftssystemet eller ikke, vil gjerne bero på hvilke fellesinteresser som foreligger på selger- og kjøpersiden og styrken av disse. Hvorvidt fradragsretten kan nektes på dette grunnlag må igjen bero på en konkret helhetsvurdering i den enkelte sak.

I denne saken fremstår det etter skattekontorets oppfatning som klart at klager har utvist kvalifisert uaktsomhet ved fradragsføringen av inngående avgift, idet det må legges til grunn at klager, på grunn av interessefellesskap, måtte være klar over at selger ikke ville  innberette og innbetale den merverdiavgift som var oppkrevd ved salget av båten. Klagers virksomhet, Klager AS ble stiftet den 12. juli 2012. Den 25. juli 2012 innbetales aksjekapitalen på kr 30 000 i Klager AS av firmaet I hvor selger av båten, E, er daglig leder. Realiteten er følgelig at selger av båten har eierinteresser i den virksomhet som er kjøper av båten.

Klager hevder at det ikke kan legges til grunn noen eiermessig tilknytning mellom partene fordi aksjeinnskuddet var en praktisk begrunnet låneforskuttering som senere er oppgjort mellom partene. Til dette er å bemerke at det ikke fremgår av balansen i klagers regnskap at I sin innbetaling av aksjekapitalen var å anse som et lån. Noen låneavtale mellom partene er heller ikke fremlagt.

Det er tidligere i saken anført at aksjekapitalen er betalt av klager ved avregning i utlegg. Skattekontoret ser av kontoutskrift for hovedbok at bilagsnummer 10031 med bilagsdato 04.12.2012,  er betegnet som "F avregning for AK Klager". I regnskapet er denne posteringen imidlertid ført under post 2915 omtalt som "Gjeld til F AS". For skattekontoret fremstår derfor denne avregningen å være foretatt mot gjeld til F AS. Skattekontoret kan derfor ikke finne bevis for at avregningen gjelder utlegg ovenfor det rettssubjekt som har betalt aksjekapitalen; I AS hvor E er daglig leder.  Det er anført at det er avregnet mot utlegg pålydende kr 54 763. Skattekontoret finner igjen samme beløp i regnskapsdokumentasjonen i bilag nummer 10022,  datert 04.12.12.  Dette gjelder imidlertid betaling til en annen leverandør.

Skattekontoret vil forøvrig bemerke at anført avregning av aksjekapital er foretatt etter at skattekontoret iverksatte kontroll av innlevert omsetningsoppgave for selskapet Klager AS. Det er de forhold som foreligger på avtaletidspunktet, salgs- og faktureringstidspunktet og /eller senest ved innlevering av omsetningsoppgave, som er gjenstand for aktsomhetsvurderingen hos kjøper. Etterfølgende forhold kan dog i noen sammenhenger kaste lys over forutgående disposisjoner. Skattekontoret finner det imidlertid påfallende at avregning av aksjekapital først skjer etter at kontroll er iverksatt. Det foreligger ingen avtale mellom selger og kjøper om tilbakebetaling av aksjekapital. Under de rådende omstendigheter kan en slik avregning tilsynelatende fremstå som å være initiert av fradragsnektelsen.

Nær relasjon og interessefellesskap mellom partene på selger- og kjøpersiden begrunnes også med at selger E stilte selvskyldnerkausjon for det lånet kjøper Klager AS opptok i forbindelse med kjøpet. E kausjonerte for et lån på kr 4 481 000 i Santander Customer Bank AS. Beløpet tilsvarer det beløp E som selger måtte innfri overfor samme bank fordi banken hadde salgspant i båten. Oppgjøret for båten ble foretatt den 4. oktober 2012 ved denne transaksjonen, med et låneopptak som innfridde selgers pantegjeld. Oppgjort beløp ved salget var dermed kr 4 481 000 av en avtalt kjøpesum på kr 4 715 000 inklusive merverdiavgift. Resterende del av kjøpesummen på kr 234 000 ble ikke betalt.

I de aller fleste tilfeller av salg av abandonerte varer av større beløp, vil kjøper kjenne til at det dreier seg om en konkurs- eller insolvenssituasjon. Normalt vil også kjøper måtte forstå at dersom kjøpesummen benyttes til dekning av et pantelån, så er det stor sannsynlighet for at banken vil nyte godt av beløpet inklusive merverdiavgift oppad til lånesummen. I de tilfeller kjøpesummen går til nedbetaling av pantelån, så viser rettspraksis at dette har vært en del av de momenter som har vært vektlagt ved fradragsnektelse i abandoneringstilfeller. Skattekontoret viser i den sammenheng til Høyesteretts dom av 16. februar 2011 side 213 (Invexdommen) og Agder Lagmannsretts dom av 14. mars 2008 (Risør Restaurantdrift AS).

Restbeløpet som gjenstår (kr 234 000) er ikke tilstrekkelig til å dekke merverdiavgiften på selgers hånd (kr 943 000), og restbeløpet ble heller ikke betalt. På dette grunnlag kan det derfor anføres at klager i det  minste måtte forstå at store deler av merverdiavgiftsbeløpet ikke ville bli innbetalt, men i stedet gå til nedbetaling av pantelånet. Disse forhold sett opp i mot tidligere påpekte forhold vedrørende kjøpssituasjonen underbygger også sannsynligheten for at kjøper på et tidlig tidspunkt  har vært kjent med at selger ikke evnet å innbetale merverdiavgiften. Det vises samtidig til e-post av 1.oktober 2012, videresendt fra E til L som er regnskapsfører for Klager AS. Dette er opprinnelig en e-post fra advokatfirmaet K AS til E. Det fremgår av denne e-posten at det er tale om abandonering. I alle tilfeller må det derfor legges til grunn at klager senest på dette tidspunktet hadde positiv kunnskap om konkursen og at varen var abandonert. Det påpekes her at tidspunktet for denne e-posten kommer før betalingstidspunktet som er 4. oktober 2012.

Det er flere forhold som også underbygger  nære relasjoner og felles interesser hos partene. Båten ble overtatt av selger den 26. juli 2012.  På tidspunktet for overleveringen forelå det ingen kjøpekontrakt mellom partene. Kjøpekontrakt ble først undertegnet en uke senere, den 1. august 2012. En formuesgjenstand av så vidt betydelig verdi, og hvor selger har en kausjonsforpliktelse på nærmere 4,5 millioner er overlevert kjøper før kjøpekontrakt er undertegnet mellom partene. Kjøpekontrakten som er fremlagt er upresis med hensyn til betalingstidspunkt og overtakelsestidspunkt. Med henblikk på normale salgs- og kjøpssituasjoner fremstår de disposisjoner som er foretatt i denne saken som svært atypiske  i forhold til kjøps- og salgssituasjoner mellom uavhengige parter. Skattekontoret er av den oppfatning at også disse forhold er med på å underbygge felles interesse mellom partene.

Skattekontoret er følgelig ikke enig med klager i at hendelsesforløpet i denne saken og partenes roller og handlinger ikke er ekstraordinære i forhold til tilsvarende situasjoner.

Klager har anført at overdragelsen av båten har skjedd til reell verdi. Skattekontoret er enig med klager i at kontraktssum og fakturert beløp for båten tilsvarer markedsverdi. Det er imidlertid ikke det avtalte og fakturerte beløp som er oppgjort mellom partene. Det beløp som kjøper betalte tilsvarer kun panthavers krav overfor selger, og oppgjøret skjedde ved opptak av et lån som innfridde selgers pantegjeld.

Selv om det ikke foreligger skriftlig avtale mellom partene på at kjøpesummen skulle tilfalle panthaver, så er realiteten i saken at oppgjøret for båten skjedde ved opptak av et lån som innfridde selgerens pantegjeld.

På grunnlag av det som er anført foran fremstår det etter skattekontorets oppfatning som klart at klager har utvist kvalifisert uaktsomhet ved fradragsføringen av inngående avgift, idet det må legges til grunn at klager, på grunn av interessefellesskap, måtte være klar over at selger ikke ville innberette og innbetale den merverdiavgift som var oppkrevd ved salget av båten.

Skattekontoret frafaller den subsidiære begrunnelsen om at salget er å anse som overdragelse av virksomhet etter mval. § 6-14. 

Når det gjelder klagers merknader til skattekontorets innstilling kan skattekontoret ikke se at klager i sine merknader har kommet med nye opplysninger i saken. 

Skattekontoret er av den oppfatning at det foreligger noe mer enn en felles forståelse mellom to uavhengige parter i denne saken. Det fremstår etter skattekontorets oppfatning som klart at det må sies å foreligge et interessefellesskap mellom partene idet det er på det rene at selger innbetalte aksjekapitalen i kjøpers selskap. Det finnes ingen dokumentasjoner, hverken i regnskapet, eller i form av avtaler mellom partene, på at innbetalingen av aksjekapitalen var å anse som et lån fra selger til kjøper, og at dette lånet senere er oppgjort mellom partene. Når samme person er å finne på eiersiden i begge selskaper, må det anses som godtgjort at kjøper hadde sikker kunnskap om at selger ikke kom til å betale den oppkrevde merverdiavgiften på transaksjonen, jf. det forhold at den del av kjøpesummen som ble betalt fra kjøpers side innfridde selgers pantegjeld.

Skattedirektoratet har lagt til grunn at Høyesterett i Invexdommen ikke har trukket opp grenser for fradragsretten i abandoneringstilfellene, men bare slått fast at i dette konkrete tilfelle var fradragsretten avskåret, jf. Merverdiavgiftshåndboken 9. utgave 2013 side 578. Skattedirektoratet legger til grunn at spørsmålet om fradragsrett må løses konkret fra sak til sak, og at retten i Invexdommen har gitt en del momenter av betydning for den helhetsvurdering som må foretas. Hvorvidt transaksjonen må karakteriseres som en illojal utnyttelse av avgiftssystemet eller ikke, vil blant annet bero på hvilke fellesinteresser som foreligger på selger- og kjøpersiden og styrken av disse. Direktoratet viser videre til at fradragsbestemmelsen ikke er satt til side med grunnlag i gjennomskjæringsbetraktninger, men på grunn av transaksjonens preg av illojal tilpasning til og utnyttelse av avgiftsreglene.

Når kjøper på avtaletidspunktet har sikker kunnskap om, eller i det minste må forstå, at selger ikke kommer til å betale den beregnede utgående avgift, slik tilfellet er her, er det ingen rimelige hensyn som tilsier at kjøper skal kunne fradragsføre avgiften, jf. Agder lagmannsretts dom av 14. mars 2008 (Risør Restaurantdrift AS).

Basert på de opplysninger som foreligger i denne sak, er det etter skattekontorets oppfatning riktig å nekte fradrag for inngående avgift i dette tilfellet.

Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.