KMVA 8103

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: Ileggelse av tilleggsavgift    Påklaget beløp kr 60 000

 

Stikkord:   Tilleggsavgift - Bokføringsfeil - Medhjelpers ansvar - Frivillig retting

 

Bransje:  Annen teknisk konsulentvirksomhet

 

Mval:   § 21-3

 

Skatteetaten.no: Tilleggsavgift og andre reaksjoner 

 

 

          Innstillingsdato: 13. mars 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 7. april 2014 i sak KMVA 8103 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS med org.nr: xxx xxx xxxMVA, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 1. termin 2011.

Selskapet har oppgitt følgende som formål i Merverdiavgiftsregisteret: "Prosjektering, rådgivning, levering, montering og drift av vann- og avløpsløsninger, og alt som står i naturlig tilknytning til dette."

På bakgrunn av kontroll av omsetningsoppgaven for 4. termin 2013 fattet skattekontoret den 15. oktober 2013 vedtak om etterberegning av inngående merverdiavgift. Samlet etterberegning inkludert tilleggsavgift utgjør kr 360 000. Det er bare tilleggsavgiften som er påklaget, og gjenstand for klagebehandling. 

Klage fra regnskapsfører er mottatt 6. november 2013.

Påklaget beløp utgjør: Termin  Tilleggsavgift 4/2013  60 000 Sum 60 000

Klagefristen er overholdt.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Det er illagt renter med hjemmel i skattebetalingsloven § 11-2.

Klagers kommentarer av 25. februar 2014 er inntatt i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok. nr. Dokument Dato 1 Varsel om oppgavekontroll 20.09.2013 2 Dokumentasjon oppgavekontroll 25.09.2013 2 a Vedlegg Kontospesifikasjon  2 b Vedlegg B319  3 Varsel om fastsettelse 03.10.2013 4 E-post regnskapsfører 09.10.2013 5 Vedtak om etterberegning 15.10.2013 6 Klage 06.11.2013 6 a Vedlegg NARF brev  7 Klagers kommentarer 25.02.2014 7 a KMVA 8003  7 b KMVA 8013  8 Elark nr. 2012/752582 klagers merknader 05.04.2013 9 Elark nr. 2012/752582 omgjøringsvedtak 15.05.2013 10 Skattedirektoratets brev til NARF 23.09.2013 11 Vedrørende oversendelse av innstilling 12.03.2014

Klagen gjelder

Ileggelse av tilleggsavgift med 20 % i forbindelse med etterberegning av inngående merverdiavgift.

Sakens faktum

Skattekontoret mottok omsetningsoppgave for 4. termin 2013 den 17.09.2013. Oppgaven viste kr 660 767 til gode. Videre viste oppgaven kr 912 506 i fradragsberettiget inngående merverdiavgift med sats 25 %. 

Skattekontoret tok oppgaven ut til kontroll og sendte ut varsel om kontroll av omsetningsoppgaven den 20.09.2013. Skattekontoret mottok svar på varslet den 25.09.2013, samme dag sender virksomheten inn en tilleggsoppgave.

Skattekontoret mottok ytterligere dokumentasjon den 03.10.2013. Samme dag varslet skattekontoret om etterberegning av avgift og ileggelse av tilleggsavgift. Tilsvar til varselet innkom den 09.10.2013.

Den 15.10.2013 fattet skattekontoret vedtak om etterberegning av avgift og ileggelse av tilleggsavgift.

Den 06.11.2013 mottok skattekontoret klage på vedtaket.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak av 15. oktober 2013:

"Vi viser til vårt varsel av 03.10.2013, og tilsvar fra dere mottatt 09.10.2013.

Vedtak Skattekontoret har etterberegnet avgift med kr 300 000.

Begrunnelse for vedtaket Etterberegningen er i henhold til innsendt tilleggsoppgave for terminen innkommet 25.09.2013, som viser kr 300 000 å betale grunnet punchefeil av tolldeklarasjon.

Vedtak om ileggelse av tilleggsavgift Fra deres tilsvar til varsel om ileggelse av tilleggsavgift gjengis;

"Denne punchefeilen ville normalt ha blitt plukket opp under vår gjennomgang av leverandør reskontroen før rapportering 31.8, men i dette tilfelle var betalingen til Tollkassereren forsinket. Fakturaen som skulle vært betalt 19.08 ble først betalt 4.9 og feilen ville ikke blitt oppdaget før vår kontroll av september som skal utføres innen 10. oktober.

I mellomtiden kom spørsmål om begrenset kontroll fra dere og vi oppdaget feilen ved gjennomgang avfakturaene som skulle oversendes. Det ble umiddelbart sendt inn tilleggsoppgave fra oss.

Vi beklager denne feilen men mener det er urimelig å ilegge tilleggsavgift på en punchefeil som ville blitt oppdaget og korrigert innen fristen 10. oktober. Vi er et eksternt regnskapskontor og har ingen fordel av å innrapportere feil beløp for en kunde.

Vi håper på forståelse for dette og at tilleggsavgift frafalles."

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne er ut fra foreliggende regler og rettspraksis vurdert ut fra et subjektivt grunnlag.

På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har fradragsført et for stort beløp som inngående merverdiavgift i sine avgiftsoppgaver og at loven dermed er overtrådt med det resultat at staten er eller kunne bli påført et tap.

Det er tilstrekkelig at det foreligger uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift. Utgangspunktet for vurdering av det konkrete tilfellet er at den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder ved beregning av avgift for sin egen virksomhet.

Skattekontoret viser til at reglene om avgiftsplikt og unntakene fra denne er helt sentrale på merverdiavgiftsområdet og må forutsettes kjent av virksomheten. Skattekontoret finner at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet /forsett når omsetningsoppgaven ikke er kontrollert nærmere før innsendelse. Fradragsført inngående merverdiavgift på termin 1 - 3 i 2013 er på hhv. kr 81 348, kr 136 505 og kr 147 613 - mot kr 912 506 som er fradragsført på hovedoppgaven for 4. termin. Skattekontoret mener at virksomheten burde ha kontrollet grunnlaget for omsetningsoppgaven nærmere før innsending, da fradragsført inngående merverdiavgift på denne terminen var vesentlig høyere en tidligere terminer. Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven anses derfor oppfylt.

Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med 20 %, som utgjør kr 60 000."

Klagers anførsler

Klage fra regnskapsfører er mottatt av skattekontoret 06.11.2013. Det siteres fra klagen:

"1. Innledende kommentarer A AS bistår vår kunde Klager AS med klage på skattekontorets vedtak om tilleggsavgift.

Klagen er rettidig.

I arbeidet med denne klagen har vi søkt bistand hos Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening (NARF) fordi vi er bekymret for sakens faglige nivå med hensyn til vedtaket om tilleggsavgift, forskjellsbehandling i forhold til tidligere saker og med hensyn til kunnskap om bokføringsregelverket. Vi vedlegger også NARFs brev av 8. juli 2013 til Skattedirektøren om praktiseringen av tilleggsavgiftsregelverket.

Vi vil i det følgende redegjøre for vår klage i fire hovedpunkter.

I punkt 2 bestrider vi at det foreligger gyldig hjemmel for å straffe Klager AS med tilleggsavgift for regnskapsførers ubevisste handling.

Subsidiært hevder vi i punkt 3 at det ikke er utvist uaktsomhet.

Atter subsidiært hevder vi i punkt 4 at straffutmålingen for streng og ikke i samsvar med retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift.

I punkt 5 viser vi at skattekontorets vedtak strider mot tidligere praksis og sammenlignbare saker.

 

2. Det foreligger ikke gyldig hjemmel for straff   Det er et grunnleggende prinsipp for ileggelse av straff i alle siviliserte samfunn, at straffen ilegges den person som har overtrådt det aktuelle straffebud – ikke andre personer.

I tilleggsavgiftsvedtaket av 15. oktober 2013 straffer Skattekontoret den næringsdrivende for noe regnskapsfører her gjort. Skattekontorets vedtak bryter derfor med de grunnleggende prinsipper for ileggelse av straff.

Vi viser til den tradisjonelle definisjon av straff  jfr Johs Andenæs Alminnelig strafferett 5. utg side 10, samt Rt. 1977 s. 1207:

“Straff er et onde som staten tilføyer en lovovertreder på grunn av lovovertredelsen, i den hensikt at han skal føle det som et onde”

Tilleggsavgift treffer utvilsomt denne tradisjonelle definisjonen av straff. Vurderingen knytter seg til formålet med ondet staten påfører – ikke størrelsen på det. Satsnivå på tilleggsavgiften er altså ikke relevant i vurderingen.

Tilleggsavgift er ansett som straff etter Den europeiske menneskerettighetskonvensjon (EMK) og EMK er del av norsk rett med høyere rang enn ordinær lov, jfr Grl § 110c og lov om styrking av menneskerettighetenes stilling i norsk rett § 2 første ledd.

Vi viser til jfr Johs Andenæs Alminnelig strafferett 5. utg side 74-75:

“Det er ikke nok til å utløse straff at en straffebestemmelse er overtrådt. I vår kultur blir det tradisjonelt oppfattet som et grunnleggende rettferdsprinsipp: Ingen straff uten skyld. Straff er uttrykk for samfunnsmessig misbilligelse, og bør derfor bare komme til anvendelse overfor dem som det kan legges noe til last. Derav følger for det første at ingen bør være strafferettslig ansvarlig for andres handlinger. Videre at gjerningsmannen må ha vært tilregnelig, handlingen må ikke skyldes sinnssykdom eller liknende forstyrrelser. Og handlingen må kunne bebreides ham, enten som forsettlig eller iallfall som uaktsom. Det ville kanskje gjøre straffetrusselen mer effektiv om ansvaret var rent objektivt, men et slikt ansvar blir avvist av etiske grunner. Slike bestemmelser er dessuten sannsynligvis i strid med uskyldspresumsjonen i EMK art. 6 nr. 2.”

Vi viser også til Agder lagmannsretts dom 13.04.2012, LA-2011-171484, hvor det skrives:

“Reglene om tilleggsavgift og tilleggsskatt har til felles at de begge har et klart pønalt formål, og Høyesterett har som nevnt i flere avgjørelser fastslått at vedtak om tilleggsavgift/tilleggsskatt er å anse som straff i forhold til EMK protokoll nr. 7 art. 4 som forbyr dobbeltstraff. Nettopp parallellen til straff tilsier at myndighetenes avgjørelser her bør være gjenstand for full prøvelsesrett i likhet med hva som gjelder for straffesaker ellers. Det vises i den forbindelse til Grunnloven § 96. Resultatet ville ellers bli at myndighetenes valg av sanksjonsmiddel – tilleggsavgift eller anmeldelse og straff – ville avgjøre omfanget av domstolenes legalitetskontroll. Prøvelsesretten må gjelde uavhengig av tilleggsavgiftens størrelse. Tilleggsavgift også med de lavere prosentsatser, som er tilfelle i vår sak, er å anse som straff og må være underkastet full domstolkontroll.”

Bestemmelsen i mval § 21-3 annet ledd er en overlevning fra en tid hvor tilleggsavgift ikke var definert som straff. Hjemmelen er etter vårt syn ikke er gyldig etter at tilleggsavgift nå er definert som straff, fordi den bryter med grunnleggende strafferettslige prinsipper. Mval § 21-3 annet ledd lyder:

Den som ansvaret etter denne paragraf retter seg mot, svarer også for medhjelperes, ektefelles og barns handlinger.

Vi er av den oppfatning at alle rettsanvendere, Skatteetaten/klagenemnd/domstoler, plikter å se bort fra mval § 21-3 annet ledd, fordi bestemmelsen strider mot uskyldspresumpsjonen i EMK art 6 nr 2. Dette følger av at EMK har høyere lovmessig rang enn merverdiavgiftsloven. Lex superior-prinsippets materielle side pålegger rettsanvendere å se bort fra lov av lavere rang ved motstrid. Skatteetaten har derfor plikt til å se bort fra merverdiavgiftsloven § 21-3 annet ledd i sin saksbehandling/klagebehandling.

3. Det er ikke utvist uaktsomhet

3.1 Åpenbar tastefeil Skatteetatens retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.4 lyder:

Tilleggsavgift skal ikke ilegges ved åpenbare regne- eller skrivefeil i regnskap eller omsetningsoppgave. Tilleggsavgift ilegges likevel der feilen er av en slik art at feilen burde vært oppdaget i ettertid og avgiftssubjektet har unnlatt å gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på feilen av eget tiltak.

Tastefeilen er i dette tilfellet åpenbar. Det er helt tydelig at tallet 271 546,- har blitt til 571 546,- ved at man har truffet 5-tasten i stedet for 2-tasten. De feiltastede sifrene er plassert ved siden av hverandre på tastaturet og ethvert objektivt menneske vil vurdere dette som en unnskyldelig tastefeil.

Det er spesifikt angitt i Skatteetatens retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.4 at unntaket for skrivefeil ikke bare gjelder feil i oppgaver, men også feil i regnskapet slik tilfellet er her. Til regnskapet hører både bilagene og føringen av disse. Tastefeilen fremstår som åpenbar fordi den er så iøynefallende at skatteetaten ikke kan unngå å oppdage den ved behandling av regnskapets bilag og føringer med alminnelig nøyaktighet.

3.2 God bokføringsskikk – aktsom bokføring Skattekontorets vedtaksbegrunnelse er preget av standardfraser på bekostning av skikkelige vurderinger. Begrunnelsen er til dels ikke treffende på faktum, og til dels viser den skattekontorets manglende forståelse av grunnleggende bokføringsmessige prinsipper.

Skattekontoret skriver i vedtaket:

“Skattekontoret viser til at reglene om avgiftsplikt og unntakene fra denne er helt sentrale på merverdiavgiftsområdet og må forutsettes kjent av virksomheten”.

Denne saken dreier seg om en punchefeil, ikke “reglene om avgiftsplikt og unntakene fra denne”. Utdraget viser at skattekontoret ikke gjør en skikkelig vurdering av saken, men klipper og limer stardardtekst på en uforsvarlig måte.

Skattekontoret skriver videre:

“Skattekontoret finner at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet /forsett når omsetningsoppgaven ikke er kontrollert nærmere før innsendelse. Fradragsført inngående merverdiavgift på termin 1 - 3 i 2013 er på hhv. kr 81 348, kr 136 505 og kr 147 613,- mot kr 912 506 som er fradragsført på hovedoppgaven for 4. termin. Skattekontoret mener at virksomheten burde ha kontrollert grunnlaget for omsetningsoppgaven nærmere før innsending, da fradragsført inngående merverdiavgift på denne terminen var vesentlig høyere enn tidligere terminer.”

Som nevnt innledningsvis bærer skattekontorets begrunnelse preg av manglende undersøkelse av sakens faktum og utilstrekkelig kjennskap til bokføringsregelverket, gangen i bokføring og naturlige begrensninger i forhold til avstemming.

Det feiltastede bilag 319 gjelder tolldeklarasjon og Klager har tollkreditt, hvilket innebærer at det går tid mellom innførsel og betaling. Når det skjer et skifte av mva-termin i tiden mellom innførsel og betaling er det ikke fysisk mulig å avstemme regnskapet før man fradragsfører det inngående bilaget. Dette fordi motposten – selve betalingen – først oppstår senere, ved betaling av tollkreditten.

Når det ikke eksisterer en motpost er det ikke fysisk mulig å ha systemer som fanger opp tastefeil. Regelverket om god regnskapsføringsskikk oppstiller derfor kriterier for hva som anses som forsvarlig regnskapsføring. Bransjestandarden GRFS1 stiller krav om at regnskapsfører for hver periode gjennom året skal foreta “visuell kontroll av om kunde- og leverandørsaldoene synes rimelige”.

Regnskapsfører har i denne saken foretatt visuell kontroll på normalt fagmessig vis, men fordi den feiltastede transaksjonen er pådratt i en periode hvor Klager har hatt store planlagte anskaffelser, har ikke regnskapets føringer og saldi framstått som unormale.

Skattekontoret har imidlertid slurvet i sin uaktsomhetsvurdering når de viser til størrelsen på øvrige momsterminer. Det er ikke tilstrekkelig å vise til variasjon i omsetningsoppgavene for å underbygge en uaktsomhetspåstand. Skattekontoret må også vurdere de faktiske forholdene i saken, jfr undersøkelsesplikten i fvl § 17. Hadde skattekontoret oppfylt sin undersøkelsesplikt på forsvarlig vis ville man sett at selskapet hadde svært store anskaffelser i den aktuelle momsterminen. Det var derfor naturlig med høye beløp i regnskapet og omsetningsoppgaven i den aktuelle terminen – altså stikk motsatt av hva skattekontoret hevder i vedtaket.

Regnskapsfører har dermed fulgt bransjestandarden for god regnskapsføringsskikk og det er da ikke grunnlag for skattekontorets påstand om uaktsomhet.

3.3 Ingen mulighet for feilretting Omsetningsoppgaven for 4. termin er levert så lang tid før oppgavefristen at vi har rukket å rette feilen og levere ny omsetningsoppgave innen oppgavefristen. Det oppleves derfor sterkt urimelig at skattekontoret ilegger tilleggsavgift.

Skattekontorets praksis med sumerisk å utta alle tilgodeoppgaver til kontroll straks de er levert, innebærer i realiteten at muligheten for egenretting av feil avskjæres fullstendig. Dette fordi Skattekontoret blankt avviser egenretting av feil “under kontroll”, uten å vurdere hvordan feilen har oppstått.

Praksisen er urimelig og det strider mot grunnleggende strafferettslige prinsipper å straffe uten å ta hensyn til de faktiske forhold.

3.4 Ingen handlingsalternativer Hvilke handlingsalternativer som finnes vil normalt være et viktig moment i en aktsomhetsvurdering. I denne saken har regnskapsfører ikke hatt realistiske handlingsalternativer som ville avdekket tastefeilen. Regelverket for god bokføringsskikk gir anvisning på hvordan regnskapsfører skal handle og regnskapsfører har fulgt denne bransjestandarden. Det er da ikke rom for skattekontorets påstand om uaktsomhet.

3.5 Ugyldig vedtak Som gjennomgått ovenfor har skattekontorets vedtak betydelige feil og mangler. Skattekontoret har ikke undersøkt sakens faktum godt nok. Skattekontorets vedtak har manglende/mangelfulle vurderinger, feil bruk av skjønn og skattekontoret har ikke fulgt egne retningslinjer.

Klager AS hevder derfor skattekontorets vedtak har følgende forvaltningsrettslige mangler:

• vedtaket inneholder kun påstander og ingen vurdering rundt sakens faktiske springende punkter, jfr skattekontorets retningslinjer og forvaltningsloven §§ 24 og 25. • momenter som selskapets oppgavehistorikk og årsaken til varierende omsetningsoppgaver er ikke korrekt vurdert i vedtaket, jfr forvaltningsloven § 17 • det er ikke forsvarlig saksbehandling å konstatere klar sannsynlighetsovervekt for uaktsomhet, uten at faktum vurderes i forhold til hvorfor tastefeilen angivelig burde vært oppdaget tidligere, jfr forvaltningsloven §§ 17, 24 og 25. • arbeidsfordelingen mellom selskapsledelsen og regnskapsfører er ikke vurdert i vedtaket, jfr forvaltningsloven § 17 • i det påklagede vedtaket har skattekontoret ikke vurdert kontrolltidspunktet i forhold til avstemming av reskontro, som er regnskapsførers primære kontroll for å avdekke feil i regnskapsføringen, jfr forvaltningsloven § 17 • ingen etterprøvbar vurdering av sannsynlighet i etterberegningsvedtaket, kun en påstand om at det er klar sannsynlighetsovervekt, jfr forvaltningsloven §§ 17, 24 og 25. • økonomisk insitament er ikke vurdert i straffutmålingen • skatteetatens retningslinjer er ikke fulgt

Samlet sett vurderer vi disse saksbehandlingsfeilene som så alvorlige og vi anser det som sannsynlig at feilene kan ha virket bestemmende på vedtakets innhold, jfr forvaltningsloven § 41. Vår vurdering er at feilene medfører at vedtaket er ugyldig.

4. 4. For streng straff – ikke samsvar med retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift

Denne saken omhandler en form for feil som typisk vil oppstå fra tid til annen i regnskapsførers arbeid. I enkelte tilfeller vil slike feil ikke være mulig å avdekke før det har gått noe tid. Denne saken gjelder et slikt tilfelle.

Siden regnskapsfører har hatt ansvar for levering av omsetningsoppgaver er det regnskapsførers handlinger som straffes og også regnskapsfører som må betale straffen fordi den næringsdrivende krever sitt tap dekket.

Vi stiller spørsmålstegn ved Skatteetatens motivasjon for å benytte straff når sakens faktum tilsier at regnskapsfører har gjort en feil som det ikke var mulig å oppdage ved ordinær regnskapsførsel.

Skattekontoret skriver i sitt vedtak at spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift skal vurderes på subjektivt grunnlag. I denne saken er det klart at feilen er ubevisst og regnskapsfører har heller ikke hatt noe økonomisk motiv i saken. Det har heller ingen allmennpreventiv eller individualpreventiv effekt å straffe typisk uunngåelige bransjefeil. Regnskapsfører har ikke hatt handlingsalternativer og det blir da forfeilet å ilegge straff.

Straff kan heller ikke begrunnes i likhetshensyn fordi det er spesielle omstendigheter i form av varierende leverandørsaldo/store investeringer, i denne konkrete saken, som gjorde at feilen ikke ble oppdaget på et tidligere tidspunkt.

Skattekontoret skriver i sitt vedtak at spørsmålet om størrelsen på tilleggsavgiften skal vurderes på subjektivt grunnlag. Vi mener en prosentbasert straffeutmåling blir vilkårlig i denne saken fordi straffeutmålingen baseres på en prosentsats av en vilkårlig og ubevisst tastefeil. Tastefeilen var ikke en bevisst handling. Hadde regnskapsfører kommet bort i andre taster ville straffen for samme handling blitt en annen.

Det er vår oppfatning at skattekontorene i tiden etter innføring av nye retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift nærmest konsekvent ilegger 20% tilleggsavgift i alle tilfeller hvor de mener det kan påvises simpel uaktsomhet.

Skattekontorene bruker i praksis ikke handlingsrommet i tilleggsavgiftsregelverket.

Det er faktisk ikke slik at retningslinjene for tilleggsavgift gir anvisning på 20% tilleggsavgift i alle tilfeller hvor det kan påvises simpel uaktsomhet, snarere tvert i mot.

Selv om det er utvist simpel uaktsomhet skal det i henhold til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.1,vurderes om det i det hele tatt skal ilegges tilleggsavgift.

Selv om det er utvist simpel uaktsomhet og man kommer til at uaktsomheten er av en slik karakter at den bør markeres med tilleggsavgift, skal straffens omfang vurderes. Når det er utvist liten uaktsomhet kan tilleggsavgift beregnet i prosent medføre en uforholdsmessig streng reaksjon, og skattekontoret må derfor i slike tilfeller vurdere om tilleggsavgift skal utmåles med et bestemt beløp, jfr retningslinjenes punkt 4.4.

Når skattekontoret lar være å foreta disse vurderingene som regelverket gir anvisning på, oppnås ikke den tiltenkte rettssituasjonen og konsekvensen blir at samme straff ilegges forhold med ulik straffverdighet – altså forskjellsbehandling og vilkårlig bruk av straff. Likhetshensyn tilsier at like forhold behandles likt – ikke at alle forhold behandles likt.

5. 5. Brudd med praksis og forskjellsbehandling

Historisk har det ikke vært normal praksis å ilegge tilleggsavgift når regnskapsfører gjør hendelige feil. Regnskapsførerfeil var spesifikt omtalt i tidligere retningslinjer om tilleggsavgift (1987) punkt 7. Dette ledet til en lang og fast praksis om at det normalt ikke ble ilagt straff i disse tilfellene. At regnskapsførerfeil ikke er spesifikt nevnt i de nye retningslinjene, men ligger innbakt i dagens retningslinjer (2013) pkt 3.1, ser dermed ut til å lede til en ikke-planlagt praksisendring.

Det vises også til klagesak med elark-referanse 2012/X, hvor skattekontoret har etterkommet klagers anførsler i forhold til et lignende saksforhold.

6. Fremleggelse for mva-klagenemndaklagenemnda

Denne klagen skal ikke bearbeides i noen form, men fremlegges for klagenemnda i fulltekst.

I henhold til god forvaltningsskikk skal Klager gis anledning til å kommentere alt som skrives fra skattekontoret til mva-klagenemnda, og vi ønsker å benytte denne retten.

Vi ber om å få oversendt en fullstendig kopi av alle dokumenter skattekontoret oversender mva-klagenemnda i anledning saken, inkl. oversendelsesbrev og alle bilag. Det samme bes sendt NARF v/advokatfullmektig X Postboks 99 Sentrum, 0101 Oslo."

Skattekontorets vurdering av klagen

Skattekontoret har vurdert klagers primære og subsidiære anførsler, men kan ikke se at det er grunnlag for å omgjøre skattekontorets vedtak.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21 3 at:

"(1) Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18 1 og § 18 3 første og annet ledd. (2) Den som ansvaret etter denne paragraf retter seg mot, svarer også for medhjelperes, ektefelles og barns handlinger.”

Klager har reist særlige spørsmål angående skattekontorets hjemmelsadgang etter mval. § 21-3 annet ledd om ileggelse av tilleggsavgift i de tilfeller næringsdrivende straffes for regnskapsførers hendelige feil. Vedlagt er NARFs brev av 8. juli 2013 til Skattedirektøren.

Til dette vil skattekontoret bemerke at skattekontoret ikke er korrekt myndighet til å vurdere hvorvidt det foreligger motstrid mellom EMK og merverdiavgiftslovens § 21-3 annet ledd. Per tidspunkt er skattekontoret forpliktet til å forholde seg til det regelverket som finnes, samt de retningslinjer som er gitt av Skattedirektoratet. Som det også fremgår av Skattedirektoratets brev av 23. august 2013 til NARF, legger direktoratet til grunn at både retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift og praksis er i henhold til merverdiavgiftsloven § 21-3 og EMK. Det understrekes at likebehandling er en grunnleggende premiss for etatens saksbehandling. Det vises også til klagesak KMVA 7847 hvor NARF sitt brev var vurdert og vedlagt innstillingen. Klagenemda opprettholdt tilleggsavgiften i saken.

I det følgende legges det således til grunn at virksomheten svarer for de feil regnskapsfører har gjort med hjemmel i mval. § 21-3 annet ledd.

Skattekontoret vil videre slå fast at de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt.

Det er på et rene at det foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven da den opprinnelige omsetningsoppgaven for 4. termin 2013 som ble sendt inn 17.09.2013 var uriktig. Merverdiavgiften har senere blitt fastsatt med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b.

Det er videre på det rene at innsendelse av uriktig oppgave "har eller kunne ha påført staten tap". Skattekontoret bemerker at det er tilstrekkelig at overtredelsen objektivt sett har eller kunne ha påført staten et tap, og at overtredelsen anses skjedd når omsetningsoppgaven er registrert i merverdiavgiftssystemet. Skattekontoret finner således at vilkåret var oppfylt per 17.09.2013 da den uriktige omsetningsoppgaven ble levert.

I tilknytning til det subjektive vilkåret om at den avgiftspliktige forsettlig eller uaktsomt har overtrådt merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av denne, er det tilstrekkelig at det foreligger simpel uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift. Det er ikke et vilkår for ileggelse av tilleggsavgift at virksomheten eller dennes regnskapsfører har hatt unndragelseshensikt.

En anførsel som reises i klagen er at regnskapsfører ikke har noe likviditetsmessig vinning eller fordel med feilen som er gjort. Det hevdes at det er en saksbehandlingsfeil ved vedtaket at dette ikke er vurdert.

Til dette vil skattekontoret vise til overnevnte og bemerke at det ikke stilles krav om at det foreligger unndragelseshensikt for ileggelse av tilleggsavgift. Det er tilstrekkelig at det foreligger uaktsomhet. Skattekontoret finner dermed ikke grunnlag for å anse dette som en saksbehandlingsfeil etter forvaltningsloven.

Det fremkommer av klagen fra regnskapsfører under punkt 3.2 at det anses å foreligge gode nok kontrollrutiner i virksomheten, og at feilen oppsto som følge av en punchefeil da beløpet 571 546 ble tastet inn i stedet for 271 546. Fra klagen hisettes: "Det feiltastede bilag 319 gjelder tolldeklarasjon og Klager har tollkreditt, hvilket innebærer at det går tid mellom innførsel og betaling. Når det skjer et skifte av mva-termin i tiden mellom innførsel og betaling er det ikke fysisk mulig å avstemme regnskapet før man fradragsfører det inngående bilaget. Dette fordi motposten – selve betalingen – først oppstår senere, ved betaling av tollkreditten.

Når det ikke eksisterer en motpost er det ikke fysisk mulig å ha systemer som fanger opp tastefeil. Regelverket om god regnskapsføringsskikk oppstiller derfor kriterier for hva som anses som forsvarlig regnskapsføring. Bransjestandarden GRFS1 stiller krav om at regnskapsfører for hver periode gjennom året skal foreta “visuell kontroll av om kunde- og leverandørsaldoene synes rimelige”."

Det hevdes at regnskapsfører har foretatt en fagmessig visuell kontroll, og at det i perioden var planlagt større anskaffelser enn normalt, hvilket gjorde at regnskapsfører ikke reagerte på det store beløpet på fradragsberettiget inngående merverdiavgift.

Det er skattekontorets vurdering at det er uaktsomt å sende inn en omsetningsoppgave hvor man ikke har foretatt annet enn en visuell kontroll. Dette gjør seg, etter skattekontorets vurdering, særlig gjeldende i de tilfeller der man er klar over at det ikke er mulig å fange opp enkelte typefeil gjennom regnskapssystemet. Ut ifra overnevnte forklaring legger skattekontoret til grunn at regnskapsfører var klar over denne svakheten med regnskapssystemet. I slike tilfeller mener skattekontoret at det må foreligge bedre rutiner for kontroll, uavhengig av om disse er kostbare eller tidkrevende.

Som det påpekes i vedtaket viser også oppgaven et stort fradragsberettiget beløp sett hen til tidligere omsetningsoppgaver. Fra 1. til 3. termin 2013 skjer det henholdsvis en 10- til 6-dobling av fradragsberettiget inngående merverdiavgift. Det er skattekontorets oppfatning at dette bør gi en oppfordring til å foreta en nærmere kontroll av regnskapet som ligger til grunn for omsetningsoppgaven. Om nødvendig må kontrollen foretas på bilagsnivå. Skattekontoret anser dermed at det foreligger et handlingsalternativ som ville avdekket feilen, slik klager hevder at det ikke gjør under punkt 3.4. 

Klager hevder på sin side at skattekontoret ikke har overholdt sin undersøkelsesplikt etter forvaltningsloven § 17 ved at det ikke er foretatt en undersøkelse av de anskaffelser som virksomheten har foretatt. Til dette vil skattekontoret bemerke at vi ikke finner at det ligger til skattekontorets undersøkelsesplikt å vurdere hvorvidt vi finner det sannsynlig at virksomheten ikke har reagert på den høye inngående avgiften. Det vises til at merverdiavgiftssystemet er et selvdeklareringssystem hvor det er avgiftssubjektets ansvar å sende inn korrekt omsetningsoppgave. Skattekontoret finner således manglende undersøkelse av virksomhetens anskaffelser ikke er å anse som en saksbehandlingsfeil etter forvaltningsloven.

Etter dette legges det til grunn at det er utøvd uaktsomhet ved bokføringen, som virksomheten svarer for som følge av medhjelperansvaret i merverdiavgiftsloven § 21-3 annet ledd. Skattekontoret finner det etter dette godtgjort med klar sannsynlighetsovervekt at det er utvist uaktsomhet ved forholdet som følge av manglende kontrollrutiner ved bokført bilag.

Klager gjør gjeldende under punkt 3.3 at når varsel om kontroll blir sendt ut før oppgavefristen har gått ut ikke gir noen mulighet for egenretting. Skattekontoret vil her bemerke at det er på tidspunktet for innlevering av omsetningsoppgaven at overtredelsen og uaksomheten anses for å ha skjedd. Skattekontoret viser igjen til KMVA 7847 hvor klagenemnda opprettholder tilleggsavgiften selv om oppgaven er innkommet en måned før oppgavefrist og det varsles om kontroll dagen etter at omsetningsoppgaven var mottatt. Skattekontoret finner dermed at det ikke er grunnlag for å anse begrenset mulighet til feilretting for å være av betydning for vurderingen av uaktsomheten. 

Klager gjør videre gjeldende i punkt 3.1 at det foreligger en åpenbar tastefeil med henvisning til Skattedirektoratets retningslinjer punkt 3.4 som gjengis som følgende:

"Tilleggsavgift skal ikke ilegges ved åpenbare regne- eller skrivefeil i regnskap eller omsetningsoppgave. Tilleggsavgift ilegges likevel der feilen er av en slik art at feilen burde vært oppdaget i ettertid og avgiftssubjektet har unnlatt å gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på feilen av eget tiltak."

Tastefeilen i dette tilfellet skriver seg fra at tallet 5 ble tastet i stedet for tallet 2 ved føring av et inngående bilag i regnskapet. Klager anser feilen for å være så åpenbar og iøyefallende at skatteetaten ikke kunne unngå å oppdage den ved behandling av regnskapets bilag og føringer med alminnelig nøyaktighet.

Skattekontoret viser her til det ovenstående og legger til grunn at dersom virksomheten selv anser feilen for å være så iøynefallende og åpenbar at avgiftsmyndigheten burde ha oppdaget den, så må den i alle fall fremstå som iøynefallende og åpenbar for virksomheten selv. Skattekontoret anser dermed at feilen burde vært oppdaget av regnskapsfører før innsendelse av omsetningsoppgaven. Etter dette legger skattekontoret til grunn at retningslinjenes unntaket for regne- og skrivefeil ikke kommer til anvendelse i dette tilfellet.

Klager hevder videre i punkt 3.5 at skattekontoret har begått en rekke saksbehandlingsfeil som klager mener har innvirkning på vedtakets innhold.

Skattekontoret har i det ovenstående fortløpende kommentert enkelte av de påståtte saksbehandlingsfeil, uten at vi finner grunnlag for å legge til grunn at slike saksbehandlingsfeil er gjort. Vi finner heller ikke grunnlag for å anse noen av punktene hver for seg, eller samlet, for å være saksbehandlingsfeil av en slik art som har vært bestemmende for vedtakets innhold, jfr. forvaltningsloven § 41.

Videre hevder klager at skattekontoret har illagt tilleggsavgift med for høy sats, og at bruk av 20 % satsen bidrar til forskjellsbehandling og vilkårlig bruk av straff.

Når skattekontoret i denne saken ikke har vurdert grunnlaget for å sette ned tilleggsavgiften til et bestemt beløp er dette fordi vi anser at det ikke foreligger grunnlag for å sette ned tilleggsavgiften. Retningslinjene gir i punkt 4.4 anvisning om at tilleggsavgiften kan fastsettes til et bestemt beløp dersom beregningen i prosent gir en uforholdsmessig streng reaksjon. Det er skattekontorets oppfatning at illeggelse av tilleggsavgift med 20 % i dette tilfellet ikke er en uforholdsmessig streng reaksjon. Det vises til at muligheten for nedsettelse til et bestemt beløp er å anse som en sikkerhetsventil i de mer atypiske saker hvor man finner at liten grad av uaksomhet gir uforholdsmessig streng straff. Skattekontoret anser ikke denne saken for å være et slikt tilfelle.

Klager hevder til slutt at skattekontoret utøver ileggelse av tilleggsavgift som bryter med praksis og utøver forskjellsbehandling.

Klager viser først til tidligere retningslinjer av 1987 og hevder at det var lang og fast praksis for å ikke ilegge tilleggsavgift i tilfeller som angår regnskapsførers hendelige uhell. Klager mener at det ligger en ikke-planlagt praksisendring når dette ikke er videreført i de nye retningslinjene.

Til dette vil skattekontoret bemerke at Skattedirektoratet har vurdert og revidert retningslinjene etter at de trådte i kraft uten at man fant grunnlag for å innta den tidligere praksisen. Det vises også til et større antall saker som har blitt opprettholdt i klagenemnda som gjelder regnskapsførers hendelige uhell. Skattekontoret anser dermed ikke at det har vært en utilsiktet endring i praksis for disse tilfellene.

Avslutningsvis viser klager til en sak med oppgitt elark referanse hvor skattekontoret etterkommer klagers anførsler i et angivlig lignende saksforhold. Den saken det refereres til er omgjort under tvil hvilket fremkommer av omgjøringsvedtaket. I denne saken finner skattekontoret at det ikke foreligger grunnlag for tilsvarende tvil av saksforholdet. Slik skattekontoret ser det var tastefeilen så åpenbar at virksomheten burde oppdaget den før oppgaven ble sendt inn. Det vises til overnevnte vurdering. Skattekontoret finner med dette ikke grunnlag for klagers anførsler om at det utvises forskjellsbehandling som er i strid med praksis.

***

Skattekontoret finner på bakgrunn av dette at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har sendt inn en uriktig omsetningsoppgave med det resultat at staten er eller kunne ha vært unndratt og tapt avgift. Videre finner skattekontoret at det er sannsynliggjort med klar sannsynlighetsovervekt at klager har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet. Det er videre skattekontorets vurdering at det ikke foreligger grunnlag for et unntak for ileggelse av tilleggsavgift. 

Klagers kommentarer til skattekontorets innstilling

Fra e-post av 25. februar 2014 gjengis følgende:

" 1. Innledningsvis Vi har noen kommentarer til skattekontorets utkast til innstilling som presenteres i punktene 2 til 7 nedenfor.

2. Prinsipiell sak Det er angitt i forslaget til innstilling til at saken ikke anses prinsipiell. Det er vi uenig i – saken er i høyeste grad prinsipiell. Klager kan ikke se at spørsmålet om å straffe den næringsdrivende for medhjelperes feil tidligere har vært særskilt prøvet for domstolene.

Etter at rettspraksis i de senere år har definert alle former for tilleggsavgift som straff, har skatteetaten fortsatt å straffe næringsdrivende for medhjelperes feil. Skatteetaten har altså blindt fortsatt en praksis fra tiden før rettspraksis straffedefinerte tilleggsavgift, uten å vurdere implikasjoner som følge av rettighetene EMK gir.

Skatteetatens praksis blir ikke prøvet av domstolene fordi straffen pålegges den næringsdrivende – som kan kreve erstatning fra regnskapsfører – og derfor ikke har noen interesse av rettsak. Saker som denne ender derfor med at regnskapsfører må dekke kr 35 000,- i egenandel på profesjonsforsikringen og ellers står rettsløs igjen.

Spørsmålet er ikke avklart i rettspraksis og er derfor prinsipielt. Her må klagenemnda være sin rolle bevisst.

Innstillingen må endres slik at det kommer klart fram at saken er prinsipiell, eventuelt at det er uenighet om dette spørsmålet. Så vidt vi kjenner til er det også etatsinterne regler for saksgang som må følges i prinsipielle saker.

3. Korrekt myndighet I Skattekontorets vedtak skrives det at “skattekontoret ikke er korrekt myndighet til å vurdere hvorvidt det foreligger motstrid mellom EMK og merverdiavgiftslovens § 21-3 annet ledd.”

Dette er åpenbart feil. Det påhviler enhver rettsanvender å vurdere om hjemlene holder. Hvis skattekontoret er riktig instans til å fatte vedtaket, er det også rett instans til å vurdere hjemmelen. Skatteetaten/klagenemnd/domstoler, plikter å se bort fra mval § 21-3 annet ledd, fordi bestemmelsen strider mot uskyldspresumpsjonen i EMK art 6 nr 2. Dette følger av at EMK har høyere lovmessig rang enn merverdiavgiftsloven. Lex superior-prinsippets materielle side pålegger rettsanvendere å se bort fra lov av lavere rang ved motstrid. Skatteetaten er åpenbart enig i dette prinsippet da det er gitt instruks ikke å bruke mval § 21-3 annet ledd, i retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 2.2.4 tredje avsnitt:

“Det skal ikke foretas identifikasjon ved forsettlig eller grov uaktsom opptreden hos medhjelper. Ved valg av sats for tilleggsavgift ved forsett eller grov uaktsomhet (se punkt 4) må vurderingen av skyldgraden knyttes til avgiftssubjektets valg av- og/eller oppfølging av medhjelper, eller avgiftssubjektets kjennskap til overtredelsen av lov eller forskrift.”

Vi kan ikke se det rettskildemessige grunnlaget for å skille mellom simpel og grov uaktsomhet ved unnlatelse av å bruke identifikasjonsregelen. Skattedirektoratet har ikke begrunnet sondringen mellom simpel og grov uaktsomhet. Skattedirektoratet har heller ikke brydd seg med å innta i forskriften, det rettskildemessige grunnlaget for at instruksen i retningslinjenes punkt 2.2.4 tredje avsnitt i det hele tatt eksisterer.

Slik instruksen i dag lyder får man den paradoksale situasjonen at de mindre grove og unnskyldelige tilfellene straffes, mens de grovt uaktsomme og forsettlige slipper straff. Dette strider med proporsjonalitetsprinsippet og at straff skal ilegges ut fra subjektive forhold.

Det kan synes som om Skatteetaten – uvisst av hvilken grunn – har bestemt seg for at 20% tilleggsavgift ikke er en straffesanksjon. Det gir ikke rettspraksis grunnlag for å hevde – all tilleggsavgift har pønal begrunnelse og er i rettspraksis ansett som straff. Å ilegge straff for andre personers handlinger er dessuten noe kvalitativt annet enn spørsmålet om beviskravets styrke.

Skattedirektoratet unngår å forklare hvorfor de skiller mellom simpel og grov uaktsomhet ved identifikasjon i retningslinjenes punkt 2.2.4 tredje ledd, og Skattedirektoratet unngår også problemstillingen i svaret på NARFs brev. Vi oppfatter dette som likegyldighet i forhold til en problemstilling som Skattedirektoratet tydelig får presentert. Som offentlig etat må Skatteetaten forventes å begrunne eventuell faglig uenighet, slik at den er synlig og kan vurderes. Det er ikke forsvarlig å si: "vi følger reglene, fordi vi sier at vi følger reglene".

Når skattekontoret selv hevder at skattekontoret ikke er korrekt instans for vurderingen, og Skattedirektoratet ikke avklarer det rettskildemessige grunnlaget for sitt ståsted – stiller dette Klager i en umulig situasjon i forhold til å ivareta sine rettigheter.

Vi minner om forvaltningslovens § 25 og som pålegger offentlige organer å forklare rettsreglene de bygger sitt vedtak på. Det fremgår av retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 2.2.4 tredje ledd, at Skatteetatens praksis avviker fra lovteksten i mval § 21-3 annet ledd. Retningslinjene grunngir ikke hvorfor praksis er i strid med formell lov eller hvorfor praksis opererer med en grense mellom grov og simpel uaktsomhet ved identifikasjon. Klager kan ikke ivareta sine rettslige interesser uten slik klargjøring.

Vi forventer og krever derfor at skattekontoret gjør de avklaringene som kreves internt i Skatteetaten for å gi oss skriftlig redegjørelse for det rettskildemessige grunnlaget for å skille mellom simpel og grov uaktsomhet ved unnlatelse av å bruke identifikasjonsregelen. Vi krever også mulighet til å kommentere dette før framleggelse til klagenemnda for merverdiavgift.

4. Elark sak 2012/X Skattekontoret har tidligere gitt medhold i en lignende sak med Elark-referanse 2012/X. Denne saken er ikke angitt på innstillingens dokumentliste. Skattekontoret må innta denne som vedlegg til klagenemnda. Vi vil påpeke at det er skattekontorets oppgave å gi en nøytral fremstilling av saken – ikke å sile hvilke dokumenter klagenemnda får se.

5. Nye klagenemndsaker Klagenemnda for merverdiavgift har nylig behandlet to liknende saker hvor klager er gitt medhold. Sak nummer 8003 og 8013. Disse følger vedlagt og skal følge saken som vedlegg til klagenemnda.

6. Skattekontoret bedriver sirkelargumentasjon

Skattekontoret skriver: “Skattekontoret viser her til det ovenstående og legger til grunn at dersom virksomheten selv anser feilen for å være så iøynefallende og åpenbar at avgiftsmyndigheten burde ha oppdaget den, så må den i alle fall fremstå som iøynefallende og åpenbar for virksomheten selv. Skattekontoret anser dermed at feilen burde vært oppdaget av regnskapsfører før innsendelse av omsetningsoppgaven. Etter dette legger skattekontoret til grunn at retningslinjenes unntaket for regne- og skrivefeil ikke kommer til anvendelse i dette tilfellet.”

Skattekontoret bedriver her ren sirkelargumentasjon. Skal man legge skattekontorets argumentasjon til grunn vil aldri noen kunne fylle vilkårene i retningslinjens punkt 3.4. Dette faller på sin egen urimelighet – det er åpenbart at punkt 3.4 er skrevet for å brukes.

Skattekontoret blander spørsmålet om feilen er åpenbar med spørsmålet om den burde vært oppdaget i ettertid. Vi våger påstanden at det finnes feil som er åpenbare, men som ikke omfattes av unntaket “burde vært oppdaget i ettertid” i pkt 3.4. Det følger ganske enkelt av at pkt 3.4 eksisterer – ellers ville ikke ordlyden ha mening.

Klassiske typetilfeller av feil som ikke uten videre burde vært oppdaget i ettertid, er feil ved innlesing av data eller feilpunching, som begge skaper avvik mellom bilag og regnskap. Avvik mellom bilag og regnskap kan ikke avdekke ved mva-avstemming. I tilfeller hvor det, ut fra handelsmønsteret til den næringsdrivende, ikke er grunn til å reagere på tallstørrelsene i omsetningsoppgaven, er det ikke rimelig å hevde at feilen “burde vært oppdaget i ettertid”. Spesielt ikke når "ettertid" innebærer 2 dager mellom oppgavelevering og kontroll. Bankinnbetalinger skjer på et senere tidspunkt og det er ved avstemmingen av disse mot regnskapet/bilagene at det åpenbare i feilen blir synlig.

7. Fremleggelse for mva-klagenemnda Disse kommentarene skal ikke bearbeides i noen form, men fremlegges for klagenemnda i fulltekst. I henhold til god forvaltningsskikk skal Klager gis anledning til å kommentere alt som skrives fra skattekontoret til må-klagenemnda, og vi ønsker å benytte denne retten da vi ikke har fått den rettslige avklaring vi trenger under punkt 3 og avventer skattekontorets kommentarer i forhold til ny klagenemndspraksis i punkt 5 Vi ber om å få oversendt en fullstendig kopi av alle dokumenter skattekontoret oversender klagenemnda i anledning saken, inkl. oversendelsesbrev og alle bilag."

Skattekontorets vurdering av klagers kommentarer til skattekontorets innstilling

Skattekontoret vil i det følgende vurdere klagers anførsler med utgangspunkt i klagens punktmerkning.

2. Prinsipiell karakter Vedrørende klagers påstand om at saken er av prinsipiell karakter vil skattekontoret bemerke at vi i tråd med interne rutiner var i kontakt med Skattedirektoratet første gang lignende problemstilling ble reist i en klagesak for å vurdere sakens prinsipielle karakter. Dette gjaldt KMVA 7847. Skattedirektoratet tilbakeviste sakens prinsipielle karakter, da forholdet ble behandlet i Skattedirektoratets brev av 23. september 2013 til NARF.

Det vises også til at spørsmålet har vært behandlet i flere  klagenemndsaker siden problemstillingen ble reist første gang.

Skattekontoret mener derfor at våre interne rutiner har blitt fulgt, og anser ikke saken for å være av prinsipiell karakter.

3. Korrekt myndighet Skattekontoret har allerede gjort rede for at vi finner at vår oppfatning er i tråd med gjeldende regelverk, det vil si mval. § 21-3 annet ledd, samt de retningslinjer som er gitt av Skattedirektoratet.

Skattekontoret mener videre at vi overholder vår plikt etter forvaltningslovens § 25 første og tredje ledd med hensyn til begrunnelsens innhold ved at begrunnelsen viser til de regler vedtaket bygger på, samt at innholdet av regelverket er gjengitt i form av gjengivelse av retningslinjer. I skattekontorets innstilling er det forøvrig også vist til praksis i tilsvarende saker.

4. Elark sak 2012/X Skattekontoret har vedlagt dokumentet i dokumentoversikten.

5. Nye klagesaker Skattekontorets oppfatning er at de nevnte avgjørelser i klagenemnda (KMVA 8003 og KMVA 8013) ikke er i samsvar med gjeldende regelverk eller retningslinjene gitt av Skattedirektoratet. Skattekontoret mener derfor at sakene har mindre rettskildemessig verdi.

Skattekontoret vil også vise til andre saker som angår medhjelperansvaret og punchefeil hvor tilleggsavgiften har blitt opptrettholdt. Det vises til tidligere nevnte KMVA 7847 hvor tilleggsavgiften ble opprettholdt i et tilfelle av medhjelpers punchefeil. Ilagt tilleggsavgift i saken var 65.000 kr hvilket er tilnærmet tilsvarende som i denne sak.

Videre vil vi vise til blant annet KMVA 7904, 7062 og 6903 som alle ilegger tilleggsavgift med 20 % i tilfeller av uaktsomhet hos medhjelper med hjemmel i mval. § 21-3 annet ledd.

6. "Sirkelargumentasjon" Klager hevder at skattekontoret bedriver sirkelargumentasjon når vi i innstillingen redegjør for hvorfor vi ikke anser feilen for å være en unnskyldelig åpenbar tastefeil etter retningslinjene punkt 3.4.

Skattekontoret viser igjen til at virksomheten selv anser feilen for å være så iøynefallende og åpenbar at avgiftsmyndigheten burde ha oppdaget den under kontrollen. Når klager fremstiller feilen som så iøynefallende og åpenbar som dette, så burde feilen ihvertfall blitt oppdaget  av regnskapsfører før innsendelsen av omsetningsoppgaven.

Etter dette legger skattekontoret til grunn at retningslinjenes unntak for regne- og skrivefeil ikke kommer til anvendelse i dette tilfellet.  

7. Fremleggelse for Klagenemnda for merverdiavgift Klager har bedt om å få lese gjennom skattekontorets innstilling på ny og anledning til  å komme med ytterligere merknader til denne før innstillingen oversendes til klagenemnda. I tråd med gjeldende retningslinjer gis en slik rett bare der klagers merknader har medført vesentlige endringer i innstillingen. Dette er ikke tilfellet i denne saken. Skattekontoret har derfor avslått anmodningen i sitt brev av 12.03.2014.   Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår at det fattes slikt

V e d t a k:

Den påklagede ileggelsen av tilleggsavgift stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Frøystad var inhabil i denne saken.

Nemndas leder Rivedal har avgitt slikt votum: "Under tvil enig i innstillingen."

Nemndas medlem Mølland har avgitt slikt votum: "20% tilleggsavgift for punche feil.

Iht §21-3 Tilleggsavgift,  «den som forsettlig eller uaktsom overtrer --------, og ved det har eller kunne ha påført staten tap------«

Kr 300 000 feil på en leverandørreskontro blir oppdaget av regnskapsfører i neste termin ved avstemning av bank og visuell gjennomgang av reskontro.

Ved ett avvik på leverandører reskontroen til Tollkassereren i neste måned er for alle regnskapsfører, ett klart signal på at noe er  feil og blir gjennomgått og rettet.

Punchefeilen i denne sak, har ikke, eller kunne ikke ha påført staten tap.

Tilleggsavgiften oppheves."

Nemndas medlem Stenhamar har avgitt slikt votum:

"På bakgrunn av sakens fremstilling mener jeg det en klar punsjefeil som har medført en uriktig mva oppgave for 4. termin 2013. Feilen ville blitt oppdaget og jeg ser ikke at staten ville kunne blitt påført annet tap enn periodisering/ terminforskyvelse. Jeg stemmer derfor i mot tilleggsavgiften."

Nemndas medlemmer Ongre og Hines Grape sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.