KMVA 8114

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: 1) Etterberegning av utgående merverdiavgift ved omsetning på grunn av antatt uteholdt omsetning.  2) Omfordeling av bokført omsetning fra redusert til ordinær merverdiavgiftssats.  3) Ileggelse av 40 % tilleggsavgift

 Samlet påklaget beløp inkl. tilleggsavgift utgjør kr 415 679

 

Stikkord:  - Utgående avgift Ikke bokført omsetning Uriktig mva-sats på registrert salg Tilleggsavgift

 

Bransje:  Drift av restauranter og kafeer

 

Mval:   § 18-1 første ledd bokstav b    § 21-3

 

Skatteetaten.no: Skjønnsfastsettelse og endring

 

  Innstillingsdato: 18. mars 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse ved skriftlig votering 3. april 2014 i sak KMVA 8114 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g :

Klager AS, org. Nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 2. termin 2005. Selskapet driver sushi-restaurant med både servering og take-away.

Med bakgrunn i bokettersyn for perioden januar 2009 til 14. september 2011, jf. bokettersynsrapport av 18.05.2012, fattet skattekontoret den 12.11.2013 vedtak om etterberegning av avgift med kr 442 238, tilleggsavgift med kr 111 022 og renter kr 39 501.

Klage fra A AS er mottatt 9. desember 2013. Klagefristen anses overholdt.

Skattekontoret fattet den 17.02.2014 endringsvedtak der tidligere fastsatt merverdiavgift ble redusert med kr 13 813 og tidligere vedtatt tilleggsavgift ble redusert med kr 5 525.

Påklaget beløp etter omgjøringsvedtak utgjør:  

 

I tillegg til påklaget beløp MVA, kommer renter beregnet etter skattebetalingslovens regler.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Klagers fullmektig har blitt forelagt innstillingen, med anledning til å komme med merknader. Ved brev av 13.03.2014 er det fremsatt merknader til skattekontorets innstilling.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok. nr.  Dokument Dato 1 Bokettersynsrapport 18.05.2012 2 Vedlegg 1 – Observasjonsnotat 04.05.2011 3 Vedlegg 2 – Terminsammendrag - 4 Vedlegg 3 – Etterberegnet MVA av skjønn omsetning 18.05.2012 5 Vedlegg 4 – Utgående MVA av ny fordeling høy / middels sats 2011 18.05.2012 6 Vedlegg 5 – Utgående MVA av ny fordeling høy / middels sats 2010 18.05.2012 7 Vedlegg 6 – Utgående VMA av ny fordeling høy / middels sats 2009 18.05.2012 8 Varsel om skatte- og avgiftsmessige konsekvenser etter bokettersyn 13.05.2013 9 Klage i fbm varsel om skatte- og avgiftsmessige endringer 12.06.2013 10 Vedtak om skatte- og avgiftsmessige endringer etter bokettersyn 12.11.2013 11 Klage på vedtak om skatte- og avgiftsmessige endringer 05.12.2013 12 Summering av mottatt utskrift av regnskapskonto 1910 kasse for 2013 (inkl. akkumulert saldo) - 13 Skattekontorets omgjøringsvedtak 17.02.2014 14 Vedlegg 1 a – oppsummering fornyet gjennomgang av observasjonsdager 17.02.2014 15 Vedlegg 1 b – fornyet gjennomgang observasjonsdag 29.09.2011 17.02.2014 16 Vedlegg 1 c – fornyet gjennomgang observasjonsdag 15.11.2011 17.02.2014 17 Vedlegg 1 d – fornyet gjennomgang observasjonsdag 28.11.2011 17.02.2014 18 Vedlegg 2 – ny beregning uteholdt omsetning 17.02.2014 19 Vedlegg 3 – endring tidligere fastsatt mva vedr. uteholdt omsetning 17.02.2014 20 Vedlegg 4 – ny omfordeling bokført omsetning samt endring av tidligere fastsatt mva 17.02.2014 21 Vedlegg 5 – Samlet omgjøring mva etter omgjøringsvedtak 17.02.2014 22 Vedlegg 6 – Beregning grunnlag tilleggsavgift 17.02.2014 23 Kontrollrapport 09.06.2011 24 Skattekontorets brev med bokføringspålegg til virksomheten 21.06.2011 25 Merknader ti skattekontorets innstilling til klagenemnda 13.03.2014

Klagen gjelder: 1. Lav kontantandel – Skjønnsmessig økning av utgående avgift på grunn av uteholdt omsetning. 2. Lav bokført andel serveringstjenester – Skjønnsmessig omfordeling av bokført omsetning fra take-away (14 % MVA) til servering (25 % MVA). 3. Tilleggsavgift – Klager har ikke utvist grov uaktsomhet. Ikke grunnlag for 40 % tilleggsavgift.

1. Lav kontantandel – Uteholdt omsetning: 1.1 Sakens faktum

Foretaket er en sushirestaurant som driver i leide lokaler. I tillegg til ordinær restaurantdrift tilbys også take-away. Restauranten selger ikke alkohol, men har et stort utvalg av mineralvann. Det er 12 sitteplasser i lokalene. Restauranten har åpent hver dag fra 13:00 – 21:00.

1.1.1 Kontrollkjøp og kassetelling I forbindelse med en tidligere kontroll hos virksomheten foretok Skatt x den 04.05 2011 et anonymt kjøp av mat og drikke i restauranten. Ved besøket stod kassaskuffen åpen og kontrollørene kunne ikke se at kjøpet ble registrert på kassen. Det var flere kunder som kjøpte mat mens skatteetatens kontrollører var til stede, og heller ikke disse kjøpene ble slått på kassen, jf. bokettersynsrapportens pkt. 5.1.1 og vedlegg 1 til rapporten. Ved etterfølgende gjennomgang av sladrerull ble skattekontorets kjøp ikke gjenfunnet. Selskapet ble for dette anmeldt til politiet, og har vedtatt bot for forholdet.

Under åpningsmøtet den 14. september 2011 ble det tatt ut x-rapport fra kassen, rapport fra bankterminal, samt at kontantbeholdningen i kassen ble telt. Kassekontrollen viste at det ved uttak av rapporter klokken 17:14 manglet innslag for kr 3 452 på kassen, jf. bokettersynsrapportens pkt. 5.1.1. Av dette utgjorde manglende registrering av betalinger mottatt over bankterminal kr 1 562, mens manglende registrering av betaling mottatt kontant utgjorde kr 1 890.

Skattekontoret foretok også den 17.08.2011 kontrollkjøp hos virksomheten for kr 59. Ved kontrollkjøpet ble det mottatt kvittering. Etterfølgende kontroll viser at kjøpet gjenfinnes på sladrerull, jf. rapportens pkt. 6.2.

1.1.2 Observasjon av omsetningen gjennom tre hele åpningsdager Som ledd i kontrollen besluttet skattekontoret å observere omsetningen i virksomheten gjennom 3 hele åpningsdager. Ved å være til stede og observere bruken av kassen gjennom hele åpningstiden kan en være rimelig sikker på at all omsetning blir registrert på kassen. En vil da få et inntrykk av forholdet mellom omsetning betalt med kontanter, og omsetning betalt med kort. Tilsvarende vil en få et inntrykk av forholdet mellom omsetning i restauranten, og omsetning som gjelder take-away.

I bokettersynsrapporten og skattekontorets vedtak av 12.11.2013 er resultatet fra de tre observasjonsdagene gjengitt som følger:

 

Tallene oppgitt i denne tabellen er netto omsetning, dvs. omsetning ekskl. MVA.

1.1.3 Bokførte kontantandeler Selskapets regnskap viser en bokført kontantandel som ligger vesentlig under kontantandelen som ble observert over 3 dager. Bokettersynsrapportens pkt. 6.4.1 til 6.4.3 viser bokførte kontantandeler pr. måned for årene 2009 – 2011 (tom. 4. termin).

For 2009 varierer månedlig bokført kontantandel mellom 4,7 % og 9,1 %. Gjennomsnittlig kontantandel for året er ca. 6,9 %.

For 2010 varierer månedlig bokført kontantandel mellom 3,0 % og 9,4 %. Gjennomsnittlig kontantandel for året er ca. 5,7 %.

For 1. til 4. termin 2011 varierer månedlig bokført kontantandel mellom 4,9 % og 9,7 %. Gjennomsnittlig kontantandel for perioden er ca. 6,5 %.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Skattekontorets vedtak av 12.11.2013 la til grunn at selskapet i perioden 2009 – 30.08.2011 har unnlatt å registrere omsetning på kassen, og derved holdt omsetning utenfor bokføringen og innberetning til avgiftsmyndighetene.

Ved beregning av uteholdt omsetning la skattekontoret til grunn at kontantandelen av virksomhetens omsetning minst har utgjort 18 %. Ved fordeling av omsetningen mellom servering (25 % MVA) og take-away (14 % MVA) la skattekontoret til grunn en serveringsandel på 16 %. Fra skattekontorets vedtak hitsettes: "Merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b gir skattekontoret hjemmel til å fastsette merverdiavgift ved skjønn dersom tidligere mottatte omsetningsoppgaver finnes å være uriktige eller ufullstendige, eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning.

Tilsvaret fra regnskapsfører G i A regnskap AS datert 12.06.2013, på vegne av selskapet, innrømmer at selskapet ikke har hatt gode nok rutiner. Det bestrides derfor ikke at skattekontoret har adgang til å endring ligningen eller fastsette merverdiavgift ved skjønn. Det forklares at daglig leder etter kontrollen har skjerpet inn at rutiner følges, og at disse er i samsvar med regelverket. Daglig leder føler seg derfor sikker på at bokførte tall for 2012 er riktige, og at disse derfor gir det beste uttrykket for hva normal kontantandel og serveringsandel er i virksomheten.

Det vedlegges utskrift av regnskapet for 2012 som viser en kontantandel på 9,7 % og en serveringsandel på 10,6 %, og det er satt opp et forslag til justering av anslagene for tidligere år med grunnlag i regnskapet for 2012.

Skattekontoret understreker at de observasjoner som ble gjennomført høsten 2011 etter skattekontorets oppfatning gir et tilnærmet korrekt bilde av omsetningen for de tre dagene, både når det gjelder kassaregistrering, og forholdet mellom høy og redusert sats for merverdiavgift. Skattekontoret er enig i at det er naturlig med en viss variasjon av kontantandel fra dag til dag, slik det er pekt på i tilsvaret. Blant annet av denne grunn har skattekontoret i varslet etterberegning lagt til grunn en kontantandel som ligger under gjennomsnittet for de tre observasjonsdagene. Skattekontoret finner det imidlertid statistisk svært lite sannsynlig at de tre tilfeldig valgte observasjonsdagene traff de eneste dager der kontantandelen var 2 og 3 ganger så høy som det bokførte gjennomsnittet.

Skattekontoret har ikke hatt noen kontroll av regnskapet for 2012, og har derfor kun regnskapsførers henvisning til at daglig leder føler seg sikker på at tallene for 2012 er riktige, som grunnlag for at det faktisk forholder seg slik. I spørsmålet om all omsetning registreres på kassen har daglig leder liten troverdighet. Påstand om at alle rutiner nå er i samsvar med regelverket har derfor ikke stor vekt. At den riktige kontantandelen skal være kun 3 prosent høyere enn den bokførte, når observerte kontantandeler de tre tilfeldig valgte dagene i 2011 viste langt høyere kontantandel, finnes lite sannsynlig. Som nevnt mener skattekontoret det er lite sannsynlig at de tre observasjonsdagene falt på dager som peker seg så ekstremt ut i forhold til gjennomsnittet, hva gjelder kontantandel og serveringsandel.  Skattekontoret finner etter dette ikke å legge bokførte kontant- og serveringsandeler for 2012 til grunn ved skjønnsfastsettelse for 2009, 2010 og 2011.

Beregning av skjønn:

Som nevnt foran er det med bakgrunn i blant annet de observasjoner som er foretatt beregnet et skjønn basert på en andel av omsetningen betalt kontant på 18 % for årene 2009, 2010 og 2011.

Differanser mellom beregnet omsetning og bokført omsetning for det enkelte år fører til følgende tillegg i omsetningen inkludert merverdiavgift:

2009: 695 989 2010: 916 318 2011: 616 905 Sum skjønnsmessig tillegg omsetning: 2 229 212 Fullstendig beregning for hver måned fremgår av rapporten side 11-13.

Ved fastsettelsen av utgående merverdiavgift legges som nevnt til grunn en serveringsandel på 16 % ved fordelingen mellom høy sats (25%) og redusert sats (14%). Dette tilsvarer et gjennomsnitt av det som ble registrert ved observasjonsbesøkene.

Dette utgjør for årene 2009, 2010 og til og med 4. termin 2011:

 

Fullstendig beregning fremgår av vedlegg 3 til rapporten. "

1.3 Klagers innsigelser Klager har ved sin fullmektig påklaget skattekontorets skjønnsutøvelse. Det er ikke bestridt at det foreligger grunnlag for fastsetting av merverdiavgift ved skjønn.

Klager sier seg enig i at selskapets rutiner tidligere ikke har vært gode nok. Klager påstår imidlertid at selskapet i etterkant av kontrollen har vært svært påpasselig med at rutiner er i hht. lovverket, og at det har vært tett oppfølging av ansatte for å påse at rutinene blir fulgt. Innslag gjøres nå alltid umiddelbart på kasse, selv om det er travelt, og det er løpende god oppfølging på om salg er servering eller take-away.

Alle rutiner ble innarbeidet i slutten av 2011. Daglig leder føler seg derfor sikker på at tall fra årene 2012 og 2013 er riktige. Klager mener derfor at det bokførte regnskapet for 2012 og 2013 bør være retningsgivende ved beregning av kontantandel og serveringsandel for perioden 2009 – 4. termin 2011.

Klager viser til at skattekontoret har lagt stor vekt på revisors uttalelse i brev til selskapet, og at skattekontoret bruker dette for å underbygge saken. Revisors uttalelse er basert på informasjon mottatt fra skatteetaten, og det er derfor revisor som bruker skatteetatens uttalelser for å underbygge sin konklusjon. Det fremstår da underlig at skattekontoret bruker revisors uttalelse som kilde for å underbygge sin konklusjon.

Daglig leder mener de tall skattekontoret bruker ved skjønnet er for høye. Det vises også til at det er store variasjoner fra dag til dag ved skattekontorets observasjoner, både hva gjelder kontantandel og serveringsandel. Ved å ta utgangspunkt i det bokførte regnskapet for hele 2012, samt bokførte tall pr. klagedato for 2013, vil svingningene bli utjevnet og gi et mye bedre grunnlag for å fastsette prosentsatsene.

Det pekes også på at skattekontorets kontrollører både handlet kontant og spiste i restauranten alle 3 dagene de var på observasjon. Dette medfører at både kontantomsetning og serveringsandel dras opp en god del. Dette bør hensyntas ved fastsettelse av prosentfordelingen. Det anslås at det totalt ble handlet for rundt 500 kroner pr dag av kontrollørene.

Klagen viser til at skattekontoret i vedtaket hevder at daglig leder har liten troverdighet i spørsmålet om all omsetning registreres på kassen. I klagen forklares at eier synes kontrollen og alle hendelser i ettertid har vært svært ubehagelig. Han ønsker ikke å oppleve dette en gang til, og er klar over at ny kontroll kan gjennomføres når som helst. Eier har lært av kontrollen og innser at rutinene må følges i sin helhet. Det er svært sannsynlig at noen som blir tatt i en kontroll, faktisk vil endre sine rutiner. Eier mener derfor at bokført omsetning for 2012 og 2013 kan anses troverdig.

Vedlagt klagen følger utskrift av regnskap og kasse for 2012 og 2013. Kontantandelen for 2012 er 9,7 % og for 2013 10 %. Serveringsandel for 2012 er 10,6 % og for 2013 11 %. Basert på disse tallene viser klagen en oversikt over den fastsetting av merverdiavgift for uteholdt omsetning som aksepteres:

 

1.4 Skattekontorets omgjøringsvedtak av 17.02.2014 I forbindelse med vurdering av klagen gjennomgikk skattekontoret de tre observasjonsdagene på nytt. Det viste seg at kjøp foretatt av skattekontorets kontrollører under observasjonsdagene, ikke var blitt fratrukket når bokettersynsrapporten redegjorde for kontant- og serveringsandelene. I tillegg fant skattekontoret at rapportens beregning av serveringsandelen for de tre observasjonsdagene, feilaktig var gjort på grunnlag av netto omsetning, dvs. omsetning ekskl. MVA. I skattekontorets skjønn er imidlertid brutto omsetning benyttet som utgangspunkt for fordeling mellom servering og take-away. Klager har ved denne feilen i realiteten fått en lavere serveringsandel ved skjønnsutøvelsen, enn den serveringsandel som ble observert under de tre dagene.

Skattekontoret fattet omgjøringsvedtak der kontrollørenes kjøp ble fratrukket omsetningen de tre dagene, og der observert serveringsandel av brutto omsetning er lagt til grunn. Skjønn vedr. serveringsandel for selskapet ble redusert fra 16 % til 15 %. Vedtaket reduserte tidligere fastsatt merverdiavgift som følger:

 

 

Fra skattekontorets omgjøringsvedtak av 17.02.2014 hitsettes:

"1.2 Kontantandel og serveringsandel av omsetningen ved skattekontorets tre observasjonsbesøk hos virksomheten

I bokettersynsrapportens pkt. 6.3.1 og pkt. 6.3.2 beskrives skattekontorets tre observasjonsbesøk hos virksomheten den 29.09.2011, 15.11.2011 og 28.11.2011. Det vises i rapporten tabeller for hvordan omsetningen fordelte seg disse dagene, mellom kort- og kontantbetalinger, samt mellom servering og take-away. Det angis at det samlet for de tre dagene var en kontantandel på 20,78 %, og en serveringsandel på 15,96 %. Observasjonene disse dagene er benyttet som utgangspunkt for skattekontorets skjønnsvedtak. Skattekontoret la i vedtaket av 12.11.2013 til grunn en kontantandel på 18 %, og en andel servering på 16 %.

I klagen anføres det at skatteetatens kontrollører både handlet kontant og spiste i restauranten under de tre observasjonsdagene, og at deres kjøp påvirker kontant- og serveringsandelen. Det anføres at dette må hensyntas ved prosentfordelingen. I klagen anslås det at det totalt ble handlet for rundt 500 kroner pr. dag av kontrollørene.

Skattekontoret har gjennomgått de tre observasjonsdagene på nytt. Det viser seg at kontrollørenes kjøp ikke er trukket ut fra registrert omsetning de aktuelle dager, når kontantandel og serveringsandel er redegjort for i bokettersynsrapporten. Skattekontoret er enig i klagens anførsel om at kjøpene foretatt av skattekontorets kontrollører burde vært sett bort fra ved kontant- og serveringsandel for de tre dagene.

Skattekontoret vil også vise til at bokettersynsrapportens pkt. 6.3.2 viser forholdet mellom omsetning med ordinær MVA-sats (servering) og omsetning med redusert sats (take-away) for de tre observasjonsdagene på grunnlag av nettotall, dvs. omsetning ekskl. MVA. Rapporten viser at samlet for de tre dagene utgjør serveringsandelen 15,96 %. Ved skattekontorets skjønn er serveringsandel på 16 % benyttet på fordeling av brutto omsetning. Det vises til bokettersynsrapportens pkt. 6.6.1 og 6.6.2 samt vedlegg 3 til bokettersynsrapporten. Serveringsandel på 16 % er også benyttet ved omfordeling av selskapets bokførte brutto omsetning, jf. bokettersynsrapportens pkt. 6.6.4 og bokettersynsrapportens vedlegg 4, 5 og 6.

Vedlegg 1 a til 1 d viser skattekontorets gjennomgang av de tre observasjonsdagene, der kontantandel og serveringsandel etter at kjøp foretatt av skattekontorets kontrollører er fratrukket. Serveringsandel beregnet av både netto og brutto omsetning fremgår.

Skattekontorets kontrollører observerte også kasseoppgjøret ved slutten av dagen. Kontrollørene tok ut x-rapport fra kassen i forbindelse med kassetellingen, mens virksomheten tok ut z-rapport etterpå, som avsluttet registrert omsetning for dagen. For to av de tre dagene er det gjort innslag på kassen mellom tidspunkt for uttak av x-rapport, og uttak av z-rapport.

- Den 28.09.2011 gjøres det etter x-rapport er tatt ut innslag av kr 1 645 som terminalomsetning take-away, mens det slås i retur kr 818 i registrert omsetning betalt kontant (take-away). I hht. notater fra kontrollør ble dette gjort fordi kr 818 var feilregistrert omsetning kontant, i stedet for omsetning betalt med kort. I tillegg viste kasseoppgjøret at det manglet innslag av kr 827 i omsetning betalt med kort.

- Den 15.11.2011 gjøres det etter x-rapport innslag av kr 99 betalt med kontanter. Dette fordi kassetellingen viste overskudd med kr 99 i forhold til registrert omsetning. Etterinnslaget av kr 99 var ikke med når bokettersynsrevisor beregnet kontant- og serveringsandel i rapporten. Etterinnslaget er nå med i vår nye beregning av kontant- og serveringsandel, jf. vedlegg 1 c.

Vedlegg 1 a viser oppsummerte kontant- og serveringsandel fra observasjonsdagene, etter at kontrollørenes kjøp er holdt utenfor. Angivelse av serveringsandel har grunnlag i brutto omsetning. Som det også fremgår av vedleggene blir serveringsandel beregnet av brutto omsetning høyere enn når den beregnes av netto omsetning. Skattekontorets skjønnsfastsettelse av merverdiavgift på uteholdt omsetning, og omfordeling av merverdiavgift på bokført omsetning, gjøres med utgangspunkt i brutto omsetning. Når observasjonene skal gi grunnlag for serveringsandelen som benyttes ved skjønsfastsettelsen, må serveringsandelen fra observasjonsdagene også beregnes av brutto omsetning. Når skattekontoret i bokettersynsrapporten og vedtaket la netto serveringsandel fra observasjonsdagene til grunn for fordeling av brutto omsetning, fikk selskapet ved skjønsfastsettelsen i realiteten en lavere serveringsandel enn den observerte lagt til grunn. Dette skyldtes en feil fra skattekontorets side.

Følgende revurderte kontant- og serveringsandeler fra observasjonsdagene legges til grunn:

Kontantandel observasjonsdagene etter fratrekk av kjøp av kontrollører: Dato Oms. Total Oms. Kort Oms. Kont Kontantandel 29.09.2011 16 458 14 125 2 333 14,18 % 15.11.2011 18 207 12 997 5 210 28,62 % 28.11.2011 14 119 11 607 2 512 17,19 % Sum 48 784 38 729 10 055 20,61 %

Serveringsandel av brutto omsetning etter fratrekk av kjøp av kontrollører:

 

1.3 Revurdering av tidligere skjønnsutøvelse

Samlet kontantandel for de tre observasjonsdagene er noe mindre etter at kontrollørenes kjøp er fratrukket. Skattekontoret har i vedtaket av 12.11.2013 lagt til grunn en kontantandel på 18 %. Sett i forhold til kontantandelen på 20,61 % som følger av beregningen ovenfor, mener skattekontoret fremdeles at den benyttede kontantandel i vedtaket av 12.11.2013 innebærer et forsvarlig skjønn. Det gjøres derfor ingen endring vedr. kontantandelen.

Hva gjelder serveringsandelen finner skattekontoret grunnlag for å redusere denne fra 16 % til 15 %. I tabellen ovenfor, samt vedlegg 1 a til 1 c, er serveringsandelen av brutto omsetning for de tre observasjonsdagene 15,53 %, etter at kontrollørenes kjøp er trukket fra. Skattekontoret finner det rimelig at det i vedtak om fastsetting av merverdiavgift ved skjønn, benyttes en serveringsandel som er rundet ned til 15 %.

Vedlagt følger grunnlaget for skattekontorets reduksjon av fastsatt merverdiavgift:

- vedlegg 2: ny beregning av uteholdt omsetning etter kontantandel 18 % og serveringsandel 15 %. - vedlegg 3: endring av tidligere fastsatt MVA vedr. uteholdt omsetning - vedlegg 4: omfordeling bokført omsetning etter serveringsandel 15 %, samt endring av tidligere fastsatt MVA for denne del. - vedlegg 5: samlet oversikt over omgjøring av tidligere fastsatt MVA. - vedlegg 6: beregning grunnlag tilleggsavgift etter kontantandel 12 % og serveringsandel 15 %.

Reduksjon av fastsatt merverdiavgift medfører en tilsvarende reduksjon av ilagt 40 % tilleggsavgift etter Merverdiavgiftsloven § 21-3."

1.5 Skattekontorets vurderinger av klagen for øvrig Virksomhetens regnskap for 2012 og 2013 har ikke vært underlagt kontroll av skattekontoret. I spørsmålet om de fremlagte regnskapsopplysninger viser all omsetning, og om omsetning er registrert med korrekt mva-sats, har man kun eiers ord for at så er tilfelle.

Forklaringer gitt av eier til skattekontoret har tidligere vist seg å være uriktige eller ufullstendige. Under avslutningsmøtet ved skattekontorets kontroll forklarte eier at kontantomsetning ikke ble slått fortløpende på kassen, men at den ble slått inn på kvelden, jf. bokettersynsrapportens pkt. 6.1 og 6.2. Skattekontorets kontroll viste mange tilfeller med større innslag av omsetning på kvelden. Innslagene var imidlertid kun registrert som salg betalt over bank. Dette for at registrert bankomsetning på kassen skulle samsvare med utkjørt rapport fra bankterminal. Det forekom ikke at det ble gjort større innslag av "kontant" til dekning av manglende innslag tidligere på dagen.

Skatteetaten har gjennomført to kontroller hos klager siden 2011. Den første kontrollen ble gjennomført i mai 2011, og gjaldt de formelle rutiner for registrering og bokføring av kontantsalg. Rapport etter denne kontrollen er datert 06.06.2011, jf dok 23. I brev av 21.06.2011 ble klager informert om at det ved kontrollen bl. a. ble avdekket at omsetning ikke ble fortløpende registrert på kassen, jf. dok 24. Det ble også informert om at virksomheten ble vurdert anmeldt for de formelle mangler som kontrollen hadde avdekket. Skattekontoret anmeldte forholdet til politiet. Da skattekontoret innledet foreliggende kontroll den 14.09.2011 viste kassetelling og uttak av rapport fra kasse og betalingsterminal, manglende registrering av kr 3 452 på kassen. Skattekontorets første kontroll og anmeldelse til politiet var ikke tilstrekkelig for klager til å innskjerpe rutinene i virksomheten. Skattekontoret finner det vanskelig å legge videre vekt på klagers påstand om at ubehaget ved å være utsatt for kontroll har medført at all omsetning nå registreres korrekt.

Skattekontoret har vurdert den innsendte regnskapsdokumentasjonen for 2012 og 2013. Dokumentasjonen består av resultatregnskap pr. 5. desember 2013, som bl. a. viser salgsinntekter fordelt på 25 % MVA og 14 % MVA. Av resultatregnskapet fremkommer også tallene for 2012. I tillegg er det innsendt utskrift fra regnskapets kassekonto (konto 1910) for 2012 og 2013. Utskriften vedr. 2013 viser imidlertid ikke kolonne for akkumulert saldo, og heller ikke dato for posteringene. Basert på utskriftens kredit- og debetposteringer, samt akkumulert saldo pr. 31.12.2012, har skattekontoret laget en oversikt over kassekontoen for 2013, som også viser akkumulert saldo, jf. dok 12.

Kassekonto for 2012 viser to tilfeller av negativ saldo. Den 31.03 medfører kreditpostering på kr 28 700 at akkumulert saldo viser – 1 133,7. Den 30.09 medfører kreditpostering på kr 50 000 at akkumulert saldo viser – 448,7. Kassekonto for 2013 viser en kreditpostering på kr 24 000 (jf. dok 12 side 5). Som følge av dette blir akkumulert saldo negativ med kr 10 641. At kassekonto blir negativ er en logisk brist som reduserer troverdigheten til at føringene på kontoen er et reelt uttrykk for kontanthåndteringen i virksomheten.

Samlet sett finner skattekontoret ikke at de innsendte regnskapstall for 2012 og 2013, uten noen nærmere kontroll, kan sies å gi et pålitelig troverdig uttrykk for den gjennomsnittlige kontantandelen i selskapets omsetning. Det samme finner skattekontoret å gjelde omsetningens fordeling mellom servering og take-away.

Skattekontorets skjønnsmessig fastsatte kontantandel for selskapets omsetning, baserer seg på observasjon av virksomhetens omsetning over 3 hele åpningsdager. Observasjonsdagene som var torsdag 29. september, tirsdag 15. november og mandag 28. november 2011, er tilfeldig utvalgt. Kontantandelen disse dagene var hhv. 14,18 %, 28,38 % og 17,79 %. Tirsdag skiller seg ut med en forholdsvis høy kontantandel, og er også den dagen som har høyest totalomsetning. Det er naturlig at kontantandelen varierer noe fra dag til dag. Skattekontoret har ment å ta hensyn til dette ved å benytte en kontantandel ved skjønnsutøvelsen som ligger lavere enn gjennomsnittlig observert kontantandel for de tre dagene. Gjennomsnittlig kontantandel var 20,52 %, mens skattekontoret ved skjønnet har lagt til grunn en forventet kontantandel på 18 %.

Når det i utgangspunktet er konkludert med at det foreligger adgang til å fastsette merverdiavgift ved skjønn, dvs. at omsetning er holdt utenfor bokføringen, mener skattekontoret at observasjoner over tre hele åpningsdager utgjør et tilstrekkelig grunnlag for å kunne utøve et forsvarlig skjønn.

Serveringsandelen som ligger til grunn for skjønnet etter omgjøringsvedtaket er 15 %, og ligger også i underkant av samlet serveringsandel for de tre observasjonsdagene.

Skattekontoret mener etter dette at det foretatte skjønn er forsvarlig, og at klagen på dette punkt ikke kan føre frem.

1.6 Klagers merknader til skattekontorets innstilling: Det fastholdes at skattekontorets etterberegning er for høy. I merknadsbrevet uttrykker klager forståelse for at det vil være en straffesanksjon mot han for ikke å ha overholdt regler vedr. kasserutiner, men føler at straffen ikke står i forhold til overtredelsen. Eier og daglig leder har arbeidet mye for å bygge bedriften, og mye av årsaken til rot med kassen har vært overarbeid. Det vises til at selskapet alltid har innberettet og betalt skatt og avgifter i tide, da eier har hatt fokus på å overholde disse pliktene.

Det forklares at dersom vedtatt etterberegning og sanksjoner blir gjennomført som vedtatt, vil selskapet sannsynligvis ikke ha økonomi til å drive videre. Dette vil være kritisk for de ansatte i selskapet. Eier opplever å være i en sårbar situasjon da han ikke har noen mulighet til å bevise at kasserutiner er fulgt for 2012 og 2013, uten en ny kontroll fra skattekontoret.

I tilknytning til skattekontorets påstander om negativ kasse i innlevert regnskapsdokumentasjon for 2012 og 2013, anføres at dette ikke er korrekt. Skattekontoret har vist til to tilfeller av negativ saldo for 2012, og ett tilfelle av negativ saldo for 2013. Hva gjelder negativ saldo på kr 1 133,70 den 31.03.2012 vises til at kassekontoen viser to posteringer denne dagen. En kreditpostering på kr 28 700 og en debetpostering på kr 1 735. Fordi kreditposteringen står først av disse, fører løpende akkumulert saldo til et negativt beløp. Det forklares at kreditposteringen (uttaket) er gjort etter stengetid, etter at dagens kontantbeløp er godskrevet kassekontoen (debetposteringen). Det er tilfeldig hvilken rekkefølge disse posteringene har fått i regnskapssystemet. Når dette tas i betraktning, medfører posteringene den 31.03.2012 ikke at kassen blir negativ. Det samme gjelder skattekontorets bemerkning om negativ saldo den 30.09.2012.

Skattekontoret har også bemerket at kassekontoen for 2013 på et tidspunkt blir negativ med kr 10 641, som følge av et kreditpostering på kr 24 000. I vedlagt utskrift fra regnskapet viser klager til at dette gjelder uttak bokført på dato 10.07.2013. Klager forklarer at dette uttaket ved en feil er blitt bokført på feil dato, og at korrekt uttaksdato skal være 17.07.2013. Vedlagt merknadsbrevet følger kopi av kvittering for døgnsafe-innkast på kr 24 000 den 17.07.2013.

Klager mener at korrigeringen av skattekontorets merknader vedr. kassekontoen for 2012 og 2013 styrker daglig leders forklaring om at kasserutiner har blitt fulgt, slik klager hevder. Det bes derfor på nytt om at 2012 og 2013 benyttes som grunnlagsmateriale for å fastslå kontant omsetning og serveringsandel for bokettersynsperioden.

1.7 Skattekontorets vurdering av mottatte merknader til innstillingen Skattekontoret aksepterer merknadene som er fremsatt hva gjelder spørsmålet om negativ kasse på kassekonto for 2012 og 2013. De to tilfellene i 2012 kan forklares ved rekkefølgen av de to posteringene for samme dag. Tilfellet i 2013 aksepteres forklart ved den tilleggsforklaring og dokumentasjon som er fremsatt i innsynsrunden.

Selv om innsendt utskrift av kassekonto for 2012 og 2013 ikke gir grunnlag for å konkludere med negativ kasse, mener skattekontoret likevel at det ikke er grunnlag for å slutte at regnskapet for 2012 og 2013 gir det mest sannsynlige uttrykket for kontantandel og serveringsandel for bokettersynsperioden. Regnskapet for 2012 og 2013 viser gjennomsnittlig kontantandel på hhv. 9,7 % og 10,0 %, som ligger vesentlig lavere enn kontantandeler observert ved skattekontorets tre observasjonsbesøk. Dette sammenholdt med at klagers forklaringer tidligere ikke har vist seg å være korrekt, mener skattekontoret må lede til at observerte kontantandeler gir det mest sannsynlige grunnlag for skjønn. Det vises også til at skattekontoret ved skjønnet har anvendt en kontantandel som ligger under gjennomsnittet for de tre observerte dagene.

2. Lav bokført andel serveringstjenester – Omfordeling av bokført omsetning fra take-away til servering: 2.1 Sakens faktum Skattekontorets observasjon av omsetningen over tre dager omfattet også forholdet mellom serveringstjenester (25 % MVA) og take-away (14 % MVA). Omsetningstallene for dagene, samt fordelingen mellom høy og redusert merverdiavgiftssats er vist under pkt. 1.1 ovenfor. Serveringsandelen av netto omsetning de tre dagene var hhv. 16,97 %, 14,95 % og 15,97 %. Samlet for de tre dagene utgjorde andelen servering 15,93 %, jf. bokettersynsrapporten pkt. 6.3.2.

Innberettet omsetning i omsetningsoppgaver for 2009 – 2011 tom. 4. termin viser følgende serveringsandeler, jf. vedlegg nr. 2 til bokettersynsrapporten: Termin: 2009 2010 2011 Serveringsandel 1. termin 3,59 % 2,65 % 2,27 % Serveringsandel 2. termin 2,55 % 2,30 % 2,43 % Serveringsandel 3. termin 5,96 % 1,51 % 3,21 % Serveringsandel 4. termin 4,44 % 2,34 % 3,90 % Serveringsandel 5. termin 3,40 % 4,08 %  Serveringsandel 6. termin 3,32 % 2,08 %  Serveringsandel av samlet omsetning 3,86 % 2,52 % 2,92 %

2.2 Skattekontoret vedtak og begrunnelse Skattekontorets vedtak av 12.11.2013 la til grunn at selskapet har hatt en praksis der omsetning av serveringstjenester feilaktig blir registrert som take-away, og at det derfor har blitt oppkrevd for lite merverdiavgift av den omsetningen som er bokført.

Etter omgjøringsvedtak av 17.02.2014 legger skattekontorets skjønnsfastsettelse til grunn at andelen serveringstjenester i selskapets omsetning, i realiteten har vært 15 %.

Ovenfor, under pkt. 1.2, er det gjengitt utdrag fra vedtaket som gir skattekontorets begrunnelse for hvorfor bokført og innberettet omsetning ikke finnes troverdig, både hva gjelder kontantandel og andel serveringstjenester. Dette gjengis ikke på nytt her. Fra vedtaket hitsettes følgende om vedtatt omfordeling av bokført merverdiavgift fra take-away til servering:

"Videre medfører omfordelingen til 16 % kontantandel* ny fordeling mellom servering (25%) og take away (14%) på de beløp som allerede er innberettet på omsetningsoppgavene. Det vises til beregninger i vedlegg 4, 5 og 6 til rapporten og varsel av 13.05.2013  side 7. 

Oppsummert for hvert år blir fordelingen slik for 2009, 2010 og 2011 (1-4 termin):

 Differanse innberettet avgift høy sats Differanse innberettet avgift middels sats For lite innberettet avgift 2009 128 465 - 74 764 53 701 2010 131 470 - 87 624 43 847 2011 112 442 - 69 040 43 402”

* Ved en glipp står det "Videre medfører omfordelingen til 16 % kontantandel...", i stedet for "..16 % serveringsandel".

2.3 Klagers innsigelser De samme argumenter som begrunner påstanden om at skattekontorets fastsatte kontantandel er for høy, begrunner også påstanden om at skattekontorets skjønnsmessig fastsatte serveringsandel er for høy. Klagen viser til at det ikke gir mening å tillegge selskapets revisors uttalelser om usikkerhet vedr. kontantomsetningen særlig vekt, da revisors uttalelse bygger på informasjon mottatt fra skatteetaten. Klagen viser også til at kjøp foretatt av skattekontorets kontrollører under de tre observasjonsdagene, trekker serveringsandelen opp for disse dagene.

Klagers hovedargument er at de innleverte regnskapstall for 2012 og 2013 gir et bedre grunnlag for å bestemme forventet serveringsandel for årene 2009 – 2011. Regnskapet gir det korrekte bildet av omsetningen i virksomheten, da rutiner for registrering av omsetning ble innskjerpet i slutten av 2011, som følge av skattekontorets bokettersyn.

I klagen anføres at bokført serveringsandel for 2012 og 2013 på hhv. 10,6 % og 11 % bør være retningsgivende for det skjønn som aksepteres utøvet. Klagen gir følgende oversikt over akseptert omfordeling av bokført MVA:  Økning 25 % MVA Red. 14 % MVA Sum: 2009 72 682 - 40 512 32 170 2010 76 097 - 58 868 17 229 2011 59 750 - 39 921 19 829 Sum:   69 228

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen Av de samme grunner som redegjort for ovenfor under pkt. 1.5, mener skattekontoret at det ikke uten nærmere kontroll kan legges til grunn at innsendte regnskapsopplysninger gir et korrekt uttrykk for omsetningen i selskapet for 2012 og 2013. Skattekontoret viser til at eier og daglig leders forklaring om at manglende fortløpende registrering av omsetning gjennom dagen ble etterregistrert på slutten av dagen. Kontrollen viste imidlertid at foretatte etterregistreringer kun omfattet omsetning betalt med kort, og utelukkende registrert som take away. Det vises også til at eier heller ikke etter kontrollen i mai 2011, hvor det ble påvist manglende registrering av omsetning på kassen, sørget for å innrette seg slik at all omsetning ble registrert. Ved oppstart av kontroll 14. september 2011 ble det påvist manglende innslag av kr 3 452 på kassen.

Skattekontoret har også ovenfor under pkt. 1.5 redegjort for at innsendt kassekonto for 2012 og 2013 har negativ akkumulert saldo. Dette svekker tilliten til at de løpende føringene på konto er i samsvar med de faktiske forhold. Skattekontoret finner ikke å kunne legge til grunn de innsendte regnskapstall for 2012 og 2013 som det beste grunnlag for å fastsette andel serveringstjenester for kontrollperioden.

Under skattekontorets observasjoner hos klager over tre åpningsdager var andelen serveringstjenester av samlet omsetning hhv. 16,45 %, 14,59 % og 15,68 %. Alle dagene sett under ett gir en serveringsandel på 15,53 %. Dette er andelene slik de fremstår etter omgjøringsvedtaket, der serveringsandel er beregnet av brutto omsetning, og etter at kjøp foretatt av skattekontorets kontrollører er fratrukket. Skattekontoret mener at observasjonene gir et forsvarlig grunnlag for å utøve et skjønn over den reelle serveringsandel hos selskapet i perioden 2009 – 2011. Skattekontoret mener også at en etterberegning av merverdiavgift etter en serveringsandel på 15 % innebærer et forsvarlig skjønn. Etterberegnet merverdiavgift av bokført omsetning vil gi en tilsvarende reduksjon av skattepliktig inntekt for selskapet.

Skattekontoret mener at klagen på dette punkt ikke kan føre frem.

2.5 Klagers merknader til skattekontorets innstilling: Klager opprettholder sin påstand om at regnskapet for 2012 og 2013 gir det mest sannsynlige uttrykket for serveringsandelen i bokettersynsperioden. Klagers merknader til skattekontorets kritikk av den innsendte regnskapsdokumentasjon for 2012 og 2013 er gjengitt ovenfor under pkt. 1.6.

2.6 Skattekontorets vurdering av klagers merknader til innstilligen: Skattekontorets vurdering av den innsendte regnskapsdokumentasjon for 2012 og 2013 er gjort rede for ovenfor, under pkt. 1.7. Innsendt regnskapsdokumentasjon viser serveringsandel på hhv. 10,6 % og 11 % for 2012 og 2013. Skattekontoret har etter omgjøringsvedtak lagt til grunn en serveringsandel på 15 %, som ligger noe under gjennomsnittet for de tre observasjonsdagene.

Skattekontoret opprettholder sitt standpunkt om at observert serveringsandel gir det mest sannsynlige uttrykk for serveringsandelen for bokettersynsperioden. Skattekontoret vil for øvrig bemerke at av beregnet brutto uteholdt omsetning, vil en nedjustert serveringsandel medføre en høyere netto omsetning og følgelig skattepliktig inntekt, mens en høyere serveringsandel vil gi tilsvarende lavere omsetning til beskatning.

3. Ileggelse av 40 % tilleggsavgift – Spørsmålet om virksomheten har utvist grov uaktsomhet

3.1 Ikke bokført omsetning 3.1.1 Sakens faktum Skattekontorets vedtak av 12.11.2013 har lagt til grunn at omsetning betalt kontant ikke i sin helhet er bokført i selskapets regnskaper i perioden 2009 – 4. termin 2011, og følgelig heller ikke innberettet i leverte omsetningsoppgaver.

Skattekontoret har vurdert dette som grovt uaktsomt av selskapet, og derfor funnet grunnlag for å ilegge tilleggsavgift etter Merverdiavgiftsloven § 21-3. For å ta hensyn til at det strafferettslige beviskrav skal anvendes ved vurdering av tilleggsavgift når grov uaktsomhet er utvist, la skattekontoret til grunn en lavere unndratt omsetning, enn skjønnsfastsettelsen etter § 18-1. Skattekontoret beregnet tilleggsavgiften på grunnlag av uteholdt omsetning etter en forventet kontantandel på 12 %.

3.1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Fra skattekontorets vedtak hitsettes: "Merverdiavgiftsloven § 21-3 lyder: "(1) Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne lov eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og 18-4, første og annet ledd. Tilleggsavgiften kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen.  (2) For så vidt gjelder ansvar etter denne paragraf svarer et avgiftssubjekt også for medhjelpers, ektefelles og barns handlinger".

For å ilegge tilleggsavgift, må det som utgangspunkt foreligge en klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten faktisk har uteholdt omsetning, og at dette skyldes uaktsomhet fra virksomhetens side. Størrelsen på tilleggsavgiften avhenger av hvilken grad av uaktsomhet som er vist.

Det foreligger uaktsomhet når den avgiftspliktige burde forstått at handlingen kunne medføre for lavt grunnlag for fastsettelse av utgående merverdiavgift. Satsen for tilleggsavgift er i slike tilfeller 20%.

I tilfelle det foreligger grov uaktsomhet, anses dette som en klandreverdig handling der den avgiftspliktige er strekt å bebreide for den overtredelse som har foregått, samt at den avgiftspliktige måtte forstått av unndragelsen var i strid med lover og forskrifter. Forsett foreligger når den avgiftspliktige var fullt klar over at handlingene var lovstridig.

Skattedirektoratets retningslinjer av 10.01.2012, pkt. 4.2 sier at dersom virksomheten har opptrådt grovt uaktsomt eller ved forsett, er satsen for tilleggsavgift 40% eller 60%.Hvilken prosentsats som skal benyttes avgjøres etter en helhetsvurdering av sakens opplysninger. Tilsvarende som for skjerpet tilleggsskatt legges det til grunn et strengere beviskrav dersom det for tilleggsavgift skal benyttes en sats utover 20%. Det vil si at det må anses bevist ut over enhver rimelig tvil at merverdiavgift av et nærmere bestemt omfang ikke er innberettet i omsetningsoppgaver, og at dette minst skyldes grov uaktsomhet fra virksomhetens side.

Etterberegnet utgående merverdiavgift grunnet ikke bokført omsetning:

Det er ved kontrollkjøp og kassetellinger avdekket at omsetning betalt med kontanter ikke er slått inn på kassa og dette har medført at omsetning ikke har blitt bokført i selskapets regnskaper. Observasjoner av salg og kassaregistreringer viser en vesentlig høyere andel av omsetning betalt med kontanter enn det som er innberettet.

Som redegjort for ovenfor mener skattekontoret at kontantandeler de tre observasjonsdagene gir et godt utgangspunkt for å vurdere gjennomsnittlig forventet kontantandel for virksomheten. Skattekontorets skjønnsfastsettelse legger til grunn en forventet kontantandel på 18 %, som ligger under gjennomsnittet for de tre observerte dagene. Dette for å ta høyde for en viss svingning i kontantandeler fra dag til dag. Det er også vurdert å være svært lite sannsynlig at de valgte observasjonsdagene tilfeldig skulle falle på dager som peker seg ut med ekstremt høye kontantandeler, sett i forhold til det bokførte. De bokførte kontantandeler for årene 2009 – 2011 (tom. 4. termin) ligger på mellom 5 og 7 prosent 

Det må også tas i betraktning at prøvekjøp foretatt av skattekontoret ikke ble registrert på kassen, og at andre kunders kjøp er observert unnlatt registrert. Videre viser skattekontoret til at daglig leder i sluttmøte med skattekontoret den 21.03.2012 forklarte at virksomheten tidligere ikke slo omsetning fortløpende inn på kassa, men at omsetning ble slått inn om kvelden på grunnlag av utskrift fra bankterminal og kontanter i kassa. Dette fordi det i perioder var hektisk i restauranten. Rapportens pkt. 6.1 viser at gjennomgang av sladrerull for 4. mai 2011 viser at det faktisk ble etterregistrert omsetning om kvelden, men kun den omsetning som manglet i hht. rapport fra betalingsterminalen. Det ble ikke registrert noen omsetning på grunnlag av for mye kontanter i kassen. Skattekontoret viser også til at det ved åpningsmøtet den 14. september 2011 ble foretatt kassetelling, og at det da var kr 1 890 mer kontanter i kassen enn x-rapport fra kassaapparatet viste. Samlet sett  mener skattekontoret det ikke kan være rimelig tvil om at det hos Klager AS jevnlig har vært holdt omsetning utenfor bokføringen, ved å unnlate å registrere omsetning på kassen. Skattekontoret mener at den praksis som har funnet sted hos Klager AS med unnlatelse av å registrere omsetning på kassen, minst må karakteriseres som grovt uaktsomt.

For å ta hensyn til det skjerpede beviskrav som gjelder ved grov uaktsomhet, legger skattekontoret til grunn en lavere forventet kontantandel når grunnlaget for tilleggsavgift beregnes. Som for skjerpet tilleggsskatt beregnes grunnlaget for tilleggsavgift ut fra en forventet kontantandel på 12 prosent. Beregnet unndratt merverdiavgift legger til grunn en andel serveringstjenester på 16 prosent.

Tilleggsavgift ilegges med 40 prosent av fastsatt merverdiavgift som følge av ikke bokført omsetning." ... "Beregning av grunnlag for skjerpet tilleggsskatt og tilleggsavgift etter en forventet kontantandel på 12 prosent fremkommer slik:

Grunnlag tilleggsavgift:

 

Grunnlag 40% tilleggsavgift:

 

Etter skattekontorets omgjøringsvedtak av 17.02.2014 er tidligere fastsatt tilleggsavgift redusert med kr 5 525.

3.1.3 Klagers anførsler Klager er enig i at rutiner ikke alltid er blitt fulgt, men hevder at dette har skyldtes at det har vært veldig travelt, og at det har vært få ansatte. Det forklares at daglig leder selv er mye ute av lokalene, blant annet for å gjøre innkjøp og organisere andre ting vedr. driften. Han forstår nå at det har vært for lite fokus på rutiner i virksomheten, men er uenig i at det har vært utvist grov uaktsomhet. Klagen viser til at selskapet i all hovedsak har innberettet omsetning og betalt skatter og avgifter for disse årene. Sett i forhold til beregningene av avgiftsunndragelser som baserer seg på regnskapstallene for 2012, kan unndratt avgift ikke sies å utgjøre veldig store beløp.

I klagen vises det også til at det i de årene kontrollen gjelder har vært en del ansatte inn og ut av selskapet. Disse har operert kassen når eier ikke er til stede. Det hevdes i klagen at det er svært sannsynlig at det kan være gjort feil av disse ansatte, eller de kan ha foretatt uttak fra kassen. 3.1.4 Skattekontorets vurdering av klagen Klagen på ilagt tilleggsavgift gjelder hvorvidt virksomheten har utvist grov uaktsomhet eller ikke, og om det følgelig er grunnlag for bruk av sats på 40 %. Skattedirektoratets retningslinjer for bruk av tilleggsavgift gir anvisning på at det minst må være utvist grov uaktsomhet, for at tilleggsavgift med høyere sats enn 20 % skal kunne ilegges. Dersom klager gis medhold i at etterberegnet merverdiavgift skal reduseres, vil vedtatt tilleggsavgift falle bort i sin helhet for denne del, uavhengig av spørsmålet om utvist grov uaktsomhet.

Skattekontoret forstår klagen slik at det ikke bestrides at det er utvist simpel uaktsomhet ved manglende bokføring av omsetning, og at det derfor aksepteres at det foreligger grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift med 20 %.

Det er ved bokettersynet avdekket at klager over lengre tid har unnlatt å sørge for at all omsetning ble registrert på kassen. Klager har forklart at dette skyldes manglende fokus på rutiner i virksomheten, kombinert med at eier selv har vært en del ute av restauranten i forbindelse med driften. Det er også antydet at ansatte kan ha tatt penger fra kassa. I spørsmålet om tilordning av inntekt fra uteholdt omsetning, aksepteres det i klagen at 50 % av omsetningsøkningen i virksomheten, tilordnes eier som inntekt. Skattekontoret mener dette også er av betydning i spørsmålet om MVA og tilleggsavgift, da klager med dette aksepterer at deler av uteholdt omsetning anses å ha tilfalt ham. Skattekontoret viser også til at det i mange tilfeller er funnet etterinnslag av omsetning om kvelden, men at dette kun har vært innslag som bringer registrert omsetning betalt med bankkort i samsvar med utskrift fra bankterminalen. Det har ikke vært etterinnslag av omsetning betalt med kontanter. Dersom manglende registrering av kontantomsetning ikke skyldes at ansatte har tatt penger fra kassen, må det ha vært overskudd av kontanter i kassen. Å ikke sørge for at kontantoverskudd kommer til bokføring, kan vanskelig anses som annet enn forsettlig unndragelse fra eiers side.

I klagen aksepteres etterberegning av ikke bokført omsetning med netto kr 503 742, og tilhørende MVA på kr 82 870. Det er i klagen fremsatt at dette ikke er veldig store beløp. Skattekontoret mener imidlertid at dette må anses å være betydelige beløp som er unndratt bokføringen. Enten manglende bokføring skyldes for lite fokus på rutiner i virksomheten, eller om eier holdt inntekt utenfor bokføring for egen del, mener skattekontoret at eier og daglig leder på vegne av selskapet, minst har handlet grovt uaktsomt ved ikke å sørge for at vesentlige inntekter ble registrert på kassen og bokført.

Skattedirektoratets retningslinjer sier at det ved anvendelse av tilleggsavgift med høyere sats enn 20 %, skal legges til grunn det strafferettslige beviskrav. Dette innebærer at det må anses bevist ut over enhver rimelig tvil at det foreligger brudd på merverdiavgiftsloven, og at dette har kunnet føre til avgiftstap for staten. Skattekontoret mener dette kravet er oppfylt hva gjelder spørsmålet om det foreligger avgiftsunndragelser. Svært lave bokførte kontantandeler sett i forhold til observerte kontantandeler ved skattekontorets tre observasjonsdager, samt påvist manglende innslag på kassa ved prøvekjøp og kassetelling, viser at omsetning ikke er bokført. Klager har også selv akseptert skattekontorets konklusjon om at omsetning ikke er bokført.

Det strafferettslige beviskrav gjelder også omfanget av uteholdt omsetning som skal sanksjoneres med tilleggsavgift. Skattekontoret har i sitt vedtak lagt til grunn for sin etterberegning en kontantandel på 18 prosent. Ved ileggelse av tilleggsavgift er det lagt inn en sikkerhetsmargin for å ta høyde for det strengere beviskravet. Tilleggsavgift er ilagt uteholdt omsetning beregnet etter en forventet kontantandel på 12 prosent, og en serveringsandel på 15 %. Sikkerhetsmarginen innebærer at beregnet uteholdt omsetning som grunnlag for tilleggsavgift er redusert med over halvparten. Netto uteholdt omsetning etter kontantandel 18 % og serveringsandel 15 % utgjør til sammen for 2009 – 2011 kr 1 929 636, jf. dok. 18. Netto uteholdt omsetning som grunnlag for beregning av tilleggsavgift utgjør til sammen kr 874 925, jf. dok 22. Skattekontoret mener at det ikke kan være rimelig tvil om at omsetning er holdt utenfor bokføringen i det omfang som ligger til grunn for ileggelse av tilleggsavgift.

Skattekontoret mener etter dette at det må anses bevist ut over enhver rimelig tvil at klager minst har holdt netto omsetning med kr 874 925 utenfor bokføringen, og at klager ved dette har utvist grov uaktsomhet. Det foreligger derfor grunnlag for å ilegge tilleggsavgift med 40 %, som fastsatt i vedtaket av 12.11.2013.

3.2 Bruk av uriktig MVA-sats i bokført omsetning 3.2.1 Sakens faktum Skattekontorets vedtak av 12.11.2013 har lagt til grunn at klager for en del av sin bokførte omsetning har benyttet feil mva-sats ved registrering av salg på kassaapparat. Salg av serveringstjenester er uriktig registrert som take-away, med den følge at det er beregnet 14 % merverdiavgift, i stedet for 25 %. Skattekontoret har vurdert dette som grovt uaktsomt av selskapet, og derfor funnet grunnlag for å ilegge tilleggsavgift etter Merverdiavgiftsloven § 21-3.

Etter omgjøringsvedtak av 17. februar 2014 har skattekontoret lagt til grunn at 15 % av klagers brutto omsetning gjelder serveringstjenester. På grunnlag av dette er merverdiavgift etterberegnet med til sammen kr 128 860. Tilleggsavgift er ilagt med 40 %, dvs kr 51 544.

3.2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Fra skattekontorets vedtak av 12.11.2013 hitsettes:

"Etterberegnet utgående merverdiavgift 25 % for bruk av uriktig merverdiavgiftssats:

Ved de tre observasjonsdager som ble gjennomført var andelen serveringstjenester på hhv. 16,97 %, 14,95 % og 15,97 %, gjennomsnittlig 15,96 %. Bokført og innberettet andel serveringstjenester i 2009 – 2011 er hhv. 3,86 %, 2,52 % og 2,92 %.

Gjennomgang av sladrerull for 4. mai 2011 viste etterinnslag av omsetning om kvelden, for at registrert omsetning "TERMINAL" på kassen, skulle stemme med omsetningsrapport fra betalingsterminalen. Omsetningen som ble slått inn på kvelden ble i sin helhet registrert som take-away, dvs. med 14 % MVA. Skattekontoret finner det lite troverdig at det kun er take-away kunder som er unnlatt registrert på kassen. Av rapportens pkt. 6.2 fremgår at gjennomgang av andre sladreruller også viser til dels store innslag av omsetning om kvelden, og at disse innslagene konsekvent registreres som take-away.

Det store avviket mellom observerte og bokførte serveringsandeler, samt at gjennomgang av sladreruller viser at korrigering av kassen for manglende registrering av omsetning gjennom dagen utelukkende registreres som take-away, gjør at skattekontoret finner det utvilsomt at bokført omsetning delvis er feilaktig registrert som take-away. Dette innebærer at staten har lidt avgiftstap. Skattekontoret finner at unnlatelse av å registrere korrekt merverdiavgiftssats ved salgene må karakteriseres som grovt uaktsomt. Det legges da særlig vekt på at dette fremstår som en bevisst praksis hos virksomheten.

Ved etterberegning av merverdiavgift er det lagt til grunn en andel servering med 16 prosent av omsetningen, som er i tråd med observerte serveringsandeler. I forbindelse med tilsvar er det innlevert utdrag fra regnskapet for 2012, som viser bokført serveringsandel på 10,6 prosent. Som tidligere nevnt har skattekontoret ikke kontrollert regnskapet for 2012. Virksomheten anfører at de nå har innskjerpet rutiner, og at tallene som uttrykkes i regnskapet for 2012 er korrekte. Skattekontoret mener likevel det er et påfallende avvik mellom serveringsandel på 10,6 prosent, mot serveringsandel på 16 prosent som ble observert i tre dager. Virksomhetens forklaring finner skattekontoret å ha mindre troverdighet. Skattekontoret finner derfor ikke at regnskapsutdragene for 2012 kan ha noen vekt av betydning.

Skattekontoret mener etter dette at det ikke kan være rimelig tvil om at reell andel serveringstjenester hos Klager AS i 2009 – 2011 har ligget på 16 prosent. Skattekontoret mener vilkår for å ilegge tilleggsavgift med over 20 % er oppfylt. Tilleggsavgift ilegges med 40 % for denne del av etterberegningen."

Skattekontorets omgjøringsvedtak av 17.02.2014 der reduksjon av serveringsandel fra 16 til 15 prosent begrunnes, er gjengitt ovenfor under pkt. 1.4.

3.2.3 Klagers anførsler Klagers anførsler er her de samme som under pkt. 3.1.3 ovenfor. Klager er enig i at rutiner ikke alltid er blitt fulgt, men hevder at dette har skyldtes at det har vært veldig travelt, og at det har vært få ansatte. Det forklares at daglig leder selv er mye ute av lokalene, blant annet for å gjøre innkjøp og organisere andre ting vedr. driften. Han forstår nå at det har vært for lite fokus på rutiner i virksomheten, men er uenig i at det har vært utvist grov uaktsomhet. Klagen viser til at selskapet i all hovedsak har innberettet omsetning og betalt skatter og avgifter for disse årene. Sett i forhold til beregningene av avgiftsunndragelser som baserer seg på regnskapstallene for 2012, kan unndratt avgift ikke sies å utgjøre veldig store beløp.

I klagen vises det også til at det i de årene kontrollen gjelder har vært en del ansatte inn og ut av selskapet. Disse har operert kassen når eier ikke er til stede. Det hevdes i klagen at det er svært sannsynlig at det kan være gjort feil av disse ansatte, eller de kan ha foretatt uttak fra kassen.

3.2.4 Skattekontorets vurdering av klagen Klagen gjelder spørsmålet om virksomheten har utvist grov uaktsomhet når omsetning av serveringstjenester feilaktig har blitt registrert som take-away på kassaapparatet, med den følge at det er innberettet for lite merverdiavgift av bokført omsetning i omsetningsoppgavene. Skattekontoret forstår klagen slik at det heller ikke i denne sammenheng bestrides at det er utvist simpel uaktsomhet som gir grunnlag for tilleggsavgift med 20 %.

Bokettersynet har avdekket at klager i perioden 1. termin 2009 til 4. termin 2011 jevnlig har registrert omsetning med uriktig merverdiavgiftssats. Klager har forklart at dette skyldes dårlig fokus på rutiner i virksomheten, og at ansatte har betjent kassen uten eiers tilsyn. Skattekontoret viser til at eier under kontrollen forklarte at manglende løpende registrering av omsetning ble rettet opp ved innslag om kvelden. Skattekontorets undersøkelser viste mange tilfeller der større innslag var foretatt om kvelden, for å bringe registrert kortomsetning i samsvar med utskrift fra bankterminal. Innslag på kassen i disse tilfellene har kun blitt registrert som take away. Skattekontoret mener at problemer med oppfølging av ansatte og rutiner ikke alene kan forklare hvordan omsetning har blitt registrert feil. Når innehaver har foretatt innslag om kvelden til dekning av manglende innslag på kassen gjennom dagen, må han ha vært klar over at det ikke var mulig å foreta en korrekt fordeling av omsetningen. Innehaver har heller ikke gjort noe forsøk på dette, men har foretatt alle registreringer om kvelden med redusert merverdiavgiftssats. Skattekontoret mener at når klager i hele kontrollperioden har hatt kjennskap til at omsetningen ikke ble korrekt registrert, og har unnlatt å innføre tiltak for å sikre korrekt registrering, må dette karakteriseres som grovt uaktsomt.

Skattekontorets omfordeling av bokført merverdiavgift har medført etterberegning av avgift med til sammen kr 128 860. Til grunn for etterberegningen ligger en skjønnsfastsatt andel serveringstjenester på 15 %. Dette er under gjennomsnittet av observerte serveringsandel for de tre observasjonsdagene, etter at kjøp foretatt av skattekontorets kontrollører er trukket fra registrert omsetning. Regnskapstallene for 2012 og 2013 er i klagen anført å vise en serveringsandel på 10,6 % for 2012 og 11 % for 2013. Skattekontoret mener serveringsandelene er unøyaktige, da netto omsetningstall fra regnskapets konto 3010 salg 25 % MVA og konto 3021 salg 15 % MVA er sammenlignet med konto 1910 sum inn kasse. Kassekontoen inneholder bruttotall. Dersom merverdiavgiften tillegges konto 3010 og 3021, blir serveringsandelene hhv. 11,46 % og 12,36 %. Som redegjort for ovenfor under pkt. 1.5 mener skattekontoret at de innsendte regnskapsopplysninger ikke uten nærmere kontroll kan legges til grunn som korrekt uttrykk for omsetningen i virksomheten.

Skattekontoret mener det ikke kan være rimelig tvil om at omsetning av serveringstjenester hos klager i bokettersynsperioden minst har utgjort 15 % av brutto omsetning. Videre mener skattekontoret at klager ved ikke å sørge for korrekt registrering av omsetningen, har utvist grov uaktsomhet. Skattekontoret mener derfor det foreligger grunnlag for å ilegge tilleggsavgift med 40 % av etterberegnet merverdiavgift.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.