Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Etterberegning av utgående merverdiavgift. Skjønnsmessig fastsettelse av uteholdt omsetning på grunnlag av lav bruttofortjeneste på øl og lave kontantandeler.

Ileggelse av 20 % tilleggsavgift

Samlet påklaget beløp inkl. renter og tilleggsavgift utgjør kr 300 480

 

Stikkord:  Utgående avgift - Uteholdt omsetning Tilleggsavgift

 

Bransje:  Servering av mat og drikke

 

Mval.:   § 18-1 første ledd bokstav b    § 21-3

 

Skatteetaten.no: Skjønnsfastsettelse og endring    Tilleggsavgift og andre reaksjoner

                 Innstillingsdato: 23. mai 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse ved skriftlig votering 19. juni 2014 i sak KMVA 8191 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 3. termin 2003. Selskapet er registrert med næringskode 56.101 "Drift av restauranter og kafeer".

På bakgrunn av bokettersyn for årene 2009-2011, jf. bokettersynsrapport av 10.04.2013, fattet skattekontoret den 14.01.2014 vedtak om etterberegning av avgift og tilleggsavgift.

Klage fra advokat A ved advokatfirmaet B AS, er mottatt 04.02.2014. Klagefristen er overholdt. Påklaget beløp utgjør:

 

 

Det er beregnet renter med kr 20 429 i samsvar med skattebetalingslovens regler.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig, som har kommentert denne i brev datert 08.05.2014. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

 

Dok.nr. Dokument Dato 1 Bokettersynsrapport 10.04.2013 2 Vedlegg nr 3 til bokettersynsrapporten 10.04.2013 3 Vedlegg nr 11 til bokettersynsrapporten 10.04.2013 4 Vedlegg nr 19 til bokettersynsrapporten 10.04.2013 5 Varsel om endring 16.04.2013 6 Tilsvar til varsel 07.06.2013 7 Vedtak 14.01.2014 8 Klage 04.02.2014 9 Tillegg til klagen 07.02.2014 10 Bekreftelse på mottatt klage, samt forespørsel om dokumentasjon på anført tyveri 07.03.2014 11 E-post med ytterligere opplysninger 19.03.2014 12 Brev vedr. tyveri  19.03.2014 13 E-post vedr. tyveri (info anmeldelse og omfang) 21.03.2014 14 Anmeldelse vedr. tyveri 2008 21.03.2014 15 E-post vedr. tyveri (bestilt kopi anmeldelse) 26.03.2014 16 E-post vedr. "Kunde"-tast på kassen 28.03.2014 17 E-post vedr. omfang av tyveri 10.04.2014 18 Kommentarer til innstillingen 08.05.2014 19 E-post vedr. tyveri  15.05.2014

Klagen gjelder Klagen omfatter følgende forhold: 1. Skjønnsmessig økning av utgående merverdiavgift med kr 233 378 vedrørende ikke bokført omsetning. 2. Tilleggsavgift vedrørende skjønnsmessig økning av omsetningen, 20 %, kr 46 673.

1. Skjønnsmessig økning som følge av uteholdt omsetning 1.1 Sakens faktum Klager AS drev restaurantdrift i leide lokaler på D, adresse X. Det ble under kontrollen avdekket mangler vedrørende rutiner og bokføring, samt uregelmessigheter når det gjelder dokumentasjon for hele kontrollperioden.

I forbindelse med ettersynet ble det blant annet tatt speilkopi av kasseapparatet, som inneholdt kassedata tilbake til mai 2009. Det ble funnet en tast på tastaturet som var merket "Kunde". Denne tasten var i oppsettet definert med funksjonen "Proforma". En proforma-tast fungerer slik at når denne slås før man registrerer et salg, vil salget ikke medtas som omsetning på dagsrapporten. Det ble ikke funnet bevis for bruk av denne tasten, men innstillingene som var foretatt på kasseapparatet muliggjør unndragelse.

Skattekontorets gjennomgang av innhentet regnskapsmateriell viste at salg ble registrert på kassen i etterkant. Det fremkom avvik mellom registreringer på kassen og betaling via bankterminal, både i forhold til tid og beløp.

E var fungerende daglig leder og den som har tatt seg av den daglige drift, herunder føring av dagsoppgjørsskjema. Det fremkom under kontrollen at dagsoppgjørene ble ført i ettertid, og hadde mange feil og mangler. Det fremkom også at det ikke hadde blitt foretatt fysisk opptelling av kontantbeholdningen.

Virksomheten hadde lav bruttofortjeneste, spesielt på øl i 2009. Videre var kontantandelen relativt lav i 2010 og 2011.

Kontrollen viste at regnskapet ikke var ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning, og at det forelå skjønnsadgang etter mval. § 18-1 første ledd bokstav b.

Det ble avdekket at virksomheten hadde holdt deler av omsetningen utenfor regnskapet. Størrelsen på den unndratte omsetningen beregnet skattekontoret med bakgrunn i bruttofortjeneste på øl for 2009, mens for 2010 og 2011 ble kontantandel benyttet som beregningsgrunnlag for skjønnsutøvelsen.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det hitsettes fra vedtaket:

"Bokettersynsrapporten

Kassaapparat Det fremgår av bokettersynsrapporten at virksomheten kjøpte nytt kassaapparat av merket Qourion Qtouch 2 i 2009. Ved uanmeldt kontroll den 19. januar 2012 ble det foretatt kontroll/speiling av kassaapparatet. Oppsettet på kassaapparatet viste på dette tidspunktet at det var 3 stk. magnetnøkler med "manager rettigheter"; nøkkel 01, 03 og 24. I tillegg var kassen innstilt slik at bruk av "treningsfunksjonen" vises på journalen med teksten *TRENING* (magnetnøkkel 11).

Kassaapparatet har en "tast" på skjermen som er merket "Kunde". Denne tasten er i oppsettet definert med en proforma funksjon. I utgangspunktet skal det ved bruk av denne funksjonen fremkomme teksten "Proforma" på kvitteringene. Denne teksten er fjernet på kassaapparatet hos Klager AS. En proforma-tast fungerer slik at når den slås før man registrerer et salg, så vil salget ikke medtas som omsetning på dagrapporten.

E var tilstede i restauranten den 19. januar 2012, og ble da bedt om å forklare hva denne "Kunde-tasten" ble benyttet til. Hun forklarte da at denne var tenkt benyttet til å registrere mobilnummer og e-postadresser til sine beste kunder, og varsle disse på sms eller mail når det skjedde noe spesielt i restauranten.

Gjennomgang av innhentet regnskapsmateriell viser at salg registreres på kassaapparatet i etterkant, jf. rapportens pkt. 5.2.1. Det forekommer avvik mellom registrering på kasse og betaling via bankterminal både i forhold til tid og beløp. Virksomheten mener dette kan skyldes at det på samme bord kan være noen som betaler kontant og andre som betaler med kort.

Skattekontoret har i brev datert 26.02.2013 anmodet Klager AS om at manglende elektronisk kassajournal for perioden 3. september – 8. oktober 2010 ble fremlagt. Dette er ikke gjort. Det er derfor ikke mulig å foreta en vurdering av registreringer på kassaapparatet i forhold til betalinger via bankterminal i denne perioden.

Hver kelner har fått tildelt sitt kelnernummer og hver kelner logger seg på og av kassaapparatet ved arbeidsdagens start og slutt. Beregning av lønn til ansatte er beregnet utifra logg på kasseapparatet. Skattekontoret har under kontrollen bedt om at timelister vedrørende ansatte ble lagt frem, men dette er ikke gjort. Skattekontoret ble henvist til selv å sjekke logg på kassaapparatet.

Dagsoppgjør Det er fungerende daglig leder i virksomheten, E, som tar seg av den daglige driften, herunder føring av dagsoppgjørsskjemaene.

Dagsoppgjør føres på grunnlag av z-rapporter/avstemmingsrapporter fra  kassaapparat og bankterminal. Servitørene leverer sine oppgjør med omsetningsrapporter både fra kassaapparatet og bankterminalen etter endt vakt til fungerende daglig leder. Tips mottatt kontant beholdes av servitør. Den som har sistevakt har hatt ansvaret for å kjøre ut z-rapport fra kassaapparatet, mens fungerende daglig leder har hatt ansvaret for å fylle ut dagsoppgjørene.

Det framkommer av rapporten at dagsoppgjørene er ført i ettertid og har mange feil og mangler. Korrigeringer har blitt foretatt mot mellomregningskonto. Det framkommer også at det ikke har vært foretatt fysisk opptelling av kontantbeholdningen.

Dagsoppgjørsskjema den 29.12.2010 viser en kontantbeholdning på ca kr 230 000. Virksomheten har egen safe i lokalene hvor kontanter kan oppbevares. Fungerende daglig leder har opplyst at kontanter har blitt tatt ut ved behov, og er bokført mot mellomregningskonto. Det opplyses at pengebeløp har vært utbetalt til familiemedlemmer som aksjonærene/ekteparet har lånt penger av etter behov.

Til tross for at dagsoppgjørene i 2011 viser store kontantbeholdninger gjennom året, så er kontantbeholdningen ved årsslutt redusert til en kontantbeholdning på kr 2 000 og bokført mot aksjonær.

Regnskapsfører kommenterer en del av de forhold som fremgikk av referat fra møte den 28. februar 2012 mellom Skatteetaten og Klager AS (vedlegg 5 til rapporten). Blant annet (sitat):

"Det skal være samsvar mellom opptalt kasse og dagsoppgjørsskjemaene. Har revisor satt kassa di til kr 2000,- må han fått indikasjoner på at kassabeholdningen er usannsynlig da det ikke foreligger kassatelling." Dette viser at kontantbeholdning ifølge dagsoppgjørsskjema ikke er reell.

Tips som er mottatt via bankkortbetalinger fremkommer pr. dag som et samlet beløp på omsetningsrapport fra bankterminalen, og tipsbeløp er oppført og avregnet mot kontanter i dagsoppgjør.

Det er funnet innbetalinger fra kortselskap vedrørende betalingsterminal som ikke er hensyntatt ved bokføring.

Kontantandel Skattekontoret har utarbeidet oversikt over dagsoppgjør og kontantomsetning for årene 2010 og 2011 (det vises her til vedlegg 6 og 7 til rapporten). Kontantandelen varierer mye fra dag til dag, og var i gjennomsnitt 14,7 % i 2010 og 13 % i 2011.

Skattekontoret har plukket ut 3 tilfeldige dager i februar 2010 for å koble betalinger via bankterminal mot registrering av salg på kassaapparatet. Kontantandelen disse dagene utgjør henholdsvis 6 %, 4,5 % og 1,14 %.

Den 09.12.2011 har virksomheten en kontantandel på 0,19 %.

Tips Gjennomgang av z-rapporter viser at kontantbeholdningen er redusert med tipsbeløp fra bankkorttransaksjoner. Ved bokføringen av dagsoppgjør er tips inntektsført som avgiftsfri omsetning. Inntektsført tipsbeløp i virksomheten utgjør kr 258 857 for 2011, kr 178 208 for 2010 og kr 190 673,50 for 2009. Klager AS innberettet i februar 2012 (etter varslet kontroll) tipsbeløp for året 2009 på ansatt og aksjonær F.

Regnskapsfører ber i e-post om at det skrives et troverdig notat om at det er veldig lite kontanttips i Klager – dette med bakgrunn i innrapportering av tips på servitørene.

Den 24.01. 2012 sendte E e-post til regnskapsfører hvor det blant annet opplyses at:

"Klager har lite i kontant tips, p.g.a at vi har ca 20-30 % i kontant omsetting. Gjester betaler mye på kort."

Mellomregningskonto Virksomheten har 2 aksjonærer (ektefeller) som begge jobber i restauranten. Spesifikasjon av hovedbok for kontrollperioden viser mange transaksjoner som er postert mot aksjonærenes konto. Dette gjelder beløp som knytter seg til manglende avklaringer vedrørende avstemminger, manglende dokumentasjon av kostnader, avstemminger vedrørende oppgjørskonto merverdiavgift, samt andre diverse kostnader som synes å være av privat karakter. Som eksempel er det i rapporten inntatt at det i 2010 er postert ett beløp på ca kr 50 000 tekstet "antas å være betalt fra privat konto". Transaksjoner/avstemminger på mellomregningskonto er uoversiktlige for hele kontrollperioden.

Virksomheten har i flere år gått med underskudd, og sliter således med dårlig likviditet. Aksjonær har tilført driften penger, og det opplyses at midlene stammer fra familiemedlemmer. Det er etterspurt dokumentasjon på dette, men dette er ikke fremlagt.

Uttak/Svinn Liste over uttak for 2011 viser ikke dato og hva som er tatt ut av varer. Det er ikke brukt anskaffelseskost. Ifølge fungerende daglig leder er uttaket stort på grunn av mange familiemedlemmer. Listen skiller ikke på hva som er svinn og hva som er uttak.

Revisor har opplyst at uttak/svinn er fastsatt etter verdsettelsespris fordi det var svak bruttofortjeneste på sprit og vin.

Salgsaktiviteter utenfor virksomhetens lokaler Ved utendørsarrangementer i parken på X på D har Klager AS leid standplass ved 4 arrangementer i året, hvor det tilberedes og selges mat.

Det er opplyst at omsetningen ved disse arrangementene blir registrert på kassaapparatet på kvelden. Dette er ikke dokumentert. Gjennomgang av elektronisk sladrerull for disse dagene viser ikke noe spesielt innslag på kassaapparatet som knytter seg til salg utendørs i parken i forbindelse med disse arrangementene.

Stikkprøver vedrørende kostnader  viser både innkjøp og leie av partytelt. Tidspunktene som er oppgitt på fakturaene for leie av telt samsvarer imidlertid ikke med datoene for utendørsarrangementene i parken på X.

Bruttofortjeneste RF-1122 har for høye beløp på "Salg totalt" for årene 2010 og 2011. For 2010 er avviket kr 178 208 og for 2011 beløper avviket seg til kr 258 857. Avvikene samsvarer med inntektsført tipsbeløp. Tipsbeløp er ikke avgiftspliktig omsetning og skal ikke medtas som salgsbeløp. Konsekvensen av at tipsbeløpene er med i totalt salg fører til at bruttofortjeneste fremstår som høyere enn hva som er reelt. Dette er hensyntatt ved beregning av bruttofortjeneste.

Tilleggspostering pr. 31.12.2009 viser mersalg øl med nettobeløp kr 201 600 (bilag 1631). Inkl tilleggsposteringen blir bruttofortjeneste på øl 49 % for 2009.

I rapporten fremgår det blant annet at bruttofortjenesten ved utgangen av 2010 er 64 % på øl. Gjennom året vises flere perioder  med relativt små innkjøp som ikke harmonerer med en relativt større omsetning i samme periode.

Ved årsslutt 2011 er det foretatt tilleggspostering på varekostnad øl med ca kr 30 000. Bruttofortjenesten på øl viser 56 % ved årslutt.

Bruttofortjeneste for all omsetning utgjør 62 % for 2009, 69 % for 2010 og 69 %  2011.

Kredittsalg – fakturering Gjennomgått regnskapsmateriell viser at virksomheten har hatt omsetning som er fakturert. Det er ikke fremlagt noen dokumentasjon på hva slags fakturasystem som er benyttet, og det er heller ikke fremlagt kopier av utstedte faktura, ei heller er det spesifisert kredittsalg i regnskapene for kontrollperioden.  Fakturaene er utstedt av fungerende daglig leder i virksomheten. Det er opplyst at det er brukt et system som var tilgjengelig på pc. Beløpene er inntektsført på betalingstidspunktet.

Varsel om endring Med bakgrunn i utarbeidet bokettersynsrapport ble virksomheten varslet om endring i brev fra skattekontoret den 16.04.2013.

Skattekontoret kom til at det utifra opplysninger i saken forelå skjønnsadgang etter ligningsloven § 8-2 nr. 1 og merverdiavgiftsloven § 18-1 nr. 1 b.

Med bakgrunn i det som kom frem i rapporten ble virksomheten varslet om følgende:

2009: Ved skjønnsmessig beregning av uteholdt omsetning for 2009 ble det lagt til grunn en bruttofortjeneste på øl på 49 %. Netto omsetning ble foreslått å øke med kr 250 000.

Utgående merverdiavgift ble foreslått fastsatt som følger:

Termin 25 % utg.mva 1 10 417 2 10 417 3 10 417 4 10 417 5 10 417 6 10 415 Sum 62 500 (...) 2010: Ved skjønnsmessig beregning av uteholdt omsetning for 2010 ble det lagt til grunn en kontantandel på 25 %. Netto omsetning ble foreslått å øke med kr 520 000.

Utgående merverdiavgift ble foreslått fastsatt som følger:

Termin Skjønnsfastsettelse 25 % utg.mva 1 40 915 10 229 2 88 755  22 189 3 143 085 35 771 4 121 877 30 469 5 76 134 19 034 6 49 234 12 308 Sum 520 000 130 000 (...) 2011: Ved skjønnsmessig beregning av uteholdt omsetning for 2011 ble det lagt til grunn en kontantandel på 25 %. Netto omsetning ble foreslått å øke med kr 790 000.

Utgående merverdiavgift ble foreslått fastsatt som følger:

Termin Skjønnsfastsettelse 25 % utg.mva 1 60 144 15 036 2 146 087 36 522 3 205 478 51 371 4 203 327 50 832 5 117 717 29 429 6 57 247 14 312 Sum 790 000 197 501 (...) Det ble samtidig varslet om at skattekontoret vurderer å ilegge tilleggsavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3, og tilleggsskatt og tilleggsavgift etter ligningsloven §§ 10-2 til 10-5, jf. folketrygdloven § 24-4 tredje ledd, samt redegjort for anvendelsen av disse.

Tilsvarsfristen ble satt til 07.05.2013. Det ble gitt utsettelse på svarfristen til 07.06.2013. Det er mottatt tilsvar datert 07.06.2013.

Skattyteren anfører:

Skattyter er representert ved advokatfirmaet C AS, ved advokat A.  Skattyters advokat har i brev av 7. juni 2013 innsendt tilsvar til skattekontorets varsel av 16. april 2013.

Innledningsvis opplyses det i tilsvaret at innehavere erkjenner at de har hatt manglende økonomisk kontroll i virksomheten. Virksomheten har ikke hatt budsjett, men har drevet etter rent konkurranseprinsipp på enkelte varer (spesielt øl). Forøvrig opplyses at virksomheten har hatt dårlig inntjening, og at dette er bakgrunnen for at innehavere har lånt penger av venner og bekjente. I 2012 inngikk de en avtale med kupongselskapet Groupon.

Det anføres videre at det foreligger en rekke faktaforhold som tyder på at selskapet ikke har hatt den inntjening som skattekontoret legger opp til i varselet.

Kontantandel Når det gjelder skattekontorets varsel om en skjønnsmessig kontantandel på 25 % så anføres det at dette ikke er forsvarlig. Skattyters advokat begrunner dette med blant annet at andel bruk av kort har økt, at mindre enkeltkjøp betales kontant og at restaurantens beliggenhet (D) tilsier at en rekke kunder er yngre mennesker. Videre vises det til at G hadde en kontantandel på 20 % i 2006, og at de finner det vanskelig å se bakgrunnen for at Klager AS skulle ha en høyere kontantandel i 2009-2011. Det anføres også at kortbruken antas å ha økt betraktelig selv ved betaling av mindre beløp siden 2006.

Videre viser skattyters advokat til e-post fra innehaver E sendt regnskapsfører den 24. januar 2012, jf. rapportens vedlegg 5, side 4 og 9, hvor det fremgår:

"Klager har lite kontant tips, p.g.a vi har ca. 20-30 % i kontant omsetning. Gjester betaler mye på kort".

Det anføres av skattyters advokaten at temaet mellom E og regnskapsfører ikke var omsetning i virksomheten, men tipsandel hos servitørene. Skattyters advokat opplyser at de forstår skattekontorets tolkning av den direkte ordlyd, men anfører at dette ikke kan tillegges vekt. Dette begrunnes med at H har hatt lite tilstedeværelse i restauranten og således ikke har grunnlag for å vite hvor mye gjestene betaler med henholdsvis kort eller kontant. Det opplyses at H hadde fødselspermisjon til september 2009 og at hennes hovedvirke var frisør (hvor salong ble avsluttet i desember 2010). Skattyters advokat anfører at det er de ansatte servitørene som er de nærmeste til å vite noe om kontantandelen i restauranten. Servitørenes generelle oppfatning var at kontantandelen utgjorde ca 10 % (jf. vedlagte bekreftelser) og det anføres at dette samsvarer mer med den kontantandel som fremgår av regnskapet (14,7 % for 2010 og 13 % for 2011).

Forøvrig anføres det blant annet at været, utendørssalg og konsert i nabolokalet kan påvirke omsetningen. Det opplyses at det ikke er unormalt med 1 % kontantandel enkelte dager, og da særlig på dager med lav omsetning.

Kontrolldager Når det gjelder kontrolldager i februar 2010 (jf. rapportens pkt 6.8) så vises skattyters advokat til at H feiret sin 30-års dag i restauranten lørdag 19. februar 2010, og denne dagen var således ingen ordinær omsetningsdag.

Bruttofortjeneste øl Skattyters advokat anfører at det ved skjønnsfastsettelse i 2009 (bruttofortjeneste på øl) ikke er hensyntatt salg av ølbøtter - og som trekker bruttofortjenesten ned. Det er i tilsvaret gitt eksempel på at det ved salg av Corona (som er den eneste flaskeøl hvor advokaten har innkjøpspris) så vil bruttofortjenesten pr. flaske være 47,95 % ved salg av "ølbøtte" av dette ølmerke. Videre anføres det at det vedrørende kontantandelen at det er unaturlig å betale en ølbøtte til kr 400 kontant, men at det verken er uvanlig eller vanlig å betale en enkelt øl med kort eller kontant. Det bemerkes også at øl ofte kjøpes av studenter og yngre mennesker som bor i området, hvor bruken av kort er hyppigere enn gjennomsnittlig i samfunnet.

Det opplyses videre at selskapet i samarbeid med regnskapsfører har utarbeidet kalkyle for drikkevarer (uten hensyn til svinn/tyveri) datert 23. januar 2012 (vedlegg bilag 4).

Tallanalyse/sammenligning naborestaurant – bruttofortjeneste Skattyters advokat viser til at det innledningsvis nevnes at Klager AS har tatt utgangpunkt i at man ønsker å tiltrekke seg kunder ved å ha lavere priser enn naborestaurantene, og da særskilt nærmeste nabo I. Dette gjelder da på drikkevarer idet meny for mat er forskjellig i restaurantene.

Det er inntatt en oversikt som viser hvilke utslag de varslede endringer vil ha i forhold til regnskapet. Til dette anfører skattyters advokat at Klager AS skal ha oppnådd en bruttofortjeneste i 2010 og 2011 med over 73 %, noe som tilsier en bruttofortjeneste tilsvarende en godt drevet restaurant. Cafe I AS  har en bruttofortjeneste i årene 2009-2011 på henholdsvis 61,7 %, 63,5 % og 64,9 % (iht. offentlige regnskap). Dette betyr at Klager AS må ha høyere bruttofortjeneste enn I på andre varegrupper for å klare en høyere gjennomsnittlig bruttofortjeneste, idet Klager AS har lavere utsalgspriser på drikkevarer enn Cafe I. Det konkluderes med at et skjønn basert på kontantandel ikke vil være forsvarlig.

Skattyters advokat er av den oppfatning av skattekontoret står igjen med at det skal være uteholdt omsetning på varegruppen mat. Med en uteholdt omsetning i 2011 på kr 790 000 så innebærer dette en bruttofortjeneste på 79 % på mat, noe som er ekstremt høyt og kun oppnåelig for spesielle typer restauranter.

Vedrørende kravet til forsvarlig skjønnsutøvelse Skattyters advokat har inntatt sitat fra Agder lagmannsrett dom (LA 2000-1130) hvor det heter:

"Det fremgår av bokettersynsrapporten at selskapet for 1995 har hatt en prosentvis fortjeneste på omsetningen av øl på 64,17 og for 1996 på 62,03. I beregningen foretatt i brev 5. oktober 1998, som vedtaket bygger på, er forventet bruttofortjeneste anslått til henholdsvis 73,57 % og 72,41 %. Avviket utgjør henholdsvis 9,4 % og 10,38 %. Fra Statens side er det ikke gjort noe forsøk på å sammenligne selskapets regnskapsmessige bruttofortjeneste med tilsvarende virksomheter. Derimot har selskapet foretatt en sammenligning med statistisk materiale og påvist at samlet bruttofortjeneste etter regnskapet ikke avviker i nevneverdig grad fra andre virksomheter. Dessuten har selskapet foretatt en sammenligning med konkurrenter i Tønsberg basert på tall fra regnskapsregisteret i Brønnøysund for 1996. Denne viser at selskapet ligger på samme nivå som andre. Dertil kommer at avviket er forklart ved at det er gitt store rabatter på salget av øl for å trekke publikum til stedet, samt at det har vært et forholdsvis stort svinn. Selskapet tok i bruk BTS-systemet for å begrense svinnet. Omfanget av rabatter og svinn, som er beregnet ved hjelp av BTS-systemet har hele tiden ligget åpent i regnskapet. Lagmannsretten er etter dette kommet til at den bruttofortjeneste som regnskapene viser ikke gir tilstrekkelig grunnlag for å anta at disse er materielt uriktige. Lagmannsretten legger da til grunn at omsetningsoppgavene bygger på formelt og materielt riktige regnskaper, og det er da ikke adgang til å fastsette avgiftsgrunnlaget skjønnsmessig. Den foretatte etterberegningen er således uhjemlet."

I denne sammenheng vises det også til Utv. 2002 side 674 hvor følgende sitat er inntatt:

"Lagmannsretten fant at vilkårene for skjønnsligning var oppfylt, men opphevet skjønnsfastsettelsen med ileggelse av tilleggsskatt. Det var så vesentlige svakheter ved skjønnsforutsetningene, bl.a når det gjaldt sammenligning av forholdstall, at skjønnet ikke var forsvarlig."

Skattyters advokat ber om å få oversendt bransjetall for restauranter i X, gjerne pr. bydel, som viser bruttofortjeneste, nettofortjeneste og andel lønnskostnader ifht. omsetningen. Videre bes det også om informasjon om foreliggende statistikker vedrørende kontantandel i restaurantbransjen.

(...)

Tilordning Spørsmålet som skattyters advokat stiller, både relatert til tilordning og uteholdt omsetning, er om formelle regnskapsmangler nødvendigvis tilsier uteholdt omsetning. Det vises til Oslo Byretts dom av 7. mai 1999 "Wishmandommen" side 24-25 hvor følgende sitat er inntatt i tilsvaret:

"Men det er ikke nødvendigvis en logisk sammenheng mellom en straffesanksjonert plikt til å sørge for at regnskap er i samsvar med lov og forskrifter og skattemessig ansvar for antatt uteholdt omsetning. Retten finner ikke at det er noen generell presumpsjon for at eier, når manglende oppgitt omsetning antas å foreligge, i alle tilfelle har stukket ikke-oppgitt inntekter i egen lomme. Etter rettens syn gjør skattemyndighetene i vår sak seg skyldig i slags et sirkelbevis:

Først konstateres gjennom ulike beregninger m.v at solgt øl ikke er registrert. Deretter anvendes en slags elimineringsmetode: "Regnskapene er mangelfulle. Der har eierne et udiskutabelt ansvar. Servitørene som selger øl har ikke regnskapsplikt. De har ikke gjort noe galt i utgangspunktet. Det må derfor være den/de som starter de lov/ forskriftsmessige feil som har interesse i at det gjøres feil. Det kan ikke ha vært andre enn eierne." Dette kan ikke være holdbart alene som bevisførsel, langt mindre som grunnlagt for ansvar for antatt unndratte midler."

Skattyters advokat er av den oppfatning at nærværende sak sammenholdt med epost fra H til regnskapsfører, er skattekontorets grunnlag for at det foreligger uteholdt omsetning i restauranten, foretatt av aksjonærene.

I tilsvaret minnes det om at servitørene foretok sine egne oppgjør, samt at det var egne kelnernøkler og separate oppgjør. Videre anføres det at innehaverne i det vesentlige var fysisk lite tilstede ute i restauranten (E) og kokk (F). Forøvrig bemerkes det at det ikke fremgår på hvilken måte den uteholdte omsetningen skal har skjedd (manipulering av z-rapporter), og at det derfor kun foreligger anførsler (uten bevis) på at proformaknapp på kassen skal være benyttet. Det mest nærliggende hevdes å være at servitørene har unnlatt å slå inn på kassen og tatt oppgjøret selv (uten at innehavere har noen mistanke om dette). Videre hevdes det at benyttet metode utelukker gjennomføring fra E og F.

Når det gjelder bokettersynsrapportens punkt 6.2 så opplyser skattyters advokat at de har vært i kontakt med kasseleverandør, hvor det bekreftes at kunden selv kan endre proformaknappens funksjon slik skattekontoret anfører, og at den kan benyttes til å holde omsetning utenfor registrering. Kasseleverandøren sa også at den kan benyttes til registrering av faste kunder, som enten ønsket faktura eller som restaurantene ønsket å registrere som kunde for etterfølgende oppfølging, tilbud o.l. Forøvrig anføres det fra skattyters advokat at de ikke kan se at skattekontoret ved kontrollbesøk har fremlagt kvittering som viser salg ved bruk av proformafunksjonene, dvs. kvittering for kontantkjøp som ikke kan gjenfinnes som registrert salg.

Omsetning 2012 Det anføres videre fra skattyters advokat at det har formodningen mot seg at man har uteholdt omsetning under en kontrollperiode. Likevel er omsetningen i 2012 lavere enn 2011, hvoretter skattemyndighetene anfører at det foreligger uteholdt omsetning med kr 790 000. Forøvrig opplyses det om at de vil komme nærmere tilbake til betydningen av 2012 omsetningen etter gjennomgang av regnskap med klient og revisor.

Tilleggsskatt – avgift Det anføres her at det forutsettes at utkast til vedtak blir sendt slik at forholdet til tilleggsskatt mv. evt. kommenteres rettslig i kommentarer til utkast.

Det vises forøvrig til mottatt tilsvar med vedlegg i sin helhet.

Skattekontoret bemerker:

Skattekontoret vil først behandle de avgiftsmessige endringene, deretter spørsmålet om arbeidsgiveravgift, og til slutt de ligningsmessige/skattemessige endringene (herunder tilordning).

1.0 Merverdiavgift

1.1 Skjønnsadgang Det følger av merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) at avgiftsmyndighetene kan fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn når mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning.

Gjennom avholdt bokettersyn er det avdekket en rekke forhold som svekker tilliten til de innsendte oppgavene. Bilag av 31.12.2009 viser at mersalg av øl er postert med nettobeløp på kr 201 600 (jf. bilag 1631). Oppgavene for 2009 viser dårligere bruttofortjeneste på øl, også etter tilleggsposteringen, enn det som det var grunn til å forvente.

Kassaapparatet har en "tast" på skjermen som er merket "Kunde". Denne tasten er i oppsettet definert med en proforma funksjon. I utgangspunktet skal det ved bruk av denne funksjonen fremkomme teksten "Proforma" på kvitteringene. Denne teksten er fjernet på kassaapparatet hos Klager AS. En proforma-tast fungerer slik at når den slås før man registrerer et salg, så vil salget ikke medtas som omsetning på dagsrapporten. Gjennom de innstillinger som er foretatt på kasseapparatet (proformaknapp) så er det en mulighet for at unndragelser kan ha skjedd gjennom bruk av denne funksjonen/knappen.

Stikkprøver av dagsoppgjør for årene 2010 og 2011 avdekker flere forhold som indikerer uteholdt omsetning (nærmere omtalt i pkt. 5 og 6 i rapporten).

Følgende forhold bidrar til at oppgavene ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingene på:

• Manglende fortløpende innsalg på kasseapparat. • Dagsoppgjør tilfredsstiller ikke kravene i lov og forskrift, bla ifht kassabeholdning og kassetelling. • Alle salg registreres på kassa som Kontant, også de som betales med kort. • Transaksjoner med store beløp er uten dokumentasjon. • Flere uavklarte posteringer mot mellomregningskonto aksjonær. • Virksomheten er tilført betydelige beløp (mellomregningskonto) uten dokumentasjon. • Manglende dokumentasjon av kredittsalg. • Innbetalinger fra bruk av bankkort er ikke bokført. • Virksomheten har lav bokført bruttofortjeneste (spesielt på øl i 2009). • Virksomheten har relativt lav kontantandel i 2010 og 2011. • Tipsbeløp er på dagsoppgjør avregnet mot kontantbeholdning og inntektsført i virksomheten, men er ikke innrapportert på mottaker som lønn. • Registrering av salg ved utendørsarrangement (av mat og mineralvann) gjenfinnes ikke på kassajournal

Skattekontoret finner at de avdekkede forhold gir skjønnsadgang etter merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b.

1.2 Skjønnsutøvelse

1.2.1 Inntektsåret 2009 Det fremgår av transaksjon med posteringsdato 31.12.2009 (tilleggspostering) at mersalg av øl er postert med nettobeløp på kr 201 600 (jf. bilag 1631). Utgående merverdiavgift er beregnet med 25 %. Kopi av utskrift fra regnskapssystemet er vedlagt bokettersynsrapporten (vedlegg 18).

Etter å ha hensyntatt ovennevnte tilleggspostering på kr 201 600 blir bruttofortjenesten på øl 49 %. Ifølge virksomhetens tall for årene 2010 og 2011 så er bruttofortjenesten på øl disse årene henholdsvis 64 % og 56 %. Det er altså et betydelig avvik mellom 2009 og de to senere år.

Skattyters advokat har i sitt tilsvar av 7. juni 2013 anført at skattekontoret har uteglemt et faktaforhold som omhandler salg av "ølbøtter" (hvor det selges 8 øl i bøtte for kr 400 inkl.mva). Det er i tilsvaret vist til at det ved salg av slik "ølbøtte" med ølmerket Corona vil medføre en bruttofortjeneste på 47,95 % pr. flaske.

Skattekontoret vil til dette bemerke at det ikke fremgår av advokatens anførsler hvorvidt slikt salg av "ølbøtter" kun omfatter året 2009, eller om slike også har blitt solgt i årene 2010 og 2011 (og hvorvidt dette inngår i sammenligningsgrunnlaget ovenfor). Forøvrig må det også bemerkes at det ikke fremgår i hvilket omfang dette "ølbøttesalget" er gjort – og hvorvidt dette da påvirker den totale bruttofortjenesten på øl i særlig grad.

Når en ser hen til den skjønnsutøvelsen som er lagt til grunn i denne saken, er det også viktig å merke seg at det ved beregning av unndratt omsetning er lagt til grunn en bruttofortjeneste på kun 60 % i forbindelse med ølsalget. Dette skjønnet fremstår som et forholdsvis beskjedent/forsiktig skjønn, og hvor skattekontoret ved skjønnsutøvelsen i betydelig grad har sett hen til den bruttofortjenesten som virksomheten selv har på øl for årene 2010 og 2011 (jf. ovenfor). Det vil i denne forbindelse også bemerkes at det ved bruk av et slikt forsiktig skjønn som i denne saken, legges til grunn at det ved beregningen allerede er tatt høyde for at det kan være snakk om noen usikre faktorer (slik som svinn, rabatterte priser mv.).

Det må videre også legges vekt på at det i perioden januar – april 2009 er en høyere kostnadsføring enn registrert omsetning på øl. Skattekontoret er av den oppfatning at det var lav bruttofortjeneste på øl som var foranledning til tilleggsposteringen foretatt 31.12.2009 på kr 201 600 (ekskl. mva).

Før tilleggsposteringen var virksomhetens kontantandel i gjennomsnitt ca 21 % i 2009. Etter tilleggspostering var kontantandelen ca 24 %.

Skattekontoret har etter en konkret vurdering funnet med overvekt av sannsynlighet at virksomheten har unndratt omsetning fra skatte- og avgiftsbehandling. Unndratt omsetning er ikke knyttet opp mot en spesiell varegruppe selv om skjønnet for 2009 er beregnet med bakgrunn i bruttofortjeneste på øl. Med tanke på at det også kan være snakk om unndratt omsetning i øvrige varegrupper, f.eks mat, framstår skjønnet som forsvarlig.

Etter økning av omsetning på kr 250 000 (netto), beregnet på bakgrunn av bruttofortjeneste på øl, blir total bruttofortjeneste 64,4 % og kontantandelen ca 28 %.

Skattekontoret finner å øke grunnlaget for utgående merverdiavgift med kr 250 000 i 2009. Det legges ved beregning av merverdiavgift til grunn at utgående merverdiavgift blir å beregne med høy sats (25 %).

Utgående avgift for 2009 etterberegnes med kr 62 500 som legges til 3. termin.

1.2.2 Inntektsårene 2010 og 2011 Ifølge utarbeidet rapport er det avdekket flere forhold som trekker i retning av at omsetningen på dagsoppgjørene kan være tilpasset innbetalinger på bankterminal, og at omsetningen som følge av dette ikke er bokført.

Skattekontoret vil for ordens skyld gjøre oppmerksom på at det ikke er den lave kontantandelen alene som er foranledningen til skjønnsmessig endring, og som gir skjønnsadgang. Kontantandelen er imidlertid benyttet som beregningsgrunnlag for selve skjønnsoppbyggingen for årene 2010 og 2011.

Skattekontoret har gjennom stikkprøver/kontrolltiltak gått gjennom enkelte dagsoppgjør for å forsøke å "koble" salg mot betaling (eller omvendt). Disse "koblingene" har ikke vært lett å gjennomføre. Dette selv om en legger til grunn at noen gjester ved samme bord betaler/går tidligere enn andre, at noen betaler delvis for andre, at salg slås sammen osv.  Det vises her til rapportens pkt. 6.8 med tilhørende underpunkter.

Eksempelvis kan det i denne forbindelse vises til rapportens pkt. 6.8.4 hvor det fremgår at det i møte med virksomheten den 31.05.2012 ble utlevert en oversikt over innbetalinger via bankterminal og sladrerull fra kassaapparatet for 09.12.2011 (tilfeldig valgt dato). Dette materialet er inntatt i vedlegg nr. 11 til rapporten.

Kontrollmaterialet ble forelagt fungerende daglig leder, E, og hun ble anmodet om å koble innbetalinger mot registrerte salg på kassa. Denne dagen er det 20 stk. registrerte salg, og omsetning utgjør kr 34 674. Antall betalinger registrert på bankterminal er 34 stk på Bankaxept, 1 stk på Visa og 1 stk på Eurocard, i alt 36 stk. Tipsbeløp som er innbetalt via bankterminal oppgis til kr 1 721. Dagsoppgjøret denne datoen gir da kr 65 i mottatte kontanter, noe som tilsier en kontantandel på 0,19 %. E noterte i alt 9 bankkortbetalinger som kunne knyttes direkte mot registrert salg. 11 salgsregistreringer og 26 bankkortbetalinger ble ikke koblet.

I forbindelse med samme dagsoppgjør som nevnt ovenfor er det i rapporten også vist til registrering på kassa kl. 02:20 (korrigert klokkeslett blir 01:20) natt til den 10.12 (salg av takeaway) med kr 1 418. Dette kasseinnslaget er gjort i etterkant av siste transaksjon på bankterminalen (som var kl. 00:31). Kontrollopplysninger fra bank viser at det ikke er transaksjoner fra bank som kan knyttes til nattens salg da neste transaksjon på bankterminal er foretatt den 10.12.2011 klokken 13:49.

Etter skattekontorets oppfatning er ovennevnte salg da mest sannsynlig betalt med kontanter, noe som også tilsier at kontantandelen burde vært høyere enn det som fremgår av dagsoppgjøret. Dette tilsier at virksomheten har holdt omsetning utenfor regnskapet.

Det vises forøvrig til samme vurdering/konklusjon når det gjelder avstemming av dagsoppgjør 18., 19. og 20. februar 2010 (rapportens pkt. 6.8.1, 6.8.2 og 6.8.3). Skattyters advokat har i sitt tilsvar anført at E feiret sin 30-års dag i restauranten den 19. februar 2010 og at denne dagen således ikke var noen ordinær omsetningsdag. Skattekontoret legger denne anførselen til grunn, men kan ikke se at dette har noen relevans i forhold til spørsmålet om uteholdt omsetning.

Skattekontoret finner det lite sannsynlig/troverdig at omsetning av en slik størrelsesorden ikke inneholder kjøp som er betalt med kontanter.

Videre kan det på generelt grunnlag legges til at innstillinger på kassesystemet som benyttes i virksomheten er innstilt på en slik måte at det foreligger en mulighet for å kunne holde omsetning utenfor registreringen (ved bruk av proformafunksjon). Det bemerkes forøvrig at skattekontoret ikke har noen konkrete bevis for at denne funksjonen faktisk er benyttet.

Skattyters advokat anfører i sitt tilsvar av 7. juni 2013 at et skjønn basert på kontantandel ikke er forsvarlig fordi kontantandelen kan variere etter vær, vind, ukedag eller andre konkrete forhold.

Videre ber advokaten om at det oversendes statistikker eller andre undersøkelser som viser kontantandel i restaurantbransjen.

Skattekontoret vil til dette bemerke at Klager AS sin omsetningen i kontrollperioden er varierende og kontantandelen varierer fra 0 % til 30 %. Det kan gis flere eksempler på at kontantandelen er 0 % selv om omsetningen disse dagene er forholdsvis betydelige: o lørdag den 25.09.2010 (omsetning kr 29 926) o onsdag den 28.09.2011 (omsetning kr 15 305) At kontantandelen kan variere i forhold til størrelsen på omsetning – og også i forhold til årstider, ukedager, vær mv. er naturlig. Det er imidlertid viktig å merke seg at skattekontorets vurderinger bygger på en gjennomsnittlig kontantandel og har således gjennom dette allerede tatt hensyn til en del av de variasjoner som oppstår gjennom året. Forøvrig er skattekontoret enig i skattyters advokat sin anførsel om det kan være andre konkrete forhold som spiller inn ved vurderingen av hva som kan regnes som "normal" kontantandel i den enkelte restaurant. Her må det foretas en konkret vurdering i det enkelte tilfelle.

Av e-post fra E "H" den 24. januar 2012 framgår det at: "Klager har lite i kontant tips, p.g.a vi har ca. 20-30 % i kontant omsetting. Gjester betaler mye på kort."

Når det gjelder denne e-posten anfører skattyters advokat at dette ikke kan tillegges vekt idet korrespondansen mellom E og regnskapsfører ikke gjaldt omsetning i virksomheten, men tipsandel hos servitørene.

Skattekontoret er enig i at innholdet i denne e-posten ikke kan tillegges betydelig vekt da det ikke med overveiende grad av sannsynlighet kan sies at dette dreier seg spesifikt om den andel av omsetningen som blir betalt med kontanter.

I advokatens tilsvar anføres det også at E har hatt liten tilstedeværelse i restauranten og således ikke har grunnlag for å vite hvor mye gjestene betaler med kort eller kontant. Det anføres også at det derfor er servitørene som er de nærmeste til å vite noe om kontantandelen.

Skattekontoret vil til dette bemerke at et kassaoppgjør bygger på eksakte regnestykker; virksomheten tar ut z-rapporter fra kassaapparatet og bankterminal hvorpå disse sammenstilles. Kontantandel er således ikke en "tenkt" verdi utifra hva som er den enkeltes oppfatning. Innsendte "Bekreftelser" fra ansatte tillegges således liten vekt. Forøvrig legges det til grunn at det er E som har fylt ut dagsoppgjørene som danner grunnlaget for bokføringen. Skattekontoret legger også til grunn at det således er hun som, naturlig nok, har best kjennskap til virksomhetens forhold - herunder andel kort/kontant. Forøvrig bemerkes det at det også vanligvis er slik at daglig leder har kontroll over den daglige driften jf. aksjeloven § 6-14.

Videre anføres det at E var i fødselspermisjon fra januar 2009 til september 2009. Skattekontoret kan imidlertid ikke se at dette har noen relevans i forhold til hennes kjennskap til den daglige driften idet dette også gjelder for årene 2010 og 2011.

For øvrig fremgår det av skattyters advokat sine anførsler på side 6 at de er av den oppfatning om at skattekontoret bygger sin vurdering på at det kun skal være snakk om unndratt omsetning på varegruppen "mat" for årene 2010 og 2011. Skattekontoret er ikke av den samme oppfatningen. Skattekontoret bygger sin vurdering på at det er unndratt omsetning - enten ved bruk av proformafunksjon på kasseapparatet, eller på annen måte (f.eks ved manglende innslag) uten å knytte dette opp mot noen varegruppe.

Skattyters advokat anfører også at skattekontorets skjønnsmessige fastsettelse av selskapets inntekt ikke er sannsynlig fordi selskapet med skattekontorets inntektstillegg vil gi en usannsynlig høy bruttofortjeneste. Skattyters advokat har sammenlignet bruttofortjenesten i Klager AS med en annen restaurantvirksomhet hvor bruttofortjenestene i årene 2009-2011 var på hhv. 61,7 %, 63,5 % og 64,9 %.

Skattekontoret vil på generelt grunnlag bemerke at det kan foreligge noen usikre momenter ved å sammenligne tall/beregninger fra andre virksomheter. Som kjent foreligger det undersøkelser som indikerer uregelmessigheter ved så mange som tre av fire restaurantvirksomheter. Det er således grunn til å fremheve at det derfor ikke nødvendigvis er slik at oppgitte tall gir utrykk for de reelle.

Forøvrig må det bemerkes at det i skattyters advokat sin beregning/oppstilling (som er inntatt i tilsvaret på side 5) så er de oppgitte salgsinntekter inkludert innbetalt tips. Det vises her blant annet til rapportens pkt. 5.2.2, 5.7 og 6.12 hvor dette er nærmere omtalt.

Skattekontoret finner forøvrig ikke at den bruttofortjeneste som Klager AS oppnår etter varslede inntektstillegg synes usannsynlig.

I denne saken har skattekontoret varslet om at det i forbindelse med beregning av unndratt omsetning for årene 2010 og 2011 vurderes lagt til grunn en kontantandel på 25 %.

Etter en samlet vurdering av foreliggende opplysninger legger skattekontoret vekt på at virksomhetens egne tall viser en relativt sett mye høyere kontantandel i 2009 enn i 2010 og 2011. Det er på det rene at bruk av kort generelt er økende i samfunnet, men skattekontoret finner det, isolert sett, ikke sannsynlig at kontantandelen er så vidt lav i 2010 og 2011 sammenlignet med 2009. Når en også ser på øvrige forhold som framkommer i rapporten er det flere momenter som peker i retning av at det finnes unndratt omsetning i virksomheten. Skjønnsutøvelsen skal ikke forankres i pønale hensyn, men man skal komme fram til det resultatet som er mest sannsynlig.

I 2009 hadde virksomheten en kontantandel på ca 21 % før tilleggspostering i forbindelse med omsetning av øl ble foretatt. Etter tilleggspostering er kontantandelen ca 24 %.

Skattekontoret finner etter en konkret vurdering det mest sannsynlig at Klager AS i det minste har hatt en gjennomsnittlig kontantandel i 2010 og 2011 på 20 %.

Skattekontoret finner videre ikke at den bruttofortjeneste som Klager AS oppnår etter en økning av omsetning med beregningsgrunnlag 20 % kontantandel synes usannsynlig. Virksomhetens bruttofortjeneste blir da 71 % for 2010 og 2011.

Dette betyr at det er virksomhetens egne tall som legges til grunn ved skjønnsutøvelsen. Størrelsen på beregningsgrunnlaget i forbindelse med unndratt omsetning baserer seg dermed ikke på hva som er vanlig i bransjen eller lignende, men på konkrete opplysninger og tall som fremkommer gjennom avholdt kontroll hos Klager AS (24 % kontantandel etter tilleggspostering i 2009).

Bruk av 20 % kontantandel som beregningsgrunnlag for skjønn anser skattekontoret som såpass lavt at vi mener det er tatt tilstrekkelig høyde for økt kortbruk og andre usikkerhetsmomenter. Skjønnet fremstår som både rimelig og sannsynlig.

Skattekontoret finner å øke grunnlaget for utgående merverdiavgift med kr 248 100 (netto) for inntektsåret 2010 og kr 435 412 (netto) for 2011. Det legges ved beregning av merverdiavgift til grunn at utgående merverdiavgift blir å beregne med høy sats (25 %).

Utgående avgift for 2010 etterberegnes med kr 62 025 som legges til 3. termin.

Utgående avgift for 2011 etterberegnes med kr 108 853 som legges til 3. termin. 1.2.3 Sammendrag

Beregning av unndratt omsetning:

  2009 2010 2011 total omsetning inkl mva 5 664 461 4 697 328 6 182 977 kort 4 362 004 4 183 600 5 625 861 tips 190 604 177 638 244 067 kort u/tips 4 171 400 4 005 962 5 381 794 kontant 1 302 457 691 366 801 183        beregnet oms 5 786 357 5 007 453 6 727 243 beregnet kontantandel 1 614 957 1 001 491 1 345 449 unndratt omsetning inkl mva 312 500 310 125 544 266 unndratt omsetning ekskl mva 250 000 248 100 435 412 utgående merverdiavgift 62 500 62 025 108 853 kontantandel etter endring 0,28 0,20 0,20 "

1.3 Klagers innsigelser til vedtaket Adv. A ved B advokatkontor (tidligere C AS) har i brev av 4. februar 2014 fremmet klage på vegne av selskapet.

Det er knyttet flere anførsler til bruttofortjenesten på øl. Det vises til generelt lav bruttofortjeneste på øl, salg av ølbøtter og tyveri av ølfat lagret i bakgården.

Vedrørende tyveri av ølfat påpekes at dette ble opplyst under bokettersynet, men at det ikke synes å være vektlagt. Det hevdes at det er åpenbart at tyveri av varer reduserer bokført bruttofortjeneste.

Det vises til at utleier skal ha bygget egne lagerrom i kjelleren for lagring av fatøl, grunnet de tyverier Klager AS var utsatt for. Dette skal ha vært klart i 2012.

Det anføres så at tyveriene må hensyntas ved skjønnsfastsettelsen da denne for 2009 kun skyldes lav bruttofortjeneste på øl. 

Vedrørende omfang fremkommer det av klagen at selskapet mener det ble stjålet 7 fat øl i 2009 (350 liter øl). Med en utsalgspris på kr 64, utgjør tapt omsetning kr 44 800 inkl. mva., 35 840 eksl. mva.

Videre fremmes en rekke anførsler knyttet til kontantandel.

Det anføres at servitørene er de nærmeste "til å anta korrekt kontantandel i virksomheten". Det vises til tidligere vedlagte bekreftelser fra servitører.

Klager peker på den generelle utviklingen med økende kortandel. Det hevdes at vedtaket har en logisk brist grunnet at vedtaket opererer med 28 % kontantandel for 2009, og 20 % for 2010 og 2011. En nedgang på 8 prosentpoeng fra 2009 til 2010 burde medføre en tilsvarende nedgang for 2011, "dersom utviklingen mellom år 2009 og 2010 er korrekt". Det anføres at "[D]ersom normal nedgang i kontantandelen skulle vært benyttet, i tråd med kravet til det mest sannsynlige faktum, så burde kontantandelen for 2011 vært satt til 8 prosentpoeng lavere i 2011 enn i 2010, dvs. tilnærmet bokført kontantandel på 13 %."

Det redegjøres videre for samme tankegang dersom klagennemnda legger til grunn at tyveri av fatøl er forklaringen på den lave bruttofortjenesten på øl i 2009. Dersom fastsettelsen bortfaller for 2009 vil bokført kontantandel være på 24 %. Ifølge klager vil da opprettholdelse av kontantandel på 20 % for 2010 tilsi en nedgang med 4 prosentpoeng, slik at den mest sannsynlige kontantandelen for 2011 da ikke bør overstige 16 %.

Kontantandel anføres videre som en usikker skjønnsfaktor. Det vises til Høyesteretts kjennelse inntatt i Utv. 2013 s. 1607. I denne kjennelsen ble en dom fra Frostating lagmannsrett gjenåpnet. I skattesaken var en kontantandel på 40 % lagt til grunn, som man mente tilsvarte bransjenormen. Bokført andel var på 15,8 %. Dette ble ansett å utgjøre et vesentlig avvik fra bransjen. Høyesterett opphevet dette da bransjetallene var basert på et uforsvarlig grunnlag.

At kjennelsen nevnes i klagen begrunnes med at skjønn basert på kontantandel bør foretas med en viss varsomhet. Det hevdes at: "[S]entralt i vår sak er at kontantandelen uten nærmere konkrete bevis, skal være lavere i 2011 enn i 2010."

Klager er av den oppfatning at skatteetatens kommentar i Aftenposten  juni 2011, underbygger at kortandelen øker i samfunnet generelt. I denne artikkelen oppfordret Skatt øst forbrukerne til å alltid be om kvittering og betale med kort istendenfor kontanter. Dette tas til inntekt for at kontantandelen bør være lavere i 2011 enn i 2010. Det bemerkes at bokført kontantandel falt med 1,7 prosentpoeng fra 2010 til 2011, og at det ikke foreligger tegn på "at kontantandelen i 2011 skal være annet enn lavere enn benyttet kontantandel for år 2010".

Klager har i brev av 07.04.2014 tilføyet en anførsel vedrørende kontantandel som skjønnsfaktor. Her vises til NOU 2009:4 – Tiltak mot skatteunndragelser, side173. Det er herfra gjengitt følgende: "Bruken av betalingskort ved varekjøp er forholdsvis høy, se punkt 10.2.2.2 b. I enkelte bransjer antas dekningsgraden å være tilnærmet hundre prosent. Dette gjelder for eksempel vare- og faghandel og hotell- og restaurant."

Det anføres at dette viser at det ikke er usannsynlig med tilnærmet 100 % kortandel i restaurantbransjen, noe som klager mener underbygger deres anførsler om at det bør vises forsiktighet ved skjønn basert på kontantandel.

I e-post av 19.03.2014 vises til vedlagt brev hvor klager skriver: "Vedrørende tyveri av øl har ikke selskapet anmeldt alle tyverier, og for 2009 ble det kun foretatt anmeldelse av ett tyveri 3. november." Det er vedlagt bekreftelse på at forholdet er anmeldt. I e-posten opplyses: "Til orientering er det våren/sommeren 2009 blitt stjålet øl fra bakgården, etter observasjon av ansatt på J (nabokafeen). Det har ikke lykkes p.t å finne ut navn på denne ansatte. Dette til orientering."

1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen Bruttofortjeneste Det anføres at den lave bruttofortjenesten på øl skyldes generelt lav bruttofortjeneste på øl, herunder salg av ølbøtter og tyveri av ølfat.

Virksomheten har en bokført bruttofortjeneste i 2009 på 49 %. Dette avviker betydelig fra det som er tilfelle for 2010 og 2011 hvor bruttofortjenesten er hhv. 64 % og 56 %.

Vedlegg nr. 19 til bokettersynsrapporten viser en oppstilling over bokført kjøp og salg av øl for 2009. Oppstillingen viser at det er bokført kjøp for hele året med kr 519 752. Inngående balanse viste kr 8 105, mens utgående balanse viste kr 29 984. Dette tilsier en inntakskost med kr 497 874, som tilsvarer 12 766 liter. Det er bokført salg med kr 981 136, som tilsvarer 9 910 liter. Dette utgjør et stort avvik (mer enn 2 800 liter) mellom kjøp og salg av øl, som ikke er forklart (vedlegg 4). Sammen med utgående balanse ville dette utgjort øl på lager med over 70 fat ved utgangen av 2009. Dette fremstår som lite sannsynlig. Den lave bruttofortjenesten er altså ikke kun et resultat av lav pris, men et resultat av at en stor mengde øl som er kjøpt inn, ikke er bokført solgt.

Skattekontoret finner grunn til å vise til bokettersynsrapportens vedlegg nr. 3 (vedlegg 2). Dette er et bokføringsbilag for 2010. Det viser at regnskapsfører har reagert på at regnskapet viste at det var solgt nesten 1000 liter mer øl enn det som var innkjøpt. Til dette svarte fungerende daglig leder at hun hadde kjøpt øl fra Ringnes ved hjelp av kundenr. til en venn. Dette ble betalt kontant, og kvittering på kjøp av 5*50 liter øl er lagt ved (dette forklarer kun ¼ av det som blir etterspurt). På denne er det notert : "Bokført som kjøp likevel, uten mva fradrag, for å få mest mulig riktig kjøpt mengde øl for lev. av skjenkebevillingssøknad." Skattekontoret mener dette viser at virksomheten har holdt tall utenfor bokføringen.

Det er videre anført at salg av ølbøtter også må ha betydning for bruttofortjenesten. Dette er som tidligere forklart å anse som hensyntatt innenfor de marginer som er ilagt ved skjønnsutøvelsen. Det ikke gjort rede for omfanget av slikt salg, og det er kun opplyst pris knyttet til ølmerket Corona. Det er heller ikke gitt opplysninger som sier noe om salg av ølbøtter var spesielt for 2009 eller om dette også var en ordning i 2010 og 2011. Det er heller ikke sannsynlig at dette kan forklare det store avviket mellom innkjøpt og solgt mengde øl.

Når det gjelder anførslene vedrørende tyveri av ølfat, er det vist til at dette er opplyst under ettersynet, men ikke vektlagt ved etterberegningen. Det anføres som åpenbart at tyveri av varer reduserer bokført bruttofortjeneste.

Det fremkommer i brev fra klager av 19. mars 2014 (vedlegg nr 12) at det ble anmeldt ett tyveri i 2009, som skal ha skjedd 3. november 2009. I e-post av samme dato opplyses at det våren/sommeren 2009 skal ha blitt stjålet øl fra bakgården, etter observasjon av ansatt på J (nabokafeen). De skriver at det ikke har lyktes å få navnet på vedkommende vitne.  I e-post av 10.04.2014 (vedlegg 17) opplyses at den avgiftspliktige er av den oppfatning at det ble stjålet 7 fat øl våren/påsken 2009, og at de ikke erindrer hva tyveriet i november gjaldt.

Skattekontoret kan ikke se at tyveriene tidligere har vært tatt opp i særlig grad. Det kan ha vært nevnt under åpningsmøtet, men det er ikke fra selskapets side fremkommet opplysninger som har understøttet eller sannsynliggjort dette. Skattekontoret vil peke på det forhold at det ikke var nevnt noe om evt. tyverier i tilsvar på varsel, som for øvrig var forholdsvis omfattende. Det er i tilsvaret opplyst at selskapet sammen med regnskapsfører har utarbeidet kalkyle for drikkevarer. Beregningene skal være foretatt uten hensyn til svinn og tyverier. Det ville vært naturlig å opplyse om aktuelle tyverier i denne sammenheng. Dette er ikke gjort.

Det er i e-post av 15.05.2014 (vedlegg19) fremlagt kopi av anmeldelsen fra 2009. Denne gjelder tyveri av PC. Klager holder fast ved at de våren 2009 var utsatt for tyveri av 7 fat øl, men innrømmer at de ikke har klart å dokumentere dette.

Det fremgår altså at det skal være 7 fat øl (350 liter) som ble stjålet våren 2009. Det er likevel ikke anmeldt politiet, til tross for at de opplyser at en ansatt på nabokafeen har observert tyveriet.

Skattekontoret kan ikke se at de opplysninger som er fremkommet kan legges til grunn som sannsynliggjort.

Skattekontoret vil for ordens skyld bemerke at den mengde øl som er anført stjålet, uansett ikke vil forklare det store avviket mellom kjøpt og solgt øl.

Kontantandel Det anføres at det er servitørene som er nærmest til å anta korrekt kontantandel i virksomheten. Det vises til tidligere vedlagte bekreftelser fra to servitører, som antar at kontantandelen utgjorde ca 10 %.

Skattekontoret kan ikke se at de to servitørenes uttalelser om antatt kontantandel belyser forholdet i særlig grad. Begge har skrevet under på identiske bekreftelser, som tydelig er skrevet av andre. Det vises til variasjoner mellom 0 – 20 % "utenom ekstreme tilfeller". Det kunne kanskje vært naturlig å se 0 % som et "ekstremt" tilfelle. Bekreftelsen inneholder en "antagelse" om ca 10 % på vedkommende servitørs skift. Dette viser at det er ingen total oversikt, det er ikke foretatt noe regnestykke, og det er ikke klart om den antatte prosenten knytter seg til antall kortbetalende kunder eller om det er tenkt på andel i kroner og øre. Det fremstår lite sannsynlig at en servitør på denne måten kan gjøre seg opp en forsvarlig mening om hvordan fordelingen kort/kontant har vært. Antagelsen omfatter også 2009, hvor virksomhetens bokførte kontantandel var på 21 % før tilleggspostering, noe som bekrefter at servitørene ikke har hatt den fulle oversikten over disse forhold. Skattekontoret legger til grunn at dette er opplysninger som ikke kan tillegges særlig vekt.

Det er naturlig at det er den som foretar dagsoppgjøret som er nærmest til å ha noen som helst oversikt over hvor stor andel som betales med kort og kontant. Det er her alle registreringer og transaksjoner fremkommer samlet, og kan ses i forhold til hverandre.

I merknadene til innstillingne skriver klager at skattekontoret ikke har vurdert betydningen av sevitørenes bekreftelser. Dette stemmer ikke. Skattekontoret har ovenfor vurdert og gjort rede for hvorfor bekreftelsene ikke tillegges særlig vekt.

I merknadene til innstillingen vises det igjen til at "[D]et er nærliggende å vektlegge disse, da servitørene mottar betaling fra kundene, og således kan ha en oppfatning av faktisk kontantandel i restauranten."

Anførslene som fremsettes her er de samme som i klagen, og kommenteres ikke ytterligere.

Det er avdekket flere forhold som trekker i retning av at omsetning ifølge dagsoppgjør kan være tilpasset innbetalinger via bank. Blant annet vises dette på dager hvor sladrerull og bankterminal er sammenholdt, og betalinger og registreringer ikke kan knyttes sammen.

Et annet eksempel er hvor registreringer på kasse er foretatt etter siste banktransaksjon, og dette beløpet er høyere enn bokført kontantbetaling, se vedlegg nr. 11 til bokettersynsrapporten vedr. dagsoppgjøret for 09.12.2011 (innstillingens vedlegg nr. 3). Dagsoppgjør viste kr 65 i mottatte kontanter. Det var likevel registrert salg med kr 1 418 kl. 02:20, siste banktransaksjon var kl. 00:31 (neste etter dette var kl. 13:49). Det betyr at kr 1 418 må ha blitt betalt kontant, og at kontantandelen skulle vært høyere. Det fremstår tydelig at bokført kontantandel er for lav.

I forbindelse med kontrollen ble kassen speilet. Det ble da funnet at kassen har en Proforma-tast, og denne er aktivt innstilt og tilrettelagt for bruk. Slik bruk vil ikke etterlate spor, og kan vanskelig dokumenteres.

Skattekontoret finner grunn til å fremheve det forhold at det av det speilede materialet fremkommer at tasten som er merket med "Kunde" har en "Proforma"-funksjon. Ved bruk skal denne i utgangspunktet vise teksten "Proforma" på kvitteringene. I kassen til Klager er denne kvitteringsteksten fjernet. Kassen er videre innstilt slik at Proforma-tasten kun kan brukes sammen med en nøkkel med manager-rettigheter. Dette betyr at ikke "en hvilken som helst kelner" har tilgang til denne funksjonaliteten. Kassen er videre innstilt slik at bruk av Proforma IKKE lagres på den elektroniske journalen.

Dersom Proforma-tasten slås før man registerer et salg, vil IKKE salget medtas som omsetning på dagsrapporten.

Det faktum at man har valgt å legge en Proforma-tast på tangentbordet, gitt den et annet navn, fjernet kvitteringsteksten, valgt å ikke lagre bruken på journalen og gjort bruken avhengig av managerrettigheter, indikerer at hensikten har vært å holde omsetningen utenfor regnskapet.

Det ble forklart at tasten var ment til et slags kunderegister, klager kunne ikke forklare hvordan, og det hadde heller aldri blitt brukt på denne måten. I tilsvaret skrev klager at kasseleverandøren bekreftet at tasten kunne brukes til å holde omsetning utenfor registerering, men også til registrering av faste kunder.

Skattekontoret har hatt egne folk til å undersøke muligheten for slik bruk av tasten, og fått beskjed om at dette ikke skal være mulig. Av den grunn ble klager bedt om å utdype denne forklaringen. Da ble skattekontoret henvist til selv å ta kontakt med kasseleverandøren, se vedlegg 13. Skattekontoret mener at klagers forklaring på tasten ikke er sannsynliggjort, og at det forsterker mistanken om at tasten er tilrettelagt med tanke på uteholdelse av omsetning.

Klager har i merknadene til innstillingen anført at det synes unødvendig og lite objektivt å ta med dette i innledningen til innstillingen. Det anføres at dette er tatt med "for å skape et omriss av svart omsetning, uten at metoden er bevist".

Det er ikke funnet bevist at proforma-funksjonen er benyttet i virksomheten. Men det er funnet innstillinger på kassen som viser at det er foretatt forberedelser som muliggjør unndragelse. Skattekontoret mener dette er relevant å bemerke.

Klager viser til at det er en generell utvikling at kortandelen er økende. Det anføres således at vedtaket har en logisk brist idet vedtaket legger til grunn lik kontantandel for 2010 og 2011. Det argumenteres med at vedtaket legger til grunn 28 % kontantandel i 2009 og 20 % i 2010, dermed burde 2011 vært satt 8 prosentpoeng lavere – til 13 %.

Det vil først bemerkes at skattekontoret ikke kan se hvilket grunnlag argumentet om lik prosentnedgang per år er basert på.

Skattekontoret mener å ha avdekket forhold som viser at oppgavene ikke bygger på forsvarlig grunnlag, og at den bokførte kontantandelen for 2010 og 2011 ikke gjenspeiler realiteten. Skattekontoret har av den grunn måtte utøve skjønn for å komme frem til en etterberegning.

I denne sammenheng har skattekontoret blant annet sett hen til tallene for 2009. Virksomhetens bokførte kontantandel viste 21 % før tilleggspostering. Etter tilleggspostering den 31.12.2009, steg kontantandelen til 24 %. Det er dermed klart at kontantandelen for 2009 minimum var på 24 %. Skattekontoret mener å ha avdekket at også dette er for lavt, jf. etterberegningen for 2009 som gir en kontantandel på 28 %.

Skattekontoret har i sitt vedtak funnet det klart sannsynlig at den kontantandel vedtaket har lagt til grunn for 2010 og 2011 er et minimum. De faktiske tall kan være høyere, og da særlig for 2010. Da de faktiske tall ikke er forelagt skattekontoret, må det utøves skjønn som skal være så riktig som mulig. I dette skjønnet er det da ut fra hensyn til en forsvarlig vurdering, ilagt marginer med tanke på evt. usikre faktorer. Klagers argument om reduksjon med like prosentpoeng per år gir ingen mening i så måte. Den "logiske bristen" det vises til, vil da likegjerne, og kanskje helst, medføre at 2010 skulle hatt en høyere kontantandel lagt til grunn, istedet for at 2011 skulle blitt redusert.

Klager anfører alternativ reduksjon i prosentpoeng dersom de påberopte tyverier legges til grunn. For det tilfellet anføres kontantandel med henholdsvis 24 %, 20 % og 16 % for 2009, 2010 og 2011.

Argumentasjonen forutsetter at det opprettholdes 20 % kontantandel for 2010, som lagt til grunn i vedtaket. Skattekontoret viser til behandlingen av de anførte tyverier ovenfor, hvor tyveriene ikke anses sansynliggjort eller dokumentert.

I merknadene til innstillingen viser klager til at skattekontoret/Klagenemnda generelt legger til grunn at kortbruken øker for hvert år. Klager viser til KMVA7976 (17.02.2014). Det er gjengitt sitat fra vedtaket hvor skatteetaten bemerker at bruk av betalingskort er økende, og at bruk av kontanter generelt går ned. Klager hevder at innstillingen vedrørende Klager AS "legger (...) opp til en annen oppfatning enn nemndas avgjørelse av 17. februar dette år, relatert til utviklingen av kortbruk."

Skattekontoret finner grunn til å understreke at skjønnet i vår sak hvor kontantandelen er fastsatt med 20 % for 2010 og 2011, ikke innebærer at skattekontoret mener at bruken av kort/kontant nødvendigvis er konstant. Det er i denne saken slik at forholdene rundt den faktiske bruken ikke er forelagt skattekontoret. Av den grunn er det skjønnsmessig lagt til grunn den minste kontantandelen som anses sannsynlig. Denne er benyttet for begge år. Klager siterer videre fra vedtaket av 17.02.2014. I denne saken var det foretatt observasjonsdager og skattekontoret fant det mest riktig "å legge skjønnet litt i underkant av den laveste observasjonsdagen, og vil derfor skjønnsfastsette kontantomsetning i 2011 til 15 %. Dette er den praksis skattekontoret har hatt i lignende saker".

Klager påpeker at det i den nevnte klagesak fra 17.02.2014 ble lagt til grunn en kontantandel på 15 %, mens det i saken til Klager AS legges til grunn en kontantandel på 20 %. Klager "kan [ikke] se at grunnlaget for denne fastsettelsen verken faktummessig eller ved rimelighetsvurdringen kan tilsi at det bør være forskjeller". Klager hevder at skattekontoret ikke viser varsomhet, men at skattekontoret i realiteten utvider saken til ugunst for klager ved å underbygge opprettholdelsen av 2011 med at den fastsatte kontantandel for 2010 er for lav. Klager finner dette lite rimelig og uforsvarlig. I tillegg anføres klagers påstand om 16 % kontantandel i 2011 å samsvare godt med nemndas vedtak (17.02.2014) om 15 % for samme inntektsår.

Til dette vil skattekontoret bemerke at i KMVA7976 ble kontantandelen beregnet på grunnlag av tre observasjonsdager i virksomheten. I vår sak er kontantandelen beregnet med utgangspunkt i tall fra virksomheten selv. Det er heller ikke gitt at ulike restauranter har samme kontantandel. Av tallene som fremgår av KMVA7976 ser det også ut til at denne restautranten hadde en del lavere bokført kontantomsetning enn Klager AS.

Klager hevder skattekontoret utvider saken ved å argumentere for at kontantandelen i 2010 er for lav. Skattekontoret vil til dette bemerke at det ikke er slik at saken utvides. Innstillingen står fast ved at det legges til grunn 20 % kontantandel også for 2010. Argumentet er ment som en forklaring på hvorfor kontantandelen for 2010 og 2011 er satt lik. Skattekontoret har lagt til grunn den kontantandel som minimum anses sannsynlig for 2011, og den er lagt til grunn for begge år. Dette er gjort for å legge inn en ekstra sikkerhetsmargin.

Klager viser videre til KMVA7735 (17.06.2013). I dette vedtaket ble kontantandelen etter skjønn på 20,82 % i 2010 og 16,58 % i 2011. Klager anfører at dette underbygger deres anførsel om at det må benyttes lavere kontantandel i 2011 enn i 2010 (tilsvarende reduksjon fra 20 til 16 %) også i saken vedr. Klager AS. Klager skriver: "Det overordnede prinsipp er å komme så nær det faktisk riktige som mulig. Det anføres at dette prinsipp ikke er fulgt i nærværende sak ved vurderingen av kontantandelen for pr 2011."

I den angitte sak fra 17.06.2013 var bokført kontantandel på 8,96 % og 8,84 % for hhv. 2010 og 2011, og omsetningen var betydelig lavere enn hos Klager AS. I denne sakens vedtak vises det til erfaringer fra bokettersyn i sammenlignbare restaurantvirksomheter for 2009-2011. Knyttet til dette vises det til at uteholdt omsetning som blir lagt til bokført omsetning, fører til at virksomhetenes reelle kontantandel har vist seg å ligge mellom 25-56 %. Det vises blant annet til en kontroll i mai 2011 ved 250 spisesteder i X. I oppfølgingsarbeidet ble 69 av virksomhetene klarert i forhold til om all omsetning i observasjonsperioden ble registrert. Ved disse virksomhetene var den registrerte andelen som ble betalt med kontanter i gjennomsnitt 35 %.

I saken fra 17.06.2013 er skjønnsutøvelsen foretatt med grunnlag i lav bruttofortjeneste, i motsetning til vår sak hvor skjønnet for 2010 og 2011 er foretatt med utgangspunkt i lav kontantandel. Det påpekes dog i vedtaket knyttet til saken fra 17.06.2013 at kontantandelen etter skjønnsutøvelsen med utgangspunkt i bruttofortjenesteberegning, er noe lav, men akseptabel.

Skattekontoret viser til det som er skrevet overfor vedr. reduksjon i kontantandelen fra 2010 til 2011.

Det anføres så i klagen at kontantandel er en usikker skjønnsfaktor. Det vises i den sammenheng til en kjennelse fra Høyesterett inntatt i Utv. 2013 side 1607. Denne omhandler en Lagmannsrettsdom som ble gjenåpnet. I Lagmannsretten ble det lagt til grunn en kontantandel på 40 %, som man mente tilsvarte bransjenormen. I Høyesterett ble grunnlaget for denne bransjenormen ansett basert på uforsvarlig grunnlag, og saken ble gjenåpnet.

Skattekontoret kan ikke se at denne saken er særlig relevant i vår sak, da vår sak ikke omhandler kontantandel basert på bransjetall. Kjennelsen fra Høyesterett sier kun at grunnlaget for den aktuelle bransjenormen ikke holdt mål, den gir ingen føring ellers som har betydning for vår sak. Det påpekes også i denne dommen at bransjens egne tall er usikre, noe som innebærer at skattemyndighetens skjønnsresultat kan være like riktig som snittet i bransjen. Skattekontoret finner også grunn til å bemerke at denne kjennelsen ikke utgjorde noen avklaring av forholdet i rettssystemet.

Klagers fullmektig skriver at han er klar over at sakene ikke omhandler det samme, men at dommen likevel underbygger at skjønn basert på kontantandel bør foretas med en viss varsomhet. Han skriver: "Sentralt i vår sak er at kontantandelen uten nærmere konkrete bevis, skal være lavere i 2011 enn i 2010."

Skattekontoret er av den oppfatning at all skjønnsutøvelse skal være et resultat av forsvarlige vurderinger og slutninger. Det vises til argumentasjonen overfor når det gjelder anførselen om at kontantandelen skal reduseres fra 2010 til 2011.

Klager viser til en artikkel i aftenposten (9. juni 2011) hvor Funnemark oppfordrer forbrukerne til å betale med kort. Det anføres at uttalelsen underbygger at kontantandelen for 2011 bør være lavere enn i 2010.

Skattekontoret kan ikke se at en slik uttalelse på noen måte har relevans i vår sak. Det er en uttalelse som uttrykker ønske om at det skal betales mindre med kontanter. Uttalelsen er gitt i siste del av den perioden vårt ettersyn gjelder, og skattekontoret er usikker på om klager mener at dette skulle ha slik effekt på kundene at kortandelen steg etter uttalelsen, eller om det anføres som bevis for at kontantandelen er synkende. Ingen av disse argumentene spiller noen rolle for vurderingen i denne saken, da skjønnet, som forklart ovenfor, har tatt utgangspunkt i den minste kontantandelen som er funnet sannsynlig, og lagt den til grunn for begge år. Dette er gjort av hensyn til de usikkerhetsmoment som alltid kan foreligge ved et skjønn. Skattekontoret har lagt til grunn at kontantandelen minst må ha vært 20 %, det er altså mulig at den har vært høyere, og da særlig for 2010. Se ovenfor.

I merknadene til innstillingen vises igjen til skatteetatens uttalelse i media juni 2011, og at det legges til grunn at uttalelsen påvirket gjester til økt kortbruk. Skattekontoret finner ikke grunn til å kommentere dette ytterligere.

Videre vises til at virksomhetens bokførte kontantandel falt med 1,7 prosentpoeng fra 2010 til 2011, dvs. fra 14,7 % til 13 %. Adv. A hevder dermed at det ikke foreligger tegn på at "kontantandelen i 2011 skal være annet enn lavere enn benyttet kontantandel for år 2010".

Skattekontoret vil til dette understreke at grunnlaget disse tallene er ført på, er funnet uforsvarlige. Skattekontoret vil igjen også vise til behandlingen ovenfor når det gjelder anførselen om at prosentandelen for kontantomsetning må fastsettes lavere for 2011 enn 2010.

Det er i brev av 07.02.2014 (vedlegg 9) vist til NOU 2009:4 – Tiltak mot skatteunndragelser, side 173. Det er gjengitt et utdrag fra side 172 hvor det står: "Bruken av betalingskort ved varekjøp er forholdsvis høy, se punkt 10.2.2.2 b. I enkelte bransjer antas dekningsgraden å være tilnærmet hundre prosent. Dette gjelder for eksempel vare- og faghandel og hotell- og restaurant." Dette anføres å underbygge anførselen om forsiktighet ved skjønn basert på kontantandel.

Sitatet er å finne under pkt. 10.2.2.4 d "Konsekvenser for næringslivet", i forbindelse med utforming av forslag om å avskjære fradragsrett for kontantbetalinger. Pkt. 10.2.2.2 b som det vises til, omhandler statistikk over bruken av forskjellige betalingsmidler og betalingsinstrumenter. Her innledes det med at andelen betalinger med kontanter i Norge er ukjent. Det er dog foretatt noen undersøkelser, men det fremkommer ikke hva som ligger til grunn for utsagnet som det er vist til. Det kan slik skattekontoret ser det, heller ikke spille noen rolle i vår sak, da den kontantandel som er lagt til grunn i vedtaket ikke er basert på noen generell tendens eller norm, men derimot er beregnet med utgangspunkt i virksomhetens egne tall.

I merknadene til innstillingen fastholdes at kontantomsetningen i virksomheten har vært lav. Klager viser til side 4 i innstillingen og kontantbeholdningen som omtales der. Det påpekes at den kontantbeholdningen har sammenheng med at virksomheten har hatt lav inntjening og at det således er tilført "en rekke lån fra akjonærenes familie".

Det klager her viser til er sitat fra vedtaket. Det er under behandling av dagsoppgjør at kontantbeholdningen var tema. Dagsoppgjørskjema den 29.12.2010 viste en kontantbeholdningen på ca kr 230 000. For hele 2011 viste dagsoppgjørene også store kontantbeholdninger. Likevel ble kontantbeholdningen ved årsslutt redusert til kr 2000 og bokført mot aksjonær.

I vedtaket er dette benyttet til å vise at kontantbeholdningen ifølge dagsoppgjørsskjema ikke var reell. Det er derfor ikke avgjørende for skjønnet om dette skyldtes lån fra familien.

Videre viser klager til innstillingen side 5, og at kontantandelen den 9. desember 2011 var på 0,19 %. Det vises til at skattekontoret ved andre bokettersyn har akseptert at kontantandelen enkelte dager kan være lav. Klager skriver: "0,19 % synes å bli trukket fram for å underbygge at det foreligger uteholdt omsetning." Det presiseres også at kontantandelen kan være negativ dersom tips på kort utbetales kontant.

Forholdet det her vises til er ikke fremkommet i klagen, og side 5 i innstillingen er sitat fra vedtaket. Der omhandles en oversikt over dagsoppgjør og kontantomsetning for årene 2010 og 2011, og det vises til vedlegg 6 og 7 til rapporten. Det bemerkes her at kontantandelen varierer mye fra dag til dag. Det er i den sammenheng vist til enkelte dager hvor det fremgår at kontantandelen er svært lav. Det er verdt å merke at den angitte datoen er ikke et enkeltstående eksempel. Det kunne dog med fordel ha fremkommet i vedtaket at dette var mer omfattende.

Det er anført at tips betalt med kort som utebetales kontant påvirker kontantandelen den enkelte dag. Dette medfører ikke riktighet. For å finne kontantandelen trekkes kortbetalingen fra den totale omsetning som er registrert. Avregning av kontanter i kassen mot tips får ikke betydning for dette.

2. Tilleggsavgift 2.1 Sakens faktum Det vises til pkt 1.1 vedr. selve skjønnet. Skattekontoret har i sitt vedtak ilagt 20 % tilleggsavgift.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Fra vedtaket hitsettes: "Tilleggsavgift Merverdiavgiftsloven § 21-3 har følgende bestemmelse om tilleggsavgift:

”(1) Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 % avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen. (2) Den som ansvaret etter denne paragraf retter seg mot, svarer også for medhjelperes, ektefelles og barns handlinger.”

For å ilegge tilleggsavgift må det som utgangspunkt foreligge klar sannsynlighetsovervekt for at omsetning er unndratt bokføring og innberetning, samt omfanget av de unndratte beløp. Både objektive og subjektive vilkår må være oppfylt for at tilleggsavgift kan ilegges.

Når det gjelder de objektive vilkår så legger skattekontoret til grunn at det på vegne av virksomheten har blitt unnlatt å beregne og innberette utgående avgift ved omsetning i innsendte terminoppgaver for årene 2009, 2010 og 2011. Dette har ført til at staten er påført tap, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3.

I forhold til de subjektive vilkår må det fra avgiftssubjektets side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne anvendes. Skattekontoret finner det sannsynlig at avgiftssubjektet burde forstått at unnlatelse av å oppgi all omsetning til avgiftsmyndighetene fører til overtredelse av lov eller forskrift.

Forøvrig må det bemerkes at enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av avgift for sin egen virksomhets del, og en unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, kan i seg selv anses som uaktsomt.

Skattekontoret finner det klart sannsynlig at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt i denne saken.

I skattekontorets varsel av 16. april 2013 ble virksomheten varslet om ileggelse av tilleggsavgift med 20 %. Skattekontoret finner at avgiftssubjektets overtredelse i det minste må anses som uaktsomt og finner dermed å ilegge tilleggsavgift med 20 % for årene 2009, 2010 og 2011.

Skattekontoret viser til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift datert 10.01.2012. Retningslinjene finnes på www.skatteetaten.no."

2.3 Klagers innsigelser til vedtaket I klagen anføres at det ikke foreligger grunnlag for ileggelse av tilleggsskatt. Dette begrunnes med at kravet til kvalifisert sannsynlighetsovervekt ikke er oppfylt. Av den grunn forstår skattekontoret klagen til også å omfatte ilagt tilleggsavgift. Det påpekes særskilt å gjelde skjønnsfastsettelsen for 2011, og det vises til anførselen knyttet til bruk av kontantandel som skjønnsgrunnlag ovenfor. Det vises så til Rt. 2008 side 1409.

2.4 Skattekontorets vurderinger av klagen Det er ilagt tilleggsavgift for 2009, 2010 og 2011. I klagen anføres at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift. Bakgrunnen for anførselen angis å være at kravet til kvalifisert sannsynlighetsovervekt ikke er oppfylt. Dette anføres særlig å gjelde 2011, og det vises til anførsel vedr. bruk av kontantandel som skjønnsgrunnlag.

I klagen vises til Rt. 2008 s. 1409. Denne dommen, sammenholdt med Rt. 2007 s. 1217, har ført til at det i saker om tilleggsskatt, og også tilleggsavgift, ved uaktsomme overtredelser må legges til grunn at det gjelder et krav om klar sannsynlighetsovervekt for at de faktiske vilkårene er oppfylt – mot tidligere alminnelig sannsynlighetsovervekt.

Grunnlaget for ilagt tilleggsavgift er uteholdt omsetning. Det er under ettersynet avdekket at virksomheten har brutt en rekke grunnleggende bokføringsprinsipper. F.eks er salg registrert i ettertid, dagsoppgjør er ført i ettertid – uten fysisk opptelling av kasse, og det fremkom mange feil og mangler. Skattekontoret har lagt til grunn at virksomheten har unnlatt å beregne og innberette utgående merverdiavgift på deler av sin omsetning for årene 2009 – 2011.

Når det gjelder 2009, er beregningsgrunnlaget for etterberegningen basert på bruttofortjeneste på øl. Denne var svært lav i 2009. Skattekontoret fant at det forelå et stort avvik mellom innkjøpt øl og bokført salg av øl. Dette kan ikke forklares med generell lav bruttofortjeneste på øl eller salg av ølbøtter. Det fremstår klart sannsynlig at den lave bruttofortjensten skyldes det store avviket mellom kjøp og salg av øl. Se behandlingen av dette ovenfor.

I tillegg foretok selskapet selv en etterpostering av solgt øl den 31.12.2009 (netto kr 201 600). Skattekontoret forstod dette slik at det ble gjort etter forespørsel fra regnskapsfører/revisor. Det viser klart at selskapet ikke har bokført alt salg av øl i løpet av året.

Bokført bruttofortjeneste på øl for 2010 og 2011 er på henholdsvis 64 % og 56%. Dette utgjør et betydelig avvik fra 2009. Skattekontoret har ved skjønnsfastesettelsen for 2009 også sett hen til de bokførte bruttofortjenester for 2010 og 2011.

Når det gjelder 2010 og 2011 er beregningsgrunnlaget for etterberegningen basert på beregnet kontantandel.

Den bokførte kontantandel er ikke funnet å kunne legges til grunn. Det er avdekket flere forhold som trekker i retning av at omsetningen kan være tilpasset innebetalinger via bank. Det er for eksempel påvist mange tilfeller av manglende sammenheng mellom registreringer på sladrerull og innbetalinger på bankterminal, og dagsoppgjør som viser lavere kontantomsetning enn registreringene skulle tilsi. Se foran. Dette er forhold som tydelig viser at den bokførte kontantandel må ha vært for lav.

Dagsoppgjørene har blitt ført i ettertid med mange feil og mangler. Det har ikke blitt foretatt fysisk opptelling av kontantbeholdningen. Virksomheten opplyser å ha deltatt på utendørsarrangement, men det har ikke lykkes å finne denne omsetningen bokført noe sted, se bokettersynsrapportens pkt. 6.3.

Virksomhetens kasseapparat er tilrettelagt for bruk av såkalt proforma-tast og slik bruk vil ikke etterlate spor på kassen. Se foran.

Til sammenligning er den bokførte kontantandelen for virksomheten for 2009 på 24 %. Skattekontoret har lagt til grunn at dette også er for lite, se foran. Det viser likevel at det for 2009 iallfall er en kontantandel på 24 %. Dette utgjør et stort avvik i forhold til 2010 og 2011. At det legges til grunn lik prosent for 2010 og 2011 kan ikke skattekontoret se har betydning i forhold til kravet til kvalifisert sannsynlighetsovervekt. Dette er som skattekontoret har redegjort for under behandlingen ovenfor, et resultat av hensyntagen til usikre momenter ved skjønnsutøvelsen og det er dermed lagt til grunn et minimum slik vi ser det. Det ville være like sannsynlig at kontantandelen for 2010 skulle vært høyere. Det er funnet klart sannsynlig at kontantomsetningen minst må ha vært i denne størrelsesorden.

Skattekontoret finner det klart sannsynlig at det er innberettet for lite utgående merverdiavgift, slik at innleverte oppgaver er uriktige.

Klager har ikke kommentert tilleggsavgiften i merknadene til innstillingen.

Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.