Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: Etterberegning av inngående merverdiavgift knyttet til oppussing av lokale etter avsluttet leiekontrakt. Tilleggsavgift ilagt på etterberegningen.

Samlet påklaget beløp inkl. renter og tilleggsavgift utgjør kr 180 299

 

Stikkord: Fradragsrett. Tilleggsavgift.

 

Bransje: Utleie og drift av fast eiendom.

 

Mval: § 8-1 (fradragsrett) § 21-3 (tilleggsavgift) 

 

Skatteetaten.no:  Fradrag Tilleggsavgift og andre reaksjoner. 

 

 

          Innstillingsdato: 27. mai 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 23. juni 2014 i sak KMVA 8197 - Klager.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager, org. nr. xxx xxx xxx, ble frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret for utleie av bygg og anlegg fra og med 1. termin 2003. Enkeltpersonforetaket har utleie og drift av fast eiendom og annen tilknyttet virksomhet som formål.

På bakgrunn av kontroll av omsetningsoppgaven for 4. termin 2013, fattet skattekontoret 24. januar 2014 vedtak om etterberegning av merverdiavgift med kr 149 875 samt ileggelse av tilleggsavgift med 20 %, tilsvarende kr 29 975. Det ble også beregnet renter etter skattebetalingsloven § 11-2 med kr 449.

I brev av 13. februar 2014 påklaget advokat A, B AS, hele vedtaket på vegne av virksomheten. Klagefristen er overholdt.

Følgende beløp er påklagd:

 

 

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling ble sendt klager 5. mai 2014. Klager har gitt kommentarer til innstillingen i brev mottatt 16. mai 2014.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok. nr.  Dokument Dato 1 Varsel om kontroll 18.10.13 2 A Mottatt dokumentasjon 30.10.13 2 B Inngående fakturaer  2 C Inngående faktura bilag 2040  2 D Bilagsjournal  2 E Hovedbok  3 E-post vedrørende ny leiekontrakt 13.11.13 4 Varsel om etterberegning  19.11.13 5 Tilsvar fra regnskapsfører  06.12.13 6 Utgående brev med spm. om fordeling av inng. avgift  16.12.13 7 Fastsettelse 24.01.14 8 Vedtak om etterberegning 24.01.14 9 Brev fra avgiftspliktige 28.01.14 10 Klage på vedtak 13.02.14 11 Oversendelse av innstilling til klager 05.05.14 12 Klagers kommentarer til innstillingen 13.05.14 A Kopi av KMVA 5304 

Klagen gjelder Klagen omfatter følgende forhold: 1. Etterberegning av fradragsført inngående merverdiavgift 2. Ileggelsen av tilleggsavgift med 20 %

1. Etterberegning av den fradragsførte merverdiavgiften 1.1 Sakens faktum Enkeltpersonforetaket Klager leverte 16. oktober 2013 omsetningsoppgave for 4. termin 2013 som viste kr 88 069 i avgift til gode. I merknadsfeltet til oppgaven var det opplyst følgende: "Moms til gode på grunn av store kostnader i forbindelse med manglende vedlikehold av tidligere utleid lokale. Utleid t.o.m. mars 2013."

Skattekontoret varslet i brev av 18. oktober 2013 om en avgrenset kontroll av omsetningsoppgaven. Virksomheten ble blant annet bedt om å redegjøre for hva vedlikeholdet gikk ut på, og om det var inngått ny leiekontrakt for arealene.

Regnskapsfører sendte inn dokumentasjon som vedlegg til e-post av 30. oktober 2013. I et notat av samme dato ble virksomheten til enkeltpersonforetaket beskrevet slik: C har leid lokaler i forretningsgården siden 1925. Høsten 2012 signaliserte leietaker at de ikke lengre hadde bruk for 2. etg med lager, tekjøkken, wc og kontor fra kontraktsfornyelse 01.07.2013. De aktuelle lokalene i 2. etg har ikke vært publikumsrettet og var derfor preget av manglende vedlikehold i perioden. Leietaker har foretatt så godt som ingen innvendig vedlikehold. Resultatet var at 2. etg var fullstendig nedslitt. I hele perioden fra 1972 til 31.06.2013 har det vært mva-registrert og krevd mva fra leietaker. Følgende vedlikeholdsarbeid er foretatt: - Oppretting av gulv - Skiftet gamle vinduer - Skiftet gamle innerdører - Overflatebehandling av tak, vegger og gulv - Skiftet ytterdør Da vedlikeholdsarbeidet skyldes manglende vedlikehold i den avgiftspliktige utleieperioden er det krevd fradrag for inngående merverdiavgift.

Når det gjelder utgifter til drift og vedlikehold av tomme lokaler i frivillig registrert utleiebygg, er det fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader som er pådratt i tilknytning til tidligere leieforhold som inngår i den merverdiavgiftspliktige omsetningen, også etter at leieforholdet har opphørt.

Etter at siste mva-oppgave ble sendt inn er kontrakt inngått om utleie av lokalene til et senter for alternativ terapi. De skal leie fra 01.11.2013.

Skattekontoret varslet i brev av 19. november 2013 om etterberegning av merverdiavgift med til sammen kr 149 875, samt at ileggelse av tilleggsavgift ville bli vurdert. Skattekontoret viste blant annet til at virksomheten hadde fradragsført inngående avgift knyttet til oppussing av lokaler som ikke var leid ut til avgiftspliktig leietaker i den aktuelle perioden.

Regnskapsfører kom i brev av 6. desember 2013 med tilsvar til skattekontorets varsel. Det ble vist til at C – D hadde en leiekontrakt som utløp 30. juni 2013, med rett til forlengelse i fem år. Leiekontrakten ble overtatt av C AS fra 1. juli 2013. Den nye leietakeren ønsket imidlertid ikke å utføre kontraktens vedlikeholdsplikt i 2. etasje og de ønsket å redusere leiearealet til kun å gjelde 1. etasje fra 1. juli 2013. Klager aksepterte dette og krevde ikke leie for perioden april-juni mot at han fikk mulighet til å gjennomføre et svært påkrevd vedlikeholdsarbeid i 2. etasje. Regnskapsfører viser til at leiekontrakten utløp 30. juni 2013 og ikke 30. mars 2013, og at det var en misforståelse grunnet betalingsfritaket. Det vises også til at oppussingsarbeidet er gjennomført i juni 2013.

Skattekontoret besvarte tilsvaret i brev av 16. desember 2013. Skattekontoret anførte at leieforholdet i realiteten opphørte 31. mars 2013 i og med at utleier ikke lenger oppkrevde husleie mot at han fikk lov til å gjennomføre vedlikeholdsarbeider. Det ble vist til at virksomheten ikke har fradragsrett for anskaffelser som gjelder tomme lokaler.

Skattekontorets brev ble ikke besvart innen fristen, og 24. januar 2014 fattet skattekontoret vedtak i samsvar med varselet.

Klager anførte i brev av 28. januar 2014 at skattekontorets vedtak var feil. Klage på vedtaket, fra advokat A i B AS, ble mottatt som vedlegg til e-post av 13. februar 2014.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Fra skattekontorets begrunnelse for vedtaket siteres følgende: "Virksomheten har ført fradrag for inngående avgift på oppussing av lokaler som ikke er utleid i perioden oppussingen har funnet sted. I.h.h til merknad på oppgaven for 4. termin var lokalene utleid ut mars 2013. Regnskapsfører anfører i sitt tilsvar til varsel om kontroll at det er fradragsrett for inngående avgift på drift og vedlikehold av lokaler som er pådratt i tilknytning til tidligere leieforhold. Dette medfører ikke riktighet, det er ikke fradragsrett for inngående avgift på driftsutgifter og oppussing når lokalene står ubrukt. Det kan kun gis fradrag for inngående avgift på drift og oppussing av tomme lokaler dersom en tidligere leietaker er erstatningspliktig for forsømt vedlikehold.

I tilsvar fra E SA av 06.12.2013 blir det opplyst at vi har fått feil opplysninger om hvorvidt leieforholdet opphørte. Det var feil at leieforholdet varte ut mars 2013 fordi leiekontrakten varte til 30.06.2013. Det går videre fram av brevet at Klager godtok ikke å få husleie for april, mai og juni mot at han fikk lov til å gjennomføre vedlikeholdsarbeider.

Skattekontoret anser derfor at leieforholdet i realiteten opphørte pr 31.03.2013 i og med at Klager ikke har oppkrevd husleie for april, mai og juni. Det er ikke avgjørende hva som står i kontrakten, det er realitetene i saken som er avgjørende.

For kostnader som pådras i tilknytning til fremtidige leieforhold, må et eventuelt fradrag for inngående avgift gjøres tilbake i tid, som ved et tilbakegående avgiftsoppgjør. Dette blir ikke aktuelt i denne saken, da den nye leietakeren ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

Av hovedbokskonto 6600 – Reparasjon og vedlikehold i bygninger går det fram at beløpet det er ført fradrag for inngående avgift på er kr 599 500. Det er en inngående saldo på kr 200 973 som antas å skulle henføres til 3. termin 2013. Mens kr 398 527 blir å henføre til 4. termin 2013. Inngående avgift blir å tilbakeføre med 25 % av kr 200 973 = 50 234 på 3. termin 2013. På 4. termin 2013 blir inngående avgift å tilbakeføre med 20 % av kr 398 527 = kr 99 632."

1.3 Klagers innsigelser I brevet fra Klager av 28. januar 2014 anføres det at det foreligger erstatningsplikt for leietakers forsømmelse av vedlikehold av 2. etg. i bygget. Virksomheten valgte imidlertid ikke å kreve erstatningen fordi de i et vanskelig leiemarked ville opprettholde utleieforholdet med C.

I vedlegg 1 til virksomhetens brev av 28. januar 2014 "Orientering om utleieforhold næringslokale i 2. etasje" opplyses det at C har leid lokaler i gården siden 1925, og at lokalene i 2. etasje i stor grad var uendret siden den gang. I 1972 ble tekjøkken, wc mv. fornyet. Det forelå ikke leiekontrakter, men avtalen var basert på tillit og gamle forbindelser. Leieforholdet bygde på vanlig praksis om at huseier hadde ansvar for bygget, mens leietaker hadde ansvar for innendørs vedlikehold/oppussing. Det vises til at det gjentatte ganger ble tatt opp med leietaker at det var behov for oppussing av 2. etasje uten at dette ble fulgt opp. Tilstanden på lokalene i 2. etasje skyldes langvarig bruk uten oppussing/vedlikehold gjennom flere generasjoners drift.

Det vises også til at 2. etasje også inneholder et annet utleielokale, og at leietaker som flyttet ut i 2002 ved avslutningen av leieforholdet betalte et større beløp grunnet kontraktsbrudd vedrørende manglende tilbakelevering i samme stand som lokalene var utleid. Det anføres at dette lokalet også var i langt bedre stand, slik at det klart foreligger erstatningsplikt for leietaker i dette tilfellet.

Den første skriftlige utleieavtalen med D (som da drev C) gjaldt fra 1. juli 2003 til 1. juli 2008. I kontraktens punkt 22 het det "Denne kontrakt erstatter tidligere leieforhold, men formaliseres nå ved denne kontrakt." Fra 1. desember 2008 ble denne leiekontrakten overdratt til F og hans samboer G. Det opplyses at disse malte butikklokalet og la nytt gulvbelegg i butikken, mens huseier påkostet ny inngangsdør. De ukurante lokalene i 2. etasje ble det imidlertid ikke gjort noe med.

Etter enda et eierskifte i C ble leieavtalen overdratt på nytt fra 1. april 2010 til familien H.

Lokalene i 2. etasje har fra gammelt av vært selvstendige utleielokaler, fra 1972 til ca. 2002 leide blant annet I lokaler her. Da disse flyttet ut, ble det tilbakebetalt et større beløp pga. kontraktsforhold om tilbakelevering i samme stand.

Det vises til at det er liten tvil om at de nedslitte lokalene i 2. etasje som C disponerte skyldes langvarig bruk uten oppussing/vedlikehold gjennom flere generasjoners drift. Høsten 2012 ville ikke lenger C leie lokalene i 2. etasje, da virksomheten ikke hadde behov for lager/kontor i 2. etasjen.

Da C ikke lenger ville leie lokaler i 2. etasje engasjerte utleier byggmester J til å foreta diverse vedlikeholds-/oppussingsarbeider, som skulle utføres våren 2012. Det meste av arbeidene ble gjort da, mens enkelte arbeider ble gjort i løpet av sommeren pga. forsinkelser.

Etter oppussingen ble lokaler i 2. etasje lagt ut for utleie. Det ble annonsert utleie av to lokaler, ett på ca. 25 kvm og ett på 55 kvm. Etter en stund meldte K AS sin interesse for å leie lokalene. Det minste lokalet var kun delvis oppusset, i forbindelse med det nye utleieforholdet ble det derfor utført ytterligere oppussingsarbeider her. Den nye leietakeren drev ikke-avgiftspliktig virksomhet.

Vedlegg 2 til virksomhetens brev av 28. januar 2014 er et utkast med tittelen "Orientering om leieforhold – tidligere lokaler i 2. etasje, S 24 A". Dette utkastet er forfattet av Klager på vegne av leietaker, C AS, men er ikke forelagt leietaker "etter råd fra E". Fra utkastet forfattet av Klager siteres følgende: "Som vedlagte overføring av leiekontrakt viser, har vi leid lokaler i Klager siden 6. april 2010.

Familien DF i fire generasjoner hadde leid lokalene før oss siden 1925 (for drift av C).

I forbindelse med kontraktsinngåelsen med huseier Klager var manglende vedlikehold av 2. etasje et tema. Ut fra lønnsomhetshensyn så vi oss ikke tjent med å ta ansvar for tidligere leietakers manglende vedlikehold. Et lavt leienivå for lokalene i 2. etasje (kr 500/kvm i 2008 – senere kun indeksregulert) ble videreført til oss.

Som eksempel på manglende oppfølging av vedlikehold i 2. etasje kan nevnes: manglende maling av vinduer innvending, manglende vedlikehold av trapp (umalt/nedslitte trinn), manglende maling/vedlikehold av vegger/tak/dører samt skjevheter i enkelte golv. Det elektriske anlegget og innredningen av tekjøkkenet var også dårlig og ukurant."

Vedrørende opphøret av leien av lokalene i 2. etasje siteres følgende:

"Vårt leieforhold av de 260 kvm ble videreført inntil kontraktsslutt 31.06.13. Av praktiske grunner ble deler av 2. etasje ryddet og fristilt for oppussing i løpet av mars/april med en viss avkorting av husleie i denne perioden. Kontor, tekjøkken og toalett var i bruk til så sent som august/september.

Fra 1.7.13 inngikk vi ny leiekontrakt for kun 1. etasje. Huseier bidro med kr 25.000 (+mva) til innleggelse av nytt toalett i 1. etasje (ferdigstilt august/september).

I forbindelse med utflytting av lokalene i 2. etasje følte vi oss ikke forpliktet av leiekontraktens prgr 20, pkt 2. (tilbakelevering i «håndverksmessig godt vedlikeholdt stand»), da disse forhold i all hovedsak handlet om tidligere leietakeres forsømmelse av vedlikeholdsplikt. Undertegnede er også aktiv i L, og kan opplyse at mange av butikkene i gågata strever med lønnsomheten for tiden. Det har derfor vært forståelse hos huseier for at kontrakten ikke ble oppfylt på dette punkt. Det er for tiden også en vanskelig situasjon på utleiemarkedet av næringslokaler i X, både pga handelslekkasje og mange nybygg i byen. Det har også vært flere konkurser i samme strøk (bl.a. i nabolokalet hos Klager). Huseierne kan i denne situasjonen ikke stille for strenge krav, men heller forsøke å legge til rette for varige leieforhold og lønnsom drift for de som driver handel i gågata, noe som Klager har bidratt til i forhold til vår leieavtale."

Den nye leieavtalen mellom Klager og C AS fra 1. juli 2013 var også vedlagt. Her er særlig punkt B om "overgangsordninger" av interesse. Fra kontrakten siteres følgende: "1. C tømmer hele 2. etg. innen 01.03.13. Dette betyr at huseier disponerer 2. etg. de siste fire månedene i kontraktsperioden (av hensyn til byggearbeider). På grunn av diverse ulemper / merutgifter for husleier på grunn av leietakers endringer i leieforholdet betaler leietaker 1 – en – måneds husleie for lokalene i 2. etg. i denne perioden, dvs, normal leie t.o.m mars. Deretter blir det avkortet leie de siste 3 måneder."

Virksomheten anfører at det ikke er korrekt at leieforholdet var opphørt, når leieforholdet i kontrakten varer frem til 31. juni 2013. Flere rom var i bruk i august/september. Ryddingen av noen rom i 2. etasje for vedlikehold/oppussing var en praktisk ordning innenfor leietiden, men det måtte aksepteres noe leiereduksjon.

I klagen av 13. februar 2014 vises det til at skattekontoret har trukket to slutninger: At leieforholdet for 2. etasje i realiteten var avsluttet da vedlikeholdsarbeidene tok til, og at vedlikeholdskostnaden ikke er fradragsberettiget. Fra klagen siteres: "Vi er delvis enige i den første slutningen. Når leietaker opphører å bruke en del av arealet, og ikke lenger kreves for leie, må det i realiteten innebære at arealet ikke lenger er utleid, selv om kontrakten formelt sett ikke er oppsagt og fortsatt skal løpe noe tid fremover. Når det er sagt fortsatte leietaker så vidt vi forstår å bruke deler av arealet i annen etasje, og partene betraktet, igjen så vidt vi forstår, ikke leieforholdet som avsluttet, men som suspendert ut vedlikeholdsperioden, hvor lang den nå kunne bli."

Vedrørende spørsmålet om fradragsrett siteres følgende: "I det herværende tilfelle har den avgiftspliktige på oppstarten av vedlikeholdsarbeidet et bygg der begge etasjer er utleid med frivillig registrering. På det tidspunkt beslutningen om vedlikeholdsarbeidet tas er begge etasjer omfattet av den frivillige registrering, og alle kostnader knyttet til driften av disse er følgelig til bruk i avgiftspliktig virksomhet. På dette tidspunktet ligger det så vidt undertegnede forstår allerede i kortene at utleien av annen etasje vil opphøre, men enn så lenge løper leieforholdet, arealet disponeres av leietaker og leietaker betaler leie. Det at leieforholdet vil opphøre innen relativt kort tid påvirker ikke fradragsretten på dette tidspunkt. En eventuell begrensning vil kun komme gjennom justeringsreglene, og de er ikke anvendelige på rene vedlikeholdskostnader, kun på påkostninger. Videre er justeringsreglene neppe anvendelige når et frivillig registrert utleieareal blir stående tomt pga manglende etterspørsel, kun når arealet faktisk tas i bruk til ikke avgiftspliktig aktivitet.

Forholdet for utleier er at han har et bygg som har vært i bruk i avgiftspliktig utleievirksomhet, som fortsatt er i bruk i sådan virksomhet idet vedlikeholdsarbeidene starter, og som for første etasjes vedkommende fortsatt er leid ut med avgiftsplikt. Dette er et standard forretningslokale for butikkformål, og vedlikeholdsarbeidet har som formål at det skal fortsette å være anvendelig til nettopp det formålet. Den avgiftspliktige ser ikke for seg noen annen bruk av lokalet enn nettopp utleie til en avgiftspliktig kunde. Det er til den type kunde lokalet har vært utleid kontinuerlig siden 1925, og det er den type utleie som fremtrer som den opplagte videre bruk for utleier. Vedlikeholdsarbeidet må som sådan utvilsomt være ment for bruk i avgiftspliktig virksomhet på det tidspunkt kostnadene påløper. Det vedlikeholdte areal har frem til vedlikeholdet påbegynnes vært helt konkret brukt i avgiftspliktig virksomhet, og den avgiftspliktige har ingen andre formål med vedlikeholdet enn fortsatt bruk i avgiftspliktig virksomhet. Dette er da en kostnad til bruk i avgiftspliktig virksomhet.

Så viser det seg at lokalet var vanskelig å få leid ut igjen. Det står tomt i flere måneder etter at arbeidene er avsluttet i mangel av leietaker. Man lykkes ikke med å få inn en leietaker. Så leies det ut utenfor avgiftsområdet. Konsekvensene av dette skal i våre øyne ikke være at inngående avgift som i utgangspunktet var ment for bruk i avgiftspliktig virksomhet ikke kan fradragsføres. Konsekvensen skal snarere være at bruk utenfor avgiftsområdet utløser justering. Siden det her er tale om vedlikehold, ikke påkostning, er det imidlertid ikke aktuelt å justere.

Det er her betimelig å minne om at enhver annen investering som i utgangspunktet er ment for bruk i avgiftspliktig virksomhet vil være fradragsberettiget – også selv om bruken aldri blir en realitet. Det er kun uttaksreglene og justeringsreglene som vil kunne hjemle en tilbakeføring av en kostnad som reelt sett er ment for avgiftspliktig bruk. Så lenge bygget utvilsomt for lengst var tatt i bruk i avgiftspliktig utleie, og var ment for videre avgiftspliktig utleie, kan vi ikke se at et utleiebygg nødvendigvis skal behandles annerledes enn andre driftsmidler."

Det vises videre til at arealet har vært leid ut til samme formål siden 1925, og at det grunnet manglende fortløpende vedlikehold opparbeidet seg et betydelig vedlikeholdsbehov. Et slikt oppussingsarbeid lot seg ikke kombinere med leietakers bruk. Det er åpenbart at det foreliggende vedlikeholdsbehovet har oppstått gjennom det avgiftspliktige utleieforholdet. Vedlikeholdskostnaden er en kostnad ved den avgiftspliktige utleie.

Klager viser til skattekontorets uttalelse i vedtaket om at fradrag for slikt vedlikehold kun kan gis dersom leietaker er erstatningspliktig for forsømt vedlikehold. Klager har følgende merknader til dette: "For det første: når skattekontoret sier at utgifter som skyldes leietakers erstatningspliktige forsømte vedlikehold er fradragsberettigede så kan ikke det være bygget på noen som helst annen logikk enn den vi fra vår side her anfører, nemlig at vedlikeholdskostnader som skyldes det avgiftspliktige utleieforholdet er kostnader til bruk i det avgiftspliktige utleieforholdet – selv om kostnaden av praktiske årsaker betales først etter utflytting fra lokalene.

Dernest: når skattekontoret sier at vedlikeholdsutgiftene kun er fradragsførbare når leietaker er erstatningspliktig for forsømt vedlikehold høres det nærmest ut som om fradragsrett kun foreligger ved dom for erstatningsplikt. Vi er ukjent med at det finnes noen form for hjemmel for en slik oppfatning. Dette fremgår verken av mval. § 2-3 eller merverdiavgiftsforskriftens ordlyd. Vi er heller ikke kjent med at det foreligger dommer med dette innhold. Vi ber derfor om at skattekontoret henviser til hjemmel for denne oppfatningen.

Endelig: I vårt tilfelle gir jo den avgiftspliktige nettopp uttrykk for at det er leietakers bruk, og manglende vedlikehold, som skaper utleiers eget vedlikeholdsbehov. Etter leieavtalen skal lokalene leveres tilbake i "håndverksmessig godt vedlikeholdt stand" og ifølge leieavtalen har leietaker ansvaret for det innvendige vedlikehold. Det kan etter dette neppe være tvilsomt at vedlikeholdsplikten er misligholdt, og at det er et visst grunnlag for erstatningsplikt hos utleier. At det her ikke foreligger noen dom på erstatning kan ikke være avgjørende. Det er sjelden opportunt for en utleier å gå til søksmål mot leietaker. Dette særlig ikke når man ønsker å ha et fortsatt kundeforhold til denne i det som begge partene beskriver som et for utleier tøft marked. Merk at selv om bruken av lokalene hele tiden har vært den samme – drift av C, så er leietaker en annen i dag enn ved utleieoppstarten i 1925. Siste leietaker fikk imidlertid transportert posisjonen som leietaker fra forrige leietaker og driver av C, slik at leieforholdene må sees i sammenheng. Sammenhengen mellom siste leieforhold og det foregående leieforhold som hadde løpt fra 1925 er forøvrig ikke en nødvendighet, så vidt vi forstår var utleier registrert for avgiftspliktig utleie også tidligere. Så har selvsagt mye av den faktiske slitasjen påløpt før vi hadde regler om frivillig registrering, eller merverdiavgift for den saks skyld, men det er like fullt gjennom det i dag avgiftspliktige leieforhold at vedlikeholdsetterslepet er oppstått."

Klager oppsummerer sine anførsler med at kostnadene til vedlikehold er pådratt på et objekt som på oppstarten av vedlikeholdsarbeidene fortsatt var et driftsmiddel i avgiftspliktig virksomhet, og at kostnadene var ment for fortsatt avgiftspliktig utleie. Kostnadene er et resultat av et vedlikeholdsbehov som har opparbeidet seg gjennom den avgiftspliktige utleien. Leietaker har forsømt sin vedlikeholdsplikt, og utleien har umuliggjort utleiers eget vedlikehold. Det foreligger fradragsrett for anskaffelsene av vedlikeholdstjenester.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klager i brev av 5. mai 2014. Klager v/advokat A har kommet med kommentarer til skattekontorets innstilling i brev mottatt 16. mai 2014. Klager er uenig i skattekontorets forståelse av KMVA 5304. Klager mener leietakers erstatningsplikt for forsømt vedlikehold ikke er et vilkår for at utleier skal kunne kreve fradrag for inngående merverdiavgift knyttet til vedlikeholdskostnader påløpt etter at leietaker flyttet ut. Klager anfører:

"Det er neppe tvil om at vedlikehold var forsømt hos leietaker her, og siden utleieavalen stilte krav om tilbakelevering i ”håndverksmessig god stand” vil denne forsømmelsen utvilsomt være erstatningspliktig.

Selv om erstatningsplikt ikke hadde foreligget mener vi at tanken bak avgjørelsen i KVMA 5304 må være denne: der vedlikeholdsbehovet er oppstått som en direkte følge av den avgiftspliktige utleien må kostnadene til vedlikehold utgjøre en kostnad ”til bruk i” avgiftspliktig virksomhet. Det at kostnaden kommer til betaling etter utleien kan ikke være avgjørende i det den utvilsomt oppstår gjennom utleien. Det er neppe tvilsomt at omfattende vedlikehold ofte vil være umulig mens utleie pågår. Dersom man skulle ta merverdiavgiftshåndboken på ordet her ville det bety at fradrag for inngående merverdiavgift knyttet til  konkrete kostnader ved avgiftspliktig utleie gjennom skade og slitasje på bygningen – som ikke kunne gjennomføres under utleien og som etter avtalen skulle utføres av leietaker – kun kan gis dersom utleier rent faktisk lykkes med å få inn nye leietakere. Dette kan umulig være riktig."

Videre anfører klager at:

"Skattekontoret har lagt til grunn at etterslepsvedlikeholdet eller oppussingen er gjort med tanke på ”modernisering/en annen type utleie”. Kostnadene vil da ikke, i det minste ikke i sin helhet, kunne defineres som ”til bruk i” den utleie som har vært.

Her er vi ikke enige med skattekontoret.

Når vedlikeholdet tas er det ikke slik at utleier har den ikke-avgiftspliktige leietaker som til slutt ble nye leietaker for øyet. Tvert imot kom jo denne til først flere måneder etter at vedlikeholdet var fullført, og etter at utleier i lengre tid hadde søkt å få på plass en avgiftspliktig leietaker.

Vedlikeholdet kan følgelig umulig være utført med sikte på ”en annen type utleie”. I den grad man så for seg noen bestemt type leietaker måtte dette ha vært en avgiftspliktig detaljhandler av omtrent den type man hadde leid ut til i svært mange år allerede.

Vi spurte den avgiftspliktige om forholdet mellom rent vedlikehold og oppgradering/modernisering. Dette er hans kommentar:

1) Vedlikehold eller modernisering: Det er ikke vanskelig å argumentere for at lokalene i 2. etasje var helt nedslitt. Manglende maling av overflater og vinduer, tilfeldige dørskifter fra 70-tallet (byttet av leietaker) sammen med svært gamle/slitte dører. Trappetrinn som pga langvarig slitasje og dårlig vedlikehold hadde trinn som måtte rettes opp av snekker (tilpassing av kryssfinerplater på hvert trinn) før golvbelegg ble lagt. Manglende maling av innervinduer. Tilfeldige/gamle løsninger elektrisk. m.m. Skifting til ny kran på vask, nytt sete på toalett, nytt speil over vask m.m. Istedet for å begynne med omfattende grunnarbeider på en del gamle paneltak og vegger, ble det anbefalt å legge på en del gipsplater på tak og vegger, da dette ville gi bedre underlag og lette arbeid for maler. Dette var trolig ikke særlig fordyrende, men lettet jobben for malerne. Mye av lokalene stod nyoppusset i 1973 da min far og onkel hadde renovert bygget i forbindelse med generasjonsskifte da de overtok. Det var naturlig å bytte 40 år gamle vinduer som var dårlig vedlikeholdt. Et par gulv hadde skjevheter og måtte rettes opp noe før plater ble lagt. Dette må vel betraktes som reparasjoner, som også må anses som vedlikehold. Generelt opplever jeg ikke at standarden etter oppussingen var spesielt høyere. Vi snakker om generell oppdatert standard med nytt golvbelegg, nye vinduer, nye innerdører, nyoverhalte overflater (miljøstrie malt), malte gipstak, i hovedsak nye ledninger/stikk (men f.eks. ikke skiftet til moderne sikringsskap med automatsikringer), ingen parkett, ingen flislegging på wc-rom, ikke skiftet v.v.bereder eller utslagsvask. (Det elektriske arbeidet er forresten i hovedsak foretatt etterpå - altså ikke omfattet av arbeidene som denne saken gjelder. Stort sett riving av gammelt ukurant el-anlegg var med i de første regningene.)

I skatterettslig terminologi ville det ovenfor beskrevne neppe utgjøre påkostning, men ordinært vedlikehold eller ”tilbakeføring til opprinnelig standard”. Det kan da ikke avgiftsrettslig legges til grunn at dette er noe vesentlig annet eller mer enn et ordinært etterslepsvedlikehold som er gjort på grunn av manglende vedlikehold under utleien.

Dersom skattekontoret likevel skulle lagt til grunn at deler av kostnadene var knyttet til oppgraderinger og følgelig ikke hadde noe forhold til tidligere utleie måtte man i det minste ha gjort en fordeling. Bygget har vært leid ut sammenhengende siden 1925 til samme [leietaker] uten vedlikehold.  Det bør da være innlysende at det vil være et betydelig behov for forsinket vedlikehold."

1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen Etter merverdiavgiftsloven § 8-1 har et registrert avgiftssubjekt rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser som er til bruk i den registrerte virksomheten.

Utleie av fast eiendom er i utgangspunktet unntatt fra merverdiavgiftsloven etter § 3-11 (1), men unntaket gjelder ikke for utleie av fast eiendom som er omfattet av en frivillig registrering, jf. § 3-11 (2) bokstav k.

En frivillig registrering etter § 2-3 omfatter utleide arealer hvor brukeren ville hatt rett til fradrag for inngående merverdiavgift eller kompensasjon for merverdiavgift dersom brukeren hadde eid bygget, jf. merverdiavgiftsforskriften § 2-3-1 (1). Dette innebærer at den frivillige registreringen bare omfatter de arealer som til enhver tid leies ut til og brukes i avgiftspliktig virksomhet. Konsekvensen av dette er at det ikke foreligger fradragsrett for anskaffelser til lokaler som ikke er leid ut til avgiftspliktig virksomhet, eller som står tomme etter at registrert leietaker har flyttet ut. Fra Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008 (IT Fornebu Eiendom AS) siteres følgende: Det er bare inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i arealer som brukes av en leietaker som selv ville hatt fradragsrett dersom han hadde eid arealene, som gir rett til fradrag for utleieren. Dette er et materielt vilkår for fradragsrett. Før det er tale om anskaffelser til bruk i arealer som faktisk er leid ut til en avgiftspliktig bruker, foreligger det ingen fradragsrett på utleiers hånd.

Skattekontoret legger til grunn at virksomheten vil ha fradragsrett for oppussingskostnadene dersom det på anskaffelsestidspunktet forelå et leieforhold og leietaker benyttet arealene i sin avgiftspliktige virksomhet. Motsetningsvis vil det ikke foreligge fradragsrett dersom det ikke forelå et utleieforhold på anskaffelsestidspunktet. Arealene vil da ikke være omfattet av virksomhetens frivillige registrering, slik at anskaffelsene ikke er til bruk i avgiftspliktig virksomhet.

Skattekontoret må derfor ta stilling til når leieforholdet for arealene i 2. etasje opphørte.

Avtalen mellom utleier og leietaker av 4. november 2012 fastslår at leieforholdene fra og med 1. juli 2013 ikke skal omfatte arealene i 2. etasje. Fra kontraktens punkt om "overgangsordninger" fremgår det imidlertid at hele 2. etasje skal være tømt innen 1. mars 2013, og at huseier deretter disponerer etasjen de siste fire månedene i kontraktsperioden for å få utført byggearbeidene. Siste husleie for arealene i 2. etasje settes til mars 2013.   Ved anvendelsen av avgiftsreglene skal de reelle forhold legges til grunn. Skattekontoret mener at utleie av fast eiendom kjennetegnes av at utleier stiller arealer til leietakers disposisjon mot vederlag. Skattekontoret ser det slik at leietakers eksklusive rådighet over arealene i 2. etasje bortfalt 31. mars 2013, og at leietaker fra dette tidspunkt ikke lenger skulle betale leie for arealene. Basert på ovennevnte mener skattekontoret at arealene i 2. etasje ikke var leid ut til avgiftspliktig virksomhet etter 31. mars 2013. Da oppussingen fant sted forelå det følgelig intet utleieforhold.

Skattekontorets konklusjon er derfor at det i utgangspunktet ikke forelå fradragsrett for anskaffelsene i form av oppussing av lokalene i 2. etasje. Skattekontoret mener dato for utstedelse og spesifikasjon av leveransetidspunkt i de fremlagte fakturaene klart viser at det omtalte arbeidet ble utført etter at utleieforholdet opphørte 31. mars 2013.

Neste spørsmål blir om oppussingsarbeidene foretatt etter 31. mars 2013 allikevel kan anses for å ha tilstrekkelig tilknytning til foretakets avgiftspliktige virksomhet.

I Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 s. 560 fremgår følgende: Den frivillige registreringen omfatter bare de arealer som til enhver tid leies ut til avgiftspliktig virksomhet. Det er således ikke fradragsrett for inngående avgift på vedlikehold og drift for lokaler som ikke er leid ut til avgiftspliktig virksomhet, eller lokaler som midlertidig står tomme etter at registrert leietaker har flyttet ut.

På side 561 vises det imidlertid til KMVA 5304 av 17. august 2005 hvor det ble lagt til grunn at utleier kan fradragsføre kostnader ved istandsetting av lokaler etter en tidligere leietaker som var erstatningspliktig for forsømt vedlikehold.

Etter husleieloven § 10-2 andre ledd skal leietaker, dersom ikke annet er avtalt, levere husrommet tilbake ryddet, rengjort og i samme stand som ved overtakelsen, bortsett fra den forringelse som skyldes alminnelig slit og elde, og de mangler som utleieren selv plikter å utbedre. Skattekontoret antar at denne reguleringen av leietakers ansvar for tilbakelevering av arealene i hovedsak samsvarer med den regulering som har vært muntlig og senere skriftlig avtalt mellom partene. 

Det er beskrevet at oppussingsarbeidene omfattet oppretting av gulv, skifting av gamle vinduer, skifting av gamle innerdører, overflatebehandling av tak, vegger og gulv samt skifting av ytterdør.

På bakgrunn av opplysningene om at lokaler i bygget var leid ut i alle fall fra 1925, legger skattekontoret til grunn at arbeidene som nevnt i all hovedsak vil være omfattet av utleiers plikt til å holde bygget i stand. Skattekontoret legger til grunn at nevnte arbeider måtte vært gjennomført nær sagt uavhengig av manglende vedlikehold hos leietakere i perioden fra 1925 til 2013.

I alle tilfeller mener skattekontoret at oppussingsarbeidene skyldes modernisering / tilrettelegging for en annen type utleie, der nevnte oppussingsarbeider uansett måtte vært gjennomført. Dersom det er slik at en eller flere leietakere kan anses ansvarlig for manglende vedlikehold av 2. etasje, er det etter skattekontorets oppfatning uansett ikke årsakssammenheng mellom det manglende vedlikeholdet og oppussingsarbeidene som måtte gjennomføres. Skattekontoret kan derfor ikke se at det er en slik tilknytning mellom oppussingsarbeidene og de tidligere avgiftspliktige utleieforholdene at det foreligger fradragsrett i dette tilfellet.

Skattekontoret mener oppussingen som ble foretatt etter at leieforholdet i realiteten opphørte etter 31. mars 2013 skyldes arbeider for å ombygge og modernisere lokalene for utleie, og at fradragsrett for inngående merverdiavgift pådratt ved dette arbeidet ikke foreligger før lokalene blir utleid og tatt i bruk i avgiftspliktig virksomhet.

Til klagers kommentarer til innstillingen skal skattekontoret bemerke at vi fastholder vårt standpunkt om at det er et krav om at leietaker har utvist en erstatningsbetingende forsømmelse av vedlikeholdsplikten for at utleier skal kunne kreve fradrag for inngående merverdiavgift ved vedlikehold/oppussing av tomme lokaler. Klager har tidligere argumentert for at det foreligger erstatningsplikt for leietaker for det forsømte vedlikeholdet, men skattekontoret kan ikke se at kommentarene til innstillingen tilfører noe nytt i så måte.

Til klagers merknader knyttet til skillet mellom påkostning og vedlikehold skal skattekontoret bemerke at vi ikke kan se at dette er av betydning i foreliggende sak. Uavhengig av om den fradragsførte inngående merverdiavgiften er knyttet til vedlikehold eller påkostning vil retten til fradragsføring først avklares når de tomme lokalene tas i bruk. Skillet mellom påkostninger og vedlikehold vil først og fremst få betydning i forhold til justeringsreglene, og om det er snakk om et nytt byggetiltak.

2. Ileggelsen av tilleggsavgift 2.1 Sakens faktum Det vises til redegjørelsen under punkt 1.1.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Fra skattekontorets vedtak siteres følgende begrunnelse for ileggelse av tilleggsavgift: På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har fradragsført inngående avgift på oppussing av tomme lokaler. Loven er dermed overtrådt med det resultat at staten er eller kunne bli påført et tap.

Det er tilstrekkelig at det foreligger uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift. Utgangspunktet for vurdering av det konkrete tilfellet er at den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder ved beregning av avgift for sin egen virksomhet.

Skattekontoret viser til at reglene om fradragsrett for inngående avgift i forbindelse med frivillig utleie av fast eiendom er helt sentrale på merverdiavgiftsområdet og må forutsettes kjent av virksomheten. Skattekontoret finner at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet når den har fradragsført inngående avgift på oppussing av lokaler som har stått tomme i oppussingsperioden.

Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven anses derfor oppfylt.

2.3 Klagers innsigelser Fra klagen siteres følgende: Uavhengig av det materielle spørsmål kan det neppe være korrekt å anvende straffereaksjonen tilleggsavgift her. Den avgiftspliktige har etter det vi får opplyst opplyst om leieforholdene og utviklingen i dem gjennom oppgavene. Således er det ikke gitt ukorrekte eller ufullstendige opplysninger. Det kan heller ikke være uaktsomt å føre den inngående avgiften til fradrag her all den tid koblingen mellom avgiftspliktig utleie og vedlikehold er så tydelig. Fradrag for etterslepsvedlikeholdet måtte fortone seg som et opplagt spørsmål for utleier som drev avgiftspliktig utleie, og gjennom leieperioden så vedlikeholdsbehovet bygge seg opp.

2.4 Skattekontorets vurderinger av klagen Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd kan tilleggsavgift ilegges med inntil 100 prosent av fastsatt avgift etter § 18-1 dersom det foreligger en forsettlig eller uaktsom overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, som har eller kunne ha påført staten tap.

Skattekontoret viser til redegjørelsen ovenfor vedrørende hvorfor fradragsføringen av inngående avgift på oppussingskostnadene anses som en overtredelse av loven. Skattekontoret legger til grunn at den uriktige fradragsføringen kunne påført staten tap.

Skattekontoret mener videre at fradragsføringen var uaktsom, i den forstand at virksomheten burde forstått at fradragsføringen ville innebære en overtredelse av § 8-1. Generelt skal det svært mye til før en rettsvillfarelse anses aktsom, og særlig på et sentralt punkt som vedrørende fradragsretten. Skattekontoret er enig i at det fremstår rimelig for virksomheten å anta at de kunne ha fradragsrett for oppussingsarbeidene, men skattekontoret mener også at virksomheten burde satt seg bedre inn i regelverket før de valgte å kreve fradraget i omsetningsoppgaven. Dersom virksomheten hadde opptrådt med tilstrekkelig aktsomhet, ville den i alle fall forstått at det ikke var opplagt at det forelå fradragsrett. I et slikt tilfelle ville det vært naturlig å avklare spørsmålet om fradragsrett med skattekontoret før fradraget ble gjennomført. Skattekontoret mener det var uaktsomt og uten videre fradragsføre avgiften i dette tilfellet.

Skattekontoret mener det er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at klager har forholdt seg som beskrevet og at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift dermed er oppfylt.

Skattekontoret mener også at ileggelse av tilleggsavgift med 20 % er på sin plass for dette forholdet. Det er vist til at virksomheten opplyste følgende i merknadsfeltet til oppgaven: "Moms til gode på grunn av store kostnader i forbindelse med manglende vedlikehold av tidligere utleid lokale. Utleid t.o.m. mars 2013."

Skattekontoret mener at en slik generell opplysning om hvorfor fradraget er unormalt høyt ikke alene innebærer at virksomheten har opptrådt tilstrekkelig aktsomt, eller på en slik måte at tilleggsavgift ikke er på sin plass. Skattekontoret mener virksomheten burde undersøkt regelverket bedre før fradraget ble gjennomført, slik at staten ville vært utsatt for en mindre fare for tap, og at det i dette tilfellet er på sin plass å sanksjonere overtredelsen med tilleggsavgift på 20 % av etterberegnet beløp.

Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes

 

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: "Uenig. Det er etter mitt syn rimelig at utleier får satt lokalet i normal tidsmessig stand.

Vedtak: Vedtaket oppheves."

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.