Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Tilbakeføring av inngående avgift på kostnader som skal allokeres til henholdsvis boligeiendom og fremtidig eiendomsutvikling. Samlet påklaget beløp inkl. renter utgjør kr 4 506 222

 

Stikkord:  Inngående avgift - anskaffelser knyttet til bygging av næringseiendom for utleie og boligutvikling    - anskaffelser knyttet til fremtidig eiendomsutvikling    - fordeling av inngående merverdiavgift

 

Bransje:  Utleie av fast eiendom

 

Mval:   2009 §§ 8-1 og 8-2 (viderefører mval. 1969 §§ 21 og 22) 2009 kap 9 (viderefører mval 1969 §§ 26b – 26e) 2009 § 18-1 første ledd bokstav b (viderefører mval. 1969 § 55 første ledd nr. 2)

 

Skatteetaten.no:  Forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift, kostnader til boligutvikling og fremtidig eiendomsutvikling

 

                  Innstillingsdato: 27. mai 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 23. juni 2014 i sak KMVA 8208 - Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Saken gjelder om Klager AS  har fradragsført for mye inngående merverdiavgift på kostnader til eiendom til bruk både i frivillig registrert utleievirksomhet og boligeiendom samt til fremtidig eiendomstuvikling.

Klager AS har vært frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret som utleier av bygg etter mval. § 2-3 (forskrift nr. 117), fra og med 5. termin 2005.

På bakgrunn av bokettersyn for årene 2008 til 2011, jf. bokettersynsrapport av 21. desember 2012, fattet skattekontoret den 17. september 2013 vedtak om tilbakeføring av inngående avgift med til sammen kr kr 3 551 005 for årene 2009 til 2011.Videre ble det ilagt tilleggsavgift med 20 %, til sammen kr 710 200 og renter til sammen kr 393 847.

Klage fra A Advokatfirma AS er datert 25. oktober 2013. Klagefristen er overholdt.

Skattekontorets innstilling er oversendt klagers fullmektig i brev av 10. februar 2014.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok.nr Dokument Dato 1 Bokettersynsrapport 21.12.2012 2 Vedlegg 1 til bokettersynsrapporten 21.12.2012 3 Vedlegg 2 til bokettersynsrapporten  21.12.2012 4 Vedlegg 3 til bokettersynsrapporten 21.12.2012 5 Vedlegg 4 til bokettersynsrapporten 21.12.2012 6 Varsel om etterberegning 12.02.2013 7 Tilsvar fra til varsel 30.04.2013 8 Vedtak 17.09.2013 9 Klage 25.10.2013 10 Oversendelse av innstilling 10.02.2014 11 Utkast til innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift  10.02.2014 12 Presentasjon, møte 11. mars 2014 11.03.2014 13 Svar på oppfølgingsspørsmål etter møte 21.03.2014 14 Vedlegg til e-post av 21. mars 2014 21.03.2014 15 Vedlegg til e-post av 21. mars 2014 21.03.2014 16 Vedlegg til e-post av 21. mars 2014 21.03.2014 17 Vedlegg til e-post av 21. mars 2014 21.03.2014 18 Vedlegg til e-post av 21. mars 2014 21.03.2014 19 Vedlegg til e-post av 21. mars 2014 21.03.2014 20 Vedlegg til e-post av 21. mars 2014 21.03.2014 21 Ytterligere spørsmål fra skattekontoret 26.03.2014 22 Selskapets svar på spørsmål av 26. mars 2014 25.04.2014 23 Spørsmål til selskapet om frafall av punkt i klage samt frist for ytterligere innspill 29.04.2014 24 Selskapets ytterligere innspill til skattekontorets innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift 12.05.2014

Påklagede forhold

Klager AS har påklaget vedtaket i sin helhet vedrørende tilbakeføring av inngående avgift og renter.

Sakens faktum

Klager AS (heretter også Selskapet eller Klageren) er registrert i Enhetsregisteret 02.09.1997 under bransje 68100/Kjøp og salg av egen fast eiendom. Selskapet er frivillig registrert etter mval. § 2-3 (forskrift nr. 117) fra 2. termin 2005.

Bygging av Klager Senter

Selskapet eies 100 % av B AS og er en del av C AS, som drifter og videreutvikler kjøpesenter i flere mindre norske byer. Klager har bygget et nytt kjøpesenter (Klager Senter) i D kommune med kontorer, leiligheter og parkeringskjeller. Et allerede eksisterende bygg har blitt integrert i den nye bygningsmassen.

Den nybygde delen er pr i dag på 19 379 kvm (inkludert E 2) fordelt på 5 etasjer og underetasje. Underetasjen er på 5 827 kvm og benyttes til parkering og boder til boligkjøpere. 1. og 2. etasje leies ut som næringslokaler. I 3. og 4. etasje er det bygd totalt 12 leiligheter (E 1). Ytterligere 27 leiligheter i 3. til 5. etasje (E 2) er under bygging. I henhold til opplysninger i klagen er leiligheter og uteareal ferdigstilt i 2013.  

Det er utført infrastrukturtiltak i forbindelse med utbyggingen, som skal overdras til D kommune ved ferdigstillelse.

Bygging av næringsarealer

Næringsarealene er fordelt på tre plan, parkeringsplasser i underetasjen, forretninger i 1. etasje og kontorer i 2. etasje. Næringsarealene er på totalt 14 164 m2 og fordeler seg slik:

• underetasje til parkering 4 435 m2. Underetasjen inneholder i tillegg 1 392 m2 som er forbeholdt parkering, boder og annet til boligkjøperne. • 1. etasje 6 892 m2, inkludert 56,5 m2 til trapp og heisrom for bolig. • 2. etasje 2 837 m2, inkludert 28 m2 til trapp og heisrom for bolig.

Brukstillatelse ble gitt høsten 2009.  Kjøpesenteret ble åpnet i september 2009. Noen kontorlokaler ble ferdigstilt i 2. halvår 2010.

Selskapet planlegger å utvide næringsarealene på en tilstøtende tomt, den såkalte blokk A-tomten. Det opplyses i tilsvaret at utbygging av A-tomten ble vedtatt i styret i desember 2012. Igangsettingstillatelse for disse arbeidene ble gitt av kommunen i januar 2013, og utbyggingen startet i følge opplysninger i klagen våren 2013.

Bygging av boliger

Klager planla bygging av inntil 66 leiligheter i forbindelse med Klager Senter.

Første byggetrinn er kalt E 1 og består av 12 leiligheter. E 1 ble igangsatt og ferdigstilt samtidig med kjøpesenteret høsten 2009. Arealandelen er 1 366 m2. I tillegg kommer boder, trapper, heissjakt og parkeringsplasser i underetasjen med til sammen  811 m2.

Andre byggetrinn kalles E 2, og ble lagt ut for salg vinter/vår 2011. Her er alle leilighetene, 27 i alt, solgt. Arealandelen er 2 457 m2. I tillegg kommer parkeringsplasser i underetasjen med 581 m2. Leilighetene var planlagt ferdigstilt sommer/høst 2012.

Det var på tidspunktet for avslutning av kontrollen ikke avklart om Klager selv vil bygge flere leiligheter i Klager Senter.

Kjøperne av leilighetene har i de fleste tilfeller også kjøpt parkeringsplass i underetasjen. E 1 og 2 ligger i 3. til 5. etasje over næringsdelen. Det er etablert separate ventilasjonsanlegg for hver leilighet.

Klager har solgt rettigheter for boligbygging på A-tomten. Rettighetene gjelder bygging fra 2. etasje (altså over planlagte næringslokaler) og oppover. Det var på tidspunktet for avslutning av kontrollen uklart hvor mange leiligheter som vil bli bygget på denne tomten.

Bygging av Klager Senter, utendørs anlegg og infrastruktur

Selskapet har i forbindelse med byggingen av nytt kjøpesenter integrert gammel bygningsmasse med den nye. Arbeidet har også omfattet endring av innkjøringen til parkeringskjelleren i det eksisterende bygget.

Det er bygd ny felles vei og kulvert ned til ny og gammel parkeringskjeller, og det er etablert parkeringsplasser på gatenivå, utenfor kjøpesenteret. Disse parkeringsplassene leies ut via EuroPark. EuroPark har også ansvar for utleie av parkeringsplasser i parkeringskjelleren.

Videre har Selskapet påtatt seg å utbedre offentlig vei og fortausarealer, på vegne av D kommune. Tiltakene skal overføres til kommunen etter en nærmere avtale. Vi har ikke fått opplyst fastsatt dato for overføringen.

På taket av næringsdelen (plan 2) er det opparbeidet et parkmessig uteområde, som kan benyttes av boligkjøperne og de næringsdrivende.

Bokført inngående avgift, næringsbygg

Klager har benyttet ulike mva koder og fradragsprosenter i løpet av byggeperioden for Klager Senter.

For rehabilitering av det allerede eksisterende bygget ble det i en kort periode innledningsvis benyttet mva kode 500, som indikerer 50 % fradrag for inngående avgift.

Selskapet har, ved inngåelse av nye leiekontrakter med avgiftsregistrerte leietakere, endret fordelingsnøkkelen for fradrag for inngående avgift og fradragsført inngående avgift som var pådratt i tidligere terminer. Den første endringen av fordelingsnøkkel skjedde i juni 2010, ved inngåelse av leiekontrakt med R. Denne endringen ble innrapportert på omsetningsoppgaven for 2. termin 2010. Utleid areal var 313 m2, og medførte en økning i fradrag for inngående avgift til 81,5 %.

Den andre endringen skjedde ved signering av kontrakter med F AS i august 2010, og G AS i september 2010. Endringen ble innrapportert på omsetningsoppgaven for 3. termin 2010. Utleid areal til F var 1 147 m2, og til G 270 m2, og medførte en økning i fradrag for inngående avgift til 90,2 %.

Skattekontoret legger til grunn at selskapet har fradragsført inngående avgift med 90,2 % for alle kostnader tilordnet næringsarealene før 3. termin 2010.

Etter 3. termin 2010 har selskapet ført fullt fradrag (100 %) for inngående avgift for alle kostnader tilordnet næringsarealer.

Byggekostnader boligbygg

Selskapet har opplyst at kostnadene til boligbyggingen i prosjekt E 1 utgjorde til sammen kr 27 456 962.

Selskapets bokføring viser at selskapet ikke har fradragsført inngående avgift på disse kostnadene.

Fordeling av felles byggekostnader til nærings- og boligbygg Siden byggingen av Klager Senter gjelder både bolig- og næringseiendom har Skattekontoret under kontrollen gjort nærmere undersøkelser knyttet til fordelingen av byggekostnader mellom nærings- og boligarealene samt fradrag for inngående avgift på byggekostnadene.

Skattekontoret har under kontrollen vurdert og beregnet ulike fordelingsnøkler for fordeling av inngående merverdiavgift på byggekostnader som må allokeres både til næringsarealer og til boligbyggingen.

Skattekontoret har, basert på arealoversikt som er bekreftet av selskapet, utarbeidet en oversikt over bruken av arealene på Klager Senter jf. Rapportens pkt 9. Basert på denne oversikten har skattekontoret kommet til at 73 % av arealene benyttes innenfor selskapets avgiftsregistrerte virksomhet og 27 % utenfor ("fordelingsnøkkel 1"). I denne arealfordelingen inngår arealene i E 2 fordi skattekontoret mener dette inngår som en naturlig del av arealet tilordnet bolig, da det har blitt realisert i naturlig tidsmessig sammenheng med hovedoppføringen av bygget. Etter skattekontorets oppfatning bør denne fordelingsnøkkelen, jf. rapportens pkt 9, i utgangspunktet benyttes ved tilordning av kostnader mellom utvikling/bygging av nærings-og boligarealer på Klager Senter.

Selskapet ved fullmektig, A Advokatfirma AS, har påklaget skattekontorets vedtak i brev av 25. oktober 2013.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Fra skattekontorets vedtak og begrunnelse siteres (fra side 7):

"Merverdiavgift

Saken gjelder om Selskapet plikter å delvis tilbakeføre tidligere fradragsført inngående avgift på kostnader knyttet til bygging av Klager Senter med kontorer, leiligheter, parkeringskjeller, utendørs anlegg og infrastruktur.

Regelverk - utleie av fast eiendom

Etter merverdiavgiftsloven (mval.) § 3-11 (§5a ) er omsetning og utleie av fast eiendom unntatt fra merverdiavgiftsloven. Det skal derfor i utgangspunktet ikke betales merverdiavgift ved slik omsetning, og det foreligger heller ikke rett til fradrag for inngående avgift på anskaffelser til bruk i slik virksomhet.

I mval. § 2-3 (forskrift nr 117)  er det gitt en særskilt mulighet for frivillig registrering i Merverdiavgiftsregisteret for utleie av bygg eller anlegg som brukes i avgiftsregistrert virksomhet eller kommunal / fylkeskommunal virksomhet. Er utleier frivillig registrert skal han beregne utgående avgift på all leie som omfattes av registreringen. Utleier har også rett til fradrag for inngående avgift på anskaffelser til bruk i den frivillig registrerte virksomheten jf. mval § 8-1.

Det fremgår av mval. § 8-1 (mval. av 1969 § 21) at et registrert avgiftssubjekt med visse unntak har rett til fradrag for inngående merverdiavgift ved anskaffelse av varer og tjenester til bruk i den registrerte virksomheten. Det er full fradragsrett for inngående avgift på anskaffelser som utelukkende er til bruk i virksomhet med avgiftspliktig omsetning. Anskaffelser til bruk i virksomhet med omsetning som er unntatt for merverdiavgiftsplikt gir ikke rett til fradrag for inngående merverdiavgift.

Det følger av dette at det ikke foreligger fradragsrett for anskaffelser til utleievirksomhet som ikke omfattes av den frivillige registreringen.

Et registrert avgiftssubjekt som anskaffer varer og tjenester som er til bruk både i den registrerte virksomheten og til andre formål, har rett til fradrag for inngående merverdiavgift bare for den del av varen eller tjenesten som er til antatt bruk i den registrerte virksomheten, jf. mval. § 8-2 første ledd (mval. av 1969 § 23).

For grupper av varer og tjenester med samme forholdsmessige bruk i den avgiftspliktige delen av virksomheten, kan det benyttes et felles forholdstall ved beregningen av det forholdsmessige fradraget for inngående merverdiavgift. Forskjellige hjelpestørrelser kan brukes for å finne antatt bruk, for eksempel omsetningstall eller kvadratmeter gulvflate til bruk i registrert virksomhet i forhold til total gulvflate. Ved beregningen av det forholdsmessige fradraget og valg av fordelingsnøkkel må den næringsdrivende anvende et forsvarlig forretningsmessig skjønn og kostnadsfordelingen skal videre stemme med kravene til god forretningsskikk, jf. Merverdiavgiftshåndboken 8. utgave 2012.

I merverdiavgiftsforskriften § 8-2-1 (forskrift 18 § 2) fremgår det at dersom byggekostnadene kan antas å fordele seg tilnærmet jevnt på kvadratmeter gulvflate til de forskjellige formål, kan fordeling av inngående merverdiavgift på oppføring av bygning foretas på grunnlag av forholdet mellom gulvflate til bruk i den del av virksomheten som faller inn under loven og bygningens samlede gulvflate.

Fradrag for inngående merverdiavgift på varer og tjenester som anskaffes til bruk for virksomhetens felles drift, kan kreves for så stor del som svarer til den avgiftspliktige omsetningen i forhold til virksomhetens samlede omsetning siste regnskapsår, jf. merverdiavgiftsforskriftens § 8-2-2 (forskrift 18 § 3). Det er en forutsetning for å fordele inngående merverdiavgift etter denne sjablonregelen at en slik fordeling i rimelig grad gjenspeiler bruken.

Skattekontorets vurderinger

3.2.1 Fradrag for inngående avgift på byggekostnader

Sakens hovedspørsmål er om og i hvilken grad pådratte byggekostnader også må allokeres til formål utenfor Selskapets avgiftsregistrerte virksomhet, herunder bygging av boligeiendom og utbygging av A-tomten. Det foreligger ikke fradragsrett for inngående avgift på kostnader som ikke knytter seg til avgiftspliktig virksomhet, jf. mval. §§ 8-1 og 8-2 (mval. 1969 §§ 21 og 23).

Klager har benyttet ulike mva koder og fradragsprosenter i løpet av byggeperioden for Klager Senter, jf. ovenfor under pkt. 1.5 og rapportens pkt. 7.1. Merverdiavgift på kostnader påløpt ved boligbyggingen i prosjekt E 1 er ikke fradragsført, jf. pkt. 1.6 ovenfor og rapportens pkt. 7.2.

Til støtte for sin avgiftsbehandling anfører Selskapet at byggingen av Klager Senter, boliger (S1 og S2) og bygging på A-tomten er fire ulike byggetrinn. Selskapet viser til at det er gjennomført egne anbudsrunder og inngått separate kontrakter med entreprenører ved byggingen. Det er fattet separate vedtak i styret om oppstart av prosjektene. Kommunen har gitt separate igangsettingstillatelser. Selskapet fremholder at utbyggingen av E 2 og A-tomten er vedtatt etter at Klager senter var ferdigstilt. I følge Selskapet skal kostnader med oppføring av et bygg henføres til det bygget det faktisk gjelder og ikke til andre bygg som muligens vil kunne bli bygd fordi de er inkludert i langsiktige utviklingsplaner for et område.

Skattekontoret kan ikke si seg enig i Selskapets syn. Planleggingen med hensyn til byggingen av de ulike delene har foregått samtidig eller i nær tid til hverandre. Vi oppfatter således at byggingen av næringsdelen og boligene samt utbygging av A-tomten har vært og er deler av den samme helhetlige og langsiktige prosjektplanen. Flere av de ulike anskaffelsene vil være til bruk både i næringsvirksomhet og for beboerne. Selskapets opplysninger i brev til Skatt x av 7. september 2010 i forbindelse med en tidligere oppgavekontroll støtter opp om dette synspunktet. I brevet omtales ombyggingen og påbyggingen som et prosjekt med oppføring av næringslokaler, parkeringskjeller og leiligheter. Selskapet uttaler også: "Videre er det gjort tilleggsfundamenteringer for videre påbygning fremover til et ikke ubetydelig antall leiligheter, ca. 75 stk." Det opplyses at S1 lå som en forutsetning i byggetillatelsen fra kommunen for at prosjektet kunne gjennomføres, se tilsvaret side 3.

Vi finner på denne bakgrunn at de ulike delene i prosjektet har en klar innbyrdes sammenheng og er naturlige deler av en helhet. De kan derfor ikke splittes opp med konsekvens for avgiftsbehandlingen av kostnader som er nødvendige for og som vil være til nytte i de ulike stadiene i utbyggingsprosjektet. Vurderingen av fradragsretten skal skje basert på antatt bruk ved anskaffelsen. Kostnader som er påkrevd i forbindelse med utbygging av arealer som skal brukes av både næringsdrivende leietakere og boligkjøpere vil være avgiftsmessige fellesanskaffelser med virkning for fradragsretten. Fradragsprosenten vil være knyttet til den antatte bruk i avgiftspliktig virksomhet, slik dette følger av de alminnelige regler i mval. § 8-1 og 8-2 og FMVA § 8-2-1.

Skattekontoret har etter dette kommet til at Selskapet har fradragsført inngående avgift på byggekostnader som må allokeres til formål utenfor selskapets avgiftsregistrerte virksomhet, herunder bygging av boligeiendom. Kostnadene som er grunnleggende, nødvendige og til bruk for hele byggeprosjektet kan ikke utelukkende tilordnes næringsdelen.

Videre mener skattekontoret at deler av de kostnader som har påløpt må tilordnes fremtidig bygging på den såkalte A-tomten. Det er planlagt næringslokaler og hotelldrift på tomten.Visse anskaffelser i utbyggingsprosjektet vil således være nødvendige også for fremtidige brukere av A-tomten. Her har selskapet foreløpig ikke inngått leiekontrakter med avgiftspliktige leietakere. Inngående avgift på kostnader som må allokeres til den planlagte byggingen på A-tomten – altså selskapets (foreløpig) ikke-avgiftspliktige virksomhet innen eiendomsutvikling – kan derfor ikke fradragsføres jf. mval § 8-1 (§ 21) jf. § 2-3 (forskrift nr 117).

For kostnader til bygging av infrastruktur som vei og utendørs anlegg har selskapet fradragsført inngående avgift i henhold til fordelingsnøkkelen som gjelder for næringsarealene i Klager Senter. Skattekontoret mener imidlertid at deler av kostnadene må allokeres til boligbyggingen, da anskaffelsene må anses å være til bruk også for selskapets boligsalgsvirksomhet. Inngående avgift på kostnader relatert til boligbyggingen er ikke fradragsberettiget jf. mval § 8-1 (§ 21) og § 2-3 (forskrift nr 117).

Selskapet viser i tilsvaret til at utbyggingen av S1 ble utført samtidig som Klager Senter. Det var klart at boligkjøperne ville benytte parkeringskjelleren og dermed vei og tunell. Klager er derfor enig i at denne bruken skal det tas hensyn til ved fradragsføring av inngående avgift. Når det gjelder bygging av S2 og utbygging av A-tomten, mener Selskapet at dette er separate prosjekter. Inngående avgift som er fradragsberettiget på anskaffelsestidspunktet skal derfor ikke reduseres i forhold til fremtidig mulig planlagte selvstendige prosjekter. Det anføres at det isteden skal justeres basert på endret bruk etter ferdigstillelse.  

Skattekontoret kan ikke si seg enig i Selskapets syn, jf. vår drøftelse ovenfor. Byggetiltaket "vei" vil være til bruk i virksomhet med utleie av næringslokaler i det nye og det eksistrende senteret, salg av leiligheter til boligkjøpere og adkomst for boligeiere i det eksisterende senteret. I tillegg gir veien også adkomst til A-tomten. På tidspunktet for byggingen av veien, var den fremtidige bruken av A-tomten planlagt brukt i næring som en del av den totale utviklingsplanen.Vi finner således at deler av kostnadene skal allokeres til A-tomten. Fradragsretten for inngående avgift omfatter imidlertid kun kostnader knyttet til  arealer som til enhver tid faktisk er utleid til avgiftspliktig virksomhet, jf. mval. §§ 2-3 og 8-1. Retten til å fradragsføre inngående avgift oppstår først fra det tidspunkt hvor det foreligger leiekontrakter med merverdiavgiftspliktige leietakere. På fradragstidspunktet var det ikke inngått leiekontrakt(-er) med avgiftsregistrerte leietakere for de planlagte arealene på A-tomten. Inngående avgift på disse kostnadene kan dermed ikke fradragsføres, jf. mval. § 8-1 (§ 21), jf. § 2-3 (forskrift nr 117). Vi viser her til bokettersynsrapporten pkt. 10.1.2.2.1.

Ved den foreslåtte skjønnsmessige fordelingen av kostnader har skattekontoret foretatt en vekting, der det tas hensyn til at intensiteten i bruken av anskaffelsene er lavere for boligeierne. Vektingen gir et høyere fradrag enn en ren arealmessig fordeling ville gitt. Vi viser her til rapportens punkt 10.1.2.2.1. Vi har i tabellen på rapportens side 18 beregnet en fordelingsnøkkel som legger til grunn at 70 % av kostnadene til vei og uteareal må allokeres til bruk innenfor selskapets avgiftsregistrerte virksomhet og 30 % til bruk utenfor mva loven. Av pådratt kostnad på kr 8 829 996 mener skattekontoret at kr 2 648 998 må tilordnes bruk utenfor mva loven – altså boligbygging i Klager Senter samt fremtidig bygg på A-tomten. I henhold til rapportens punkt 11.1.1 har Selskapet, etter skattekontorets syn, fradragsført inngående merverdiavgift med kr 597 349 for mye (kr 2 648 998 * 25 % * 90,2 %).

De samme vurderinger må legges til grunn for kostnader til bygging av tunnel / nedkjøring til parkeringsanlegget under Klager Senteret. Av pådratt kostnad på kr 6 000 000 tilordner skattekontoret kr 1 800 000 av disse byggekostnadene til bruk utenfor selskapets avgiftsregistrerte virksomhet, jf. rapportens punkt 10.1.2.2.2. I henhold til rapportens punkt 11.1.2 har selskapet, etter skattekontorets syn, fradragsført inngående merverdiavgift med kr 405 900 for mye (kr 1 800 000 * 25 % * 90,2 %).

Selskapet har under kontrollen informert om kostnadene i hovedentreprisen for byggingen av Klager Senter. Selskapet har basert sin avgiftsbehandling på at kostnadene utelukkende er til bruk i byggingen av næringsdelen av senteret. Klager har fradragsført inngående avgift på byggekostnadene i henhold til ulike fradragsprosenter i løpet av byggeperioden basert på andel avgiftspliktig utleie av næringslokalene, jf. ovenfor under pkt. 1.5 og rapportens pkt. 7.1.

Skattekontoret mener at deler av kostnadene i hovedentreprisen for byggingen av Klager Senter må allokeres til byggingen av boligene over næringslokalene i senteret, herunder må også boder i kjelleren og parkeringsplasser som er solgt til leilighetskjøperne anses som en del av boligarealet. Skattekontoret mener at deler kostnader til grunn, fundament, bæresystemer, yttervegger, yttertak, rigg & drift, VVS og Elkraft må tilordnes ikke bare næringsarealene, men også til boligdelen av bygget. Selskapet har ikke fremlagt prosjektregnskap eller annnen dokumentasjon som viser hvilke av disse felles byggekostnadene som skal henføres til henholdsvis boligdelen og næringsdelen. Dette er forsøkt sannsynliggjort ved uttalelser fra entreprenører benyttet under byggeprosessen.

Med hensyn til fundamenteringen fremholder Selskapet i tilsvaret at byggingen av boligene i S1 og S2 ikke var avgjørende for fundamenteringen av Klager Senter. De samme kostnadene til fundamentering ville påløpt selv om det ikke faktisk hadde vært planlagt bygging av boliger på taket av senteret. Boligbyggingen har ikke medført noen ekstrakostnader knyttet til grunn og fundamentering. Selskapet viser til at dette er dokumentert av utførende entreprenør og derfor ikke kan settes til side av skattekontoret. Det hevdes videre at det varslede skjønnet fremstår som tilfeldig og udokumentert.

Skattekontoret er ikke enig i Selskapets avgiftsbehandling, da vi mener at grunn- og fundamentskostnadene også er til bruk i byggingen av boligene. Vi legger til grunn for vårt syn at planleggingen av byggingen av nærings- og boligdelene har foregått samtidig eller i nær tid til hverandre. Det har formodningen mot seg at det kan bygges boliger uten at det påløper grunn- og fundamentkostnader som må tilordnes boligdelen. For kostnader til grunn og fundament mener skattekontoret at en fordelingsnøkkel basert på areal vil være uttrykk for kostnadenes antatte bruk i selskapets frivillig registrerte virksomhet, og legger til grunn at fordelingsnøkkel 1 jf. rapportens pkt. 9 skal benyttes. Arealfordelingen mellom nærings- og boligdelen er bekreftet av Selskapet. Vårt skjønn er således ikke tilfeldig og udokumentert. Skattekontoret mener etter dette at 27 % av kostnadene til opparbeidelse av grunn samt bygging av fundament på kr 21 418 271 må tilordnes boligbyggingen ved Klager Senter, altså kr 5 782 933.

Under bokettersynet har selskapet gjort en ny vurdering knyttet til fordelingen av kostnader til bæresystemer og har, basert på innspill fra entreprenøren, kommet til at kr 250 000 av disse kostnadene skal tilordnes boligbyggingen. Skattekontoret legger denne vurderingen til grunn.

Med hensyn til kostnadsposten Yttertak vurderer Selskapet det primært dithen at inngående avgift er fradragsberettiget, da yttertaket er bygget til og er helt nødvendig for Klager Senter. Subsidiært hevder Selskapet at en henføring til takhagen av kostnaden med å bygge yttertak må gjøres forholdsmessig i forhold til hvor mange kvadratmeter som faktisk ble benyttet til takhage på fullføringstidspunktet i forhold til takets totale kvadratmeter. Senere utbygging av takhagen for å dekke behovene for S2 omfattes av justeringsreglene.

Skattekontoret mener at deler av kostnaden til byggingen av yttertak må allokeres til boligbyggingen. Planleggingen med hensyn til byggingen av de ulike delene har foregått samtidig eller i nær tid til hverandre. Vi oppfatter således at byggingen av næringsdelen og boligene, herunder S2, har vært og er deler av den samme helhetlige og langsiktige prosjektplanen og må ses i sammenheng. Flere av de ulike anskaffelsene vil være til bruk både i næringsvirksomhet og for beboerne. Etter en skjønnsmessig helhetsvurdering har vi kommet til at 50 % av kostnaden må allokeres til bygging av takhagen. Skjønnet støttes av takhagens totale størrelse (2717 kvm), inkludert utvidelsen med 1980 kvm ved utbyggingen av S2, sammenholdt med hele takets størrelse (5330 kvm).

Takhagen vil, etter skattekontorets syn, være til disposisjon for boligkjøperne en større tidsmessig andel enn for virksomhetene som leier lokaler i bygget. Skattekontoret mener at kostnaden til byggingen av takhagen må fordeles slik at 80 % av denne kostnadsandelen allokeres til boligbyggingen. Skattekontoret tilordner på denne bakgrunn kr 837 912 av kostnadene til yttertak til boligbyggingen. 

Med hensyn til avgiftsbehandlingen av kostnader knyttet til VVS og Elkraft viser Klager til en uttalelse fra utførende entreprenør, som Selskapet mener at skattekontoret må legge til grunn. Uttalelsen retter kun fokuset mot endringen av dimensjoneringene og lignende som må gjøres for å kunne bygge boligene i tillegg til næringsdelen.

Skattekontoret kan ikke si seg enig i Selskapets syn. Det er skattekontorets vurdering at også grunnkostnaden på installasjonene som dimensjoneres opp, må med i fordelingsgrunnlaget for allokering av kostnader til henholdsvis bolig- og næringsdelen. Det samme må gjelde en andel av den samlede kostnaden for nedgraving og installasjon av teknisk utstyr som benyttes både i bolig og næringsvirksomhet. Andel av kostnaden vedrørende fremføring til teknisk sentral, og bruk av teknisk sentral, må tilordnes boligdelen.

Boligentreprisen inneholder kostnader til innvendig elkraft, vvs og ventilasjonsinstallasjoner. Av den grunn har Skattekontoret etter en helhetsvurdering, valgt å fravike fordelingsnøkkel 1 (27 %), jf rapportens punkt 9 sd 16, da denne etter vår oppfatning ikke vil gi en korrekt tilordning av kostnader til boligdelen. Skjønnsmessig er vi kommet til at kr 500 000 til henholdsvis VVS og Elkraft skal tilordnes boligbyggingen.

Det er på det rene at kostnadsposten Rigg & Drift på kr 23 272 676 ikke inkluderer rigg og drift benyttet direkte i boligbyggingen. Selskapet har ikke tilordnet kostnader til boligbyggingen, av andelen av hovedentreprisen som gjelder rigg og drift. I tilsvaret viser Selskapet til at kostnadene typisk gjelder rigging og klargjøring av byggeplassen, drift av byggeplassen samt byggeplass-administrasjon. Rigg og driftskostnader hevdes å kun være knyttet opp til den konkrete entreprisen som entreprenøren leverer. Videre opplyses det at kostnadene er generelle "overhead" kostnader som ikke knytter seg til noen bestemt del av bygget. Selskapet anfører at det derfor ikke er noen holdepunkter for å henføre kostnader gjeldende rigg og drift for entreprisen til å føre opp Klager Senter til boligbyggingen. Uttalelser som fremkommer i dokumentasjon fra utførende entreprenør må legges til grunn: "Riggkostnader for Bolig B/C hører til kontrakten for Bolig B/C, og ligger kalkulert der den hører hjemme."

Skattekontoret kan ikke si seg enig i Selskapets syn. Vi mener at deler av kostnaden til rigg og drift må tilordnes boligbyggingen på samme måte som kostnader til grunn, fundamentering, bærende konstruksjoner osv må fordeles på henholdsvis bolig og næring. Forholdsmessig baseres andelen på forholdet mellom totalentreprisen (eks. rigg & drift) kr. 100 918 198 og vår tilordning til boligbygging kr 7 870 845 (allokerte totalentreprisekostnader som gjelder grunn- og fundament, bærende konstruksjoner, yttertak, VVS og elkraft). Den forholdsmessige tilordningen av rigg & driftskostnaden blir etter skattekontorets vurdering 7,8 %, (7 870 845*100/100 918 198 = 7,8 %) jf. rapportens vedlegg nr 1. Etter dette har skattekontoret kommet til at 7,8 % av rigg og driftkostnaden; dvs. kr 1 815 268 skal tilordnes til boligbyggingen.

Skattekontoret finner at kr 9 600 000 (avrundet) av totalentreprisekostnaden skal tilordnes boligbyggingen. Selskapet har, jf. Rapportens punkt 10.2.1og 11.1.3, etter skattekontorets syn, fradragsført inngående merverdiavgift med kr 2 164 800 for mye (kr 9 600 000 * 25 % * 90,2 %).

Selskapet har i henhold til rapportens pkt 10.2.2 tilordnet kostnader som gjelder endringsanmodninger (EA/EM) til boligbyggingen. Etter Selskapets gjennomgang har det kommet til at deler av kostnaden bør tilordnes næringsdelen. Skattekontoret er imidlertid ikke enig i selskapets vurdering mht 50/50 fordeling av kostnadene som gjelder takhagen. Skattekontoret mener en fordeling med 80/20 der 80 % tilordnes boligbyggingen gjenspeiler anskaffelsenes antatte bruk til boligbyggingen. Etter en skjønnsmessig helhetsvurdering er skattekontoret kommet til at kostnaden som skal tilordnes næringsdelen er kr 98 363. Selskapets fradrag for inngående avgift økes med kr 24 591, som tilsvarer merverdiavgiften på denne kostnaden, jf rapportens pkt 11.1.4.

Skattekontoret varslet om at det under kontrollen var kommet fram at Selskapet har bygget en heis som ikke benyttes i næringsdelen. Kostnaden måtte derfor allokeres til boligdelen i sin helhet, jf rapportens punkt 10.2.3. Kostnaden til heisen, som er inkludert i næringsentreprisen, er beregnet til kr 1 000 000. På denne bakgrunn foreslo skattekontoret, i henhold til rapportens pkt 11.1.4.1, å tilbakeføre inngående avgift med kr 225 000 som vi mente at Selskapet hadde fradragsført for mye.

I tilsvaret fremkommer det nye opplysninger knyttet til dette punktet. Selskapet viser til at det kun er en forholdsmessig andel av kostnadene som kan henføres til boligene, da heisen er vareheis for F AS, avgiftspliktig leietaker i Klager Senter. Som dokumentasjon har Selskapet vedlagt leiekontrakt med F AS av 30. august 2010, jf. kontraktens pkt. 26 (side 11) som sier at "utleier forplikter seg umiddelbart til å etablere en enkel heis ved branntrapp/rømningsvei i bakkant av lokalet". Heisen ble utvidet med tre etasjer i forbindelse med byggingen av S2. Leietakeren måtte klare seg uten heisen inntil boligene ble bygget. Det anføres at leietakeren nå benytter heisen hele dagen, mens det kun er en ekstra heis for boligene.

Skattekontoret er enig med Selskapet i at deler av kostnaden skal tilordnes næringsdelen. Vi er imidlertid ikke enig i selskapets vurdering mht fordeling av kostnadene i henhold til fordelingsnøkkel 1. Selv om Klager har forpliktet seg overfor leietakeren å bygge heisen, er den utvidet med tre etasjer i forbindelse med byggingen av S2. Så lenge leietakeren og beboerne på lik linje har fri tilgang til å benytte heisen, har det formodningen mot seg at den kun brukes i liten grad av beboerne. Etter en helhetsvurdering er skattekontoret kommet til at en fordeling basert på areal til henholdsvis bolig (2457 kvm) og leietakeren F (1180 kvm) kan gi uttrykk for i hvilken grad anskaffelsene knyttet til heisen er til bruk i Klagers frivillig registrerte utleievirksomhet. Etter en skjønnsmessig helhetsvurdering er skattekontoret kommet til at 34 % av heiskostnaden skal tilordnes næringdelen, altså kr 340 000. Det foreligger ikke fradragsrett for inngående avgift på heiskostnadene som tilordnes boligdelen, jf. mval. §§ 8-1 og 8-2. På denne bakgrunn tilbakefører skattekontoret for mye fradragsført inngående avgift med kr 148 830.

I henhold til bokettersynsrapportens punkt 10.2.4 har Selskapet fradragsført inngående avgift på kostnader knyttet til garasjeplasser til boligkjøpere samt kostnad knyttet til en ikke-avgiftspliktig leietaker. Selskapet har fradragsført inngående avgift på disse kostnadene med til sammen kr 26 571. Det foreligger ikke fradragsrett for inngående avgift på kostnader som ikke knytter seg til avgiftspliktig virksomhet, jf. mval. § 8-1. Skattekontoret har derfor kommet til at avgiften skal tilbakeføres.

I bokettersynsrapportens pkt 10.3.1 fremkommer det at selskapet har allokert endringsarbeider samt kostnader som gjelder tomt (vann- og avløpsrør, el kabler osv) og nytt bygg til næringsdelen i Klager Senter. Til sammen utgjør disse kostnadene kr 1 745 059. Selskapet fremholder i tilsvaret at det ikke er adgang til å redusere fradragsberettiget inngående avgift på anskaffelsestidspunktet i forhold til fremtidig planlagte selvstendige prosjekter. Ved endret bruk av innretningene etter ferdigstillelse, må justering foretas.

Vurderingen av fradragsretten skal skje basert på antatt bruk ved anskaffelsen. At en anskaffelse er en kapitalvare og dermed faller inn under justeringsreglene, har ingen direkte betydning for vurderingen av fradragsretten ved anskaffelsen. Da endringsarbeidene ble gjennomført, fremsto det som klart at det også skulle bygges boliger. Kostnader som er pådratt i forbindelse med utbygging av arealer som skal brukes av både næringsdrivende leietakere og boligkjøpere vil være avgiftsmessige fellesanskaffelser med virkning for fradragsretten. Fradragsprosenten vil være knyttet til den antatte bruk i avgiftspliktig virksomhet, slik dette følger av de alminnelige regler i mval. § 8-1 og 8-2 og FMVA § 8-2-1.

Skattekontoret har etter dette kommet til at Selskapet har fradragsført inngående avgift på endringsarbeider som må allokeres til formål utenfor selskapets avgiftsregistrerte virksomhet, herunder bygging av boligeiendom. Kostnadene som er grunnleggende, nødvendige og til bruk for det samlede byggeprosjektet kan ikke utelukkende tilordnes næringsdelen. I henhold til rapportens pkt 11.1.4.3 har selskapet, etter skattekontorets syn, fradragsført inngående merverdiavgift med kr 106 248 for mye, jf. mval. § 8-1. Skattekontoret tilbakefører den inngående avgiften.

3.2.2 Fradrag for inngående merverdiavgift på felleskostnader, herunder administrative fellesanskaffelser

Klager leier ut lokaler til både avgiftspliktige og avgiftsunntatte leietakere. Selskapet har, jf bokettersynsrapportens pkt 10.4, ført fullt fradrag for inngående avgift på felles driftskostnader og administrative kostnader og viderefakturert kostnadene med utgående merverdiavgift til alle leietakere, også de ikke-avgiftspliktige leietakerne, i 2010 og 2011.

Utleie av fast eiendom er unntatt fra mval., jf. § 3-11 første ledd. Unntaket omfatter også omsetning av varer og tjenester som leveres som ledd i utleien, jf. mval. § 3-11 første ledd annet punktum.

Som frivillig registrert avgiftssubjekt har Selskapet rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten, jf. mval. § 8-1 (mval. 1969 § 21).

Spørsmålet blir etter dette om felles driftskostnader og administrative kostnader er tjenester som ikke er levert til leietakerne "som ledd i utleien", slik at de er selvstendige avgiftspliktige tjenester som skal viderefaktureres med merverdiavgift også til ikke-avgiftspliktige leietakere, og at inngående avgift derfor er fradragsberettiget, jf. mval. §§ 3-1 og 8-1.

Skattekontoret er, etter en helhetsvurdering basert på avtalene med leietakerne, kommet til at Selskapet ikke yter en særskilt tjenesteleveranse til leietakerne, men at tjenestene leveres "som ledd i utleien" jf. mval. § 3-11. Selskapet har dermed ikke anledning til å fakturere tjenester som leveres til ikke-avgiftspliktige leietakere med merverdiavgift. Inngående avgift på kostnader til bruk i ikke-avgiftspliktig virksomhet er ikke fradragsberettiget, jf. mval. § 8-1 (mval. 1969 § 21). Det at felleskostnadene feilaktig er viderefakturert med merverdiavgift, fritar ikke Selskapet for ansvar med hensyn til uriktig behandling av fradrag for inngående avgift på de samme kostnadene.

I henhold til rapportens punkt 10.4.2.1 tilbakefører skattekontoret fradragsført inngående merverdiavgift på tjenester levert "som ledd i utleien" til ikke-avgiftspliktige leietakere i 2010 og 2011, med henholdsvis kr 38 339 og kr 56 450, jf. tilsendt skjema avregning felleskostnader.

Når varer og tjenester anskaffes til bruk under ett for virksomhet med omsetning innenfor (pliktig og fri) og utenfor loven, skal inngående avgift fordeles forholdsmessig, jf. mval. § 8-2 (mval. 1969 § 23).

Skattekontoret er videre kommet til at selskapet ikke har tatt tilstrekkelig høyde for at administrative fellesanskaffelser som revisjonshonorar, forretningsførsel/regnskapsføring og forvaltningshonorar i 2010 og 2011 har vært til bruk i selskapets ikke-avgiftspliktige virksomhet jf rapportens pkt 10.4.2.1. Vi har kommet til at selskapet derfor har oppnådd for høyt fradrag for inngående avgift. Ut fra en omsetningsbasert fordelingsnøkkel legger skattekontoret til grunn at henholdsvis 7,7 % og 8 % av de administrative kostnadene er relatert til den ikke-avgiftspliktige virksomheten, jf. mval. § 8-2. Skattekontoret tilbakefører derfor inngående avgift med kr 14 643 i 2010 og kr 16 466 i 2011. Siden kostnadene fordeler seg likt over året tilbakefører skattekontoret inngående avgift samlet på 4. termin for hvert av årene.

3.3 Oppsummering inngående avgift

På bakgrunn av det ovenstående er vi kommet til at selskapets innsendte omsetningsoppgave er ”uriktig eller ufullstendig”, og at fradraget for inngående merverdiavgift kan fastsettes ved skjønn jf. mval. § 18-1 første ledd bokstav b) (§ 55).

Skattekontoret har kommet til at selskapet har tilordnet en for stor andel av byggekostnadene ved Klager Senter til næringsdelen. Dette har medført at Selskapet har fradragsført inngående avgift på kostnader som skulle vært tilordnet boligdelen samt til A-tomta hvor det foreløpig ikke er inngått leiekontrakter og som dermed gjelder ikke-avgiftspliktig eiendomsutviklingsvirksomhet, og dermed ikke var fradragsberettiget jf. Mval. § 8-1 (§ 21). Videre har Selskapet fradragsført inngående avgift på felleskostnader som må anses levert "som ledd i utleien" til ikke-avgiftspliktige leietakere samt administrative felleskostnader som må anses delvis til bruk i selskapets ikke-avgiftspliktige virksomhet.

Skattekontoret tilbakefører, med hjemmel i mval § 18-1 første ledd bokstav b (§ 55), inngående merverdiavgift på kostnader til bruk i utleievirksomheten i kontrollperioden:

Etterberegning:

Skattekontoret tilbakefører i hovedsak den inngående avgiften i 4. termin for hvert av årene, da kostnadene er påløpt gjennom hele året. Tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift med til sammen kr 3 551 005, fordelt på følgende terminer:

År Termin Rapportpunkt Beløp 100% fradrag Innberettet Fradragsført for mye/lite 2009 4 10.1.2.2.1 2 648 998 662 250 597 349 597 349 2009 4 10.1.2.2.2 1 800 000 450 000 405 900 405 900 2009 4 10.2.1 9 600 000 2 400 000 2 164 800 2 164 800 2009 4 10.2.2.2 -98 363 -24 591 0 -24 591 2009 4 10.2.3 660 000 165 000 225 500 148 830 2010 2 10.2.4 106 283 26 571 26 571 26 571 2009 4 10.3.1 471 165 117 791 106 248 106 248 Sum     15 188 083 3 797 021   3 425 107

År Termin Rapportpunkt Beløp 100% fradrag  Innberettet Fradragsført for mye/lite 2010 4 10.4.2.1 153 355 38 339 38 339 38 339 2010 4 10.4.2.2 58 570 14 643 14 643 14 643 2011 4 10.4.2.1 225 800 56 450 56 450 56 450 2011 4 10.4.2.2 65 862 16 466 16 466 16 466 Sum     503 587 125 897 125 898 125 898

Konklusjon: Område Termin År Beløp Etterberegning Inngående avgift 25 % 4 2009 3 398 536 Etterberegning Inngående avgift 25 % 2 2010 26 571 Etterberegning Inngående avgift 25 % 4 2010 52 982 Etterberegning Inngående avgift 25 % 4 2011 72 916 Sum etterberegning Inngående avgift 25 %   3 551 005

4. Tilleggsavgift

Der merverdiavgiften er fastsatt med hjemmel i mval. § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd (mval.1969 § 55), kan tilleggsavgift ilegges med inntil 100  % for forsettlig eller uaksomme overtredelser av merverdiavgiftsloven og forskrifter gitt i medhold av loven, jf. mval. § 21-3 (mval. 1969 § 73). Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen.

Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet. Aktsomhetsnormen vurderes strengt. Plikt til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentralt for foretak som driver avgiftspliktig virksomhet. Det er en grunnleggende plikt for foretak å sette seg inn i det regelverk som gjelder for avgiftsplikten på sitt område. Den omstendighet at man unnlater å søke kunnskap om regelverket, eventuelt ikke sørger for den nødvendige bistand, anses i seg selv som uaktsomt. Foretaket hefter også for medhjelpers feil.

For å kunne ilegge tilleggsavgift stilles det krav om klar sannsynlighetsovervekt for at de faktiske vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt, jf. Rt 2007 s. 1217 og Rt 2008 s. 1409. Dette innbærer at det er overveiende sannsynlig at merverdiavgiftsloven er overtrådt, og at det er overveiende sannsynlig at avgiftspliktige har vært uaktsom, og at det foreligger fare for tap for staten.

Klager AS har fradragsført inngående avgift på anskaffelser som må anses relatert til boligbygging og ikke-avgiftspliktig eiendomsutvikling. Selskapet har altså fradragsført inngående avgift på anskaffelser som ikke kan anses å være til bruk i den frivillig registrerte uteievirksomheten, jf. mval. § 8-1 og 8-2 (mval. 1969 §§ 21 og 23).

I tilsvaret anføres det at Selskapet har foretatt sin avgiftsbehandling i god tro og i tråd med sin oppfatning av hvor anskaffelsene er til bruk på anskaffelsestidspunktet. Tilordning av kostnadene til de ulike formål er således foretatt i henhold til Selskapets beste skjønn. Forholdene er derfor ikke så klanderverdige at de tilsier en tilleggsavgift på 20 %.

Skattekontoret er kommet til at Selskapet har utvist uaktsomhet ved  å unnlate å fordele fradragsføringen av inngående avgift forholdsmessig, jf. mval. §§ 8-1 og 8-2 (mval. 1969 § 23). Det er i seg selv uaktsomt å ikke kjenne til regelverket som gjelder for egen virksomhet. Det anses videre uaktsomt ikke å oppsøke nødvendig informasjon relatert til avgiftshåndteringen i egen virksomhet ved for eksempel å søke veiledning hos skattekontoret. Overtredelsen av bestemmelsen innebærer fare for avgiftstap for staten, da det er fradragsført inngående avgift på kostnader til bruk utenfor avgiftspliktig virksomhet.

Ved dette er merverdiavgiftsloven § 15-1 første ledd (tidligere § 29) overtrådt og staten er påført et avgiftstap. Med hjemmel i mval §  21-3 (mval. 1969 § 73) har skattekontoret ilagt tilleggsavgift med 20 % på den fordel Selskapet har hatt ved å fradragsføre inngående avgift på kostnader som må allokeres til formål utenfor selskapets avgiftsregistrerte virksomhet, herunder bygging av boligeiendom, jf. retningslinjer av 10. januar 2012. Ilagt tilleggsavgift utgjør kr 710 200.

Renter er ilagt med kr 393 847, jf. sktbtl. § 11-2."

Sitat slutt.

Klagers anførsler

Klagerens anførsler er i all hovedsak de samme som i tilsvaret til skattekontorets varsel om etterberegning av merverdiavgift av 30. april 2013. Klageren har i klagen bedt om at deres brev (klagen) av 25. oktober 2013 i sin helhet inntas i klagenemdsinnstillingen. Klagen er omfattende, og den blir derfor oppsummert her (sitat følger nedenfor):

Generelt hevder Klager i det vesentlige følgende: • Skattekontoret har ikke hensyntatt fremlagte opplysninger og dokumentasjon. • En beregning utarbeidet av utførende entreprenør, som er en uavhengig tredjepart, kan ikke settes til side av skattekontoret. • Tidslinjen for utbyggingen på Klager viser at byggetiltakene ikke kan vurderes som om de har foregått samtidig. • Fradragsretten skal vurderes på anskaffelsestidspunktet, jf. mval. § 8-1. Det kan ikke kreves at næringsdrivende skal ta hensyn til fremtidige hypotetiske forhold.

Vedrørende vei og tunnel anfører Klager: • Byggingen av S2 er et påbygg til Klager senter. • Utbygging på A-tomten må anses som et separat prosjekt på et tilstøtende areal.  • Inngående avgift som er fradragsberettiget på anskaffelsestidspunktet skal ikke reduseres i forhold til fremtidig mulig planlagte selvstendige prosjekter, jf. mval. § 8-1. Det skal isteden justeres basert på endret bruk etter ferdigstillelse. • S2 ble ferdigstilt i januar 2013. Vei og tunell har således vært i bruk i Klager senter og boligene i S1 i lang tid før boligeiere i S2 begynte å ta vei og tunell i bruk. • Klager Eiendom vil foreta en nærmere vurdering av korrekt justeringsbeløp basert på endret bruk av vei og tunell. • Fradragsført inngående avgift kan reduseres med kr 133 767 for kostnader relatert til S1 sin bruk av vei og tunell.

Vedrørende diverse poster i hovedentreprisen tilordnet boligbygging anfører Klager:

Grunn og fundamentering: • Påbyggene til boliger (S1 og S2) var ikke avgjørende for fundamenteringen av Klager senter. De samme kostnadene til fundamentering ville påløpt selv om det ikke hadde vært planlagt bygging av boliger på taket av Klager senter. • S1 er et selvstendig byggetrinn, selv om S1 tidsmessig ble gjennomført nesten samtidig som Klager senter. • S1 og S2 ble bygget på en "perfekt" og flat tomt. Dette virker inn på kostnadene. • S2 er et helt separat byggetrinn og må derfor behandles som et påbygg til senteret. Dette dokumenteres av innsendt styreprotokoll, som viser at S2 ble vedtatt og påbegynt lenge etter at Klager senter var ferdigstilt. • Det ville ikke vært satt opp en rekke anlegg på taket av Klager senter, dersom man visste at disse senere måtte fjernes for å bygge S2. Dette viser at man ikke hadde konkrete planer om utbygging av S2 tidlig i prosjektet. • Skattekontorets skjønn er tilfeldig og udokumentert. • Skattekontoret må legge til grunn den dokumentasjon som er fremlagt av utførende entreprenør med hensyn til faktiske kostnader for grunn og fundamentering, jf. Rt. 2000 s. 402 (Vest Kontorutvikling AS). Av kostnadene til grunn og fundamentering er det kr 250.000 eks mva som kan henføres til bygging av boliger.

Yttertak: • Prinsipalt: Merverdiavgiften er fradragsberettiget, da yttertaket er bygget til og er helt nødvendig for Klager Senter. • På fullføringstidspunktet av Klager senter var det kun en liten del av taket som var planlagt benyttet til takhage. Utvidelsen av arealet skjedde da det var klart at leilighetene i S2 ble solgt. • Skattekontoret har ikke angang til å redusere fradragsberettiget inngående merverdiavgift på anskaffelsestidspunktet i forhold til fremtidig planlagte selvstendige prosjekter.

• Subsidiært: En henføring til takhagen av kostnaden med å bygge yttertak må gjøres forholdsmessig i forhold til hvor mange kvadratmeter som faktisk ble benyttet til takhage på fullføringstidspunktet i forhold til takets totale kvadratmeter. Ved henføringen av kostnadene må det også tas hensyn til at taket faktisk utgjør et nødvendig tak for Klager senter. • Selve takhagen er bygget av separat entreprenør, slik at kostnaden er tatt med i entreprisen knyttet til S1 og senere S2. • Senere utbygging av takhagen for å dekke behovene for S2 omfattes av justeringsreglene.

VVS og elkraft: • Merkostnadene for å oppgradere dimensjonene av avløp og fremføring av vann samt kostnader knyttet til stigekabel fra hovedtavle og effektøkning på hovedtavlen er betydelig lavere enn det skattekontorets skjønn viser. • Skattekontoret har ikke adgang til å tilsidesette et skjønn fra utførende entreprenør, jf. Rt. 2000 s. 402 (Vest Kontorutvikling AS). • Skattekontorets skjønn er tilfeldig og udokumentert.

Rigg og drift: • Kostnadene til rigg og drift er kun knyttet opp til den konkrete entreprisen som entreprenøren leverer. • Det er separate entrepriser/kontrakter for bygging av S1 og S2 med ulike entreprenører. I begge disse entreprisene er det innkalkulert separate kostnader til rigg og dirft. • Kostnader knyttet til rigg og drift for Klager Senter kan ikke tilordnes boligbyggingen. • Uttalelser som fremkommer i dokumentasjon fra utførende entreprenør må legges til grunn.

Heis i boligdel: • Det er kun en forholdsmessig andel av kostnadene som kan henføres til boligene. Heisen er vareheis for F AS, avgiftspliktig leietaker i Klager Senter. Leietakeren benytter heisen hele dagen, mens det kun er en ekstra heis for boligene. • Boligeierne har en annen heis som de benytter (hovedheisen ved inngangspartiet til boligene). • Vareheisen går kun til parkeringskjelleren og har en annen standard enn hovedheisen. • Leietakeren har nøkkel til direkte dør fra parkeringskjelleren til heisen. Boligeierne må benytte en dør som ligger vanskeligere til med hensyn til heis og parkeringskjeller.

Kostnader tilordnet tomt: • Det er ikke adgang til å redusere fradragsberettiget inngående avgift på anskaffelsestidspunktet i forhold til fremtidig planlagte selvstendige prosjekter. Ved endret bruk av innretningene etter ferdigstillelse må justering foretas.

Klager har i det vesentlige anført følgende vedrørende ileggelse av tilleggsavgift: • Klager Eiendom har i god tro og i tråd med sin oppfatning av hvor anskaffelsene er til bruk på anskaffelsestidspunktet, foretatt sin avgiftsbehandling ut fra dette. Tilordning av kostnadene til de ulike formål er således foretatt i henhold til Selskapets beste skjønn. Forholdene er derfor ikke så klanderverdige at de tilsier en tilleggsavgift på 20 %. • Reaksjonen blir samlet sett for streng. • I tilfelle tilleggsavgiften ikke frafalles, ber Selskapet om at denne settes til et beløp, jf. KMVA nr. 7494.

Fra klagen av 25. oktober 2013 siteres fra side 2 (tabeller i klagen er ikke inntatt her):  "2 Hovedkonklusjoner I sitt vedtak legger skattekontoret til grunn at planleggingen med hensyn til byggingen av de ulikebyggetiltakene har foregått samtidig eller i nær tid til hverandre.

Skattekontoret oppfatter således at byggingen av næringsdelen og boligene samt utbygging av A-tomten har vært og er deler av den samme helhetlige og langsiktige prosjektplanen. Skattekontoret hevder således at flere av de ulike anskaffelsene vil være til bruk både i næringsvirksomhet og for beboerne.

Vi er ikke enige i skattekontorets syn i at de ulike byggetiltakene skal anses som ett byggetiltak og at alle de fire byggetiltakene må hensyntas ved fradragsføring av inngående merverdiavgift på byggekostnader for Klager senter.

Vi ønsker å fremheve at beslutning om å bygge Klager senter ble vedtatt 10. april 2008, mens beslutning om å igangsette arbeider vedr. S2 og A-tomten ble vedtatt hhv. 3. mars 2011 og 4. desember 2012. Tidsmessig sammenfalt bygging av S1 og Klager senter, men bygging av S1 var en helt separat entreprise. Klager Senter ble ferdigstilt 4. november 2009.

Hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 8-1 sier at fradragsretten skal vurderes på anskaffelsestidspunktet. Det fører for langt å kreve at en næringsdrivende skal ta inn i sine vurderinger mht. fradragsretten for forhold som kan komme til å skje flere år frem i tid. Det er eventuelt justeringsreglene som kommer til anvendelse dersom en kapitalvare får en endret avgiftsmessig bruk etter fullføring. Klager Eiendom vil foreta en nærmere vurdering av hva som blir de korrekte justeringsbeløp basert på de enkelte anskaffelsers endrede bruk etter fullføringstidspunktet.

Skattekontoret har ikke foretatt noen begrunnet vurdering av innsendt dokumentasjon fra selskapet annet enn at man velger å se bort fra dette. Videre har skattekontoret tilsidesatt kvalifiserte skjønnsmessige anslag som Klager Eiendom har innhentet fra utøvende entreprenør. Skattekontoret er av den oppfatning at de nøkler som de har beregnet på grunnlag av generelle opplysninger som f.eks. fordeling av areal mellom næring og bolig gir et bedre uttrykk for anskaffelsers antatte bruk enn et skjønn fastsatt av personer med ekspertise innen fagområdet.

Vi er av den oppfatning at skattekontoret i sitt vedtak ikke kan tilsidesette opplysninger og dokumentasjon som er fremlagt og fastsette et tilfeldig og ikke dokumentert skjønn. Vi viser i denne sammenheng til Høyesteretts dom datert 9. mars 2000 vedr. Vest Kontorutvikling AS (Rt. 2000 s 402 flg.)

3 Faktisk bakgrunn

3.1 Generelt Klager Eiendom eies med 100 % av B AS. Klager Eiendom er frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret for utleie av fast eiendom med virkning fra 2. termin 2005.

Klager Eiendom har bygget et nytt kjøpesenter (Klager senter) i D kommune. Klager senter omfatter butikklokaler samt kontorlokaler og parkeringsarealer. Et eksisterende bygg har blitt tilknyttet den nye bygningsmassen. Videre har Klager Eiendom bygget to boligblokker på taket av kjøpesenteret, hhv. E 1 med 12 leiligheter (S1) og E 2 med 27 leiligheter (S2). I tillegg var det per avslutning av bokettersynet planlagt å utvide næringsarealene på en tilstøtende tomt, den såkalte A tomten. Vi viser her til tegninger som gir en oversikt over området og de ulike byggetiltakene (Vedlegg 1 — 5).

Klager senter og kontorlokalene var ferdigstilt og åpnet for publikum 4. november 2009, med unntak av noen kontorlokaler hvor det innvendige arbeidet ble ferdigstilt i andre halvår 2010.

I skattekontorets vedtak legges det til grunn at planleggingen med hensyn til byggingen av  de ulike delene har foregått samtidig eller i nær tid til hverandre.

Skattekontoret oppfatter således at byggingen av næringsdelen og boligene samt utbygging av A-tomten har vært og er deler av den samme helhetlige og langsiktige prosjektplanen. Skattekontoret hevder således at flere av de ulike anskaffelsene vil være til bruk både i næringsvirksomhet og for beboerne.

I vårt tilsvar til varsel om etterberegning av merverdiavgift datert 30. april 2013 er det gitt opplysninger om de ulike delene av utbyggingen. Her er det informert om at byggingen av Klager senter, E 1 (S1), E 2 (S2) og A-tomten er gjennomført som fire ulike byggetrinn og med fire ulike entrepriser.

Det fremkommer her at forut for oppstart av bygging av Klager senter la styret i B AS/Klager Eiendom langsiktige og helhetlige planer for utnyttelse av tomtearealene til/rundt Klager senter. Imidlertid var man av flere årsaker usikker på om alle planene lot seg gjennomføre og om det kunne bli økonomi i de ulike planene. Disse planene var altså kun på et helt overordnet plan om hva området kunne bli benyttet til. Eiendommen hadde (og har) en regulering som sentrumseiendom og Klager Eiendom kunne således velge mellom å bygge handel, boliger, kontorer eller hotell.

Dette er videre presisert ved at det for hvert byggetrinn er separate:

• vedtak i styret om igangsetting av arbeider • igangsettingstillatelser fra kommunen • anbudsforespørsler til entreprenører • tilbud fra entreprenører • kontrakter med entreprenører

I skattekontoret sitt vedtak datert 17. september 2013 har skattekontoret ikke vektlagt denne informasjonen, men hevder altså at byggingen av de ulike delene har foregått samtidig eller i nær tid til hverandre,dvs, ett byggetiltak.

3.1.1 Tidslinje for utbyggingen på Klager Nedenfor kommenterer vi de ulike byggetiltakene ytterligere. Imidlertid gir vi allerede her, av oversiktsmessige hensyn, en skjematisk oppstilling over de ulike tidspunktene:

Tidspunkt Hendelse/beslutning Vedlegg 2005 Selskapet kjøper tomten på Klager  30. juni 2006 Selskapet sender ut anbudsforespørsler til ulike entreprenører  Desember 2006 Selskapet mottar første bud fra entreprenør etter anbud  Desember 2006 Selskapet mottar tilbud fra H på alle fire byggetrinnene/byggetiltakene  2008 Overordnet rammetillatelse fra D kommune gis for Klager senter, S1, S2 og A-tomten  10. april 2008 Styret beslutter igangsetting av bygging av p-kjeller, handelsareal og kontorer v. entreprenør J AS. Boligbygging utsettes til bedre tilbud fra entreprenør foreligger Vedlegg nr 6 22. september 2008 Styret beslutter å ikke igangsette bygging på A tomten da man ønsker å sondere markedet ift. Hotell Vedlegg 7 19. januar 2009 Det redegjøres for senkring av prisene av leilighetene i S1 pga tregt salg. Styret opprettholder planen om å ikke igangsette bygging på A tomten da man ønsker å sondere markedet ift. Hotell. Man avholder møte med I Eiendom/ I Hotels.  Vedlegg nr 8 23. april 2009 Ingen av leilighetene i S1 var så langt solgt på dette tidspunktet. Styret beslutter en rettet emisjon for å bedre likviditetssituasjonen Vedlegg nr 9 4. juni 2009 Det redegjøres for at 10 av 12 leiligheter i S1 er solgt, men 2 av de største leilighetene gjenstår og disse forsøkes solgt med rabatt

Styret vedtok å legge ut de 27 prosjekterte leilighetene i Blokk D og E (S2) for salg. Samtidig vedtok styret at minimum 50 % av antall leiligheter skal selges før byggestart Vedlegg nr 10 4. november 2009 Klager senter er ferdigstilt og åpner for publikum  3. februar 2010 Styret i B AS innkalles til styremøte for å diskutere hva man skal gjøre med blokk A, D og E (S2) på Klager. 2 leiligheter i S1 gjenstår å selge og man vurderer løsninger for A tomten. Selskapet er i dialog med I Hotels. Vedlegg nr 11 16. februar 2010 9 av 12 leiligheter i blokk B og C (S1) er solgt. Man legger 27 prosjekterte leiligheter (S2) ut for salg og fortsetter utviklingen av hotell på A tomten Vedlegg nr 12 16. februar 2010 Styret presenterer planer for hotell – power point presentasjon med bla tegninger fra arkitekt Vedlegg nr 13 22. april 2010 Selskapet mottar tilbud på utbygging av del 1 av takhagen  3. mars 2011 Vedtak om igangsetting av bygging av de siste 27 leilighetene (S2). Man fortsetter planer om utvikling og bygging av hotell på A tomten og er i tett dialog med flere aktører. Vedlegg nr 14 30. mai 2011 Styret beslutter å selge rett til å bygge boliger på toppen av næringsarealer på A tomten Vedlegg nr 15 14. september 2011 Igangsettelsestillatelse fra kommunen vedr bygging av S2  10. mai 2012 Man setter i gang med arbeid med å lie ut arealer i planlagt næringsareal på A tomten. Kjøper av retten til å bygge boliger jobber samtidig med å selge planlagte leiligheter Vedlegg nr 16 4. desember 2012 Styret beslutter å bygge ut næringsarealer på A tomten Vedlegg nr 17 1. januar 2013 Leilighetene i S2 ferdigstilles  1. mai 2013 Uteareal for S2 ferdigstilles  Våren 2013 Utbygging på A tomten starter opp 

3.2 Nærmere om de faktiske forholdene ved utbygging av Klager senter,E 1, E 2 og A-tomten

3.2.1 Klager senter og kontorlokaler Rammetillatelse og igangsettingstillatelse ble gitt 2. juni 2008. Anbudsforespørsler ble sendt ut 30. juni 2006, kontrakt med entreprenør J AS for utbygging av næringseiendom ble inngått 2. juli 2008. Avtale om utbygging av leilighetene i S1 ble inngått i juni 2008 etter innhenting av nye tilbud for boligeiendom. Senteret sto ferdig og ble åpnet for publikum 4. november 2009.

Ettersom man var svært usikker på om alle de overordnede planene lot seg gjennomføre og om det kunne bli økonomi i de ulike planene/prosjektene vedtok man å igangsette utbygging av Klager senter først. S1 ble bygd ut samtidig, jf. nedenfor.

3.2.2 E 1 (S1) Av hensyn til et kommunalt ønske om en helhetlig fasade lå utbygging av S1 som en forutsetning i byggetillatelsen fra kommunen for at prosjektet skulle kunne gjennomføres.

Tidsmessig sammenfaller byggingen av S1 i stor grad med byggingen av Klager senter. Likevel er det helt på det rene at det er et separat byggetrinn/et eget prosjekt.

Som nevnt over ble det innhentet separate og fullstendige tilbud/anbud fra entreprenører for bygging av S1. Samme entreprenør som for Klager senter (J AS) ble valgt ut fra en separat vurdering basert på ordinære konkurransemessige vilkår og ganske enkelt fordi J AS kunne tilby den beste prisen på de ulike delene av utbyggingen. Det er imidlertid inngått separate kontrakter, og det det var på ingen måte opplagt at det var samme entreprenør som bygde Klager senter som skulle bygge S1.

3.2.3 E 2 (S2) Utbyggingen av S2 er omfattet av samme rammetillatelse som Klager senter. Imidlertid ble det ikke gjort vedtak i styret om å legge prosjekterte leiligheter ut for salg før 4. juni 2010, altså ni måneder etter at Klager senter var ferdigstilt og åpnet. Vedtak i styret om igangsetting av arbeider ble gjort 3. mars 2011 og igangsettingstillatelse fra kommunen ble først gitt 14. september 2011. Arbeidene ble startet opp i november 2011.

Det er således på det rene at det ikke forelå tilstrekkelige tillatelser for å sette i gang arbeider med S2 før to år etter at Klager senter ble fullført og åpnet og nesten fire år etter byggestart av Klager senter. Et viktig aspekt i denne sammenheng er at det var knyttet stor usikkerhet til om det ville la seg gjennomføre å selge leiligheter i S2. Årsaken til dette var bl.a. at det var finanskrise i Europa, og det var i denne sammenheng usikkerhet knyttet til hvordan denne situasjonen ville påvirke boligmarkedet i Norge. Videre ligger S2 helt inntil toglinjene i Kongsberg sentrum og dette gjorde at det var usikkert om leilighetene hadde en attraktiv nok beliggenhet til at de var salgbare. I tillegg er det et faktum at de to leilighetene i S1 som lå nærmest jernbanen sto usolgte i over ett år etter ferdigstillelse og at man måtte gå drastisk ned på prisen på leilighetene for å få de solgt.

En periode vurderte man det som mer realistisk pga. tomtens beliggenhet at det kom til å bli bygget kontorer i S2. I denne forbindelse ble det annonsert i lokalpressen etter kontorleietakere.

Av referat fra styremøte i B AS den 4. juni 2010 fremkommer det under sak 3 bl.a. følgende:

«AV redegjorde for salget av de 12 leilighetene i blokk B og C på Klager. 10 av 12 leiligheter er nå solgt. 2 av de største leilighetene gjenstår, og disse forsøkes nå solgt med rabatt. Dette for å avslutte hele prosjektet. ....»

I samme referat punkt 4 fremkommer følgende vedtak: «Styret vedtok å legge ut de 27 prosjekterte leilighetene i Blokk D og E for salg. Samtidig vedtok styret at minimum 50 % av antall leiligheter skal selges før byggestart. Vedtak om byggestart skal uansett vedtas på et senere tidspunkt.»

Referatet følger vedlagt (vedlegg 10)

Disse opplysningene underbygger at det på det tidspunkt det ble gjennomført oppføring av Klager senter overhodet ikke var sikkert at leilighetene i S2 kom til å bli oppført. Tvert i mot var det mer usannsynlig enn sannsynlig at leilighetene ville bli oppført.

På denne bakgrunn hadde Klager Eiendom ikke noen opplysninger som underbygget at kostnadene ved oppføring av Klager senter skulle anses som felles for Klager senter og S2.

Bygging av S2 må således anses som et påbygg på Klager senter og ikke som en del av den samme utbyggingen.

3.2.4 A-tomten Vi vil allerede her understreke at A-tomten er et tilstøtende areal til Klager senter.

Utbyggingen av A-tomten er omfattet av samme rammetillatelse som Klager senter. Imidlertid ble det ikke gjort vedtak i styret om bygging på A-tomten før 4. desember 2012, altså over tre år etter at Klager senter var ferdigstilt og åpnet, og fire og et halvt år etter byggestart. Igangsettingstillatelse fra kommunen ble først gitt 10. januar 2013 og arbeidene knyttet til denne tomten ble startet opp våren 2013.

Skattekontoret mener at deler av de kostnader som har påløpt ved bygging av Klager senter må tilordnes fremtidig bygging på A-tomten. Begrunnelsen for dette er at det er planlagt næringslokaler på tomten. Skattekontoret mener således at visse anskaffelser i utbyggingsprosjektet vil være nødvendige også for fremtidige brukere av A-tomten. Dette fremkommer i vedtakets side 9, 5. avsnitt. Imidlertid fremkommer det på side 3, 1. avsnitt i vedtaket at Klager Eiendom har solgt rettigheter for boligbygging på A-tomten. Rettighetene gjelder bygging fra 2. etasje, dvs, arealer over de planlagte næringsarealer. På det tidspunktet kontrollen ble avsluttet var det ikke klart hvor mange leiligheter som vil bli bygd på tomten.

Til dette vil vi bemerke at på det tidspunktet som Klager senter ble bygget og ferdigstilt forelå det ingen vedtak eller konkrete planer for utbygging av A-tomten. Riktignok inngikk planer for A-tomten i styrets langsiktige planlegging for området, og det var i den sammenheng utarbeidet noen foreløpige tegninger/skisser av hvordan A-tomten kunne utnyttes. Ingenting var imidlertid vedtatt eller iverksatt på dette tidspunktet. Helt fram til arbeidene som faktisk nå er gjennomført på tomten ble igangsatt var det usikkert om prosjektet kom til å la seg gjennomføre. I perioden fra de overordnede planer for området ble lagt frem til utbygging av tomten har det vært flere ulike forslag til hvordan tomten skulle utnyttes/utbygges, og flere av disse planene er skrinlagt etter konkret vurderinger fra selskapets side. I en lang periode var det mye som tilsa at tomten skulle benyttes til oppføring av hotell, og utbygger var i tett dialog med flere store aktører innenfor hotellbransjen. I den forbindelse ble det også nedlagtet ikke ubetydeligarbeidfra arkitektselskapet K som utarbeidet flere konkrete forslag til hotellbygg som kunne være aktuelle for tomten. Planen om utbygging om hotell ble imidlertid etter en helhetsvurdering skrinlagt.

Utbyggingen av A-tomten er fortsatt ikke ferdig. Det som faktisk er oppført på tomten er kjeller med 25 parkeringsplasser og tekniske anlegg samt 900 kvm handelsarealer i første etasje. Klager Eiendom har solgt rettigheter for boligbygging fra 2. etasje på A-tomten. Salget er til et eksternt selskap. A-tomten har således fått en annen utnyttelse enn det som fremgikk av de overordnede planene som ble lagt i 2008.

Etter vårt syn underbygger disse opplysningene at det på tidspunktet for oppføring av Klager senter var svært usikkert om det kom til å bli utbygging på A-tomten og hva eventuelt som kom til å bli realisert.

På denne bakgrunn hadde Klager Eiendom ikke noen opplysninger som underbygget at kostnadene ved oppføring av Klager senter skulle anses som felles for Klager senter og A-tomten, og selskapet hadde heller ingen grunn til å gjennomføre en fordeling av kostnadene på dette tidspunktet.

4 Avgiftsrettslig vurdering

4.1 Generelt om fradragsretten I henhold til merverdiavgiftsloven § 8-1 foreligger det fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser som er til bruk i den næringsdrivendes avgiftspliktige virksomhet. Dette medfører at det foreligger rett til fullt fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader som refererer seg direkte til oppføring av et bygg/anlegg som omfattes av frivillig registrering etter merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd. Ved oppføring av et bygg/anlegg som ikke omfattes av frivillig registrering, vil det på den annen side ikke foreligge fradragsrett for noen del av den inngående avgiften.

For anskaffelser til bruk både for leieforhold innenfor og utenfor den frivillige registreringen (såkalte "fellesanskaffelser"), for eksempel oppføringskostnader relatert til fellesarealer som disponeres av leietakere både innenfor og utenfor den frivillige registreringen, må det foretas en forholdsmessig fordeling av den inngående avgiften. Det foreligger i slike tilfeller rett til forholdsmessig fradrag for inngående avgift i den grad anskaffelsen er til bruk i frivillig registrerte leieforhold.

Retten til fradrag for inngående merverdiavgift vurderes på anskaffelsestidspunktet av varen eller tjenesten. I denne sammenheng viser vi til Merverdiavgiftshåndboken, 9. utgave 2013 side 554 hvor det uttales:

«Det følger av merverdiavgiftslovens alminnelige regler at utleieren på anskaffelsestidspunktet må vurdere om det foreligger fradragsrett for anskaffelsen ut ifra de opplysninger som foreligger på dette tidspunktet.»

I Merverdiavgiftshåndboken, 9. utgave 2013 side 570 har Skattedirektoratet henvist til dom fra Borgarting lagmannsretts dom av 22. desember 2006 (Defa AS) som underbygger dette. Saken gjaldt fradrag for inngående avgift for innkjøp av en lystbåt. Selskapet hevdet at denne båten ble anskaffet i forbindelse med utvikling av alarmer/sikkerhetssystemer for lystbåter, og at det var nødvendig å ha en båt hvor utstyret kunne installeres og testes. Båten ble imidlertid aldri benyttet på noen måte til utvikling av båtalarm, og det ble heller ikke utviklet noen prototyp. Fra statens side ble det hevdet at båten var anskaffet til bruk privat. Lagmannsretten la til grunn som utgangspunkt at retten til fradrag for inngående avgift må vurderes ut fra forholdene på det tidspunkt anskaffelsen finner sted. Retten uttalte at dersom et viktig formål med kjøpet av båten var å utvikle/teste båtalarm, har det ikke betydning for fradragsretten at båten rent faktisk aldri ble benyttet til dette.

Også Høyesterett i plenum bekreftet dette prinsippet, jf. dom vedr. Arves Trafikkskole (Rt. 2006 s. 293 flg.) hvor førstevoterende dommer uttaler (avsnitt 33):

« Men ved anskaffelse av varer og tjenester til bruk i avgiftspliktig virksomhet, kan næringsdrivende fradragsføre inngående avgift, jf. § 21 . Fradragsretten inntrer ved anskaffelsen; ved kjøp vil det si ved leveringen, jf. § 3 nr. 1 .» (vår utheving).

4.2 Forholdet til justeringsreglene For anskaffelser med en lengre brukstid kan kravet om at fradragsretten skal vurderes på anskaffelsestidspunktet være vanskelig å opprettholde. Dette var en av grunnene til at det i 2008 ble innført justeringsregler for kapitalvarer. Som kapitalvare omfattes bl.a. fast eiendom som har vært gjenstand for ny-, på-, eller ombygging der inngående merverdiavgift på kostnadene ved dette utgjør minst kr 100 000. Det er således på det rene at oppføringen av Klager senter omfattes av justeringsreglene. Justeringsperioden for fast eiendom er på 10 år.

Justeringsreglene medfører at dersom det skjer avgiftsmessige bruksendringer i justeringsperioden på 10 år, skal fradraget for inngående merverdiavgift justeres i forhold til den opprinnelige avgiftsbehandlingen på investeringstidspunktet. Det vil da altså foreligge enten en rett til økt fradrag (oppjustering) eller plikt til å tilbakebetale en andel av tidligere fradragsført merverdiavgift (nedjustering).

Hensikten med justeringsreglene er således at fradragsføringen i størst mulig grad skal reflektere kapitalvarens tilknytning til avgiftspliktig virksomhet over tid, og ikke bare tilknytningen på anskaffelsestidspunktet.

I Ot.prp nr 59 (2006-2007) vedrørende innføring av justeringsreglene kapittel 7.6.1 om «Generelt om fradragsretten og justering av fradrag for kapitalvarer» fremkommer følgende:

«Ved anskaffelse av varer og tjenester som skal brukes i avgiftspliktig virksomhet, gis det for det første et umiddelbart fradrag for inngående merverdiavgift ved anskaffelsen. Og vurderingen av om en anskaffelse er til bruk i avgiftspliktig virksomhet —vilkårene for fradragsrett —baseres på forholdene ved anskaffelsen.

En slik umiddelbar fradragsrett på anskaffelsestidspunktet uten en etterfølgende korrigering av det opprinnelige fradraget, kan særlig virke uheldig for kapitalvarer Bakgrunnen for dette er at slike varer ikke forbrukes straks i en virksomhet, men gjerne brukes i virksomheten over lang tid. Og i denne tiden vil kapitalvarens tilknytning til avgiftspliktig virksomhet kunne endre seg.»

Reglene for fradragsrett og justeringsreglene er nært knyttet sammen og etter vårt syn viser avsnittet over at i tilfeller der en næringsdrivende gjør en anskaffelse som senere viser seg å få en annen bruk en først antatt, skal det nedjusteres for fradragsført merverdiavgift tilsvarende endringen. Dersom det viser seg at den næringsdrivende har fradragsført for lite, vil han ha rett til å oppjustere og dermed få rett til en høyere grad av fradrag. Etter vårt syn vil avsnittet være dekkende for nettopp slike tilfeller som for Klager senter.

4.3 En eller flere kapitalvarer/byggetiltak Etter vårt syn vil et helt sentralt spørsmål i denne saken være hvorvidt utbyggingen har skjedd i ett eller flere byggetrinn. Dette da skattekontoret synes å legge stor vekt på sitt syn om at delene av utbyggingen har skjedd med tidsmessig nærhet og at dette dermed indikerer at hele utbyggingen av Klager senter og alt etterfølgende arbeid må vurderes under ett i forhold til fradragsretten.

Vi viser i den forbindelse til Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 16. november 2007 om justering av inngående merverdiavgift for kapitalvarer der det på side 4 og 5 f.o.m. 2. avsnitt fremkommer følgende vedrørende hva som skal vektlegges i forbindelse med vurdering om det foreligger ett eller flere byggetiltak/kapitalvarer:

«Ved byggetiltak som går ut på nybygging vil det trolig være relativt enkelt å fastslå om det foreligger samme eller flere byggetiltak, og slike byggetiltak vil gjerne være så kostbare at beløpsgrensen på 100 000 kroner i inngående merverdiavgift uansett overstiges. Det kan imidlertid reises spørsmål om det foreligger ett eller flere byggetiltak —en eller flere kapitalvarer— ved større utbygninger som gjennomføres i flere byggetrinn. I slike tilfeller kan det være naturlig å anse de ulike byggetrinnene som flere byggetiltak og dermed som flere kapitalvarer. Det kan for eksempel tenkes at et kjøpesenter eller større kontorbygg blir utviklet som to forskjellige byggetrinn (i egne prosjekter) der byggetrinn 1 fullføres før byggetrinn 2 begynner I slike tilfeller antar departementet at det vil være både naturlig og hensiktsmessig å behandle de to byggetrinnene som to byggetiltak og dermed som to kapitalvarer. Dette vil gjelde selv om hele utbyggingen for eksempel omfattes av den samme hovedentreprisen eller byggetillatelsen (se under). Det forhold at byggeprosessen står stille en tid, vil imidlertid ikke dermed bety at det foreligger flere byggetiltak. (vår uthevning)

Når det gjelder byggetiltak som går ut på større på- eller ombygginger, vil det trolig på samme måte som ved nybygging ofte være relativt enkelt å fastslå om dette skal anses som ett eller flere byggetiltak. Det forhold at byggetiltaket omfattes av den samme byggetillatelsen eller av den samme hovedentreprisen, vil typisk kunne være forhold som taler for at man står overfor samme og ikke flere byggetiltak (vår utheving).

Som nevnt vil det forhold at byggetiltaket —en ombygging i dette tilfellet —knytter seg til flere lokaler eller bygg ikke dermed bety at det foreliggerflere byggetiltak. Videre antar departementet at ombygging som omfattes av den samme byggetillatelsen (dersom tiltaket gjør slik tillatelse nødvendig) eller av den samme hovedentreprisen, typisk vil kunne trekke i retning av at dette er en ombygging/ett byggetiltak. For at det skal foreligge flere byggetiltak i denne sammenheng må det videre normalt kreves at den ene ombyggingen kan gjennomføres uavhengig av den andre. Det forhold at en ombygging av praktiske grunner for eksempel gjennomføres i en etasje ad gangen, innebærer normalt ikke at dette skal anses som flere byggetiltak. Dersom man etter dette står overfor ny-, på- eller ombygging (byggetiltak), og for eksempel ikke vedlikeholdstiltak, og dette dessuten anses som ett og samme byggetiltak, vil det klare utgangspunktet være at det skal behandles som én kapitalvare og herunder vurderes selvstendig i forhold til beløpsgrensen på 100 000 kroner i inngående merverdiavgift på kostnadene ved byggetiltaket. I forarbeidene er det imidlertid vist til enkelte særlige forhold der det likevel kan være naturlig å se ulike tiltak i sammenheng ved vurderingen i forhold til denne beløpsgrensen. Dersom man først har kommet til at det foreligger ulike byggetiltak skal det imidlertid etter departementets mening en del til for at man likevel slår sammen kostnadene ved flere ombygginger osv. Ellers ville beløpsgrensen i mange tilfeller blitt illusorisk og ikke tjene formålet om å være en administrativ forenkling.»

Etter vårt syn viser dette at det skal mye til for at større prosjekter der det er inngått ulike avtaler om entreprise og gitt ulike byggetillatelser skal anses som ett byggetiltak. Tvert i mot legger Finansdepartementet til grunn at det at det er inngått én entreprise eller det er gitt én byggetillatelse vil trekke i retning av at man har å gjøre med ett byggetiltak. Slik vi leser dette blir konsekvensen at i det motsatte tilfellet, nemlig at det er inngått flere avtaler om entrepriser og utbyggingen er omfattet av flere byggetillatelser vil dette normal måtte anses som ulike byggetiltak i forhold til justeringsreglene. Dette standpunktet må også legges til grunn i andre deler av merverdiavgiften og særlig i forhold til spørsmål om fradragsrett som tross alt er svært nært knyttet opp til reglene om justering.

5 Kommentarer til skattekontorets etterberegning

5.1 Generelt

5.1.1 Skattekontoret hensyntar ikke de framlagte opplysninger Etter vårt syn har skattekontoret ikke foretatt noen begrunnet vurdering av innsendt dokumentasjon fra selskapet annet enn at man velger å se bort fra dette. Skattekontoret har dermed ikke hensyntatt fremlagte opplysninger og dokumentasjon. Generelt sett konkluderer skattekontoret med at de ikke er enige i selskapets syn, og begrunner dette med at de aktuelle kostnadene må tilordnes boligdelen ettersom planleggingen med hensyn til byggingen av de ulike delene/byggetiltakene har foregått samtidig eller i nær tid til hverandre.

Etter vårt syn er det entreprenøren som står nærmest til å ha oversikt over korrekte byggekostnader i forbindelse med et utbyggingsprosjekt, og Klager Eiendom har naturlig nok basert sin avgiftsbehandling på disse tallene. Det samme må etter vårt syn gjelde for skattekontoret. En beregning som er utarbeidet av den entreprenør som faktisk har utført byggeprosjektet, som er en uavhengig aktør, og som dessuten utarbeidet kostnadsoverslaget lenge før avgiftssaken med skattekontoret kom opp, kan ikke settes til side av skattekontoret

5.1.2 Nærhet i tid Som nevnt ovenfor mener skattekontoret at planleggingen med hensyn til byggingen av de ulike delene har foregått samtidig eller i nær tid til hverandre.

Beskrivelsen ovenfor, samt den skjematiske oversikten i punkt 2, viser med all tydelighet at dette ikke er tilfelle. Fra Klager senter ble påbegynt gikk det mer enn tre år til utbyggingen av S2 ble påbegynt og nærmere seks år før arbeidende på A-tomten blir ferdigstilt.

Skattemyndighetene må i sin vurdering legge dette til grunn —og en tidsdifferanse på to - fire år fra Klager senter ble fullført (og enda mer tid fra byggearbeidene ble påbegynt) kan ikke vurderes som om at byggetiltakene har foregått samtidig. Vi viser her til angivelse av de ulike tidspunktene i oversikten i punkt 2.

Merverdiavgiftsloven § 8-1 fastslår at fradragsretten skal vurderes på anskaffelsestidspunktet. Det fører for langt å kreve at en næringsdrivende skal ta inn i sine vurderinger mht. fradragsretten hypotetiske forhold om hva som kan komme til å skje mange år frem i tid. Det blir spesielt feil å kreve at en næringsdrivende skal ta hensyn til dette så lenge de fremtidige prosjektene ikke var vedtatt, det var usikkert om de overordnede planene lot seg gjennomføre —og ikke minst at det ikke forelå de nødvendige offentlige godkjenninger som er nødvendig for å gjennomføre byggeprosjekter

5.1.3 Tilsidesettelse av skjønn utøvd av fagfolk Skattekontoret tilsidesetter skjønnsmessige anslag som Klager Eiendom har innhentet fra utøvede entreprenør. Skattekontoret er av den oppfatning at de nøkler som de har beregnet på grunnlag av generelle opplysningersom f.eks. fordeling av areal mellom næring og bolig gir et bedre uttrykk for anskaffelsenes antatte bruk enn ett skjønn fastsatt av personer med ekspertise innen fagområdet. Vi finner grunn til å gjenta at entreprenøren utvilsomt står nærmere enn skattekontoret til å ha oversikt over korrekte byggekostnader i forbindelse med et utbyggingsprosjekt, En beregning som er utarbeidet av en uavhengig tredjepart bør etter vårt syn tillegges stor vekt.

5.2 Vei og tunell —rapportens punkt 10.1.2.2.1 og 10.1.2.2.2 og vedtakets punkt 3.2.1

5.2.1 Skattekontorets forutsetninger Skattekontoret er av den oppfatning at deler av kostnadene som er påløpt for bygging av vei og tunell må tilordnes S1, fremtidig bygging av S2, samt bygging på A-tomten.

Ettersom det på det tidspunktet bokettersynet ble ferdigstilt ikke var inngått leiekontrakter med avgiftspliktige leietakere på A-tomten, mener skattekontoret at en del av kostnaden til infrastruktur, vei og utendørs anlegg må tilordnes aktivitet utenfor avgiftsområdet på A-tomten.

Ved beregning av fradragsberettiget andel merverdiavgift på kostnadene til bygging av vei og tunell legger skattekontoret inn i sine beregninger at A-tomten blir utbygd slik det fremkommer i L sine tidlige skisser for prosjektet.

Videre legger skattekontoret inn i sine beregninger at det ved fradragsføringen av inngående merverdiavgift ved oppføring av Klager senter må hensyntas S1 og S2 sin fremtidige bruk av vei og tunell.

På denne bakgrunn beregner skattekontoret en fordelingsnøkkel basert på areal i Klager senter, S1, S2 og A-tomten. I beregningen hensyntas det at boligkjøperne har en lavere bruksintensitet enn næringsbrukerne. Boligarealet hensyntas dermed med 25 % av arealet i beregningen. Skissert fremtidig bruk av A-tomten legges inn i beregningen som unntatt bruk i sin helhet. Avgiftsunntatt bruk beregnes til 30 %. Skattekontorets skjønn er således som følger:

 Kvm avgifts- pliktig Kvm avgifts- unntatt Vekting avgifts- pliktig Vekting avgifts- unntatt Vektet avgifts- pliktig Vektet avgifts- unntatt Sum vektet                Nytt senter 14164 5215 100 % 25 % 14164 1304 15468 A-tomta   4759   100 %   4759 4759 Sum 14164 9974     14164 6063 20227 Nøkkel   41 %     70 % 30 % 

5.2.2 Våre kommentarer Vi ønsker i denne sammenheng å gjenta og presisere at A-tomten er et tilstøtende areal til Klager senter. På det tidspunktet som Klager senter ble bygget og ferdigstilt forelå flere forskjellige planer for utbygging av A-tomten. Det forelå imidlertid ingen vedtak eller beslutning om bruken av tomten. I perioden fra de overordnede planer for området ble lagt frem til utbygging av tomten har det vært flere ulike forslag til hvordan tomten skulle utnyttes/utbygges.

Den faktiske utbyggingen som har funnet sted ble vedtatt og igangsatt mer enn tre år etter at Klager senter ble ferdigstilt og åpnet. Utbyggingen som har funnet sted så langt og som muligens vil bli foretatt i fremtiden er en annen enn den som inngikk i L sine skisser for prosjektet og som skattekontoret har lagt til grunn i sin etterberegning. Utbyggingen av A-tomten er for øvrig fortsatt ikke ferdig, mer enn 4 år etter at Klager senter ble ferdigstilt. Det som imidlertid er på det rene er at den faktiske utbyggingen på A- tomten ble en annenen det somvar lagt inn i L sine skisser for prosjektet. Dette var også klart på bokettersynstidspunktet. Det blir således feil å bygge et skjønn på antall kvm ferdig utbygd areal i skisse som inngikk i overordnede planer for utbyggingen på Klager, og som ikke har blitt realisert.

Utbygging av S2 er et påbygg til Klager senter. Vedtak om å sette i gang arbeider vedrørende S2 ble som tidligere nevnt vedtatt mer enn ett og et halvt år etter at Klager senter var ferdigstilt. Det er inngått egen entreprise for utbygging av S2 etter at flere anbud ble hentet inn. Det er en annen entreprenør som har bygd S2 enn entreprenøren som bygde Klager senter. Videre kan dette underbygges med at man i tillegg til å fierne taktekking og isolering på taket til Klager senter for å føre opp S2 også måtte fjerne tekniske anlegg som var montert på taket. Leilighetene i S2 ble ferdigstilt i januar 2013 og uteområdet ble ferdigstilt i mai 2013, altså, tre og et halvt etter ferdigstillelse av Klager senter.

Ettersom S2 er et påbygg skal oppføringen ikke påvirke fradragsføringen av inngående merverdiavgift på vei og tunell på anskaffelsestidspunktet i 2008-2009. Videre har det blitt foretatt justering av fradragsført inngående merverdiavgift for parkeringsarealene på det tidspunkt når det var klart at parkeringsplasser som i utgangspunktet var tiltenkt og brukt av næringsarealene ble benyttet i boligformål. Vi er av den oppfatning at tilsvarende behandling er korrekt for vei og tunell.

I perioden etter ferdigstillelse av Klager senter (november-desember 2009) ble det gjort målinger på antall parkeringer til næringsvirksomheten. I denne perioden ble det trukket 48 200 parkeringslapper til næringsvirksomheten. På samme tidspunkt var det 12 parkeringsplasser til boligene i parkeringskjelleren. Dette underbygger at antall kunder og besøkende til næringsdelen i senteret som benytter vei og tunell er langt flere enn antall beboere som benytter det samme arealet.

Fradragsføring av inngående merverdiavgift skal gjenspeile bruken av en anskaffelse i avgiftspliktig virksomhet på anskaffelses-/ferdigstillelsestidspunktet. Videre sørger justeringsreglene for at fradragsført beløp per ferdigstillelsestidspunkt blir justert opp eller ned i henhold til den faktiske bruken gjennom justeringsperioden. Vi er således av den oppfatning at det ikke er grunnlag for å henføre kostnader til oppføring av vei og tunell til fremtidig oppføring på A-tomten samt fremtidig oppføring av S2.

En næringsdrivende skal etter gjeldende lovgivning ikke ta inn i sine vurderinger mht. fradragsretten hva som kommer til å skje flere år frem i tid. Tvert i mot er vi her nettopp i kjernen av formålet og hensikten bak justeringsreglene.

Utbygging av S1 ble tidsmessig utført samtidig som Klager senter og det var klart at  boligkjøperne ville benytte parkeringskjelleren og dermed vei og tunell. Klager Eiendom er dermed enige i at det er riktig at denne bruken hensyntas ved fradragsføring av inngående merverdiavgift. Kostnadene til vei og tunell er behandlet som en felleskostnad der merverdiavgift er forholdsmessig fradragsført ved at prosjektets fradragsnøkkel til enhver tid er benyttet.

Ved å benytte samme beregningsmetodikk som skattekontoret, men at det kun hensyntas arealer knyttet til S1, reduseres avgiftsunntatt andel fra 30 % til 4 %. Beregningen er som følger:

 Kvm Avgifts- pliktig Kvm Avgifts- unntatt Vekting Avgifts- pliktig Vekting Avgifts- unntatt Vektet Avgifts- pliktig Vektet avgifts- unntatt Sum vektet Nytt senter 14164 2177 100 % 25 % 14164 544 14708 A-tomta        Sum 14164 2177   14164 544 14708 Nøkkel     96 % 4 % 

Det gir et samlet etterberegningsbeløp på kr 133 767, mot skattekontorets kr 1 003 249. Beregningen fremkommer nedenfor.

 

  Skattekontoret   Klager Eiendom  Oppsummering etterberegning Sum Grunnlag (30 %) 25 % mva Fradragsført 90,2 % Sum Grunnlag (4 %) 25 % Fradragsført (90,2) Kostnader til vei 2 648 999 662 250 597 349 353 200 88 300 79 646,56 Bygging av tunnell/nedkjøring til parkering  1 800 000 450 000 405 900 240 000 60 000 54120    1 003 249   133767

5.2.3 Konklusjon Bygging av S2 må anses som et påbygg til Klager senter. Utbygging på A-tomten må anses som et separat prosjekt på et tilstøtende areal. Merverdiavgiftsloven § 8-1 fastslår at fradragsretten skal vurderes på anskaffelsestidspunktet.

Skattekontoret har ikke adgang til å redusere fradragsberettiget inngående merverdiavgift på anskaffelsestidspunktet i forhold til fremtidig mulig planlagte selvstendige prosjekter. Ved endret bruk av vei og tunell etter ferdigstillelse må justering foretas. Som nevnt ovenfor ble leilighetene i S2 ferdigstilt i januar 2013 mens utearealene ble ferdigstilt i mai 2013. og boligkjøperne begynte først da å benytte vei og tunell, altså over 3 år etter at Klager senter var fullført. Det er således klart at vei og tunell faktisk har vært i bruk til Klager senter og boligene i S1 i lang tid før boligeier i S2 begynte å benytte vei og tunell. Klager Eiendom vil foreta en nærmere vurdering av hva som vil bli korrekt justeringsbeløp basert på den endrede bruken av vei og tunell.

Etter selskapets syn blir det da riktig at fradragsført inngående merverdiavgift kan reduseres med kr 133 767 for kostnader relatert til S1 sin bruk av vei og tunell.

5.3 Diverse poster i hovedentreprisen tilordnet boligbygging —rapportens punkt 10.2.1 og vedtakets punkt 3.2.1

5.3.1 Grunn og fundamentering

5.3.1.1 Skattekontorets forutsetninger Som nevnt ovenfor mener skattekontoret at planleggingen med hensyn til byggingen av de ulike delene har foregått samtidig eller i nær tid til hverandre.

Skattekontoret er videre av den oppfatning at det ikke lar seg gjøre å bygge boliger uten at det påløper grunn og fundamentkostnader, og at dette medfører at en andel av grunn og fundamenteringskostnadene i hovedentreprisen for Klager senter må tilordnes boligene, både S1 og S2. Skattekontoret hevder at de ikke har mottatt et anslag/innspill over hva grunn- og fundamentkostnadene for S1 og S2 ville være om de hadde blitt bygget på bakkenivå på tomten hvor kjøpesenteret er oppført. Skattekontoret velger derfor å henføre kostnader til boligene etter en arealbasert nøkkel der areal i Klager senter samt S1 og S2 (fradragsnøkkel 1) tas med i beregningen.

Nøkkelen fremkommer ved følgende beregning:

 Totalt areal m2 Bolig Næring Underetasje 4435  4435 E 1 (andel u etg) 811 811  E 2 (andel u etg) 581 581  1. etg 6892  6892 2. etg 2837  2837 Bolig E 1, 3. og 4. etg 1366 1366  Bolig E 2, 3., 4. og 5. etg 2457 2457  Sum areal 19379 5215 14164 Fordeling i %  27 % 73 %

5.3.1.2 Våre kommentarer Påbyggene til boliger (S1 og S2) var ikke avgjørende for fundamenteringen av Klager senter. Dette er dokumentert av fagfolk innenfor området (ingeniører) ansatt hos en av Norges største entreprenører, J AS. Vi presiserer at dette ikke er en skjønnsmessig vurdering foretatt av Klager Eiendom.

I e-post datert 7. mars 2012 fra markedssjef og tidligere prosjektleder O hos J AS fremkommer følgende vedr. kostnader til fundamentering (jf. også vedlegg 18, kopi av e-post)

"I fundamenteringen av et så stort bygg er det mange forhold som blir dimensjonerende. Dette bygget er fundamentert direkte til fjell, og denne løsningen ville blitt valgt uavhengig av om det er boliger på tak eller ikke. Boligene på tak har således ikke medført noe dyptgripende konseptvalg for bæresystemet eller valg av fundamenteringsmetode. Det man eventuelt kunne sett som konsekvens er økte vertikalkrefter som igjen må tas opp med økt dimensjon på søylene i etasjene under boligene. Med en antatt tversnittsøkning på ca. 50 % for disse søylene ville merkostnaden anslagsvis utgjøre ca kr 250 000,-

På enkelte områder vil det også ligge en besparelse for underliggende etasjer. Taktlaten der boligene er bygget har ikke krav til takisolasjon og tekking. For dette prosjektet utgjør grunnflaten av boligene som ble bygget samtidig som næringsdelen ca 1000 m2. Besparelsen for isolasjon, tekking, gesimser etc. for denne takflaten utgjør ca kr 120.000,-

Med disse forutsetningene antas merkostnadene i næringsdelen (for å bygge boligene) å ligge i størrelsesorden kr 130 000,"

Det er således klart at de samme kostnader til fundamentering ville påløpt selv om det ikke hadde vært planlagt bygging av boliger på taket av Klager senter. Tvert imot sier entreprenør at det faktisk ligger en besparelse i å bygge S1 som ble bygget samtidig med Klager senter. Vi er av den oppfatning at skattekontoret må legge til grunn den dokumentasjon som er fremlagt av utførende entreprenør mht. kostnadene for grunn og fundamentering.

I tillegg tilføyes det at kostnader til grunn og fundamentering varierer mye ut fra hvilken grunn bygget bygges på. Det påløper langt mindre kostnader til grunn og fundamentering dersom tomten er flat og grunnen er av grus enn dersom grunnen er for eksempel av fjell. På denne måten kan man sammenligne grunnen til S1 som om man hadde hatt en helt flat og perfekt tomt. I et slikt tilfelle ville det kun ha påløpt lave kostnader til grunn og fundamentering.

I denne saken er det et faktum at Klager senter, S1 og S2 etter merverdiavgiftsloven er tre ulike byggetrinn. S1 ble tidsmessig gjennomført nesten samtidig som Klager senter, men likevel gjennomført som et helt selvstendig byggetrinn.

Når det gjelder S2 foreligger ingen tvil om at dette er et helt separat og selvstendig byggetrinn. S2 var verken vedtatt utbygd eller påbegynt på det tidspunkt som Klager senter var ferdigstilt. Det blir således uinteressant å skulle anslå en kostnad over hva grunn- og fundamentkostnadene for S1 og S2 ville være om de hadde blitt bygget på bakkenivå på tomten hvor kjøpesenteret er oppført. De faktiske forhold, at byggene ble bygd på en "perfekt" og flat tomt, må legges til grunn. Videre er det som nevnt påløpt «grunnkostnader» ved utbygging av S2 ved at man måtte fjerne taktekking og isolering samt fjerne tekniske anlegg som var montert på taket til Klager senter for å føre opp 52. Disse kostnadene er bokført i prosjektet med oppføring av S2 og merverdiavgift er ikke fradragsført. Etter vårt syn underbygger det faktum at selskapet faktisk hadde ferdigstilt taket som senere ble «tomten» for S2 i så stor grad at anlegg måtte fjernes før bygging av S2 kunne skje, at selskapet ikke hadde konkrete planer om en slik utbygging av bolig som senere ble resultatet. Det strider mot enhver fornuft å sette opp en rekke anlegg på taket dersom man visste at disse senere måtte fjernes, med de merkostnader dette bringer med seg, før utbygging av boliger. Dette underbygger etter vårt syn selskapets anførsel om at man ikke hadde konkrete planer om en slik utbygging tidlig i prosjektet.

Klager Eiendom har sannsynliggjort at det ikke har påløpt noen ekstra kostnader til grunn og fundamentering selv om det har blitt bygget boliger på taket av Klager senter. Videre dokumenterer Klager Eiendom nå at S2 er et helt separat byggetrinn, ved å sende inn styreprotokoll som viser av S2 ble vedtatt og påbegynt lenge etter at Klager senter var ferdigstilt (vedlegg 14). S2 må dermed behandles som et påbygg til Klager senter.

Vi er således av den oppfatning at skattekontoret ikke har adgang til å tilsidesette dokumentasjon innhentet fra entreprenøren og fastsette et tilfeldig og ikke dokumentert skjønn. I denne forbindelse viser vi til Høyesteretts dom datert 9. mars 2000 vedr. Vest Kontorutvikling AS (Rt. 2000 s. 402) hvorfra vi siterer (s. 408):

Når avgiftsmyndighetene skal fastsette det saksforhold som skal legges til grunn for avgiftsberegningen, er de etter min mening forpliktet etter forvaltningsloven § 17 første ledd og § 33 femte ledd, til å « påse at saken er så godt opplyst som mulig før vedtak treffes ». Avgiftsmyndighetene må etter min mening —selv om forvaltningsloven ikke sier dette direkte—videre være forpliktet til å ta i betraktning alle de opplysninger som foreligger i saken, herunder andre opplysninger enn de som kan utledes av salgsdokumentene. Dette gjelder også når det treffes vedtak om etterberegning etter merverdiavgiftsloven § 55.

For den bevisbedømmelse som videre må foretas, gir verken merverdiavgiftsloven eller forvaltningsloven nærmere veiledning. Det overordnede prinsipp må imidlertid være at fastsettelsen av avgiftsgrunnlaget skal være riktig. Merverdiavgiftsloven § 55 må antas å bygge på dette. For å komme frem til det riktige resultat, må alle de opplysninger som foreligger, gjøres til gjenstand for en samlet og fri bedømmelse. Dette er uttrykkelig fastslått for andre områder, for eksempel i ligningsloven § 8-1 nr. 1 når det gjelder formues- og  inntektsligning, og i tvistemålsloven § 183 når det gjelder sivile rettssaker. Avgiftsforvaltningen kan etter min mening ikke stå i en annen stilling. Som lagmannsretten kan jeg ikke se at det ville være hensiktsmessig om avgiftsmyndighetenes bedømmelse av beviser i forbindelse med kontroll av avgiftsberegning,skulle værebundet av formellemomenterslik staten krever lagt til grunn i denne saken. "

5.3.1.3 Konklusjon Skattekontoret kan ikke tilsidesette uttalelser fra entreprenøren vedrørende hvilke kostnader som faktisk har påløpt til fundamentering av boligblokken S1 og S2 og i stedet bygge sin fastsetting på et tilfeldig og udokumentert skjønn. Skattekontoret har plikt til å forholde seg til alle relevante fakta, og skal få et mest mulig riktig resultat. Uttalelsene som fremkommer i dokumentasjon fra utførende entreprenør må legges til grunn. Av kostnadene til grunn og fundamenteringer det kr 250 000 eks. merverdiavgift som kan henføres til bygging av boliger.

5.3.2 Yttertak

5.3.2.1 Skattekontorets forutsetninger Skattekontoret legger til grunn at det må allokeres kostnader fra Klager senter sitt yttertak til boligbyggingen. Skattekontoret legger til grunn at kostnader til yttertak som ligger under takhagen benyttes av boligkjøperne. Det legges videre til grunn at yttertaket under takhagen har en høyere kostnad enn resten av yttertaket da dette taket blant annet er eksponert for mekanisk slitasje fra boligkjøperne. Skattekontoret tilordner etter en «skjønnsmessig helhetsvurdering» derfor 50 % av posten yttertak til bygging av takhagen.

5.3.2.2 Våre kommentarer Prinsipalt er vi av den oppfatning at yttertaket er bygget til og helt nødvendig for Klager senter og at merverdiavgiften således er fradragsberettiget. På fullføringstidspunktet for Klager senter var det kun en liten del av taket som var planlagt benyttet til takhage. Dette faktumet ser skattekontoret bort fra. Begrunnelsen for dette er at alle byggetiltakene «har vært og er deler av den sammen helhetlige og langsiktige prosjektplanen». Som det fremkommer ovenfor er dette ikke en riktig vurdering. På det tidspunkt det var klart at leilighetene i S2 ble solgt (som i tid kom lenge etter ferdigstillelse av Klager senter) ble takhagen utvidet til det areal takhagen har i dag. På anskaffelsestidspunktet var yttertaket derfor kun i liten del planlagt til bruk til takhage. Vi er således av den oppfatning at skattekontoret ikke har adgang til å redusere fradragsberettiget inngående merverdiavgift på anskaffelsestidspunktet i forhold til fremtidig planlagte selvstendige prosjekter.

Subsidiært anføres det at i den grad deler av kostnaden til å bygge yttertak skal henføres til takhagen må dette gjøres forholdsmessig i forhold til hvor mange kvadratmeter som faktisk ble benyttet til takhage på fullføringstidspunktet i forhold til takets totale kvadratmeter. Antall kvadratmeter som på fullføringstidspunktet ble benyttet til takhage ("takhage 1") var 737 kvm, mens taket totalt er på 5 330 kvm. Dette blir 14 % av takets totale areal. I tillegg må det hensyntas at taket faktisk utgjør et helt nødvendig tak for Klager senter slik at det kun er en andel av disse kostnadene som kan henføres til boligene.

Når det gjelder skattekontorets forutsetning at yttertaket under takhagen har en høyere kostnad enn resten av yttertaket da dette taket blant annet er eksponert for mekanisk slitasje fra boligkjøperne er dette ikke korrekt. I forbindelse med bygging av takhagen ble det lagt ekstra støp på taket for å beskytte mot mekanisk slitasje. Denne kostnaden er ikke inkludert i entreprisen for Klager senter, men inkludert i boligentreprisene (som er helt separate kontrakter).

Nedenfor har vi satt opp en tabell som viser beregning av beløp som kan benyttes ved henføring av kostnader iht. det som er sagt over. Ved å benytte selskapets fordelingsmetodikk reduseres avgiftsunntatt andel fra kr 837 912 eks. mva. til kr 231 723 eks. mva. Beregningen er som følger:

 Beløp eks. mva Kostnad yttertak under takhage iht entreprise 2 094 780 Andel kostnad yttertak som kan henføres til "takhage 1" 289 653 Fordeling bruk av takhage mellom bolig næring. En 80/20 fordeling er benyttet av Klager eiendom og godtatt av skattekontoret 231 723

I forbindelse med bygging av S2 ble takhagen utvidet med 1 980 kvm. Når det gjelder utbygging av takhagen for å dekke behovet som oppsto når S2 ble bygd skal dette hensyntas gjennom justeringsreglene. Som nevnt ovenfor ferdigstilles leilighetene i S2 ble ferdigstilt i januar 2013 og uteområdet ble ferdigstilt i mai 2013. Klager Eiendom vil foreta en nærmere vurdering av hva som vil bli korrekt justeringsbeløp basert på den endrede bruken av yttertaket.

Vi finner videre grunn til å bemerke at takhagen er bygget av separat entreprenør (M). Denne kostnaden er således ikke en del av entreprisen for Klager senter men er tatt med i entreprisen knyttet til 51 og senere S2. Kostnadene som knytter seg til det å anlegge selve takhagen er dermed ikke er fradragsført i Klager senter.

5.3.2.3 Konklusjon Prinsipalt anføres at yttertaket er bygget til og helt nødvendig for Klager senter. Merverdiavgiften er således fradragsberettiget.

Subsidiært anføres det at i den grad deler av kostnaden til å bygge yttertak skal henføres til takhagen må dette gjøres forholdsmessig i forhold til hvor mange kvadratmeter som faktisk ble benyttet til takhage på fullføringstidspunktet i forhold til takets totale kvadratmeter Senere utbygging av takhagen for å dekke behovene for S2 omfattes av justeringsreglene.

5.3.3 VVS og elkraft

5.3.3.1 Skattekontorets forutsetninger Skattekontoret er av den oppfatning at en andel av kostnaden til installasjonene som dimensjoneres opp i forbindelse med boligene må henføres til boligene. Det har blitt foretatt en oppgradering av dimensjonene for avløp og fremføring av vann samt kostnader knyttet til stigekabel fra hovedtavle og effektøkning på hovedtavlen for å kunne være forberedt på en mulig fremtidig utbygging av boliger på taket av senteret.

I utgangspunkt mener skattekontoret at fordelingsnøkkel basert på areal i Klager senter samt S1 og S2 (fradragsnøkkel 1) må legges til grunn. Denne nøkkelen viser at 27 % av arealet gjelder boliger. Skattekontoret velger å avvike fradragsnøkkel 1 og tilordner et skjønnsmessig beløp på kr 500 000 for VVS og kr 500 000 for elkraft. Skattekontorets skjønn er ikke nærmere dokumentert med beregninger el.

5.3.3.2 Våre kommentarer På grunn av at Klager Eiendom hadde foretatt en langsiktig planlegging av arealene for/rundt Klager senter ble det foretatt en oppgradering av dimensjonene for avløp og fremføring av vann samt kostnader knyttet til stigekabel fra hovedtavle og effektøkning på hovedtavlen for å kunne være forberedt for en mulig fremtidig utbygging av boliger på taket av senteret. I denne forbindelse påløp det noen ekstra kostnader som Klager Eiendom er innforstått med at det ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift for, da disse kostnadene ikke relaterer seg til bygging av Klager senter. Imidlertid er det helt på det rene, og dokumentert fra fagfolk hos entreprenør J AS, at merkostnadene for å oppgradere dimensjonene av avløp og fremføring av vann samt kostnader knyttet til stigekabel fra hovedtavle og effektøkning på hovedtavlen er betydelig lavere enn skattekontorets udokumenterte skjønn.

Under bokettersynet har Klager Eiendom lagt frem en vurdering fra entreprenør J AS som dokumentasjon på kostnaden som skal henføres til oppgradering av dimensjonen for avløp og fremføring av vann samt kostnader knyttet til stigekabel fra hovedtavle og effektøkning på hovedtavlen. J AS sitt skjønn er på hhv. Kr 90 000 og kr 120 000 for VVS og elkraft.

I e-post datert 11. april 2012 fra prosjekteringsleder VVS og elektro Øistein Schwencke hos J AS fremkommer følgende vedr. kostnader til fundamentering, VVS og elkraft (jf. vedlegg 19, kopi av e-post)

"Når det gjelder VVS vil hoveddelen av denne posten være tekniske installasjoner for ventilasjon og kjøling til næringsdelen, utvendig snøsmeltelanlegg foran næringsdelen og felles toalettanlegg etc. Kostnadene for boligene i denne posten vil kun relatere seg til nødvendig oppgradering av dimensjoner for avløpsrør og fremføring av vann til grensesnittet. Øvrige kostnader til boligene ligger i boligentreprisen, hvor det bl. annet er eget ventilasjonsaggregat pr. leilighet. Kostnadene for eventuelt noe større avløpsrør vil være marginale og vannrør frem til grensesnittet vil heller ikke utgjøre store kostnader. Kostnader for ovennevte VVS installasjoner som tilhører boligdelen i bygg B, C, D og E utgjør i størrelsesorden kr 90.000,-.

For El vil samme forutsetningene gjelde som for VVS. For næringsdelen er all installasjon inkludert i kontrakten inklusive alarmsystemer, lysanlegg, nødlysanlegg, stikkontakter, el oppvarming, tekniske anlegg og automatiseringsanlegg etc. De forhold som gjelder boligdelen er kun fremføring av stigekabel fra hovedtavle 431-01 til grensesnittet i fordeling 432-3 for bygg B og C, samt tilhørende effektøkning på hovedtavlen. (Stigere fra fordeling 432-3 og opp til boligdelen bygg B og C er inkl, i boligentreprisen.) Stigere fra hovedtavle 431-01 og til boligdelen bygg D og E, er inkl. boligentreprisen (2012) pga. tilkobling rett på hovedtavle. Kun effektøkning på hovedtavle er forberedt tidligere. Kostnader for ovennevnte elektroteknisk anlegg som tilhører boligdelen av bygg B, C, D og E utgjør i størrelsesorden kr 120.000,-. "

Det fremholdes i skattekontorets rapport at Klager Eiendom ikke har fremlagt prosjektregnskap eller annen dokumentasjon som viser hvilken andel av det skattekontoret kaller "felles byggekostnader" som skal henføres til henholdsvis bolig og næringsdelen. Det fremkommer videre i rapporten og i vedtaket at "dette er forsøkt sannsynliggjort ved uttalelser fra entreprenører benyttet under byggeprosessen". Det er korrekt at Klager Eiendom ikke har utarbeidet et prosjektregnskap som viser delingen som skattekontoret ber om all den tid Klager Eiendom ikke har vurdert denne delingen som nødvendig for deres utarbeidelse av prosjektregnskap. Når dette er på det rene er vi av den oppfatning at dokumentasjon som er fremlagt av utførende entreprenør mht. andel kostnader som skal henføres til bolig må legges til grunn av skattekontoret. Vi er således av den oppfatning atskattekontoret ikke har adgang til å tilsidesette et skjønn fra entreprenøren og fastsette et tilfeldig og ikke dokumentert skjønn. Det vises også her til Høyesteretts dom i saken vedrørende Vest Kontorutvikling, Rt 2000 s. 402.

5.3.3.3 Konklusjon Skattekontoret har ikke har adgang til å tilsidesette et skjønn fra entreprenøren og fastsette et tilfeldig og udokumentert skjønn. Beløpene som fremkommer i dokumentasjon fra utførende entreprenør må legges til grunn. Påløpte kostnader som skal tilordnes bolig blir således kr 210 000 og ikke kr 1 815 268 som skattekontoret har beregnet.

5.3.4 Rigg og drift

5.3.5 Skattekontorets forutsetninger Skattekontoret er av den oppfatning at kostnader for rigg og drift av entreprisen for å bygge Klager senter må fordeles mellom næring og boligbyggingen på samme måte som kostnader til bærende konstruksjoner mv. må fordeles.

Skattekontoret legger til grunn at 7,8 % av kostnadene til rigg og drift må tilordnes bolig.

5.3.6 Våre kommentarer Skattekontorets forslag om å tilordne kostnader til rigg og drift for bygging av Klager senter (næring) til boligbyggingen må bero på en misforståelse av hva kostnader til rigg og drift inkluderer.

Kostnader til rigg og drift er typisk kostnader som gjelder:

Rigging og klargjøring av byggeplassen, Drift av byggeplassen (for eksempel rengjøring, provisorisk strøm, brakker, kontorer) Byggeplassadministrasjon (for eksempel formann/byggeleder)

Kostnadene til rigg og drift er kun knyttet opp til den konkrete entreprisen som entreprenøren leverer. Dette betyr at J AS ikke inkluderer kostnader til rigg og drift på en entreprise som de selv ikke skal bygge eller til en annen separat entreprise som de skal bygge. Kostnadene er generelle "overhead" kostnader som ikke knytter seg til en bestemt del av bygget. I vedlegg 20 fremkommer det hvilke kostnader J AS inkluderer i rigg og drift med henvisning til Norsk Standard 3420 som også inngår i vedlegget.

Som nevnt tidligere er det separate entrepriser for bygging av S1 og S2. Vi presiserer igjen at det er egne entrepriser/kontrakter på oppføring av S1 og S2 der J AS var entreprenør for S1 og N AS var entreprenør for S2. I begge disse entreprisene er det innkalkulert separate kostnader til rigg og drift.

Det fremkommer klart i e-post fra O hos J AS at det ikke er korrekt å henføre kostnader til rigg og drift for oppføring av Klager senter. Sitat fra e-post datert 18. juni 2012 følger nedenfor. E-posten følger også vedlagt som vedlegg 21. For ordens skyld presiserer vi at "bolig B og C" er samme bygg som S1.

"Når det gjelder Bolig B og C på Klager ble det i sin tid inngått egen kontakt på dette prosjektavsnittet. Avtalen ble inngått en god stund etter at hovedkontrakten på næringsdelen var signert.

Jeg forstår det slik at Skattemyndighetene mener det kan ligge en rigg/driftsandel for Bolig B/C inne i kontakten på næringsdelen?

Dette er i så fall ikke riktig.

Det er ikke kalkulert rigg/drift for Bolig B/C inn i hovedkontakten for næringsdelen.

Rigg/driftskostnader for Bolig B/C hører til kontrakten for Bolig B/C, og ligger kalkulert der den hører hjemme (kontakt av 19/11-08, sum kr 19.500.000,- eks. mva.). I Bolig B/C kalkylen ligger rigg/drift innkalkulert med ca kr 2.293.000,- eks.mva. Dette kan dokumenteres hvis ønskelig."

Vi er således av den oppfatning at kostnader knyttet til rigg og drift for Klager senter ikke kan tilordnes bygging av boliger. Kostnadene må tilordnes til det byggetiltaket og bygget de faktisk tilhører. Igjen fremhever vi at en endret bruk av en kapitalvare etter ferdigstillelse omfattes av justeringsreglene og skal ikke medføre en redusert fradragsrett på anskaffelsestidspunktet.

5.3.6.1 Konklusjon Det foreligger ingen holdepunkter for å henføre kostnader gjeldene rigg og drift for entreprisen til å føre opp Klager senter til boligbyggingen. Skattekontoret kan ikke tilsidesette uttalelser fra entreprenøren og fastsette et tilfeldig og udokumentert skjønn. Uttalelsene som fremkommer i dokumentasjon fra utførende entreprenør må legges til grunn. Ingen merverdiavgift skal etterberegnes.

5.3.7 Heis i boligdel —Rapportens punkt 10.2.3

5.3.7.1 Skattekontorets forutsetninger Skattekontoret hevdet i sin rapport at det er bygget en heis som kun benyttes av boligdelen. Det vises til e-postkorrespondanse mellom P i N og Q i C i denne forbindelse. Skattekontoret legger til grunn at kostnad til heis på kr 1 000 000 eks mva må tilordnes boligene. I vedtaket har skattekontoret hensyntatt opplysningene som fremkommer i punkt 4.3.7.2, men er uenig i bruk av fordelingsnøkkel og har beregnet en annen nøkkel enn det selskapet legger til grunn.

5.3.7.2 Våre kommentarer Heisen var i utgangspunktet bygd for å tilfredsstille kravene fra leietaker F AS (avgiftspliktig leietaker i Klager senter). Det fremkommer i leiekontrakten mellom Klager Eiendom og F AS punkt 26 (side 11) at "utleier forplikter seg umiddelbart til å etablere en enkel heis ved branntrapp/rømningsvei i bakkant av lokalet". På det tidspunkt det ble klart at S2 kom til å bli bygget ble det gjort en henvendelse til N om hvor mye ekstra det ville koste å utvide heisen med 3 ekstra etasjer. Samtidig ble det gjort en henvendelse til F AS om de kunne klare seg uten heisen inntil boligene ble bygget. Dette er vareheis for F AS som benytter denne hele dagen, mens det kun er en "ekstra heis" for boligene, dvs, beboerne i leilighetene har en annen heis som primært skal benyttes. Den aktuelle heisen er kun et tilleggstilbud for beboerne.

Det er således klart at det er kun en andel av kostnadene til heis som skal henføres til boligene.

Av enkelthetshensyn foreslo selskapet at skattekontorets fradragsnøkkel 1 på 27 % ved fordelingen kunne benyttes. Således er det kr 270 000 eks mva. som kan henføres til boligene.

Skattekontoret er av den oppfatning at det har formodningen mot seg at heisen kun i liten grad benyttes av beboerne ettersom disse har fri tilgang til å benytte heisen.

Skattekontoret har etter «en helhetsvurdering» kommet fram til at en fordeling basert på  areal til henholdsvis bolig i S2 og leietakeren Essilor kan gi et uttrykk for anskaffelsens bruk i avgiftspliktig virksomhet, dvs, en fradragsnøkkel på 34 %.

Til dette ønsker vi å presisere at boligeierne i S2 har en annen heis som de benytter. Dette er hovedheisen ved inngangspartiet til boligene der det også finnes bl.a. ringeklokker og postkasser. Fra hovedheisen er det utgang til gatenivå der det bl.a. er lett tilgang til offentlig kommunikasjon. I tillegg går denne hovedheisen ned til parkeringskjelleren og beboerne kommer da rett til det området i parkeringskjelleren der de har parkert sine biler. Vi viser her til vedlegg 3a der dette fremkommer.

Heisen som ble installert til F AS er som tidligere nevnt en vareheis. Denne heisen har ikke utgang til gateplan, den går kun til parkeringskjeller. Avstigningen i parkeringskjelleren er på et helt annet sted enn der boligeierne har sine plasser. I tillegg er denne heisen en helt annen standard enn hovedheisen til leilighetene og er derfor mye mindre attraktiv å benytte enn hovedheisen.

I tillegg gjentar vi at F AS benytter denne heisen mer eller mindre kontinuerlig innenfor deres arbeidstid. I tillegg kan det opplyses om at F AS har nøkkel til direkte dør fra parkeringskjeller til heisen. Dersom boligeiere skal benytte heisen må de gå inn en annen dør som ligger kronglete til mht. adkomst til heis og parkeringskjeller. Dette underbygger at vareheisen i liten grad benyttes av boligeierne.

5.3.7.3 Konklusjon Det er kun en forholdsmessig andel av kostnadene knyttet til heisen som kan henføres til boligene. Vi er av den oppfatning at det er vanskelig å fastsette en fradragsnøkkel som gjenspeiler den faktiske bruken av heisen. Dette da det er vanskelig å stadfeste hvor mange av beboerne som benytter denne ekstraheisen framfor hovedheisen som leder til gateplan. som det fremkommer ovenfor foreslo selskapet som at skattekontorets fradragsnøkkel 1 på 27 % ved fordelingen kunne benytte selv om denne nøkkelen antagelig er for høy. Det er imidlertid ikke noe som tilsier at bruk av fordelingsnøkkel 1 er mindre riktig enn den fordelingsnøkkel skattekontoret har kommet til i sitt vedtak. Vi opprettholder derfor anførselen om at fordelingsnøkkel 1 på 27 % kan benyttes.

5.3.8 Kostnader tilordnet tomt —Rapportens punkt 10.3.1

5.3.8.1 Skattekontorets forutsetninger Skattekontoret legger til grunn at deler av kostnadene vedrørende opparbeiding av tomt, som nedlegging av vann og avløpsrør (VA), el-kabler i bakken til nytt bygg, noen grunnarbeider på tomt A og endringer i VVS-anlegg til eksisterende bygg må tilordnes boligene.

Skattekontoret har benyttet fordelingsnøkkel 1 ved fordeling av andel kostnader til boligbygging. Således er 27 % av kostnadene henført til boligbyggingen.

5.3.8.2 Våre kommentarer Klager Eiendom er enig i at disse innretningene benyttes av boligene etter at boligene faktisk er bygd. Imidlertid er selskapet ikke enige i at det ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelsestidspunktet da anskaffelsen på dette tidspunktet faktisk var til bruk i Klager senter. Det at den avgiftspliktige bruken ble redusert på det tidspunktet boligene faktisk begynte å benytte innretningene innebærer etter selskapets syn at det skal foretas en nedjustering i henhold til justeringsreglene. På denne bakgrunn er vi at den oppfatning at skattekontoret ikke har adgang til å etterberegne merverdiavgift på disse kostnadene.

5.3.8.3 Konklusjon Skattekontoret har ikke adgang til å redusere fradragsberettiget inngående merverdiavgift på anskaffelsestidspunktet i forhold til fremtidig planlagte selvstendige prosjekter. Ved endret bruk av innretningene etter ferdigstillelse må justering foretas. Klager Eiendom vil foreta en nærmere vurdering av hva som vil bli korrekt justeringsbeløp basert på den endrede bruken.

6 Ileggelse av tilleggsavgift

6.1 Vilkår for ileggelse av tilleggsavgift Tilleggsavgift reguleres i merverdiavgiftsloven § 21-3. For at avgiftsmyndighetene skal kunne ilegge tilleggsavgift, er det et vilkår at staten er eller kunne vært unndratt merverdiavgift. Videre er det et vilkår at den næringsdrivende må ha handlet forsettlig eller uaktsomt. I dom fra Høyesterett av 29. oktober 2008 (Rt. 2008 side 1409) la retten til grunn at det må foreligge klar sannsynlighetsovervekt for at myndighetene kan ilegge tilleggsskatt. I en uttalelse fra Skattedirektoratet av 24. november 2008 har direktoratet lagt til grunn at slik sannsynlighetsovervekt for at de objektive og subjektive vilkår er oppfylt må foreligge også ved ileggelse av tilleggsavgift.

Beviskravet "klar sannsynlighetsovervekt" angir kravet til sikkerheten om faktum, og bevisvurderingen knytter seg til hva som er sannsynliggjort, dvs. fastsettelse av saksforholdet. Hvorvidt den næringsdrivende har opptrådt forsettlig eller uaktsomt blir imidlertid en rettslig vurdering, det vil si at subsumsjonen må knyttes opp mot lovens vilkår.

6.2 Tilleggsavgift i dette konkrete tilfellet Som det fremgår av vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 er det et krav for ileggelse av tilleggsavgift at staten er eller kunne vært unndratt merverdiavgift. I dette tilfellet har Klager Eiendom fradragsført inngående merverdiavgift på kostnader som de har vurdert å være til bruk i den avgiftspliktige utleievirksomheten. Klager Eiendom er av den oppfatning at oppføring av Klager senter, 51, S2 og A-tomten er fire ulike byggetrinn og at kostnader knyttet til oppføring av Klager senter i svært liten grad skal tilordnes bygging av boliger (51 og S2) samt bygging på A-tomten. Klager Eiendom har i god tro og i tråd med sin oppfatning av hvor anskaffelsene er til bruk på anskaffelsestidspunktet foretatt sin avgiftsbehandling ut fra dette. Tilordning av kostnadene til de ulike formål er således foretatt i henhold til selskapets beste skjønn.

Etter vårt syn kan ikke slike forhold anses som så klanderverdige at de tilsier en tilleggsavgift på 20 %.

En etterberegning av et såpass stort beløp samt renteberegning på bakgrunn av skattekontorets syn om feil allokering av kostnader, fremstår allerede som en streng straff. Når det i tillegg ilegges tilleggsavgift på bakgrunn av det samme forhold fremstår dette som ytterligere straff for ett og samme forhold. Samlet sett blir reaksjonen uforholdsmessig streng.

På bakgrunn av dette ber vi om at den delen av vedtaket som gjelder ileggelse av tilleggsavgift med 20 % omgjøres med det resultat at tilleggsavgiften frafalles. For det tilfellet skattekontoret ikke finner å kunne frafalle tilleggsavgiften, bes vi om at denne settes til et beløp, og da av en lagt mindre størrelse enn det som fremkommer av vedtaket. Vi viser i den forbindelse til Klagesak for merverdiavgift nr. 7494 der dette prinsippet er lagt til grunn."

Sitat slutt.

Avslutningsvis anfører  klageren at skattekontoret må omgjøre sitt vedtak om etterberegning i samsvar med opplysningene som er fremlagt. Klageren ber om at skattekontoret, for det tilfelle vedtaket ikke blir omgjort, oversender klagen til Klagenemnda for merverdiavgift så snart som mulig, og at skattekontorets innstilling til Klagenemda oversendes klageren v/ A Advokatfirma AS før oversendelse til nemnda.

Skattekontorets vurdering av klagen

Selskapet har ikke kommet med nye opplysninger om faktum i saken i forbindelse med klagen. Ved å vedlegge dokumentasjon i form av kopier av styrereferater har selskapet utdypet saksopplysningene.

Basert på anførslene i klagen forstår vi det slik at det foreligger uenighet om forståelsen av faktum og rettsanvendelsen i saken.

Hovedspørsmålet i denne saken er spørsmålet om Klager AS hadde rett til fradrag for inngående avgift på byggekostnader relatert til bygging av Klager senter med butikker, kontorer, boliger, parkeringskjeller, utendørs anlegg og infrastruktur i den utstrekning selskapet krevde.

Merverdiavgiftsloven (mval.) § 3-11 (§5a ) bestemmer at omsetning og utleie av fast eiendom er unntatt fra merverdiavgiftsloven. Det skal derfor i utgangspunktet ikke betales merverdiavgift ved slik omsetning, og det foreligger heller ikke rett til fradrag for inngående avgift på anskaffelser til bruk i slik virksomhet.

I mval. § 2-3 (forskrift nr 117)  er det gitt en særskilt mulighet for frivillig registrering i Merverdiavgiftsregisteret for utleie av bygg eller anlegg som brukes i avgiftsregistrert virksomhet eller kommunal / fylkeskommunal virksomhet. Er utleier frivillig registrert skal han beregne utgående avgift på all leie som omfattes av registreringen. Utleier har også rett til fradrag for inngående avgift på anskaffelser til bruk i den frivillig registrerte virksomheten jf. mval § 8-1.

Det fremgår av mval. § 8-1 (mval. av 1969 § 21) at et registrert avgiftssubjekt med visse unntak har rett til fradrag for inngående merverdiavgift ved anskaffelse av varer og tjenester til bruk i den registrerte virksomheten. Det er full fradragsrett for inngående avgift på anskaffelser som utelukkende er til bruk i virksomhet med avgiftspliktig omsetning. Anskaffelser til bruk i virksomhet med omsetning som er unntatt fra merverdiavgift gir ikke rett til fradrag for inngående merverdiavgift.

Det foreligger altså ikke fradragsrett for inngående avgift på anskaffelser til oppføring av bolig for salg, til utleievirksomhet som ikke omfattes av den frivillige registreringen eller anskaffelser til bruk i utvikling av eiendom der eventuell bruk innenfor den frivillig registrerte virksomheten ennå ikke er avklart. 

Et registrert avgiftssubjekt som anskaffer varer og tjenester som er til bruk både i den registrerte virksomheten og til andre formål, har rett til fradrag for inngående merverdiavgift bare for den del av varen eller tjenesten som er til antatt bruk i den registrerte virksomheten, jf. mval. § 8-2 første ledd (mval. av 1969 § 23).

For grupper av varer og tjenester med samme forholdsmessige bruk i den avgiftspliktige delen av virksomheten, kan det benyttes et felles forholdstall ved beregningen av det forholdsmessige fradraget for inngående merverdiavgift. Forskjellige hjelpestørrelser kan brukes for å finne antatt bruk innenfor den avgiftsregistrerte virksomheten, for eksempel omsetningstall eller kvadratmeter gulvflate til bruk i registrert virksomhet i forhold til total gulvflate. Ved beregningen av det forholdsmessige fradraget og valg av fordelingsnøkkel må den næringsdrivende anvende et forsvarlig forretningsmessig skjønn og kostnadsfordelingen skal videre stemme med kravene til god forretningsskikk, jf. Merverdiavgiftshåndboken 9. utgave 2013.

I merverdiavgiftsforskriften § 8-2-1 (forskrift 18 § 2) fremgår det at dersom byggekostnadene kan antas å fordele seg tilnærmet jevnt på kvadratmeter gulvflate til de forskjellige formål, kan fordeling av inngående merverdiavgift på oppføring av bygning foretas på grunnlag av forholdet mellom gulvflate til bruk i den del av virksomheten som faller inn under loven og bygningens samlede gulvflate.

Fradrag for inngående merverdiavgift på varer og tjenester som anskaffes til bruk for virksomhetens felles drift, kan kreves for så stor del som svarer til den avgiftspliktige omsetningen i forhold til virksomhetens samlede omsetning siste regnskapsår, jf. merverdiavgiftsforskriftens § 8-2-2 (forskrift 18 § 3). Det er en forutsetning for å fordele inngående merverdiavgift etter denne sjablonregelen at en slik fordeling i rimelig grad gjenspeiler bruken.

Inngående avgift på kapitalvarer anskaffet, fremstilt eller fullført etter 31. desember 2007, skal ved endret bruk av kapitalvaren justeres jf. mval. §§ 9-2 til 9-5, eller tilbakeføres etter mval. § 9-7, jf. mval. § 9-1 første ledd. Fast eiendom som har vært gjenstand for ny-, på- eller ombygging der inngående merverdiavgift utgjør minst kr 100 000 er en kapitalvare som er omfattet av justeringsreglene, jf. mval. § 9-1 annet ledd bokstav b.

Justeringsperioden for fast eiendom er ti år regnet fra og med det året bygget ble fullført, jf. mval. § 9-4 annet ledd. Eiendommen er fullført når det foreligger ferdigattest eller midlertidig brukstillatelse, alternativt når eiendommmen tas i bruk hvis slik attest ikke er nødvendig.

Hovedspørsmålet i denne saken er om inngående avgift på alle anskaffelser ved oppføringen av Klager senter var fradragsberettiget på anskaffelsestidspunktet.

Det er på det rene at selskapet har bygget både næringsarealer til bruk i frivillig registrert virksomhet og boliger. Det er også på det rene at boliger er bygget på toppen av Klager senteret, slik at boligene og senteret fremstår som et samlet bygg med flere deler. Selskapet har også hatt planer om videre eiendomsutvikling på den såkalte A-tomta, en tilgrensende tomt til Klager senteret. Selskapet har også ført opp infrastruktur som skal benyttes både for næringsarealene, altså innenfor selskapets frivillig registrerte virksomhet, og for boligarealene av boligkjøperne. Videre er det slik at fremtidige brukere av A-tomta vil dra nytte av deler av investeringene som er gjort i forbindelse med byggingen av Klager-senteret.

Klageren hevder i klagen at skattekontoret oppfatter at byggingen av næringsdelen og boligene samt utbyggingen av A-tomta skal anses som ett byggetiltak. Til dette anfører selskapet at beslutning om igangsetting av arbeider vedrørende byggingen av henholdsvis Klager senter, boligene i E 1 og 2 og A-tomta ble vedtatt på ulike tidspunkter, var omfattet av ulike entrepriser og må anses som flere adskilte byggetiltak.

Skattekontoret er ikke uenig i at disse byggearbeidene anses som adskilte byggetiltak. Vi har derfor i vedtaket av 17. september 2013 ikke lagt til grunn at næringsdelen, boligene og A-tomta skal anses som ett byggetiltak. Skattekontoret mener imidlertid at det avgjørende for fradragsretten for inngående avgift er om bygge- og anleggskostnadene på anskaffelsestidspunktet kunne anses å være fullt ut til bruk i selskapets frivillig registrerte virksomhet jf. mval § 8-1. Inngående avgift på anskaffelser som må anses å være til bruk både innenfor den frivillig registrerte virksomheten og til boligformål eller til bruk for eiendom under utvikling, hvor bruken innenfor den frivillig registrerte virksomheten foreløpig er uavklart, kan ikke komme til fradrag fullt ut jf mval § 8-1, men må fordeles jf mval § 8-2. Her har utbyggeren, Klager AS, hatt planer om bygging – ikke bare av Klager senteret men også boliger og fremtidig bygg på A-tomta. Dette er avgjørende for fradragsretten for inngående avgift – både fordi enkelte anskaffelser etter skattekontorets syn må relateres til boligutbyggingen og fordi kostnader som ble pådratt i kontrollperioden må anses relatert til fremtidig eiendomsutvikling (A-tomten).

Klageren anfører under henvisning til mval § 8-1 at fradragsretten skal vurderes på anskaffelsestidspunktet, og at det ikke kan kreves at den næringsdrivende skal ta inn i sine vurderinger mht fradragsretten forhold som kan komme til å skje flere år frem i tid. Skattekontoret er enig med klageren i at fradragsretten på anskaffelsestidspunktet er avgjørende. En eiendomsutvikler må imidlertid etter gjeldende rett gjøre en vurdering av fradragsretten for inngående avgift på bygge- og anleggskostnader, ikke bare ut fra om kostnaden er til bruk i den frivillig registrerte virksomheten i forhold til den aktuelle utleiebrøken (sammensetningen av leieforhold innenfor og utenfor den avgiftsregistrerte virksomheten), men også i forhold til om kostnaden er relevant for andre formål – for eksempel fremtidig eiendomsutvikling. Eiendomsutvikleren må altså på anskaffelsestidspunktet gjøre en vurdering av om anskaffelsen er til bruk også for aktuell eller planlagt eiendomsutvikling innen bolig eller næringsarealer som det ennå ikke er inngått leiekontrakt for. Dette må altså eiendomsutvikleren gjøre uavhengig av om byggeprosjektet eller byggeprosjektene anses som ett eller flere byggetiltak etter justeringsreglene i merverdiavgiftsloven kap. 9. Skattekontoret er ikke enig i klagerens anførsel om at en næringsdrivende etter gjeldende lovgivning ikke skal ta inn i sine vurderinger mht fradragsretten hva som kommer til å skje flere år frem i tid (se klagens side 12), og at dette er kjernen av formålet og hensikten med justeringsreglene. Lovgiver har ved innføringen av justeringsreglene ikke hatt til hensikt å tilsidesette reglene om fradrag for inngående avgift jf mval kap 8. En utbygger som planlegger oppføring av både bolig og næringseiendom kan ikke få en likviditetsmessig fordel fremfor en ren boligutvikler ved at bolig- og næringsutbyggeren tar fradrag for inngående avgift på anskaffelser til boligbyggingen fordi næringsutbyggingen skjer forut i tid. Utbyggeren plikter, som nevnt ovenfor, å gjøre en vurdering av hva anskaffelsene er til bruk for og ikke ta fradrag for inngående avgift på anskaffelser som må relateres boligbyggingen.

Hvis utbyggeren gjør anskaffelser til bruk for utvikling av boligeiendom, har utbyggeren ikke rett til fradrag for inngående avgift jf mval § 8-1. Inngående avgift på anskaffelser til bruk for eiendomsutvikling som senere tas i bruk i den frivillig registrerte virksomheten, vil eiendomsutvikleren kunne kreve fradrag for gjennom tilbakegående avgiftsoppgjør jf. mval. 8-6 eller gjennom reglene om justering av merverdiavgift. Fradraget for inngående avgift på disse anskaffelsene er altså ikke tapt, men vil kunne kreves på et senere tidspunkt.

Skattekontoret er ikke enig i at planene om utviklingen av boligene og A-tomten må anses som hypotetisk på tidspunktet da klageren pådro seg kostnadene, som etter vårt syn må relateres til oppføringen av disse byggetiltakene. Selskapet hadde, etter skattekontorets syn, en klar plan om byggingen som fremgikk av rammetillatelsen med kommunen, og som også har materialisert seg i løpende byggevedtak og i selve byggeprosessen. At formell styrebeslutning ble tatt underveis gjør ikke at selskapet hadde rett til fullt fradrag for inngående avgift før styrevedtak eller faktisk byggearbeid, all den tid selskapet har hatt en klar plan om boligoppføring og videre eiendomsutvikling som vil dra nytte av investeringene som gjøres.

Klageren anfører at skattekontoret ikke har anledning til å tilsidesette skjønnsmessige anslag fra entreprenør, som gjelder kostnadsfordeling for byggekostnader som gjelder henholdsvis bolig og næringsarealer. Skattekontoret mener at entreprenørens vurdering vil kunne danne et grunnlag for de avgiftsmessige vurderingene som må gjøres ved fordeling av inngående avgift, men kan ikke alene få avgjørende betydning for fradragsretten jf. mval §§ 8-1 og 8-2. Når skattekontoret finner at selskapet har tatt for høyt fradrag for inngående merverdiavgift jf. mval §§ 8-1 og 8-2, har vi grunnlag for å tilsidesette selskapets merverdiavgiftsoppgaver jf. mval § 18-1 første ledd b). Vurderingen av fradragsretten kan altså ikke baseres utelukkende på entreprenørens anslagsvise kostnadsfordeling, men må avgjøres på bakgrunn av i hvilken grad anskaffelser er til "antatt bruk" i henholdsvis selskapets frivillig registrerte utleievirksomhet og boligutviklingsvirksomhet/fremtidige eiendomsutvikling jf. mval § 8-2.

Vei og tunnell

Klageren anfører at det blir feil å bygge et skjønn på antall kvadratmeter ferdig utbygd areal i skille som inngikk i overordnede planer for utbyggingen, og som ikke har blitt realisert. Skattekontoret viser til vurderingene ovenfor og holder fast ved at selskapet skulle ha gjort en fordeling av inngående avgift basert på bygge- og anleggskostnader som måtte anses relevante for den planlagte utbyggingen. Den skjønnsmessige fordelingen skulle selskapet ha gjort basert på planene for utbygging uavhengig av endelig vedtak og slik byggingen rent faktisk ble, men med løpende justering i forhold til eventuelle endringer i byggeplanene. Når selskapet ikke har tatt hensyn til fordeling av inngående avgift på kostnader til vei og tunnell som må anses å være til bruk ikke bare for boligene i S1, som ble bygget samtidig med Klager senteret, men også til bruk for boligkjøperne i S2 og for fremtidige leietakere til bygg på A-tomta, mener skattekontoret at selskapets omsetningsoppgaver er "uriktig eller ufullstendig" jf. mval § 18-1 første ledd b) og merverdiavgiften kan fastsettes ved skjønn. Antatt bruk av bygge- og anleggskostnadene i den frivillig registrerte virksomheten må fastsettes skjønnsmessig. Skattekontoret mener at arealene både i S1 og S2 og planene for A-tomta må tas hensyn til her.

Poster i hovedentreprisen 

Skattekontoret mener at deler av grunnkostnader, kostnader til fundament, bæresystemer, yttervegger, yttertak, rigg og drift, VVS og elkraft er fellesanskaffelser og må tilordnes både næringsarealene og boligene selskapet har oppført. Selskapet har ikke fremlagt prosjektregnskap eller annen dokumentasjon som viser hvilke av disse kostnadene som relateres til henholdsvis boligene og næringsarealene. Det er fremlagt uttalelser fra entreprenør under bokettersynet, men det er ikke fremlagt klare kalkyler, klare kostnadsberegninger eller prosjektregnskap som kan dokumentere kostnadsfordelingen. Skattekontoret mener at deler av anskaffelsene i hovedentreprisen for Klager senteret også er relevante for boligbyggingen, og at deler av disse kostnadene må allokeres til boligbyggingen. Selskapet hadde ikke rett til fradrag for inngående avgift på den delen av hovedentreprisen som må allokeres til boligbyggingen, jf mval § 8-1.

Hovedentreprisens kostnader til grunn og fundamentering

Skattekontoret har lagt til grunn at deler av grunnkostnader og fundamentering ved bygging av Klager senteret må tilordnes bolig, siden det er oppført boligeiendom for salg på toppen av senteret. Grunn- og fundamenteringskostnader må etter vårt syn anses relevante både for næringseiendommen og den frivillig registrerte virksomheten og for boligutviklingen som er unntatt fra merverdiavgift.

Skattekontoret har i vedtaket av 17. september 2013 tatt til følge selskapets beregning når det gjelder kostnader til bæresystemer og lagt til grunn at merkostnad for bæring knyttet til boligformålet utgjør kr 250 000 ekskl mva. Selskapet anfører imidlertid at de har sannsynliggjort at det ikke har påløpt noen ekstra kostnader til grunn og fundamentering og uttrykker at skattekontoret ikke har adgang til å tilsidesette dokumentasjon innhentet fra entreprenøren. Her viser selskapet til Høyesteretts dom av 9. mars 2000 i saken angående Vest Kontoruutvikling AS, der retten viser til at merverdiavgiftsloven bygger på at fastsettelsen av avgiftsgrunnlaget må gjøres ut fra en samlet og fri bevisbedømmelse ut fra alle de opplysninger som finnes. 

Skattekontoret mener at man ikke kan se bort fra at kostnader til grunnarbeider og fundamentering er til bruk både for boligbyggingen (S1 og S2) og til Klager senter. Uavhengig av om kostnader i tilnærmet samme størrelsesorden ville påløpt om boligene ikke var bygget, mener skattekontoret at grunn- og fundamenteringskostnadene tjener både nærings- og boligformål og at inngående merverdiavgift på disse kostnadene må fordeles. Dette må også gjelde uavhengig av om boligene (S1 og S2) anses som selvstendige byggetiltak. Skattekontoret mener at boligbyggingen har vært en del av selskapets helhetlige plan for utviklingen av hele eiendommen. At formell beslutning når det gjelder byggingen av S2 ble tatt på et senere tidspunkt enn byggingen av Klager senter kan etter skattekontorets syn ikke få avgjørende betydning for fradragsretten for inngående avgift på anskaffelsestidspunktet for grunn- og fundamentering, så lenge selskapet har hatt en helhetlig plan om bygging av bolig som også har materialisert seg. Hvis den ikke-avgiftspliktige bruken av disse fellesanskaffelsene – boligbyggingen – ikke hadde materialisert seg kunne fradrag på visse vilkår vært hentet opp igjen jf. SKD-melding nr 8/2011 pkt 4.

Skattekontoret er ikke enig i at skjønnsutøvelsen i vedtaket av 17. september 2013 er udokumentert og tilfeldig. Av bokettersynsrapport, varsel og vedtak går det klart frem at skattekontoret bygger på en fordelingsnøkkel basert på totalt bebygd areal til de ulike formålene. Areal er benyttet som et skjønnsmessig uttrykk for fellesanskaffelsenes "antatte bruk" i den registrerte virksomheten jf. mval § 8-2.

Hovedentreprisens kostnader til yttertak

Skattekontoret har i vedtaket lagt til grunn at deler av kostnadene til yttertak må allokeres til boligbyggingen og at selskapet dermed ikke hadde rett til fullt fradrag for inngående merverdiavgift på disse kostnadene. Klageren anfører at yttertaket er bygget til og er helt nødvendig for Klager senteret, og at merverdiavgift på disse kostnadene må anses fradragsberettiget. Videre anfører klageren at det bare var en liten del av taket som på tidspunktet for fullføring av Klager senteret var planlagt benyttet til takhage og mener at skattekontoret ikke kan redusere fradrag for inngående avgift som følge av fremtidig planlagte selvstendige prosjekter.

Skattekontoret mener at yttertaket faktisk benyttes til boligdelen all den tid det er bygget hage på taket. Deler av kostnaden til yttertaket må etter vårt syn derfor tilordnes til boligdelen, og skattekontoret har derfor i vedtaket tilbakeført fradragsført inngående avgift på den andelen av kostnaden som etter vår oppfatning må allokeres til boligdelen av bygget. Skattekontoret har altså ikke lagt til grunn at hele kostnaden til yttertaket skal tilordnes boligdelen. At kostnadene til selve hageanlegget (for eksempel jord og beplantning) ligger i boligentreprisen er lagt til grunn i bokettersynsrapporten og er hensyntatt i skattekontorets vedtak.

Takhagen vil i stor grad benyttes av beboerne i boligene, og skattekontoret fastholder at yttertaket må anses som en fellesanskaffelse, slik at inngående avgift skulle vært fordelt. Som nevnt ovenfor må den næringsdrivende på anskaffelsestidspunktet / tidspunktet for fradragsføring av inngående avgift gjøre en fordeling av den inngående avgiften hvis anskaffelsene må anses relatert til fremtidig planlagt eiendomsutvikling og ikke utelukkende i forhold til dagens leietakermasse / bruk i avgiftsregistrert virksomhet. Ut fra opplysningene som er kommet fram under bokettersynet har selskapet hatt en klar plan knyttet til boligbyggingen og tilhørende takhage. Skattekontoret fastholder at selskapet skulle ha foretatt en fordeling av inngående avgift på kostnadene til yttertaket på anskaffelsestidspunktet. Vi er derfor ikke enige i at fradraget skal hensyntas gjennom justeringsreglene.

Hovedentreprisens kostnader til VVS og elkraft

Klageren viser til at selskapet under bokettersynet har lagt frem en vurdering fra entreprenør J AS som dokumenterer oppgradering av dimensjon for VVS og elkraft som viser en kostnad på henholdsvis kr 90 000 og 120 000, noe som er betydelig lavere enn skattekontorets skjønn i vedtaket. Selskapet anfører at skattekontoret ikke har angang til å tilsidesette et skjønn fra entreprenøren og fastsette et tilfeldig, ikke dokumentert skjønn og viser til Vest Kontorutvikling – dommen.

Uttalelsen fra entreprenøren sier noe om merkostnaden knyttet til disse investeringene som følge av boligbyggingen. Skattekontoret mener imidlertid at også grunninvesteringen i VVS og elkraft må anses å være til bruk for boligdelen av bygget. Uttalelsen fra entreprenøren gir ikke uttrykk for dette. Inngående avgift på denne kostnaden må dermed også fordeles, slik at inngående avgift på den delen som må henføres til boligdelen ikke kommer til fradrag. Skattekontoret mener derfor at vi korrekt har gjort en skjønnsmessig fordeling av inngående avgift på grunninvestering i VVS og elkraft. Vi fastholder denne konklusjonen etter en fri bevisvurdering ut fra alle relevante opplysninger i saken jf. prinsippet i Vest Kontorutvikling – dommen.

Hovedentreprisens kostnader til rigg og drift

Klageren anfører at kostnadene til rigg og drift er knyttet opp til den konkrete entreprisen som entreprenøren leverer. Typiske kostnader er rigging og klargjøring av byggeplassen, drift av byggeplassen (rengjøring, strøm, brakker, kontorer) og byggeplassadministrasjon (formann/byggeleder). Kostnadene er altså generelle kostnader ("overhead") og knytter seg ikke til en enkelt del av bygget.

Som en følge av at deler av kostnadene til Klager senter etter skattekontorets syn må tilordnes boligbyggingen, mener skattekontoret at også en forholdsmessig del av de generelle kostnadene ("overhead") til rigg og drift må tilordnes boligdelen, slik at inngående avgift på denne andelen av kostnaden ikke kan komme til fradrag. Disse generelle kostnadene må, slik vi oppfatter det, tilordnes hele byggeprosjektet/entreprisen. Det er derfor naturlig å si at kostnaden må fordeles på hele byggeprosjektet. Klageren påpeker jo også at dette er kostnader som ikke knytter seg til en bestemt del av bygget. Skattekontoret har her basert fordelingen på forholdstallet mellom totalentreprisen for Klager senter og den andelen av disse kostnadene som skattekontoret har kommet til at skal tilordnes boligbygging, beregnet til 7,8 %. I entreprenørens uttalelse knyttet til rigg- og driftskostnader er det ikke tatt høyde for at en andel av den inngående avgiften på entreprisekostnaden for Klager senteret fra et merverdiavgiftsrettslig ståsted skal tilordnes boligbyggingen og dermed ikke kan komme til fradrag.

Som nevnt ovenfor, må byggherren gjøre en vurdering av retten til fradrag for inngående avgift på anskaffelsestidspunktet, og inngående avgift på kostnader som er relevante både for planlagt bygging av næringslokaler og boligbygging kan ikke fradragsføres fullt ut, men må fordeles jf mval § 8-2.

Kostnader til heis i boligdel

Under tilsvarsrunden før vedtak ble fattet kom det frem nye opplysninger om at en heis, som under bokettersynet ble vurdert til bruk i boligdelen, også benyttes av en av leietakerne i næringsdelen av bygget. Selskapet hadde i omsetningsoppgavene krevd fradrag for inngående avgift etter fordelingsnøkkelen som ble benyttet for fradragsføring av inngående avgift på byggekostnadene til Klager-senteret. Skattekontoret la i vedtaket til grunn at heisen også benyttes av en avgiftsregistrert leietaker, F AS, og innrømmet derfor delvis fradrag for inngående avgift på kostnader til denne heisen. Selskapet har ikke fremlagt kalkyler, målinger eller andre parameter som kan sannsynliggjøre i hvilken grad denne heisen faktisk brukes av henholdsvis F AS og boligeierne. Etter en skjønnsmessig vurdering tilbakeførte skattekontoret inngående avgift skjønnsmessig etter en fordelingsnøkkel basert på areal til henholdsvis bolig i S2, der heisen er lokalisert, og F AS' leide areal, altså 34 %.

Klageren anfører at skattekonotoret har tilbakeført for mye inngående avgift og viser til at boligeierne har en annen (hoved-) heis som de benytter, at heisen er en vareheis som bare går til parkeringskjelleren, at den har en dårligere standard enn hovedheisen, at boligeierne ved å benytte denne heisen må bruke en dør som ikke fører direkte til der disse beboerne har parkert sine biler. Videre anfører klageren at det er vanskelig å fastsette en fordelingsnøkkel som gjenspeiler den faktiske bruken av heisen, men at boligeiernes bruk sannsynligvis er beskjeden og at fordelingsnøkkel 1 (jf bokettersynsrapportens pkt 9 sd 16) bør benyttes.

Skattekontoret er enig i at det er vanskelig å fastsette en fordelingsnøkkel for heisen som vil gjensepeile den eksakte bruken, men oppfatter at det er enighet om at den disponeres og brukes av både boligeierne og leietakeren F AS. Ved fordeling av inngående inngående avgift må man altså legge til grunn en skjønnsmessig beregning basert på "antatt bruk" jf. mval § 8-2. I mangel på klare parameter har skattekontoret basert seg på areal disponert av henholdsvis boligeierne som benytter heisen, altså beboerne i S2, og leietakeren som benytter heisen, F AS. Skattekontoret mener at et skjønn basert på slik fordeling ikke kan anses som vilkårlig eller uforsvarlig og fastholder derfor fordelingsnøkkelen i vedtaket. Kostnader tilordnet tomt

Klageren er enig i at kostnader til opparbeiding av tomt, nedlegging av vann- og avløpsrør, el-kabler samt noen grunnarbeider på A-tomten og endringer i VVS-anlegg til eksisterende bygg benyttes av boligene etter at disse faktisk er bygget. Klageren er imidlertid ikke enig i at fradraget skal avskjærers på anskaffelsestidspunktet. Til dette anfører selskapet at den avgiftspliktige bruken først ble redusert på det tidspunktet boligene faktisk begynte å benytte innretningene og at det derfor skal foretas en nedjustering i henhold til justeringsreglene.

Skattekontoret viser til vurderingene ovenfor og er uenig i selskapets anførsel om at det ikke er adgang til å tilbakeføre inngående avgift som er fradragsført på anskaffelsestidspunktet og som gjelder fremtidig planlagte selvstendige prosjekter. Mval § 8-1 bestemmer at merverdiavgift på anskaffelser "til bruk i den registrerte virksomheten" kan fradragsføres. Det må altså gjøres en konkret og samlet vurdering på anskaffelsestidspunktet med hensyn til den fremtidige bruken av anskaffelsen. Som nevnt ovenfor, innebærer fradragsregelen at eiendomsutvikleren som utvikler både bolig og næringseiendom ikke kan fradragsføre inngående avgift fullt ut på anskaffelsestidspunktet når det, som her, er planlagt boligbygging på samme eiendom som vil dra nytte av anskaffelsene.

Å legge til grunn fradragsrett og senere nedjustering av fradraget vil innebære en likviditetsmessig og økonomisk fordel sett i forhold til andre eiendomsutviklere. Etter gjeldende rett kan eiendomsutvikleren ikke se bort fra at det foreligger planer om boligutvikling. At boligene anses som et eget prosjekt er ikke avgjørende i denne sammenhengen. Det avgjørende er at eiendomsutvikleren har planlagt boligbygging og at grunninvesteringene planlegges benyttet også til boligdelen av bygget. Skattekontoret viser til at Klager AS har hatt klare planer om boligutvikling, som også har materialisert seg. Skattekontoret fastholder at selskapet ikke hadde rett til fradrag for inngående avgift på anskaffelsestidspunktet for den andel av kostnaden som må tilordnes boligbyggingen.

Tilleggsavgift

Skattekontoret ila tilleggsavgift med 20 % jf mval § 21-3 og Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift på bakgrunn av at vi kom til at selskapet uaktsomt har overtrådt merverdiavgiftsloven ved å fradragsføre for mye inngående avgift, og at staten ved dette "har eller kunne ha" blitt påført tap. 

At selskapet har handlet i god tro og i tråd med sin oppfatning har fradragsført inngående avgift på anskaffelstidspunktet kan ikke få avgjørende betydning. Skattekontoret mener at gjeldende rett når det gjelder fradragsretten for anskaffelser knyttet til planlagt boligutvikling er klar. Ved en avsjekk med skattekontoret ville selskapet fått veiledning om dette. På denne bakgrunn mener skattekontoret det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at merverdiavgiftsloven er overtrådt og at virksomheten har vært uaktsom med hensyn til lovovertredelsen.

Klageren anfører at reaksjonen, tilleggsavgift med 20 %, samlet sett er uforholdsmessig streng. Skattekontoret viser her til at Skattedirektoratets retningslinjer for tilleggsavgift av 12. januar 2012 bestemmer at normalsatsen for tilleggsavgift der avgiftssubjektet har utvist simpel uaktsomhet er 20 % av det etterberegnede avgiftsbeløpet. Tilleggsavgiften kan, som klageren viser til, ilegges med et konkret beløp. Dette er imidlertid forbeholdt særlige tilfeller der uaktsomheten vurderes som forholdsvis liten eller hvor tilleggsavgift beregnet etter normal sats anses som en uforholdsmessig reaksjon. Etter gjeldende praksis ilegges tilleggsavgift etter normalsatsen der avgiftssubjektet har fradragsført inngående avgift på anskaffelser til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet, for eksempel til boligutvikling.

Klageren viser til at tilleggsavgift med bestemt beløp ble ilagt i klagesak nr 7494 og ber om at samme prinsipp legges til grunn i vår sak. Den nevnte saken gjaldt et tilfelle der det ikke var inngått avtale om overføring av justeringsforpliktelse ved salg av en eiendom som hadde vært gjenstand for ny-, om- eller påbygging fullført etter 1. januar 2008. Partene hadde ikke oppfylt dokumentasjonskravene i merverdiavgiftsforskriften til dokumentasjon ved overføring av justeringsforpliktelse, og Klagenemnda fastholdt skattekontorets vedtak om samlet justering på selgerens hånd. Skattekontoret mener at tilleggsavgift med bestemt beløp ikke kan anvendes i vår sak, da selskapet her har fradragsført inngående avgift på anskaffelser til ikke-avgiftspliktig formål. Vi er altså i en annen situasjon enn ved manglende eller mangelfull dokumentasjon av overføring av justeringsforpliktelse. Skattekontoret mener derfor at avgjørelsen i den nevnte klagesaken ikke kan få betydning for vår sak.

Klagerens merknader til skattekontorets utkast til innstilling

Den 11. mars 2014 ble det avholdt møte mellom Klager AS, A Advokatfirma AS og skattekontoret, der Klageren fremla en presentasjon av sitt syn på saken. Synet er i hovedsak sammenfallende med det som fremstilles i klagen.

Skattekontoret sendte etter møtet en forespørsel om ytterligere opplysninger, som Selskapet har besvart i brev av 21. mars 2014.

Basert på opplysninger fremkommet i korrespondanse med skattekontoret, oppfatter vi at klagen knyttet til heisen, se innstillingens side 47, er trukket. Tilbakeført inngående merverdiavgift knyttet til dette punktet utgjør kr 148 830, og påklaget beløp i denne saken er altså redusert med samme beløp. Påklaget tilbakeført merverdiavgiftsbeløp utgjør etter dette kr 4 506 222 (se dokumentets side 1).

Vedrørende E 2 vises det til at det ble annonsert etter kontorleietakere i hele 2009 og ut februar 2010. Annonseringen etter kontorleietakere ble stanset samtidig som styret i Selskapet besluttet å legge de 27 leilighetene i E 2 ut for salg.

Vedrørende A-tomten viser Selskapet til at det jobbet med en mulighet for hotell fra 2009 til mai 2011, da styret vedtok å selge boligretten til et boligutviklingsselskap.

I tillegg har Klageren v/ A Advokatfirma AS kommet med presiseringer av sine anførsler i saken i e-post av 12. mai 2014. Selskapet viser her også til utdypende begrunnelser, gjennomgang og dokumentasjon som styrevedtak ol. som er fremlagt i tilsvar til varsel, innsendt klage samt i møte med skattekontoret 11. mars 2014.

I sine presiseringer til innstillingen fastholder Selskapet sitt syn på faktum. Det er ikke fremsatt nye anførsler eller fremlagt nye bevis.  Selskapet anfører oppsummeringsvis følgende:

Prinsipalt:

• Selskapet har ikke hatt konkrete planer vedrørende boligbygging på det tidspunktet kostnadene til kjøpesenteret ble pådratt og den løpende fradragsføringen for inngående merverdiavgift ble foretatt.

Subsidiært:

• Ved skjønnsutøvelsen må skattekontoret ta hensyn til det faktum som er tilgjengelig på tidspunktet for gjennomføring av bokettersynet. Opprinnelige planer kan ikke tillegges større eller avgjørende vekt, da disse er blitt endret, og den faktiske utbyggingen av arealene har blitt en annen enn i de tidlige planene.

Tilleggsavgift:

• Tilleggsavgiften må frafalles. • Planene om boligutbygging og utbygging av A-tomten var verken konkrete eller vedtatt i Selskapets styre på det tidspunktet fradragsføringen fant sted. • Skattekontorets vurdering av faktum fremstår som usikker og ikke i overensstemmelse med Selskapets egen faktumforståelse. • Selskapets anførsler og underbyggelser viser at skattekontorets forståelse ikke stemmer med de faktiske forhold eller med Selskapets intensjoner. • Det var ikke uaktsomt av Selskapet å legge til grunn en forståelse av faktum som var i samsvar med faktisk bruk av den aktuelle eiendommen og Selskapets egne intensjoner for veien videre. 

Til Selskapets presiseringer skal skattekontoret bemerke at anførslene korresponderer med det som fremgår av klagen. Vi viser i denne sammenheng derfor til vår vurdering av Selskapets klage, se ovenfor i denne innstillingen side 38 flg. Skattekontoret fremhever at det med hensyn til fradragsretten på anskaffelsestidspunktet må gjøres en vurdering av om den aktuelle anskaffelsen er til bruk i avgiftspliktig virksomhet, men også om kostnaden er til bruk i planlagt fremtidig eiendomsutvikling innen bolig eller næring. Dette følger av merverdiavgiftssystemet generelt og de alminnelige reglene om fradragsrett, jf. mval. § 8-1. Vi fastholder vårt syn om at Klager AS hadde klare planer knyttet til boligutvikling og utvikling av A-tomten, og at fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til disse delene av prosjektet ikke forelå på anskaffelsestidspunktet. For ordens skyld bemerker vi at dersom selskapet hadde bygget kontorlokaler og ikke boliger på S2 hadde resultatet vært det samme frem til tidspunktet selskapet eventuelt hadde inngått leiekontrakt med en leietaker som skulle bruke lokalene i sin avgiftsregistrerte virksomhet.

Med hensyn til ileggelse av tilleggsavgift er vi av den oppfatning at Selskapet handlet uaktsomt, på tross av sin forståelse av faktum. Klager AS hadde en reell mulighet til å kontakte skattekontoret for veiledning om avgiftsbehandling knyttet til sine planer for fremtidig eiendomsutvikling. Selskapet viste under møtet 11. mars 2014 til at et annet selskap i konsernet hadde hatt kontroll utført av Akershus fylkesskattekontor for noen år siden og at fylkesskattekontoret ikke hadde hatt merknader til tilsvarende håndtering av merverdiavgift. Skattekontoret viser til at en sak må behandles ut fra gjeldende faktum i den aktuelle saken, og at bokettersyn i et annet selskap ikke kan få avgjørende betydning for vår sak. Av rapporten i den aktuelle saken fremgår det heller ikke at man har vurdert konkret de samme problemstillingene som i denne saken. Dette kan altså ikke få betydning for vurderingen med hensyn til tilleggsavgift i vår sak.

Skattekontoret kan ikke se at Klager AS har kommet med nye opplysninger i klagen som medfører at etterberegningen kan minkes eller falle bort.

Skattekontoret er kommet til at vedtak om etterberegning av inngående avgift av 17. september 2013 fastholdes.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.