KMVA 8245

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder:  Fradrag for inngående merverdiavgift. Samlet påklaget beløp inkl. renter utgjør kr 6 133 224.

 

Stikkord:  Fiktive fakturaer.

 

Bransje:  Malerarbeid.

 

Mval.:   § 8-1.

 

Skatteetaten.no: Fradrag.

 

           Innstillingsdato: 9. juli 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse ved skriftlig votering 3. september 2014 i sak KMVA 8245 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS (tidligere A AS), org. nr. xxx xxx xxx, har vært registrert i merverdiavgiftsregisteret fra og med 2. termin 1995. Det er levert omsetningsoppgaver for hele kontrollperioden.

AA har vært registrert som styreleder fra 31.03.1995 og til d.d. BB har vært registrert som daglig leder og styremedlem fra 23.03.1995 og til d.d.

Klager AS hadde frem til 19.04.2013 navnet A AS 19.04.2013, jf. Brønnøysundregisteret. Skattekontoret gjør oppmerksom på at Klager AS vil i denne klagesak bli benevnt som A AS da navnet A AS gjennomgående er benyttet som selskapets navn i sakens dokumenter.

Selskapet er registrert med bransjekode 43 341 Malerarbeid. A AS har utført malerarbeid og annet arbeid.

Skattekontoret fattet vedtak 11.12.2013 om fastsetting av beløp for inngående merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 18-1 nr. 1 bokstav b. Merverdiavgift ble etterberegnet (tilbakeført) med kr 3 410 788.

Det ble ilagt tilleggsavgift med 60 % til etterberegnet merverdiavgift som utgjør kr 2 046 473.

Advokatfirmaet B ved advokat CC klager på vegne av skattyter over etterberegnet merverdiavgift i brev datert 17.01.2013. Klagen er rettidig da skattyter fikk utsatt frist, jf. forvaltningsloven § 29.

Etter en vurdering av den fremsatte klagen fattet skattekontoret minkingsvedtak 13.06.2014. I minkingsvedtaket ble ilagt tilleggsavgift for fakturaer utstedt i navnet til C AS satt ned fra 60 % til 20 % av det etterberegnede beløp. Tilleggsavgiften ble satt ned fra kr 2 046 473 med kr 354 620 til kr 1 691 853.

Påklaget beløp etter minkingsvedtak utgjør etterberegnet inngående merverdiavgift med kr 3 410 788 samt ilagt tilleggsavgift med kr 1 691 853.

Renter beregnes fra terminens opprinnelige forfall og frem til betaling finner sted. Rentene utgjør per 11.12.2013 kr 1 030 583.

Saken er ikke innbrakt for domstolene.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Fra Dokument Dato 1 Skatt x Rapport om bokettersyn 09.06.2010 2 Advokatfirmaet B Merknader til rapport 16.08.2010 3  Vedlegg nr. 1-2 16.08.2010 4  Vedlegg nr. 3-5 16.08.2010 5  Vedlegg nr. 6-20 16.08.2010 6  Vedlegg nr. 21-22 16.08.2010 7  Vedlegg nr. 23-27 16.08.2010 8 Advokatfirmaet B Tilleggsmerknader til rapport 02.12.2010 9  Vedlegg nr. 1 02.12.2010 10  Vedlegg nr. 2 02.12.2010 11  Vedlegg nr. 3 02.12.2010 12  Vedlegg nr. 4 02.12.2010 13  Vedlegg nr. 5 02.12.2010 14  Vedlegg nr. 6 02.12.2010 15 Skatt x Varsel om endring 04.09.2012 16 Advokatfirmaet B Tilsvar/Klage over saksbehandlingen 26.09.2012 17 Skatt x Vedr. varsel om endring 08.10.2012 18 Advokatfirmaet B Tilsvar 14.12.2012 19 Skatt x Vedtaksutkast 21.02.2013 20 Advokatfirmaet B Vedrørende innstilling til vedtak 28.02.2013 21 Skatt x Vedrørende innstilling til vedtak 07.03.2013 22 Advokatfirmaet B Kommentarer til utkast til vedtak 12.04.2013 23  Vedlegg nr. 1 12.04.2013 24  Vedlegg nr. 2 12.04.2013 25  Vedlegg nr. 3 12.04.2013 26  Vedlegg nr. 4 12.04.2013 27  Vedlegg nr. 5 12.04.2013 28  Vedlegg nr. 6 12.04.2013 29  Vedlegg nr. 7 12.04.2013 30  Vedlegg nr. 8 12.04.2013 31  Vedlegg nr. 9 12.04.2013 32  Vedlegg nr. 10 12.04.2013 33  Vedlegg nr. 11 12.04.2013 34  Vedlegg nr. 12 12.04.2013 35  Vedlegg nr. 13 12.04.2013 36  Vedlegg nr. 14 12.04.2013 37  Vedlegg nr. 15 12.04.2013 38  Vedlegg nr. 16 12.04.2013 39  Vedlegg nr. 17 12.04.2013 40  Vedlegg nr. 18 12.04.2013 41  Vedlegg nr. 19 12.04.2013 42  Vedlegg nr. 20 12.04.2013 43  Vedlegg nr. 21 12.04.2013 44  Vedlegg nr. 22 12.04.2013 45  Vedlegg nr. 23 12.04.2013 46  Vedlegg nr. 24 12.04.2013 47  Vedlegg nr. 25 12.04.2013 48  Vedlegg nr. 26 12.04.2013 49  Vedlegg nr. 27 12.04.2013 50  Vedlegg nr. 28 12.04.2013 51 Skatt x Vedtaksutkast 14.08.2013 52 Skatt x Møtereferat 02.09.2013 53 Skatt x Oversendelse dokumentasjon 19.09.2013 54 Skatt x Vedlegg til oversendelse av 19.09.2013 19.09.2013 55 Advokatfirmaet B Ad. budsending 23.09.2013 56  Vedlegg 23.09.2013 57 Skatt x Ad. budsending 19.09.2013 58 Skatt x Oversendelse av nytt vedlegg 7 23.09.2013 59  Vedlegg  23.09.2013 60 Advokatfirmaet B Merknader til utkast til vedtak 11.10.2013 61 Skatt x Skattekontorvedtak 11.12.2013 62 Advokatfirmaet B Klage 17.01.2014 63  Bilag nr. 1-10 17.01.2014 64  Bilag nr. 11-25 17.01.2014 65  Bilag nr. 26-35 17.01.2014 66  Bilag nr. 36-53 17.01.2014 67  Bilag nr. 54-62 17.01.2014 68 Skatt x Utkast til innstilling til Klagenemnda 30.04.2014 69 Skatt x Utkast til minkingsvedtak 20.05.2014 70 Advokatfirmaet B Kommentarer til utkast til innstilling til Klagenemnda 02.06.2014 71 Skatt x Minkingsvedtak  13.06.2014

1 Klagen gjelder:

Klagen gjelder etterberegning av merverdiavgift med kr 3 410 788 for perioden 2. termin 2006 – 5. termin 2007 og ilagt tillegsavgift med henholdsvis 20 % og 60 % som utgjør kr 1 691 853.

1.1 Sakens faktum Saken har sitt utspring i bokettersyn. Bokettersynsrapport, datert 09.06.10, er utarbeidet av spesialrevisor DD.

Fra bokettersynsrapporten inntas følgende tabell, basert på selskapets regnskap:

År 2006 2007 2008 Driftsinntekter 15 103 694 31 456 726 19 308 519 Fremmedytelser og varekostnader 8 978 624 22 174 180 10 345 894 Lønnskostnader 2 208 548 2 727 197 2 917 547 Driftsresultat 892 070 2 017 362 1 866 079 Årsresultat 584 723 1 413 395 1 373 877

I bokettersynsrapporten ble det konkludert med at selskapet var involvert i såkalt fiktiv fakturering i nettverk. Dette er en modell hvor formålet er urettsmessig fradrag for inngående merverdiavgift, urettmessig skattefradrag for fremmedtjenester, og å frigjøre midler som kan brukes til svart avlønning av rimelig utenlandsk arbeidskraft.

A AS har inngått avtaler om entrepriseoppdrag med blant annet D AS, E AS og F AS. Oppdragene ble i stor grad utført ved bruk av underleverandører. Fakturaene fra 5 av disse underleverandørene; C Ltd., G Ltd., H Ltd., I Ltd. og J AS, ble i bokettersynsrapporten ansett å være fiktive. Beløpene som ble utbetalt på grunnlag av disse fakturaene ble tatt ut i kontanter umiddelbart etter at det var kommet inn på de fiktive underleverandørenes konto.

Inngående merverdiavgift som er knyttet til de fiktive fakturaene er fradragsført på omsetningsoppgavene for perioden 2. termin 2006 – 5. termin 2007.

1.2 Skattekontorets vedtak Skattekontoret fattet vedtak 11.12.2013. I vedtakets pkt. 4.3 ble fradragsført inngående merverdiavgift for perioden 2. termin 2006 – 5. termin 2007 reversert. Inngående merverdiavgift knyttet til fakturaene fra de anførte underleverandørene ble i vedtaket tilbakeført da inngående merverdiavgift var fradragsført i strid med merverdiavgiftsloven av 1969 § 21. Etterberegnet merverdiavgift utgjør tilsammen kr 3 410 788 som fordeler seg slik per termin: Periode Etterberegnet merverdiavgift 2. termin 2006 88 750 3. termin 2006 283 776 4. termin 2006 382 280 5. termin 2006 152 845 6. termin 2006 123 460 Sum 2006 1 031 111 1. termin 2007 384 947 2. termin 2007 772 625 3. termin 2007 485 795 4. termin 2007 410 235 5. termin 2007 326 075 Sum 2007 2 379 677

 

 

 

 

 

 

Det ble i vedtaket ilagt tilleggsavgift med 20 % og 60 % til etterberegnet merverdiavgift.

I vedtaket la skattekontoret til grunn at fakturaene ikke gjaldt reell underentreprise utført av de angitte foretakene. C Ltd., G Ltd., H Ltd., I Ltd. og J AS har ikke levert de tjenester som er fakturert i disse foretakenes navn. Fradragsretten er avskåret da de angitte avgiftsbeløpene på fakturaene ikke materielt sett er merverdiavgift, jf. Rt. 1997 side 1564 (Naustdal Fiskefarm).

Det ble lagt til grunn at A AS var klar over at disse selskapene som sådanne ikke hadde noen plikter eller rettigheter overfor A AS og at avgiftsbeløpet ikke er merverdiavgift. Skattekontoret la imidlertid også til grunn at fradragsretten var avskåret selv om A AS ikke hadde vist om eller opptrådt kvalifisert uaktsomt i tilknytning til hvem som har levert og om avgiftsbeløpet var merverdiavgift.

Det vises til vedtakets pkt. 4.1 vedrørende faktumavklaringen og til vedtakets pkt. 4.3.1 vedrørende fradragsrett.

Følgende fakturaer ble ansett å ikke representere reell omsetning mellom foretakene oppført på fakturaene og A AS:

 

 

Bilags nr. for året 2006 Anført underleverandør Netto beløp Mva Brutto beløp 1204, 1248, 1249 C Ltd. 355 000    Sum 2. termin 2006 355 000 88 750 443 750      1277, 1286, 1287, 1288, 1289, 1294, 1295 C Ltd. 213 193   1296, 1303, 1304, 1305, 1318, 1319, 1320 Entrprenør C Ltd. 432 210   1414, 1415, 1416, 1479, 1480 C Ltd. 233 700   1481, 1482, 1483, 1484 Entrprenør C Ltd. 256 000    Sum 3. termin 2006 1 135 103 283 776 1 418 879      1497, 1498, 1579, 1580, 1581, 1582, 1583, 1584, 1585, 1586, 1602, 1603, 1604, 1605, 1606, 1607,1622, 1623, 1624, 1625, 1636, 1637, 1638 Entrprenør C Ltd. 949 833   1639, 1640, 1728, 1729, 1730, 1731, 1750, 1751, 1752, 1753, 1754, 1755, 1756, 1757, 1758, 1759, 1760, 1761, 1762 C Ltd. 579 288    Sum 4. termin 2006 1 529 121  382 280 1 911 401      1869, 1870, 1871, 1872, 1873, 1905, 1906, 1907, 1963, 1964, 1965, 2043, 2044, 2045, 2046, 2047, 2093, 2094 C Ltd. 611 380    Sum 5. termin 2006 611 380 152 845 764 225      2113, 2114, 2163, 2164, 2236, 2237 G Ltd. 562 550   2170, 2190, 2191, 2192 H Ltd. 15 690   2345 C Ltd. (84 400)    Sum 6. termin 2006 493 840  123 460  617 300   Sum 2006 4 124 444  1 031 111  5 144 555

Bilags nr. for året 2007 Anført underleverandør Netto beløp Mva Brutto beløp 3003,3004, 2011, 2012, 3025, 3026, 3075 3076, 3077, 3078, 3079, 3080, 3115, 3122, 3123, 3124, 3172, 3173, 3174 G Ltd. 1 539 790    Sum 1. termin 2007 1 539 790 384 947 1 924 737      3226, 3272, 3273, 3274, 3275, 3276, 3277 3278, 3279, 3280, 3281, 3355, 3356, 3357, 3358, 3359, 3383, 3384, 3385, 3386, 3390, 3391, 3392, 3393 G Ltd. 2 363 000   3515, 3516, 3517, 3518, 3519, 3520, 3527, 3528, 3529, 3530 I Ltd. 727 500    Sum 2. termin 2007 3 090 500 772 625 3 863 125      3648, 3649, 3650, 3651, 3652, 3653, 3654, 3701, 3702, 3703, 3704, 3705, 3706, 3707, 3741, 3742, 3743, 3744, 3863, 3864, 3865, 3883, 3884, 3885, 3886, 3887, 3888, 3889  I Ltd. 1 800    Sum 3. termin 2007 1 943 180 485795 2 428 975      3970, 3971, 3972, 4064, 4065, 4094, 4095, 4096, 4203, 4204, 4205, 4206 I Ltd. 862 840   4066, 4067, 4097, 4098, 4099, 4100, 4179, 4180, 4181, 4182, 4198, 4210, 4211, 4212, 4213, 4214, 4215 J AS 778 100    Sum 4. termin 2007 1 640 940 410 235 2 051 175      4309, 4310, 4311, 4312, 4339, 4340, 4341, 4342, 4343, 4344, 4436, 4437, 4438, 4439, 4440, 4441, 4526, 4527, 4528, 4529, 4530, 4531, 4532, 4533 J AS 128 700    Sum 5. termin 2007 1 304 300 326 075 1 630 375  Sum 2007 9 518 710 2 379 677 11 898 387  Sum 2006-2007 13 643 154 3 410 788 17 053 942

Oversikt over alle fakturaene med fordeling på prosjekt ligger vedlagt som vedlegg nr. 1 til rapporten av 09.06.2010. Fakturaene er bokført på hovedbokskonto 4510 Fremmedarbeid i regnskapet til A AS. Det bemerkes at på fakturaer fra Entreprenør C Ltd. er det oppgitt samme organisasjonsnummer som til C Ltd. Skattekontoret har lagt til grunn at C Ltd. er ment å være fakturautsteder.

I vedtakets pkt. 4.2 ble det fastsatt summarisk fellesoppgjør for skatt og arbeidsgiveravgift for årene 2006-2007. I vedtakets pkt. 4.4 ble ligningen for årene 2006-2007 endret ved at fradrag for fremmedtjenester ble strøket og ble delvis omklassifisert til fradrag for lønnskostnader. Endring av ligning og fastsettelse av summarisk fellesoppgjør er påklaget til skatteklagenemnda.

2 Klagers innsigelser:

2.1 Innledning CC ved advokatfirmaet B klager på vegne av skattyter i klage av 17.01.2014, mottatt her 20.01.2014. Vedtaket av 11.12.2013 påklages i sin helhet idet det kreves opphevet.

I tillegg til de anførsler som fremkommer i brev av 11.12.2013, vises det til at alle anførsler fremsatt i tidligere brev fastholdes.

Det vises til at sakens kjerne er hvorvidt kostnadsbilag som A AS har utgiftsført i regnskapet, representerer reelle leveranser av håndverkertjenester fra underleverandørene, eller om beløpene som kostnadsbilagene gjelder må anses som lønnsutbetalinger til personer som ikke er registrert som arbeidstakere i selskapet.

Klager er enig i at dersom fakturaene er fiktive avskjærer Høyeesteretts dom (Rt. 1997 s 1564) vedrørende Naustdal fiskefarm fradragsrett for inngående merverdiavgift. Men det er ingen bevis for et slikt faktum. Ved reell leveranse er fradragsretten i behold da det ikke er tilstrekkelig å vise til formalfeil på salgsbilaget.  

Det fastholdes at inngående fakturaer fra selskapene C Ltd., H, G, I Ltd. og J AS gjelder reelle leveranser av håndverkertjenester fra underleverandører som påviselig driver næringsvirksomhet. Selv om det kan påvises at underleverandørene ikke har overholdt alle plikter som påhviler en virksomhetsutøver, er de ikke de påviste forhold tilstrekkelige til å trekke konklusjoner om at underleverandørenes utstedte fakturaer til A AS er fiktive. Ingen av momentene som skattekontoret bygger sin konklusjon på er tilstrekkelige til å bevise at fakturaene er fiktive.

Det faktum skattekontoret har lagt til grunn i vedtaket står i motstrid til det faktum Økokrim og Z tingrett har lagt til grunn i straffedom mot EE av 20.10.2010. Som følge av innsyn i saksdokumentene i straffesaken er det blitt fremskaffet en rekke sentrale nye bevis.

Det påpekes at saksbehandlingen har vært mangelfull i flere ledd. Saken er et resultat av mangelfullt og ensidig arbeid fra skattekontorets side. Det bes om at klagen behandles ved et annet skattekontor i en annen region enn Skatt x.

2.2 Saksforholdet Skattekontorets faktum er i motstrid til det faktum Økokrim og Z tingrett har lagt til grunn. Kravet til sannsynlighetsovervekt i straffesaker er til hinder for at skattekontoret kan legge en annen forståelse til grunn i skattesaken mot selskapet.

Det er belyst i rettssaken mot EE, FF sin medhjelper, (vedlagt som bilag 1 til brev av 02.12.2010) at C Ltd. har bokført fiktive inngående fakturaer for å dekke over uttak fra selskapet. Fakturaen fra underleverandør til C Ltd. representerer ikke en reell leveranse. Utstedelse av fiktive fakturaer fra underleverandør til C Ltd. endrer imidlertid ikke realiteten i transaksjonen mellom A AS og C Ltd.

De samme pengene kan ikke være gjenstand for uberettiget uttak i to ledd. Det dreier seg om den samme pengestrømmen. Pengene overføres fra A AS til C Ltd., H Ltd., G, I Ltd. og J AS. Det er uttakene fra konti hos underleverandørene som danner grunnlag for utroskapssiktelsen mot FF og dommen mot EE.

I sin prosedyre av saken la Økokrim til grunn at selskapene C Ltd., H Ltd., G, I Ltd. og J AS hadde reelle byggeoppdrag, jf. oppslag i K XX.2010 (ligger vedlagt som bilag 3 til brev av 02.12.2010).

Det vises til oppslag av 27.09.2010 og 28.09.2010 (bilag 5 og 6 til brev av 02.12.2010) om Økokrims etterforskning. I faktaboksen i oppslaget 27.10.2010 fremkommer det at noen av pengene skal ha gått til svart betaling av arbeidere, mens resten mener Økokrim gikk i lomma på FF og EE.

Etterforskningen hos Økokrim viste at FF og EE var hovedmennene i et kriminelt nettverk.

Dersom Økokrim hadde ment at det var A AS som unndro skatter og avgifter, ville det vært dette selskapet som hadde vært utsatt for straffeforfølgning.

Klager viser til at det har vært virksomhet i C Ltd., H Ltd., G, I Ltd. og J AS. Det fremlegges vitneavhør i forbindelse med etterforskningen hos Økokrim, bilag 4-15, hvor det fremkommer at C Ltd., H Ltd., G, I Ltd. i ulik utstrekning har utført underentreprise for vitnene. Videre fremlegges for:

C Ltd. • Kontoutskrifter fra konto 1645 XX i Dnb Nor tilhørende C Ltd., bilag 3. Innbetalinger fra kunder er merket med blått. Kostnader er merket med grønt. Det er påvist materialkjøp fra kjente leverandører. Og det er påvist utbetalinger til underleverandører. Det er også påvist generelle driftskostnader og lønnskostnader. • Oversikt over A AS sine betalinger til C Ltd. (bilag 16 til brev av 16.08.2010). • Bostyrers innberetning for C AS av 16.04.2007 (bilag 1 til brev av 12.04.2013). • Avhør viser at GG i L har vært underleverandør til C Ltd., bilag 16-19. • Vitneavhør viser at HH har arbeidet for C Ltd., bilag 20.  • Det fremlegges ansettelsesbevis (bilag 21-24) for at FF, II, JJ og HH var ansatt i C Ltd. • KK var engasjert som regnskapsfører i C Ltd., bilag 25. • Det fremlegges resultatregnskap, kontospesifikasjon, kundespesifikasjon og leverandørspesifikasjon for C Ltd., bilag 26-30. • Leiekontrakt Dgate 6 A, bilag 31-32. • FF har ført kassakladd over den delen av kontantuttakene som ble brukt til å betale underleverandører og materialer, bilag 33.  • C Ltd. har vært registrert i merverdiavgiftsmanntallet og har levert omsetningsoppgaver, bilag 34. • FF har forklart at det foreligger reelle entrepriseoppdrag som settes bort til underleverandører, bilag 35-37. Dyrnes beregnet priser, forhandlet, inngikk avtaler, skaffet egne underleverandører og fulgte opp arbeidet.

H Ltd. • Kontoutskrifter viser virksomhet i H Ltd., bilag 38. • Det fremlegges resultatregnskap, balanse, kontospesifikasjon, kundespesifikasjon og leverandørspesifikasjon for H Ltd., bilag 39-43. • H Ltd. har vært registrert i merverdiavgiftsmanntallet og har levert omsetningsoppgaver for 4. og 5. termin 2006, bilag 44.

G Ltd. • Kontoutskrifter viser virksomhet i G, bilag 45. • Det fremlegges resultatregnskap, balanse, kontospesifikasjon, kundespesifikasjon, leverandørspesifikasjon og kassakladd for G, bilag 46-51. • G Ltd. har vært registrert i merverdiavgiftsmanntallet og har levert omsetningsoppgave for perioden 5. termin 2006 - 2. termin 2007, bilag 52. I Ltd. • LL har forklart at han var ansatt i I Ltd., bilag 53. • Kontoutskrifter viser virksomhet i I Ltd., bilag 54. • I Ltd. har vært registrert i merverdiavgiftsmanntallet og har levert omsetningsoppgave for perioden 6. termin 2006 - 4. termin 2007, bilag 55.

J AS • MM, som var ansatt for å føre regnskapet, har forklart ovenfor bostyrer at selskapet hadde en omsetning på 2-3 millioner kroner (bilag 4 til brev av 02.12.2010). • Kontoutskrift viser virksomhet i J AS, bilag 56. • Posterinsjournal viser alminnelige virksomhetskostnader, bilag 57. • J AS har vært registrert i merverdiavgiftsmanntallet og har levert omsetningsoppgave for perioden 2. termin - 6. termin 2007, bilag 59.

Det foreligger ikke noen dokumentasjonsplikt som tilsier at alle avtaler skal være skriftlige. I den utstrekning det ikke foreligger skriftlige avtaler kan ikke dette tas til inntekt for at privatrettslige avtaler ikke er inngått. Mange av jobbene er små, så det er ikke nødvendig med skriftlige avtaler, for eksempel bilag 1639 og bilag 1730. Det er i bilag 20 til brev av 12.04.2013 fremlagt kopi av utdrag fra NNs notatbøker. Hun var ansatt hos A AS. Epost fra NN til FF av 27.04 2006, bilag 22 til brev av 13.04.2013, om tilbud, prisoverslag på diverse arbeider, samt avtale med C Ltd. av 28.04.2006 om utførelse av deler av arbeidet trekker klart i retning av at det er forhandlet om og inngått avtale om underentreprise. Forøvrig var det vanlig med muntlighet i bransjen.

Inntakskontrollen og HMS-registreringen kan ikke underbygge skattekontorets påstand om at personene som arbeidet på prosjektet M var ansatt i A AS. Hovedentreprenøren, her D AS, forholder seg bare til sin underentreprenør A AS. Alle som er engasjert av A AS får adgangskort utstedt i A AS sitt navn. Dette er bekreftet av OO i D AS (bilag 15 til brev av 16.08.2010). Utstedelsen har heller ikke til hensikt å skjule at det forelå et underleverandørforhold. PP i D AS bekrefter også at det var A AS det ble inngått kontrakt med. Det ble derfor ikke registrert underleverandører av A AS på egne firmaer (bilag 5 til brev av 11.10.2013). Det at det var praksis for å registrere alle underleverandørene på nærmeste kontraktspart fremgikk også av skattekontorets egne undersøkelser, jf. bilag 1 til brev av 11.10.2013. Av de personene som arbeidet ved M var det 57 personer som innregistrert på listen til firma A AS. 16 var oppgitt på N som firma. N hadde egen entreprise med D AS og hadde samme rutiner for innregistrering som A AS. Av de 57 personene som var registrert på A AS var 35 innmeldt i arbeidsregisteret på A AS eller andre firma. 4 var registrert med enkeltpersonforetak. Det er nærmere redegjort for inntakskontrollen og HMS-registreringen i brev av 11.10.2013 pkt. 4.3. Når det gjelder timesedler så opplyses det at A AS må gi fra seg blanke rapportsedler (med A AS sin logo) til underleverandørene. Dette da oppdragsgiver kun kan kvittere på en liste for utført arbeid, og A AS fremlegger ikke rapportsedler ovenfor oppdragsgiver med andre logoer enn sin egen. Det vises forøvrig til forklaringer rundt timelistene i brev av 11.10.2013 pkt. 4.4., og brev av 16.08.2010 pkt. 3.1.3. Under enhver omstendighet er det ikke påvist hvordan bruken av rapportsedler med A AS sin logo skal underbygge at fakturaene som bygger på rapportsedler er fiktive.

Klager mener at tidsnær dokumentasjon i form av bostyrers beskrivelser i innberetning til skifteretten (bilag 4 til brev av 02.12.2010), er mer egnet til å underbygge hvilken drift det var i selskapet J AS i 2007 enn skattekontorets spekulasjoner 6 år senere. Det vises også til regnskapsfører i J AS MM sin forklaring for tingretten mot EE (bilag 1 til brev av 02.12.2010).

Det er innberettet lønn på JJ og hans navn fremgår av timelistene som er heftet med fakturaene som er utstedt i C Ltd. sitt navn. Dette viser at det var etablert et reelt arbeidsforhold, og selskapet drev næringsvirksomhet. Det var minst to ansatte i C Ltd. og ytterligere to innmeldte i arbeidstakerregisteret. Dette viste at C Ltd. drev for egen regning og risiko.

Det er på det rene og bekreftet av regnskapsfører, at A AS innhentet registeropplysninger og skatteattest fra nye leverandører. Kontrollen indikerer at det ble foretatt den samme kontrollen av disse leverandørene som av andre leverandører A AS benyttet.

I brev av 11.10.2013 pkt. 4.10 ble det påpekt at verken C Ltd., I Ltd. eller J AS var nyregistrerte i foretaksregisteret da forretningsforholdet ble innledet. Dette viser at A AS oppfattet underleverandørene som ordinære kontraktsparter.

At fakturaenes utforming har likhetstrekk har ingen betydning for vurderingen av om fakturaene er fiktive. I såfall ville det ikke vært mulig å benytte standard regnskapsprogram. Forøvrig inneholder fakturaene alle de pliktige opplysningene etter bokføringsforskriftens § 5-1-1. Under enhver omstendighet er det ikke påvist at A AS hadde noen befatning med utstedelsen av fakturaene. Når det gjelder feilskriften på fakturaen fra J AS, så ble det foretatt kontroll av om virksomheten faktisk var registrert, jf. bilag 14 til brev av 11.10.2013. Det er ikke påvist forhold ved fakturaenes utforming som tilsier at de er fiktive.

Bruk av sjekk er ikke et usedvanlig betalingsmiddel. Fakturautstedelsen er ikke et etterfølgende forhold, jf. brev av 11.10.2013 pkt. 4.13. Sjekkene kan gjenfinnes som innskudd på mottakers konto, jf. bilag 16 og 17 til brev av 16.08.2010.

I de større prosjektene utarbeider A AS egne regnskapsoversikter som viser hva som er utført og fakturert av underleverandørene, jf. brev av 16.08.2010. Utarbeidelsen av regnskapsoversiktene i prosjektregnskapet viser at A AS har behandlet inngående fakturaer fra de fem foretakene som reelle underleverandører i prosjekt M. Fakturanumre kan gjenfinnes i matrisen som benyttes for å holde oversikt over prosjektene. Det fremlegges eksempler på a-kontofakturaer på 3 prosjekter, jf. bilag 60. 11 av de de 25 fakturaene som skattekontoret trekker frem gjelder M. 9 av fakturaene gjenfinnes i oversikten. De øvrige 2, faktura nr. 10108 og 10200 er tilleggsarbeider og det fremgår uttrykkelig hva arbeidene gjelder. Det fremlegges matriser for fyrstikk alléen 1 og 3, bilag 61. Alle de 11 fakturaene fremgår av oppstillingen. For Uveien er det ikke laget tilsvarende oppstilling. Det er funnet avregning av faktura nr. 122. Faktura nr. 122, 137 og 153 og kreditnota 90010 fremlegges, bilag 62. Sluttfakturaen gjør fradrag for kr 5 000 for lite. Et etteroppgjør viser kreditering av ordre nr. 51 (faktura nr. 122) med kr 15 000. Det er således ikke korrekt at fakturanummer 137 ikke er avregnet.

Selskapet fastholder at det foreligger dokumentasjon for at det forelå forhandlinger om pris mellom A AS og underleverandørene. Det fremsettes tilbud om kontrakt med forslag til pris fra A AS sin side og det etterspørres tilbud på priser fra C Ltd. Skattekontorets påstand om at det er A AS som fastsetter prisen er udokumentert. Det vises til at det ikke alltid ble inngått muntlige avtaler, fordi underleverandøren ikke oppnådde ønsket pris, jf. vitneavhør med FF.

Når det gjelder reklamasjoner så er det fremlagt et eksempel på at en reklamasjon er fremmet ovenfor C Ltd., jf. bilag 10 til brev av 16.08.2010. Det foreligger et eksempel til, jf. bilag 16 til brev av 11.10.2013. Selskapet viser til at det er helt normalt at det ikke foreligger en mengde dokumentasjon for reklamasjoner. Dette skyldes at oppdragsgiver og A AS gjennomfører befaringer, og A AS gjennomfører utbedringer før oppdraget avsluttes og overlevering skjer. Det er således svært sjeldent at reklamasjoner fremmes etter overlevering, uten at dette kan anses som påfallende.

I brev av 11.10.2013 ble det opplyst at underleverandørene holdt materialer. Det ble vist til følgende dokumentasjon: • bilag 19 og 20 til brev av 16.08.2010 • bilag 22 til brev av 16.08.2010 • bilag 6 til brev av 16.08.2010 • bilag 26 til brev av 16.08.2010 • bilag 18 til brev av 16.08.2010 • bilag 23 til brev av 16.08.2010

Oppfølging av underleverandørene, jf. bilag 20 til brev av 12.04.2013, underbygger at underleverandørene hadde resultatansvar.

Det foreligger dokumentasjon på at det foreligger tilknytning mellom underleverandørene og de personene som har utført arbeidet, jf. vitneavhørene med GG, LL og FF. Bilag 1 til brev av 11.10.2013 viser at det er påvist tilknytning mellom arbeidere på M og ulike firmaer og enkeltpersonforetak. Skattekontoret har ikke undersøkt om underleverandørene har innberettet virksomhetsinntekt som stammer fra den samme pengestrømmen.

Det er ikke påvist at A AS har mottatt deler av utbyttet fra de straffbare handlingene. Det er tilstrekkelig dokumentert at beløpene er betalt til de fem selskapene i FF sin sfære. Når skattekontoret likevel mener at A AS er delaktig i straffbare handlinger så er det en konklusjon som ikke har holdepunkter i faktiske omstendigheter.

Prisingen av utført arbeid med sats per time trekker klart i retning av at det foreligger entreprise. Prisen er høyere enn timelønnen i byggebransjen.

2.3 Rettsanvendelsen Det rettslige spørsmålet saken gjelder er hvorvidt fakturaene fra C Ltd., G, H Ltd., I Ltd. og J AS representerer underleveranser, eller hvorvidt de representerer lønn til håndverkere som har utført arbeidet.

Det vises til Lignings-ABC 2012/2013 side 1473 hvor momentene i helhetsvurderingen for grensen mellom virksomhet og arbeid er opplistet. Det vises også til Byedommen Rt. 1994 s. 1064.

Når det gjelder skattekontorets vurdering i vedtaket på side 47 så er det ingen bevisføring i vedtaket som underbygger at det er "klart at de som jobber ikke har noen tilknytning til underleverandørene". Det ses bort fra de faktiske omstendighetene som underbygger at det foreligger underentreprise. Videre er det momentene i helhetsvurderingen som skal avgjøre tilknytningen mellom de utøvende håndverkere og selskapet.

Selskapet anfører at det må legges et strafferettslig beviskrav til grunn for vedtaket når vedtaket indikerer at det er begått straffbare handlinger. Det vises til Skoghøy, Tvistemål, 2. utg. 2001 pkt. 14.7.3.

Uansett er det faktumet vedtaket bygger på ikke riktig. Siden det i strafferetten kreves bevis ut over enhver rimelig tvil, kan to motstridende fakta ikke legges til grunn. Ett og samme faktum kan ikke være mer enn 90 prosent sikkert i en sammenheng (straffedommen mot EE) og over 50 prosent uriktig i en annen sak (vedtak A AS).

Det er skattekontoret som har bevisbyrden. Selskapet er innforstått med at dersom skattekontoret fører bevis for et faktum kan bevisbyrden snu. I vedtaket er det imidlertid ikke ført bevis for at fakturaene er fiktive.

Det fremkommer av Media Bergen-dommen (Rt. 2001 s. 187) at det stilles strenge krav til å konstatere proformaforhold.

Det er ikke påvist formelle feil ved A AS sine regnskaper eller bokførte bilag. Et forhold er ikke fiktivt selv om det er uorden og formelle feil hos underleverandørene. De har forholdt seg til underleverandørene som selvstendige virksomheter. Skattekontoret har ikke påvist at arbeidernes relasjon til A AS har mer til felles med ansettelse enn en underentreprise.

A AS har ikke deltatt i driften eller forvaltningen av underleverandørene. Det er ikke lagt skjul på at det er FF som er A AS sin kontaktperson hos underleverandørene. Det er langt på vei kjent hvem som har arbeidet.

Dommen i X tingrett mot QQ av 23.01.2009 kan ikke underbygge at C Ltd., G, H Ltd., I Ltd. eller J AS ikke drev virksomhet med omsetning av entreprisetjenester.

Selskapet konkluderer med at det er ikke påvist avgjørende bevis som sannsynliggjør skattekontorets påstand om at fakturaene er fiktive. Skattekontoret bygger på et faktum som er i motstrid til det faktum som Økokrim og Z tingrett har lagt til grunn. Det er overvekt av momenter som tilsier at det er reelle underentrepriseoppdrag: • Det er fremlagt eksempler på skriftlige avtaler om underentreprise. • Det er fremlagt eksempler på anbud og pristilbud. • Underleverandørene har vært registrert i enhetsregisteret og merverdiavgiftsregisteret, og A AS foretok kontroll av underleverandørene ved forretningsforholdets begynnelse. • Underleverandørene hadde flere forskjellige kunder, og for C Ltd. er det påvist et tyvetalls kunder. • Det er påvist at underleverandørene holdt materialer og utstyr. • Det er utsted faktura fra underleverandørene. • Det er samsvar mellom avtalt og fakturert beløp. • Prisingen av timearbeid underbygger at selskapene drev virksomhet og at utbetalingene ikke var lønn. • Det er fremlagt notater som viser oppfølgning av entrepriseoppdrag. • Det er fremlagt eksempler på reklamasjoner over oppdrag. • Dommen mot EE og avisomtalen av denne viser at påtalemyndigheten og retten klart bygde på at det forelå reelle entrepriseoppdrag i de selskapene som var gjenstand for utroskap fra EE. • Undersøkelsene til bobestyrer i C Ltd. underbygger klart at det ble drevet virksomhet i selskapet. • Undersøkelsene til bobestyrer i J AS underbygger klart at det ble drevet virksomhet i selskapet. • Forklaringen til MM om at J AS var a jour med fakturering av kunder, og at omsetningen var i størrelsesorden 2 til 3 millioner kroner underbygger klart at det ble drevet virksomhet i selskapet. • Vurderingene fra x fylkesskattekontor bygger på at C Ltd. Drev virksomhet. • Vurderingene fra x kommune kemnerkontoret bygger på at C Ltd. Drev virksomhet. • Forklaringene til RR underbygger at C Ltd. hadde omsetning fra entreprisevirksomhet. • Det avgjørende er at A AS engasjerte selskapene til å utføre bestemte oppdrag, oppdragene ble utført uten instruksjon fra A AS sin side, og oppdragene ble betalt til selskapene og ikke direkte til de som utførte oppdraget. • Selskapet kan ikke se at skattekontoret har påvist noen substansielle bevis som tilsier at fakturaene fra C Ltd., G Ltd., H Ltd., I Ltd. og J AS ikke representerer reelle underleveranser. • Det foreligger brudd på formelle plikter i C Ltd., G Ltd., H Ltd., I Ltd. og J AS. Dette kan imidlertid ikke være tilstrekkelig for å konstatere at fakturaene er fiktive. • Det er videre påvist bruk av fiktive fakturaer i sfæren rundt FF og hans underentreprenører. Skattekontorets vedtak innebærer skyld ved identifikasjon, mer enn påvisning av substansielle bevis for fiktiv fakturering. • Et viktig poeng er at alle fakturaene følges av en dokumentert betalingsstrøm. Det mangler i de andre påviste tilfellende av fiktiv fakturering.

På denne bakgrunn må skattekontorets vedtak frafalles i sin helhet.

2.4 Tilleggsavgift Det finnes ingen bevisførsel knyttet til ileggelsen av sanksjoner. Skattekontoret kan ikke legge til grunn det som fremkommer av vedtakets pkt. 4.1 og dels 4.2 da skattekontoret har lagt til grunn et krav om alminnelig sannsynlighetsovervekt i vurderingen av om fakturaene er fiktive. Det må således foretas en selvstendig vurdering av om bevisene er tilstrekkelig sterke ved drøftelsen av sanksjonsspørsmålet. Etter selskapets syn er det åpenbart ikke bevist ut over enhver rimelig tvil at selskapet har kjent til at fakturaene var fiktive. Det er foretatt ordinær kontroll av at underleverandørene er registrert i Enhetsregisteret og at det ikke foreligger skatte- og avgiftsrestanser, jf. brev av 11.10.2013 pkt. 4.10. Skattekontoret har ikke drøftet anførselen om at forsett eller grov uaktsomhet ikke foreligger, jf. brev av 12.04.2013 pkt. 5.2.

Skattekontoret har ikke drøftet anførselen om at tilleggsavgiften må bortfalle på grunn av passivitet, da saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK artikkel 6 nr. 1, jf. brev av 14.12.2012 pkt. 2.2, jf. pkt. 4 og brev av 12.04.2013 pkt. 5.2. 

3 Skattekontorets vurderinger av klagen:

3.1 Innledning Skattekontoret kan med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 nr. 1 bokstav b fastsette beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn når mottatte omsetningsoppgaver er uriktige eller ufullstendige eller bygger på et regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning.

Avgiftspliktige har drevet med malerarbeid og annet arbeid, som er avgiftspliktig omsetning, jf. merverdiavgiftsloven av 1969 § 13.

Klager ble i vedtak av 11.12.2013 etterberegnet for merverdiavgift med kr 3 410 788. Grunnlaget for fastsettelsene i vedtaket er inngående fakturaer kostnadsført på hovedbokskonto 4510 Fremmedtjenester i regnskapet til A AS. Skattekontoret har i vedtaket lagt til grunn at fakturaene ikke gjaldt reell underentreprise utført av de anførte foretakene. Det er følgelig ikke levert tjenester i henhold til det som fremkommer på fakturaene, hverken med de beløp som er angitt eller fra de subjektene som er angitt. Det ble også lagt til grunn at A AS var klar over at disse selskapene som sådanne ikke hadde noen plikter eller rettigheter overfor A AS.

Klager anfører i brev av 17.01.2014 at arbeidet er utført av underleverandørene slik det fremkommer av fakturaene.

3.2 Endrings- og skjønnsadgang merverdiavgift Det sentrale spørsmålet er om fakturaene fra de anførte underleverandørene gjelder reelle leveranser av entreprise. Dersom fakturaene ikke representerer reelle entrepriseforhold er fakturaene fiktive.

Ved fiktive fakturaer vil beløpene på fakturaene ikke være merverdiavgift. A AS har ikke fradragsrett for beløpene uriktig betegnet som merverdiavgift. Skattekontoret vil først knytte noen kommentarer til spørsmålene vedrørende beviskrav.

Skattekontoret skal fastsette faktum etter en fri bevisbedømmelse. Beviskravet er sannsynlighetsovervekt, jf. Ot. prop. nr. 29 (1978-79) side 100. Beviskravet legges til grunn i Rt. 2001 s. 187 (Media Bergen) og f.eks. Borgarting lagmannsretts dom av 02.11.2012 og Frostating lagmannsretts dom av 28.05.2013. 

Klager kan ikke høres med at det må legges et strafferettslig beviskrav til grunn for vedtaket selv om vedtaket indikerer at det er begått straffbare handlinger.

I utgangspunktet vil det foreligge entreprise når ledelsen av arbeidet er hos entreprenøren og ikke hos oppdragsgiver, når antall arbeidstakere som benyttes på oppdraget er oppdragsgiver uvedkommende, når det er avtalt fast pris, når oppdraget er klart avgrenset, når entreprenøren har et selvstendig ansvar for resultatet og entreprenøren benytter egne materialer og verktøy, jf. Rt. 2002 side 1469 med henvisning til NOU 1998:15 side 45-46. 

Videre siteres det fra Lignings-ABC 2013/2014 pkt. 3.2 side 1548 om avgrensning mot arbeidsinntekt utenfor virksomhet. "Vurdering av grensen mellom virksomhet og arbeid for lønn/annen arbeidsgodtgjørelse utenfor virksomhet, går som oftest på spørsmål om aktiviteten drives for skattyters egen regning og risiko. "Egen regning" vil typisk innebære at skattyter selv må dekke kostnadene i forbindelse med virksomheten, f.eks. kostnader til materiale, kostnader til drift, driftsmidler mv. "Egen risiko" innebærer at skattyteren selv har ansvaret for den kontraksmessige oppfyllelsen av oppdraget og har ansvar for å dekke ev. underskudd"...."Følgende momenter vil etter omstendighetene trekke i retning av virksomhet • skattyter står ansvarlig overfor oppdragsgiveren for arbeidsresultatet, slik at han har reklamasjonsansvar • skattyter har flere oppdragsgivere samtidig eller etter hverandre • oppdragsgiver dekker ikke skattyters kostnader i tillegg til godtgjørelsen for selve arbeidet • skattyter holder materialer mv. • skattyter har egne driftsmidler • skattyter har egne ansatte • oppdraget omfatter bare et bestemt arbeid • oppdraget er ikke bare tidsavgrenset • skattyter har ikke krav på flere oppdrag fra oppdragsgiver • skattyter har ikke krav på vederlag etter at oppdraget er avsluttet • avregning skjer i fast beløp og ikke per tidsenhet • skattyter har rett til å stille med andre enn seg selv personlig • for bierverv; at skattyter for øvrig er næringsdrivende • skattyter har eget kontor/produksjonslokaler mv • oppdragsgiver har ikke faglig instruksjonsmyndighet over hvorledes oppdraget skal utføres • oppdragsgiver har ikke administrativ instruksjonsmyndighet over hvorledes oppdraget skal utføres

Oppregningen er ikke uttømmende. Det må foretas en samlet vurdering hvor ingen av momentene alene vil være avgjørende for resultatet".

Skattekontoret fastholder at fakturaene ikke gjelder reell entreprise utført av de angitte foretakene. Fakturaene fra de anførte underleverandørene er fiktive.

Skattekontoret fastholder også at A AS var klar over at de anførte underleverandørene som sådanne ikke hadde noen forpliktelser eller rettigheter ovenfor A AS.

Skattekontoret vil kommentere noen av skattyters anførsler knyttet til at de anførte underleverandørene skal ha levert reell entreprise til A AS.

A AS har utført oppdrag og opptrådt som underentreprenør på byggeplasser (33 forskjellige prosjekter/adresser) hvor andre selskaper har opptrådt som hovedentreprenør/oppdragsgiver.

Klager viser til at det ikke foreligger dokumentasjonsplikt som tilsier at alle avtaler må være skriftlige. Muntlighet er vanlig i bransjen. Ved små oppdrag er det heller ikke nødvendig med avtaler. Eksempler fra NNs notatbøker og epost NN/FF viser avtaleforholdet. Fakturaene er tilstrekkelige for bokføringsformål.

Skattekontoret vil bemerke at det har formodning mot seg at det skulle være fravær av skriftlige kontrakter i forholdet mellom A AS og de anførte underentreprenørene. Det er fremlagt 4 avtaler om underentreprise mellom A AS og C Ltd. hvor kontraktssummen på de fire prosjektene utgjør tilsammen kr 678 398. For de øvrige prosjektene/adressene hvor betalt beløp utgjør tilsammen kr 16 675 544, foreligger det ikke noen kontrakter om underentreprise. For ingen av prosjektene er det spor av løpende kommunikasjon om utførelsen av arbeidet, om arbeidere som settes på prosjektet, presisering av arbeidets utførelse eller reklamasjoner.

Eksempler fra NNs notatbøker viser kun notater om arbeideres fravær, pris på arbeid, materialvalg, pris på materiale, arbeidsoppgaver som skal utføres mv. Kopi av notatbøkene fra 27.04.06, 28.04.2006, 11.05.2006, 11.07.2006, 08.01.2007, 11.01.2007, 26.03.2007, 17.04.2007, 26.04.2007 vedlagt som bilag 20 til klagen nevner ikke de anførte underleverandørene C Ltd., H Ltd., G, I Ltd. eller J AS. Imidlertid er andre underleverandører (som for eksempel A7) nevnt. Kopi av notatboken viser at FF har hatt en sentral rolle i forbindelse med A AS sine oppdrag.

Skattekontoret viser til at det normalt foreligger langt flere dokumenter i et reelt entrepriseforhold. Rent bortsett fra 4 underentreprenøravtaler, foreligger det ikke dokumenter som normalt utarbeides mellom partene i et reelt kontraktsforhold, som for eksempel anbud, tilbud, kontrakt og reklamasjoner. Kontrollopplysninger i form av innhentede dokumenter fra A AS sin oppdragsgiver D AS (prosjekt M) og fra A AS selv viser ikke noen som helst kontakt mellom A AS og de anførte underleverandørene. Det er svært påfallende at det over en periode på 18 måneder, overfor de 5 anførte underleverandørene som har fakturert 33 oppdrag, ikke kan dokumentere noe mellom A AS og de anførte underentreprenørene om ordinær, løpende kommunikasjon om planlegging, informasjon om oppdrag, forutgående avklaringer, tidspunkt for oppstart/ferdigstillelse, mislighold og reklamasjoner. Skattekontoret viser til at anbud og kalkyler skal oppbevares i 10 år, jf. bokføringsforskriften § 8-1-5. Notatene til NN viser kun kontakt med andre underleverandører enn de anførte, og FF.

A AS sine oppdragsgivere har reklamert ovenfor A AS. For eksempel viser kreditnota ved sluttoppgjør og ferdig befaringslister ved prosjekt M en rekke reklamasjoner. Det er da påfallende at A AS ikke reklamerer ovenfor sine underleverandører på mangler ved utført arbeid. Fakturaene fra de anførte underleverandørene er gjennomgående blitt betalt uavkortet med sjekk.

Når det gjelder klagers fremleggelse av eksempler på reklamasjoner, så viser epost av 15.08.2006 fra A AS til FF at det reklameres over prosjekt Rveien 60, jf. bilag 10 til brev av 16.08.2010. Det fremkommer ikke noe om de anførte underleverandørene i eposten. Epost av 10.05.2007 fra SS, O AS, til A AS viser kun at det reklameres ovenfor A AS (bilag 16 til brev av 11.10.2013).

Klager kan ikke høres med at det ikke foreligger en mengde reklamasjoner ovenfor de anførte underleverandørene da det er A AS som foretar befaring og foretar utbedringene før overlevering. A AS betaler beløpene på fakturaene til de anførte underleverandørene uavkortet selv om A AS må foreta utbedringene på arbeidet de anførte underleverandørene skal ha utført. 

Ut fra ovennevnte fremstår det som om det er A AS som har resultatansvaret for utført arbeid. De anførte underleverandørene har ikke hatt et selvstendig ansvar for resultatet av arbeidet, arbeidet er ikke utført for de anførte underleverandørenes regning og risiko.  A AS sin håndtering av reklamasjoner med hensyn til de anførte underleverandørene er ikke betegnende på et reelt entrepriseforhold.  

Skattekontoret vil knytte noen kommentarer til prissettingen av oppdrag, selv om dette ikke er kommentert i klagen. Det vises til skattekontorets vedtak av 11.12.2013 nederst på side 46 og øverst på side 47 som gjelder bilag 22 til brev av 12.04.2013 hvor prisen til FF settes til nøyaktig 50 % av prisen A AS har innhentet av kunden. Det fremkommer at det er A AS som har fastsatt det beløp som fremkommmer av avtale om arbeidsutførelse, og at det ikke er innhentet et tilbud fra FF slik den anførte dokumentasjonen skal bevise.

A AS som fakturautsteder har sendt fakturaer til sine oppdragsgivere hvor fakturaene har som vedlegg kopi av arbeidsrapport for utført arbeid. Arbeidsrapportene er trykte skjemaer med A AS sin logo. Av fakturaene til oppdragsgiver fremstår det som om A AS har utført arbeidet. A AS har benyttet andre underleverandører enn de anførte. For andre underleverandører enn de anførte ligger faktura/timeliste fra underleverandør med som bilag til faktura til oppdragsgiver. For eksempel vises det til faktura nr. 10215 hvor faktura og timelister fra P AS er vedlagt, faktura nr. 10204 hvor faktura og timelister fra P AS er vedlagt, faktura nr. 10214 hvor timelister fra Q ANS er vedlagt og faktura nr. 10309 hvor faktura arbeid fra R, faktura arbeid fra S AS, faktura arbeid fra P AS og faktura arbeid fra T AS, er vedlagt.

Fakturaene som de anførte underleverandørene sender til A AS har vedlagt arbeidsrapporter. Det er de samme arbeidsrapportene som er underdokumentasjon for fakturaene fra A AS til oppdragsgiver.

Skattekontoret kan ikke feste lit til at klagers anførsel om at grunnen til at underdokumentasjonen til fakturaene fra de anførte underleverandørene inneholder A AS sin logo kun er av praktiske årsaker, og at A AS har levert ut blanke rapportsedler til underleverandørene. For andre underleverandører har A AS lagt ved underleverandørens timelister ved fakturering til oppdragsgiver.

Skattekontoret fastholder forøvrig at betaling med sjekk er et usedvanlig betalingsmiddel. Bruk av sjekk kan ikke begrunnes med likviditetshensyn for den enkelte arbeider.

Det er A AS som har forestått materialkjøp. Fakturaer på materialkjøp ligger vedlagt fakturaer som A AS sender oppdragsgiver. Det foreligger eksempler på at A AS fakturerer de anførte underleverandørene for materialkostnader, jf. fakturaer til G Ltd. (bilag 19 og 20 til klagers brev av 16.08.2010).

Det at avtale av 04.04.2006 mellom A AS og C Ltd., avtale av 28.04.2006 mellom A AS og C Ltd., avtale av 04.06.2006 og avtale der dato ikke fremkommer mellom C Ltd. og A AS (om prosjekt U) helt (som standard) eller delvis (med påtegning) angir at C Ltd. skal dekke materiell kan ikke ha betydning så lenge det er A AS som faktisk står for materiell. Det bemerkes at de anførte underleverandørene kun fakturerer arbeid og faktura betales uavkortet av A AS. Det er et sentralt moment mot at det foreligger underentreprise at A AS står for materialkjøp.

Skattekontoret har i forbindelse med kontrollen innhentet opplysninger fra oppdragsgiver D AS vedrørende A AS sin eventuelle bruk av underentreprenører. C Ltd., H Ltd., G, I Ltd. og J AS er ukjent for oppdragsgiver D AS (M) ved skattekontorets forespørsel.

I henhold til A AS skal de anførte underleverandørene ha utført arbeidet på M. Som det fremkommer ovenfor er dette ikke oppdragsgivernes oppfatning. Oppdragsgiver har heller ikke avdekket bruk av underentreprenører. Med tanke på de kontroller som føres med hvem som er tilstede på byggeplasser, tyder dette på at de som har utført arbeidet har vært ansatt hos A AS, eller har gitt seg ut for å være ansatt hos A AS. Fakturaene som A AS sender til oppdragsgiver gir videre inntrykk av at arbeidet er utført av A AS.

For skattekontoret fremstår det som om A AS selv, eller andre som A AS har arbeidsgiveransvar for, har utført arbeidet på ovennevnte prosjekt og andre. 

Med hensyn til klagers kommentar om at byggherren/oppdragsgiver kun forholder seg til A AS, jf. uttalelser fra ansatte i D AS (bilag 5 til klagers brev av 16.08.2010 og bilag 5 til brev av 11.10.2013 og klagers kommentarer i brev av 11.10.2013 pkt. 4.3.), og at det derfor utstedes adgangskort i A AS sitt navn til alle ansatte eller underleverandører, så vil skattekontoret vise til byggherreforskriften § 15 hvor det fremkommer at byggherren/oppdragsgiver skal føre oversiktslister over alle som utfører arbeid på bygge- og anleggsplassen. Av oversiktslisten skal det fremkomme navn på den enkeltes arbeidsgiver eller enkeltpersonforetak eller for innleide arbeidstakere navnet på innleievirksomheten.

Det at det er oppgitt A AS som firma ved ID-kort mv. indikerer at det er A AS som har arbeidsgiveransvaret. Dette selv om det er oppdragsgiver/byggherren som håndterer ID-kort og adgang på byggeplassen. Det at enkelte arbeidere er registrert med tilknytning til annet firma i arbeidstakerregisteret enn A AS (jf. bilag 1 til klagers brev av 11.10.2013) betyr kun at de på et tidspunkt ble registrert som ansatt i firmaet (for eksempel V AS eller W), og ikke er blitt meldt ut. Det betyr ikke at de har fått lønn eller har utført arbeid for dette firmaet. 

Firmaene C Ltd., H Ltd., G, I Ltd. og J AS har vært registrert i Enhetsregisteret og merverdiavgiftsregisteret. Firmaene er per i dag slettet fra begge registre. I vedtaket av 11.12.2013 har skattekontoret ut fra registrerte opplysninger og faktiske kontrollopplysninger lagt til grunn at det er tvil om de anførte underleverandørene har drevet reell næringsvirksomhet.

C Ltd., H Ltd., G Ltd. og I Ltd. var registrert med samme adresse Dgate 6 i Z, før forretningsadressen ble endret til Y i 2006/2007 for samtlige selskaper. Dgate 6 i Z var også FF sin folkeregistrerte adresse frem til 16.05.2007.

Kopi av C Ltd. sine bankutskrifter, bilag 3 til klagen, i faktureringsperioden (08.04.2006-12.10.2006) viser innbetalinger fra A AS og andre kunder. Bankkontoutskriftene viser videre enkelte virksomhetsrelaterte kostnader. Kopi av regnskapsmateriell som er vedlagt som bilag 26-34 til klagen viser salgsinntekter med kr 13 681 534 for året 2006. Imidlertid er det i straffedom av 20.10.2010 i Z tingrett (bilag 1 til klagers brev av 02.12.2010) lagt til grunn at det er bokført fiktive fakturaer i regnskapet til C Ltd. for perioden desember 2005 til og med oktober 2006 med kr 14 629 951. Det fremkommer også av rettsbok av 01.12.2009 i Z tingrett/tilståelsesdom (bilag 2 til klagers brev av 02.12.2010) at C Ltd. har mottatt uriktige fakturaer fra domfelte i 2006. Regnskapet til C Ltd. gir således ikke uttrykk for reell drift i C Ltd. Når det gjelder klagers henvisning til at innberetning i konkursbo C Ltd. av 16.04.2007 (bilag nr. 1 til brev av 12.04.2013) som dokumentasjon for drift i selskapet, så vil skattekontoret vise til at innberetningen ikke inneholder noen opplysninger om omsetningen i faktureringsperioden utover at selskapet hadde en omsetning til kunder på ca. 13 millioner i 2006 og at FF har gjort kontantuttak med ca. 12 millioner i perioden. Det er i innberetningen opplyst at regnskapet for 2006 ikke var avsluttet eller avstemt. 

For enkelte fakturaer fra C Ltd. er det vedlagt timelister. På timelistene fremkommer et tyvetalls forskjellige personer. I avhør av 24.10.2007 hos Økokrim (bilag 35 til klagen) opplyste FF at C Ltd. hadde 4-5 ansatte som han ikke husket hvem var pluss at han hadde innleide enkeltmannsforetak og firmaer som han ikke husket navnet på.

Skattekontoret bestrider ikke at C Ltd. kan ha drevet reell virksomhet forut for faktureringsperioden, jf. opplysninger som fremkommer av sakens dokumenter. Det er også mulig at C Ltd. kunne levere tjenester i faktureringsperioden selv om bokført omsetning er basert på fiktive fakturaer. Skattekontoret mener uansett at eventuelle leverte tjenester ikke er levert som underentreprise.

Kopi av bankkontoen til H Ltd. (bilag 28 til klagen) viser en rekke innbetalinger fra kunder før og etter faktureringsperioden 17.11.2006-30.11.2006. Det foreligger enkelte belastninger med nettgiro før og etter faktureringsperioden. Kontoen viser imidlertid ikke varekjøp eller andre driftsrelaterte kostnader. Forøvrig viser kontoen en rekke kontantuttak. Klager har i klagens bilag 39-43 til klagen fremlagt regnskap for virksomheten for året 2006 som viser omsetning med kr 3 934 450. Imidlertid er det i straffedom av 20.10.2010 i Z tingrett (bilag 1 til klagers brev av 02.12.2010) lagt til grunn at H Ltd. har betalt fiktive fakturaer i perioden 17.08.2006-17.04.2007 med kr 5 506 138. Det er kun ført regnskap ut oktober 2006. Regnskapet til H Ltd. for året 2006 gir således ikke uttrykk for reell drift i H Ltd.

Kopi av bankkontoen til G Ltd. (bilag 45 til klagen) viser en rekke innbetalinger fra kunder i faktureringsperioden 09.11.2006-29.03.2007. Det foreligger noen få belastninger med nettgiro. Kontoen viser imidlertid ikke varekjøp eller andre driftsrelaterte kostnader. Forøvrig viser kontoen en rekke kontantuttak. Klager har i klagens bilag 46-51 til klagen fremlagt regnskap for virksomheten for 2006 som viser omsetning med kr 1 384 450. Imidlertid er det i straffedom av 20.10.2010 i Z tingrett (bilag 1 til klagers brev av 02.12.2010) lagt til grunn at det er bokført fiktive fakturaer i regnskapet til G Ltd. for perioden 30.10.2006-17.04.2007 med kr 4 777 400. Regnskapet til G Ltd. for året 2006 gir således ikke uttrykk for reell drift i G Ltd.

Kopi av bankkontoen til I Ltd. (bilag 54 til klagen) viser en rekke innbetalinger fra kunder i faktureringsperioden 05.04.2007-22.08.2007. Det foreligger noen få belastninger med nettgiro. Kontoen viser imidlertid ikke varekjøp eller andre driftsrelaterte kostnader. Det er ikke ført regnskap for virksomheten. Klager har i klagens bilag 55 fremlagt omsetningsoppgave for virksomheten som viser omsetning 3. og 4. termin 2007 med kr 11 308 588. Imidlertid er det i straffedom av 20.10.2010 i Z tingrett (bilag 1 til klagers brev av 02.12.2010) lagt til grunn at det i perioden 19.04.2007-22.10.2007 er tatt ut kr 16 364 900 fra selskapet i strid med selskapets tarv, jf. straffeloven § 276, § 275. Skattekontoret vil også bemerke at det fremkommer av dom av 23.01.2009 i X tingrett at domfelte ble dømt for å ha kvittert for kontant betaling av kr 1 088 629 i medhold av uriktige fakturaer fra I Ltd.

Når det gjelder klagers henvisning til tilståelsesdom av 23.01.2009 i X tingrett så er skattekontoret enig i at dommen ikke knytter tilståelse til forholdet mellom de anførte underleverandører og A AS. Straffedømte har tilstått at C Ltd. ønsket å benytte fiktive fakturaer fra Æ Ltd. for å unndra skatt og avgift, samt at det ble utstedt fiktive fakturaer i navnet til I Ltd. for bruk i firmaet Ø Ltd. 

Kopi av bankkontoen til J AS (bilag 56 til klagen) viser en rekke innbetalinger fra kunder i faktureringsperioden 05.04.2007-22.08.2007. Det foreligger noen få belastninger med nettgiro. Kontoen viser imidlertid ikke varekjøp eller andre driftsrelaterte kostnader. Forøvrig viser kontoen en rekke kontantuttak. Klager har i bilag 57 og 59 til klagen fremlagt omsetningsoppgaver for 2007 og posteringsjournal for april-august 2007. Omsetningsoppgaven for 4. termin 2007 viser omsetning kr 1 038 900. For 5. termin 2007 hvor J AS angivelig skal ha levert tjenester til A AS for kr 1 304 300 eksklusive merverdiavgift er det levert nulloppgave. Når det gjelder klagers henvisning til at innberetning i konkursbo J AS av 31.10.2008 (bilag nr. 4 til brev av 02.12.2010) som tidsnær dokumentasjon underbygger hvilken drift det var i selskapet, så vil skattekontoret vise til at innberetningen ikke inneholder noen opplysninger om omsetningen i faktureringsperioden utover at regnskapsfører mener at selskapet hadde en omsetning på 2-3 millioner i perioden mai til august 2007. Av innberetningen fremkommer det at J AS har overført kr 1 086 175 til Ø Ltd. i perioden 13.09.2007-19.10.2007 og kr 485 500 til I Ltd. i perioden 17.07.2007-09.08.2007. Det er i straffedom av 20.10.2010 i Z tingrett er lagt til grunn at det er fakturert fiktive fakturaer fra Ø Ltd. til J AS med kr 1 298 369 i perioden 14.08.2007-17.10.2007.

Skattekontoret fastholder at H Ltd., G, I Ltd. og J AS ikke har drevet reell næringsvirksomhet i faktureringsperioden. Det at klager opplyser om at A AS sjekket registreringsforhold mv. for de anførte underleverandørene kan ikke ha betydning.

Når det gjelder tidligere kontroll i selskapet C Ltd. utført av x fylkesskattekontor så gjelder kontrollen reversering av inngående merverdiavgift grunnet fiktive fakturaer i selskapets regnskap for perioden 4. og 6. termin 2005 og 1. termin 2006. Kontroll utført av xx fylkesskattekontor i H Ltd. for 6. termin 2006 og 1. termin 2007 viser kun fastsettelse av omsetning basert på bankkontoopplysninger. Det er i tidligere kontroller ikke lagt til grunn virksomhet slik klager anfører. 

I klagen anføres det at vitneavhør utført av Økokrim i forbindelse med straffesaken mot EE viser at C Ltd., H Ltd., G Ltd. og I Ltd. har utført underentreprise for vitnene. Skattekontoret er enig i at flere av vitnene (for eksempel TT, Å AS, bilag 5 til klagen og UU, A1, I Ltd., bilag 6 til klagen og VV, A2, bilag 7 til klagen, og BB, A AS, bilag 8 til klagen) har opplyst å benytte seg av en eller flere av de anførte underleverandørene. Innskudd på de anførte underleverandørenes bankkontoer viser at det er overført penger fra de ovennevnte  vitnenes tilknyttede selskap til de anførte underleverandørene. Vitneavhørene bekrefter imidlertid ikke at det er de anførte underleverandørene som har utførte de tjenester som det angivelig er betalt for.

Vitnet WW, daglig leder i A3 AS, har i avhør 12.12.2008 (bilag 10 til klagen) forklart at han ikke har hørt om firmaene til tross for A3 har overført en rekke beløp til C Ltd. i perioden januar-juli 2006, jf. kopi av bankutskrifter i bilag 3 til klagen og har foretatt enkelte overføringer til H Ltd., jf. kopi av bankutskrifter i 38 til klagen.

I bilag 18 til klagen fremlegges fakturaer og timelister som skal vise at L Ltd. ved GG skal ha utført arbeid for C Ltd. som igjen er viderefakturert A AS. I avhør (bilag 16 og 17 til klagen) av GG fremkommer det at ikke alle fakturaer utstedt i navnet til L Ltd. gir uttrykk for reell omsetning i selskapet L Ltd.

Alle de ovennevnte firmaer er omhandlet i dom av 20.10.2010 i Z tingrett. EE ble i medhold av straffeloven § 276, jf. § 275 dømt for medvirkning til utroskap fra C Ltd., H Ltd., G, I Ltd. og et firma ved navn Ø. De ble lagt til grunn at det var ført fiktive fakturaer vedrørende underentreprenørtjenester i regnskapet til C Ltd., H Ltd., G, I Ltd. og Ø.

Klager anfører at det er motstrid mellom det faktum skattekontoret legger til grunn og det faktum Z tingrett har lagt til grunn i dommen av 20.10.2010 i det Z tingrett la til grunn at EE ble dømt for uttak (utroskap) fra C Ltd., H Ltd., G Ltd. og I Ltd. Når et faktum er bevist med 90 % (straffedommen mot EE) kan ikke det samme faktum være 50 % uriktig i et annet (vedtaket). Dersom Økokrim hadde ment at det var A AS som hadde unndratt skatt mv. ville det vært A AS som var straffeforfulgt.

Skattekontoret er enig i at det er samme pengestrøm som er behandlet i dom av 20.10.2010 og i skattekontorets vedtak. Det er de samme uttakene som er grunnlag for utroskapssiktelsen mot FF og dommen mot EE. Skattekontoret er imidlertid ikke enig i at pengestrømmen er et resultat av reelle byggeoppdrag utført av C Ltd., H Ltd., G Ltd. og I Ltd.

I dommen av 20.10.2010 fremkommer det at uttakene fra C Ltd., H Ltd., G Ltd. og I Ltd. er brukt til svart avlønning på byggeprosjekter hvor FF har hatt en sentral rolle. Skattekontoret er av den oppfatning at pengene som er tatt ut av C Ltd., H Ltd., G Ltd. og I Ltd. er brukt til å betale svart avlønning for arbeidere som A AS har benyttet seg av. C Ltd., H Ltd., og I Ltd. er brukt som gjennomstrømningsselskap for A AS ved hjelp av FF. Skattekontoret vil bemerke at det fremkommer av artikkel i K 2010 at Økokrim i saken mot FF/ EE bevist ønsket å etterforske stråmenn som produserte falske fakturaer (vedlegg nr. 5 til brev av 02.12.2010 fra klager).

Når det gjelder fakturaene som sådan, så har klager anført at alle fakturaene fra underleverandørene oppfyller kravene til en faktura. Det vises også til at eventuelle overtredelser av bokføringsloven, og det at det ikke fremkommer noe særlig informasjon om identiteten til ansatte som har utført arbeidet for underleverandøren, ikke er bevis for fiktiv fakturering.

Skattekontoret er enig i at det sentrale er ikke om fakturaene i seg selv oppfyller de formelle kravene i bokføringsregelverket, men om fakturaene korresponderer med reell omsetning mellom avtalepartene.

Skattekontoret vil imidlertid bemerke at fakturaene fra de anførte underleverandørene er lik i utforming, og organisasjonsnummeret på fakturaene fra J AS er oppført feil (feil organisasjonsnummer).

Skattekontoret legger til grunn at A AS var klar over at de fem firmaene som sådan ikke leverte de aktuelle tjenester som selvstendig næringsdrivende.

Skattekontoret fastholder at A AS har vært innforstått med og benyttet seg av den fiktive faktureringen.

Klager viser flere ganger til at det foreligger en rekke svakheter ved saksbehandlingen og ber om at klagen blir behandlet ved en annen region. Skattekontoret vil bemerke at rutiner for saksbehandling ikke er fraveket på noe punkt under saksbehandlingen ved skattekontoret. Når det gjelder saksforberedelse for Klagenemnda for merverdiavgift er det byttet saksbehandler ved skattekontoret, jf. SKD melding 11/11 av 08.09.2011.

Skattekontoret viser forøvrig til forvaltningsloven § 25, jf. 24, om kravene til innhold i vedtak. Skattekontorets vedtak av 11.12.2013 er således tilstrekkelig begrunnet.

Skattekontoret fastholder at fradragsretten for inngående merverdiavgift er avskåret da de ulike leverandørene ikke har levert det som er fakturert i disse foretakenes navn. Foretakene anført på fakturaene er ikke klager sine reelle avtalepartnere. Det er fakturert med et beløp betegnet som merverdiavgift. Merverdiavgiftsloven av 1969 § 21/merverdiavgiftsloven av 2009 § 8-1 gir bare rett til fradrag for inngående merverdiavgift som knytter seg til en reell avgiftspliktig transaksjon, jf. Rt 1997 s 1564 Naustdal Fiskefarm AS (Merverdiavgiftshåndboken 9 utgave 2013 s 569). 

Skattekontoret fastholder også at A AS var klar over at de 5 firmaene ikke hadde noen reelle forpliktelser eller rettigheter ovenfor A AS, og at avgiftsbeløpene ikke er merverdiavgift.

Skattekontoret legger videre til grunn at fradragsretten er avskåret selv om A AS ikke hadde visst om, eller kun opptrådt kvalifisert uaktsomt i tilknytning til hvem som har levert og om avgiftsbeløpet var merverdiavgift.

Skattekontoret fastholder at inngående merverdiavgift skal tilbakeføres.

3.3 Tilleggsavgiften I vedtak av 11.12.2013 er det med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 21-3 ilagt tillegg til etterberegnet merverdiavgift med 60 %. Tilleggsavgiften utgjorde tilsammen kr 2 046 473. I minkingsvedtak av 13.06.2014 ble ilagt tilleggsavgift for fakturaer utstedt i navnet til C AS satt ned fra 60 % til 20 % av det etterberegnede beløp.

Etterberegningen av merverdiavgift baserer seg på fiktive fakturaer og avgiftsbeløpet som er fradragsført på merverdiavgiftsoppgavene er uriktig betegnet merverdiavgift. Det er uriktig fradragsført inngående merverdiavgift på innsendte merverdiavgiftsoppgaver. Skattekontoret fastholder at de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er tilstede.

I minkingsvedtaket av 13.06.2014 er det lagt til grunn at det strafferettslige beviskravet med hensyn til skyldspørsmålet ikke er oppfylt for fakturaene utstedt i navnet til C AS. I vedtaket av 11.12.2013 under pkt. 4.3.2 er det funnet bevist utover enhver rimelig tvil at forholdet er forsettlig for fakturaer utstedt i navnet til H Ltd., G, I Ltd. og J AS.

Klager viser til at det åpenbart ikke er bevist utover enhver rimelig tvil at selskapet har kjent til at fakturaene var fiktive. Det er heller ikke begrunnet i vedtaket da det i vedtaket vises til vedtakets pkt. 4.1 og pkt. 4.2 hvor det er lagt til grunn sannsynlighetsovervekt for at fakturaene er fiktive.

Skattekontoret fastholder at det strafferettslige beviskravet er oppfylt med hensyn til at de anførte underleverandørene H Ltd., G, I Ltd. og J AS ikke har levert underentreprise. Skattekontoret vil særlig vise til det som fremkommer ovenfor under vedtakets pkt. 3.2 om de anførte underleverandørenes manglende resultatansvar for utført arbeid idet det særlig vises til fravær av korrespondanse mellom partene og manglende krav på retting ved reklamasjoner.

Det har beviselig ikke vært drift i H Ltd., G, I Ltd. og J AS. Heller ikke kopi av notatbøkene som er fremlagt fra klager nevner foretakene.

Det at A AS skal ha sjekket registreringsforholdene for  C Ltd., H Ltd., G, I Ltd. og J AS medfører ikke at A AS under noen omstendighet kan ha vært i god tro med hensyn til foretakenes eksistens og leveranser.

4 Skattyters kommentarer til utkast til innstilling:

På vegne av skattyter kommer advokatfirmaet B med kommentarer til utkast til innstilling til vedtak i skatteklagenemnda i brev av 02.06.2014.

Det vises til at det i klagen av 17.01.2014 under pkt. 3.3 ble fremsatt vesentlige og relevante momenter som viser at underleverandørene drev virksomhet.

Det påpekes følgende som skal vise at underleverandørene drev virksomhet. • Det fremgår uriktige opplysninger om bruken av sjekk i innstillingen da ikke alle betalinger har skjedd med sjekk, jf. brev av 16.08.2010, vedlegg 16 som viser en oppstilling over hva som er betalt ved overføring og hva som er betalt med sjekk. Bruk av sjekk er ikke "usedvanlig". Alle sjekker utstedt av A AS gjenfinnes som innskudd på underleverandørenes bankkonti, jf. bilag 17 til brev av 16.08.2010 sammenholdt med bilag 4, 45, 54 og 56 til brev av 17. 01.2014.

• Manglende skriftlighet i avtaleforholdet var vanlig i bransjen i den angjeldende tidsperioden, noe skattekontoret har erfaring med. En slik formodning kan uansett ikke være en materiell feilindikasjon som en omklassifisering kan bygge på. Det vises til klagen av 17.01.2014 pkt. 2.5.2 for selskapets redegjørelse for hvordan avtaler ble inngått.

• Det er dokumentert at underleverandørene har holdt materialer. Det vises til klagen av 17.01.2014 pkt. 2.5.16. Det vises dessuten til kontoutskriftene til C Ltd., som klart viser materialkjøp fra virksomheter som A4AS, A5 og A6, jf. bilag 4 til brev av 17.01.2014.

• Rutinen for underleverandørenes bruk av timelister med A AS sin logo, kan heller ikke anses som et bevis for at det forelå et ansettelsesforhold. Rutinen er forklart gjentatte ganger, senest i klagen av 17.01.2014 pkt. 2.5.4. Rutinen beror på praktiske forhold for å unngå dobbeltfakturering.

• Det er uriktig at A AS har ulike rutiner for de fem underleverandørene og andre underleverandører. I brev av 11.10.2013 pkt. 4.4 er det påpekt at det er forskjell på dokumentasjonen som vedlegges A AS sine fakturaer avhengig av om ytelsene er av en art hvor A AS kun tar et markedsmessig påslag på 10 prosent for administrasjonen (VVS, elektro mv.), eller hvor det er tjenester som A AS selv leverer (maler-, tømrer- og murertjenester). Alle eksemplene som skattekontoret nå nevner i innstillingene, vedrørende P AS, Q AS, R, S AS og T AS, er i den første kategorien. Det kan således ikke trekkes slutninger om leveranser i den andre kategorien, ut fra dokumentasjonen knyttet til den første kategorien.

• Bevisverdien av inntakskontrollen rekker ikke lengre enn formålet med kontrollen, som er dokumentert gjennom uttalelser fra D AS, jf.  klagen av 17.01.2014 pkt. 2.5.3. Det vises til Borgarting lagmannsretts dom av 08.05.1997 (Bjerkås), hvor det ble lagt til grunn at en budbilsjåfør var selvstendig næringsdrivende selv om han ikledde seg uniform med oppdragsgivers logo og kjørte egen eid bil med oppdragsgivers logo. Profilering har således svært liten betydning for vurderingen av om det foreligger virksomhet eller ansettelse. Profilering inngår heller ikke i listen i Lignings-ABC over relevante momenter ved klassifiseringen.

• Skattekontoret ser helt bort fra at de fleste som er registrert i inntakskontrollen på Solvang har et registrert ansettelsesforhold, enten hos underleverandørene eller hos underunderleverandørselskaper, eller er registrert med et enkeltpersonforetak. jf. bilag 18 til brev av 11.10.2013

• Det er uriktig at underleverandørene ikke hadde resultatansvar. Det er dokumentert tilfelle av reklamasjon, jf. brev av 12.04.2014 pkt. 4.3.2. A AS måtte foreta opprettinger i M prosjektet, fordi situasjonen ved overleveringen av prosjektet var spesiell. Den reelle ledelsen i underleverandørselskapet, FF, hadde på dette tidspunktet dratt fra landet, etter å ha sluppet ut fra varetektsfengsling. A AS måtte foreta opprettingen uten å kunne rette kravet videre.

• Skattekontoret har ved bevisvurderingen sett bort fra vitneforklaringer for Økokrim fra fire av underleverandørenes øvrige kunder, som hadde engasjert underleverandørene til oppdrag. Det er fremlagt vitneavhør av 12 personer, som bilag 4 til 15 til klagen av 17.01.2014 (pkt. 2.4), som viser at underleverandørene drev virksomhet. Skattekontoret har kun referert til noen av forklaringene.

• Skattekontoret har sett bort fra forklaringer fra en av underleverandørenes underleverandører, GG. Det vises til klagen side 9 til 11, med henvisning til bilag 16 til 19. Forklaringer fra GG selv og hans regnskapsfører, underbygger at GG drev virksomhet og har inntektsført omsetningen fra både enkeltpersonforetaket og L Ltd. Det er dokumentert at GG arbeidet på flere av A AS sine prosjekter, jf. bilag 18 til klagen.

• Selskapet har videre påvist en rekke andre underunderleverandører. Av kontoutskriften til C Ltd. er det påvist betalinger til G, YY, A2 m.fl., jf. bilag 3 til klagen av 17.01.2014. I brev av 11.10.2013 pkt. 5.3 er det påvist en rekke andre underunderleverandører, gjennom inntakskontrollen ved M. Skattekontoret har ikke gjort undersøkelser knyttet til om disse underunderleverandørene har inntektsført inntekter fra oppdrag fra underleverandørene.

• Det er videre påvist at underleverandørene har hatt egne ansatte. HH ble ansatt som sjåfør som fraktet materiell og utstyr til byggeplassene. Han forklarte at han jobbet for fire av selskapene, se bilag 20 til klagen av 17.01.2014. Skattekontoret har også sett bort fra FF sin egen forklaring for Økokrim, bilag 35 til 37 til klagen av 17.01. 2014. FF var den reelle lederen av virksomheten i underleverandørene, og han har også hatt formelle verv. Han hadde disposisjonsrett over underleverandørenes konti. FF sin egen forklaring om hvordan underleverandørene drev virksomhet, sammenfaller med forklaringer både gitt av kunder, underunderleverandører og ansatte.

• Skattekontoret ser bort fra at Z tingrett og Økokrim i siktelsen mot FF og dommen mot EE, legger til grunn at underleverandørselskapene hadde en legitim rett til midlene som stammet fra oppdrag som underleverandørselskapene påtok seg, herunder oppdrag for A AS. Man kan ikke bli siktet og dømt for utroskap mot et selskap ved å tappe selskapet, dersom selskapet ikke har en legitim rett til midlene. Domstolen og tingretten har således lagt til grunn at underleverandørene drev virksomhet, noe som står i motstrid til det faktum som skattekontoret legger til grunn i innstillingen. Denne motstriden har klager påpekt første gang i brev av 02.12.2010, og sist i klagen av 17.01.2014 pkt. 2.2 og 2.3. Dommen er bilag 1 til brev av 02.12.2010.

• Det samlede bevismaterialet viser klart at underleverandørene drev virksomhet. Etter vårt syn har skattekontoret et betydelig forklaringsproblem når det i utkast til minkingsvedtak legges til grunn at C Ltd. har drevet virksomhet:

 "Med hensyn til fakturaene som er utstedt i navnet til C AS så er skattekontoret i tvil om det strafferettslige beviskravet er oppfylt når det gjelder forsett. Opplysninger som fremkommer av sakens dokumenter tyder på at C AS har drevet virksomhet forut for faktureringsperioden."

 Det fremkommer ikke noen forhold i saken som tilsier at C Ltd. endret sin virksomhet på den tiden A AS engasjerte C Ltd. som underleverandør.

Det foreligger ikke grunnlag for å karakterisere fakturaene fra underleverandørene til A AS som fiktive. Det foreligger ingen avvik mellom den privatrettslige realitet og innholdet i fakturaene. A AS har bestilt og fått levert entreprisetjenester, og blitt fakturert og har betalt for slike tjenester.

Det skal adskillig til for at det foreligger bevis for fiktiv fakturering, som er en form for pro forma. I brev av 11.10.2013 pkt. 3.2 vises til Rt. 2001 s.187, Media Bergen, hvor adskillig rot i formalia ikke var tilstrekkelig til å sannsynliggjøre pro forma.   A AS engasjerte underleverandører som på ordinær måte var registrert i Foretaksregisteret og Merverdiavgiftsregisteret, og kunne presentere rene skatteattester. Det fremgår av vårt brev av 11.10.2013 pkt. 4.10 at 3 av de 5 underleverandørene hadde drevet virksomhet en periode forut for oppdragene de hadde for A AS.

De momenter som skattekontoret trekker frem i vedtaket, om materialkjøp, sjekkbruk, skriftlighet, reklamasjoner og inntakskontrollen, og som er bygget på et uriktig faktum, er uansett ikke tilstrekkelig til å påvise at fakturaene ikke gir uttrykk for det privatrettslige forholdet mellom A AS og underleverandørene.

Økokrim og Z tingrett har lagt til grunn at underleverandørene drev entreprisevirksomhet og hadde reelle byggeoppdrag, blant annet med A AS som kunde, jf. brev av 02.12.2010 med henvisning til vedlegg 3. A AS fikk tilgang til Økokrim sine bevis gjennom innsyn i saksdokumentene i straffesaken, og de vesentligste bevisene er fremlagt som vedlegg til klagen av 17.01.2014. Forklaringer fra et titalls kunder viser klart at underleverandørselskapene ble engasjerte i reell entreprisevirksomhet. Vederlaget for tjenestene kan gjenfinnes som innskudd på virksomhetenes konto. Underleverandørene har betalt for materialer og tjenester fra underunderleverandører. En underunderleverandør har forklart at han har vært engasjert av underleverandørselskapene. I tillegg hadde underleverandørene egne ansatte.

Når fakturaene gjengir et korrekt faktisk forhold, at det er utført et reelt entrepriseoppdrag, kan de ikke anses som fiktive.

A AS tar sterk avstand fra karakteristikken om å ha vært "involvert i såkalt fiktiv fakturering i nettverk", slik det fremgår av et innledende avsnitt i innstillingene. Bokettersynsrapporten omtaler ikke et "nettverk" og det er heller ikke ført egne bevis i innstillingen for at det foreligger et "nettverk". Selskapet er uansett ikke involvert i noe "nettverk".

A AS har eksistert og drevet virksomhet i bransjen siden 1995, og har alitid mottatt rene revisjonsberetninger. Selskapet har vært drevet med overskudd, og har betalt skatter og avgifter rettidig.

Saken har vært gjenstand for en svært stemoderlig behandling fra skattekontorets side. Det ble avholdt et bokettersyn uten stedlig kontroll på virksomhetens adresse, med svært mangelfulle konklusjoner. A AS ble, etter påtrykk, gitt anledning til å kommentere rapportutkastet, men rapporten ble ferdigstilt uten at merknadene ble undergitt en behandling. Selskapet ble videre varslet om endring av skatt og avgift for titalls millioner kroner, uten at saksbehandler hadde vurdert merknadene til rapporten. Det ble utarbeidet 2 vedtaksforslag før endelig vedtak, hvor skattekontoret stadig måtte gå tilbake på påstander i begrunnelsen for vedtaket. Det endelige vedtaket ble fattet før A AS fikk behandlet klage over innsynsbegjæring i straffesaken mot EE.

Økokrims begrunnelse om at saksdokumentene ikke kunne belyse A AS sin skattesak, ble avvist av Riksadvokaten. Det er derfor en rekke nye dokumenter i klagesaken, som underbygger A AS sine anførsler.

I denne omgangen har skattekontoret overtrådt retningslinjer for saksbehandling i klagesaker. Innstillingen bærer preg av at skattekontoret har en forutinntatt holdning til saken. Skattekontoret har allerede i innledningen til innstillingene gitt en fortegnet fremstillingen av saken: "I bokettersynsrapporten ble det konkludert med at selskapet var involvert i såkalt fiktiv fakturering i nettverk". Uttalelsen er vesentlig forfeilet. Bokettersynsrapporten omtaler kun formelle forhold rundt inngående fakturaer fra 5 selskaper og faktiske forhold rundt disse 5 selskapene med hensyn tii registrering, adresse osv. Ut over det faktum at A AS har kostnadsført og betalt fakturaer fra disse underleverandørene, er det ingen bevisføring i rapporten eller senere som viser at A AS har vært "involvert" i driften av underleverandørene på noen måte. Som nevnt kan man ikke gjenfinne ordet "nettverk" i bokettersynsrapporten, og det er eller ikke i innstillingene ført bevis for at det foreligger et "nettverk". Innstillingen bærer videre preg av at dokumentasjonen som er fremlagt, ikke er lest eller forstått. Eksempeivis er uttalelsene om omfanget av bruken av sjekk uriktig, og konklusjonen om at sjekker er "usedvanlig" uten rot i virkeligheten, sett hen til at alle sjekker er hevet over konto og har elektronisk sporbarhet.

Det følger av Skattedirektoratets Retningslinjer om saksbehandlingen på skatte- og merverdiavgiftsområdet, SKD Melding 11/11 pkt. 6, at det skal byttes saksbehandler på ethvert trinn i saksbehandlingen. Fra retningslinjene hitsettes:

"Klage over skattekontorets vedtak skal som hovedregel saksforberedes for nemnda av en ny saksbehandler. Det følger av Retningslinjer vedrørendesaksforberedelse for overprøving av skatteklagenemndas vedtak i Riksskattenemnda av 4. januar 2008 at det er særlig viktig at spørsmålet om overprøving for Riksskattenemnda blir vurdert av en ny saksbehandler og at det er kvalitetssikringsprosedyrer knyttet til dette arbeidet. Skattekontoret må organisere arbeidet slik at disse retningslinjene ivaretas."

Skattekontorets vedtak er oversendt av XX, underdirektør i Avdeling for skattekrimenheten. Innstillingene til vedtak i skatteklagenemnda og Klagenemnda for merverdiavgift er også oversendt av underdirektør XX.

Manglende nøytralitet i fremstillingen og at samme person har vært sentral i utformingen av begge vedtakene, viser med tydelighet at fremstillingen av innstillingene er gjenstand for en klar saksbehandlingsfeil.

Klager ber om at Skatt x stanser behandlingen av saken og overfører saksbehandlingen til en annen region. I det minste må det være helt nye saksbehandlere som skriver innstilling Klagenemnda MVA.

Prinsipalt ber klager om at skattekontoret frafaller etterberegningen. Subsidiært ber klager om at saken får en fornyet behandling utenfor regionen til Skatt x, evt. at saken får fornyet behandling med helt nye saksbehandlere innenfor Skatt x.

I den utstrekning saken fremmes for nemnda i revidert versjon, ber klager om å få innsyn i den reviderte versjonen med tilstrekkelig frist til å komme med merknader. I den utstrekning skattekontoret ikke endrer innstillingene, ber vi om at dette brev fremlegges for nemndas medlemmer i papir. Klager ber videre om at all korrespondanse i brevs form, med alle vedlegg, fremlegges i papir for nemndas medlemmer.

5 Skattekontorets vurdering av skattyters kommentarer:

Det fremkommer ingen nye opplysninger som endrer skattekontorets syn med hensyn til at fakturaene er fiktive.

Skattekontoret kan heller ikke se at klagers kommentarer endrer skattekontorets oppfatning med hensyn til om underleverandørene drev virksomhet i faktureringsperioden. Som det fremkommer av innstillingens pkt. 4.2 bestrider ikke skattekontoret at C Ltd. kan ha drevet reell virksomhet forut for faktureringsperioden, eller at det er mulig at C Ltd. kunne levere tjenester i faktueringsperioden selv om bokført omsetning er basert på fiktive fakturaer. Men skattekontoret mener uansett at eventuelle leverte tjenester fra C Ltd. ikke er levert som underentreprise.

Når det gjelder fravær av dokumentasjon for underentreprise, fravær av reklamasjoner ovenfor underleverandørene, arbeidsrapporter/timelister som følger fakturaen fra A AS til oppdragstaker, materialkjøp foretatt av A AS som faktureres oppdragstaker, og inntakskontrollen på byggeplassen, så vises det til det som fremkommer under innstillingens pkt. 4.2.

Bilag 16 til brev av 18.08.2010 viser at 27 av 55 betalinger til de anførte underleverandørene er utført med sjekk. 

Skattekontoret har ikke lagt vekt på profilering, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 08.05.1997.

Vitneforklaringer fra Økokrim er hensyntatt.

Når det gjelder klagers henvisning til at det er motstrid mellom faktum i Z tingretts dom av 20.10.2010 og vedtaket/innstillingen, så vises det til det som fremkommer under innstillingens pkt. 4.2. Skattekontoret er ikke enig i at pengestrømmen er et resultat av reelle byggeoppdrag utført av C Ltd., H Ltd., G Ltd. og I Ltd.

Med nettverk mener skattekontoret samhandlende underleverandører.

Det er byttet saksbehandler i forbindelse med saksforberedelse til skatteklagenemnda i samsvar med SKD melding 11/11 av 08.09.2011.

Skattekontoret kan ikke se at klagers kommentarer endrer skattekontorets innstilling.

Alle sakens dokumenter med alle vedlegg følger innstillingen i skannet versjon.

Skattekontorets innstilling til vedtak:

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

v e d t a k:

Etterberegnet merverdiavgift og ilagt tilleggsavgift stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.