KMVA 8270

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: 1) Tilbakeført tidligere fratrukket inngående merverdiavgift med          kr 125 000 knyttet til leietakers påkostning på utleiers           hotellanlegg.    2) Tilbakeført tidligere fratrukket inngående merverdiavgift med          skjønnsmessig kr 123 250 knyttet til daglig leder og samboers         private kostnader.    3) Tilleggsavgift med 20 % og 60 %.

 

Stikkord:  Påkostning på utleiers bygg    Private kostnader    Tilleggsavgift

 

Bransje:  Drift av hoteller, pensjonater og moteller med restaurant.

 

Mval:   § 18-1 første ledd bokstav b    § 8-1    § 21-3

 

Skatteetaten.no: Skjønnsfastsettelse og endring

 

          

Innstillingsdato: 13. august 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 8. september 2014 i sak KMVA 8270 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx, ble stiftet 14.1.1986. I enhetsregisteret er selskapet registrert med næringskode 55.101 – "Drift av hoteller, pensjonater og moteller med restaurant". Selskapet ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret med virkning fra 1. termin 1986 til og med 6. termin 1998. Selskapet ble reaktivert i Merverdiavgiftsregisteret 21.12.2006 med oppgaveplikt fra og med 3. termin 2006.

Klager AS leier hotellanlegget av A AS. A AS er ikke registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

Aksjene i Klager AS eies i sin helhet av B AS. B AS eies av søstrene MA og MT med 50 % av aksjene hver. MT er daglig leder i Klager AS. Faren AT er styreleder, og MA er styremedlem.

På bakgrunn av bokettersyn for årene 2009 – 2012, jf. Bokettersynsrapport datert 30.9.2013, fattet skattekontoret den 27.3.2014 vedtak om etterberegning av merverdiavgift, tilleggsavgift og renter.

Etter utsatt klagefrist er klage fra Advokatfirma C DA v/advokat JK mottatt 28.4.2014. I tillegg er det mottatt ytterligere bemerkninger fra advokat SV i D Advokatfirma AS den 30.4.2013 knyttet spesielt til sakens ligningsmessige sider. Klagefristen er overholdt.

Påklaget beløp utgjør:

 

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling ble sendt Advokatfirma C DA til innsyn den 27.6.2014 med frist for kommentarer 4.8.2014. Det ble sendt kopi av brevet til selskapet samt Sørli & Co Advokatfirma AS. Det er mottatt merknader fra Advokatfirma C DA i brev av 9.7.2014. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok.nr. Dokument Dato 1 Bokettersynsrapport 30.9.2013 2 Vedlegg nr. 1 – Kopi av noen byggebilag 2009  3 Vedlegg nr. 2 – Kopi av bilag GA 2010  4 Vedlegg nr. 3 – Kopi av bilag F 2010  5 Vedlegg nr. 4 – Bilder fra privatbolig i Fveien 25  6 Vedlegg nr. 5 – Korreksjonsbilag byggekostnader 2012  7 Vedlegg nr. 6 – Bilder fra utleiebolig i Fveien 11  8 Vedlegg nr. 7 – Kopi av leieavtaler mv  9 Vedlegg nr. 8 – Vedr. fradragsrett mva påkostning leid bygning  10 Varsel om endring av ligning og merverdiavgift 28.10.2013 11 Tilsvar fra Advokatfirma C DA 16.12.2013 12 Tilsvar fra D Advokatfirma AS 3.1.2014 13 Skattekontorets vedtak 27.3.2014 14 Klage fra Advokatfirma C DA 25.4.2014 15 Klage fra D Advokatfirma AS 25.4.2014 16 Bekreftelse på mottatte klager med anmodning om opplysninger 12.5.2014 17 Purring på manglende opplysninger 16.6.2014 18 E-post med forklaring, kjøpekontrakt og verdi- og lånetakst 19.6.2014 19  Merknader etter innsyn fra Advokatfirma C DA 9.7.2014 A1 Rt-1985-93 (Sira-Kvina) Rt-1985-93 A2 Rt-2001-1497 (Norwegian Contractors) Rt-2001-1497 A3 Rt-2003-1821 (Hunsbedt Racing) Rt-2003-1821 A4 Rt-2005-951 (Porthuset) Rt-2005-951 A5 Rt-2008-932 (Bowlingdommen) Rt-2008-932 A6 Rt-2012-432 (Elkjøp Norge AS) Rt-2012-432 A7 Nedre Romerike Herredsrett – dom av 1.12.1998  A8 Borgarting Lagmannsrett 15.4.2004 (Engø Gård) LB-2003-9982 A9 Rt-2000-402 (Vest Kontorutvikling) Rt-2000-402 A10 Rt-1999-608 (Bud-Service AS) Rt-1999-608 A11 Agder Lagmannsrett 26.9.2003 LA-2002-1801

Klagen gjelder Klagen omfatter følgende forhold:  Tilbakeført tidligere fratrukket inngående merverdiavgift med kr 125 000 knyttet til leietakers påkostning på utleiers hotellanlegg.

 Tilbakeført tidligere fratrukket inngående merverdiavgift med skjønnsmessig kr 123 250 knyttet til daglig leder og samboers private kostnader.

 Tilleggsavgift ilagt med 20 % knyttet til forholdet i punkt 1, og 60 % av etterberegnet merverdiavgift på kr 14 730 og 20 % for resten av forholdet i punkt 2.

 Leietakers påkostning på utleiers hotellanlegg

 Sakens faktum

Klager AS (leietaker) leier hotellbygningen/anlegget av A AS (utleier).

I rapporten punkt 4.1.1 viser regnskapstallene i Klager AS for 2009 vedlikehold/oppgradering av hotellbygning med kr 2 053 445. Tallet er før årsoppgjørsdisposisjoner og eksklusiv merverdiavgift. Merverdiavgift er ført til fradrag. Ved årsoppgjøret er konto 6620 – vedlikehold bygninger – redusert med kr 500 000 som er aktivert for avskrivning som påkostning/standardheving. For 2010 er sum kostnader kr 693 706 og konto 6620 er redusert med kr 150 000 som er aktivert for avskrivning.

Ifølge leieavtale datert 15.5.2006 (vedlegg nr. 7a til rapporten) fremgår det at leien skal indeksreguleres fra 1.1.2008. Videre fremgår det av leieavtalen at leietaker (Klager AS) også har ansvar for påkostninger og at det er tatt hensyn til dette ved fastsetting av leiebeløpet. Leie pr. måned er satt til kr 150 000. For 2010 bortfaller indeksregulering av leiebeløpet, og det fremgår av justert avtale at dette skyldes de store investeringene leietaker er forpliktet til å stå for.

Hos A AS (utleier) fremgår det av bilag 5042/2010 (vedlegg 7c til rapporten) at A AS regnskapsmessig avskriver kr 1,1 millioner av fordringen på Klager AS (leietaker).

Eier og utleier A AS er ikke registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Utleier A AS reduserer husleien og avskriver ubetalt husleie samtidig som leietaker Klager AS tilfører utleier verdier i form av påkostning på utleiers eiendom. Samtidig fører leietaker Klager AS fullt fradrag for inngående merverdiavgift.

 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra vedtaket: "Fradragsrett for driftsmidler Innledningsvis i rapportens sammendrag skriver kontrollrevisor;  "Rapporten tar også opp at det fradras inngående mva på kostnader til påkostning av hotellbygningen/anlegget som Klager AS leier av A AS som ikke er mva-registrert. Det er kun fradragsrett for kostnader på egne driftsmidler. Jf mval. § 8-1."

I tilsvar til varsel viser JK til siste setningen "det er kun fradragsrett for kostnader på egne driftsmidler. Jf. mval. § 8-1", og anfører at dette er konkret uriktig. JK viser til at det avgjørende for avgiftsfradraget er hvorvidt kostnaden er naturlig og relevant for den avgiftspliktige virksomhet. Han viser til at det finnes omfattende rettspraksis hvoretter kostnader som relateres til andre virksomheter enn den som har fradragsført avgiften er blitt akseptert, og viser til Høyesterettsdommene Norwegian Contractors, Risør Bolig, Elkjøp og Gulating lagmannsrett i  Norse-dommen.

Skattekontoret presiserer at setningen om driftsmidler må sees i sammenheng med situasjonen det vises til. Faktum i vår sak er spørsmålet om fradragsretten for merverdiavgift hos utleier i forhold til den verdioverføringen som skjer fra leietager til utleier. Det kan være situasjoner hvor en får fradrag for driftsmidler i leid bygg, men da har driftsmiddelet karakter av virksomhetens eget driftsmiddel og ikke en fordekt verdioverføring. Dommene det er henvist til gjelder blant annet saker hvor oppofrelsen hadde en naturlig og nær tilknytning til virksomheten, eller var et nødvendig ledd. Situasjonen i disse sakene var ikke at det forelå en fordekt verdioverføring slik skattekontoret finner at det gjør hos disse selskapene.

Leietaker står for påkostning I rapportens punkt 4.2 viser kontrollrevisor til at det ikke er vanlig mellom uavhengige parter at leietaker står for påkostningene.

I tilsvaret anfører JK at det ikke er noe hold i utsagnet om det er "uvanlig at leietaker står for påkostninger". JK henviser til merverdiavgiftsforskriften § 9-3-6 om leietakers justeringsplikt og justeringsrett. JK skriver at skatteetaten har funnet det så vidt vanlig at leietaker dekker kostnader at man har funnet det nødvendig å regulere det i egen forskriftsbestemmelse. Det vises til at spørsmålet om periodisering skattemessig er tatt stilling til av Høyesterett (Eikfinans AS) i 1986.

Skattekontoret presiserer at det i rapporten og denne saken gjelder leieavtale hvor det ikke er uavhengige parter. I tilsvaret benevnes det ikke at det gjelder uavhengige parter slik skattekontoret har presisert. Justeringsreglene og reguleringen vil i så tilfelle gjelde leietakere som ikke er avhengige parter, og hvor driftsmiddelet kan defineres som virksomhetens – ikke andres. Situasjonen i vår sak er at Klager (leietaker) og A (utleier) er avhengige parter hvor far og døtre står for eierskap og styre i begge selskapene. I denne saken foreligger det en leieavtale mellom avhengige parter hvor det er tilført påkostninger på leietagers eiendom, og skattekontoret mener det skjer en verdioverføring på måten selskapene håndterer dette. Skattekontoret mener det ikke er vanlig i avtaler mellom uavhengige parter at leietaker står for påkostninger generelt.

Faktum I rapporten beskriver kontrollrevisor at Klager betaler A bygningskostnader i stedet for forretningsmessig husleie. Kontrollrevisor skriver følgende i rapportens punkt 4.2 side 9; "Man reduserer husleien og avskriver utbetalte husleiekrav hos utleier samtidig som leietager tilfører utleier verdier i form av påkostning på utleiers eiendom. Hvis dette hadde vært korrekt gjennomført ville ikke utleier hatt fradragsrett for inng. mva på påkostningene på bygningene og leietager ville hatt en høyere husleie uten anført mva."

JK viser for egen regning til forskrift 117 og frivillig registrering. JK skriver at utsagnet fra kontrollrevisor er bemerkelsesverdig og viser til siste del av avsnittet som er gjengitt i avsnittet over. Han anfører at dersom det hadde foreligget en leieavtale hvor utleier var ansvarlig for påkostning, ville utleier selvsagt vært frivillig registrert.

Skattekontoret viser her til at dette (frivillig registrering) ikke er spørsmål i saken. Faktum er at leietager Klager står for påkostningene og fradragsfører inngående merverdiavgift på sitt utlegg for eier.

Verdioverføring Kontrollrevisor skriver i rapporten at det skjer en verdioverføring ved at leietager Klager betaler utleiers bygningskostnader i stedet for forretningsmessig husleie.

I tilsvaret vises det til Eikfinans dommen (RT.1986 side 97). Det anføres at den regnskapstekniske gjennomføringen som er gjort i selskapene ikke er i strid med prinsippene som legges til grunn i Eikfinans-dommen. Forøvrig bemerker JK at påkostninger tilknyttet hotelldriften har kort levetid og følgelig ikke nødvendigvis gir utleier noen varig verdi. JK skriver også at det i mange tilfeller ikke vil være samsvar mellom leietakers påkostningsbeløp og utleiers inntektsføring/aktivering og avskrivning i leieperioden. Det vises til at det i mange tilfeller er tale om spesialtilpasninger som bare vil ha verdi for leietaker, men som ikke vil ha noen som helst verdi for utleier – kanskje tidvis tvert imot.

Skattekontoret bemerker at vi ikke "angriper" den regnskapstekniske gjennomføringen, men ser situasjonen i sammenheng med leieavtalens innhold og avgiftsmessige fradrag. Situasjonen i vår sak er at det skjer en verdioverføring som tilflyter utleier på bekostning av en forretningsmessig husleie. Skattekontoret bemerker forøvrig at Eikfinans-dommen gjelder tidspunkt for inntektsbeskatning av fordel som tilflyter utleieren. Spørsmålet i vår sak gjelder avgiftsmessig fradrag for inngående merverdiavgift.

Saken i fra HR 24.01.1986 har forøvrig en overføringsverdi all den tid det er tilført påkostninger som tilfaller utleier etter leieperioden. Størrelse av leieverdi, bygningsmessige endringer/påkostninger og størrelse av dette vil selvfølgelig være individuelt i den enkelte sak.

Skattekontoret mener det her er tilført en verdi til eier av hotellet. Bokføringen og aktiveringen i regnskapet viser også at selskapet selv viser at de øker verdien på bygningen. Vi mener også at en tilført påkostning på et hotell ikke er en "spesialtilpasning" som ikke er relevant eller har verdi for utleier. Påkostning på 12 hotellrom, som vi mener er bevist med klar sannsynlighetsovervekt er gjennomført i 2009, mener vi i høyeste grad har verdi for eier av hotellet.

Henvisning til rettskilder I rapporten viser kontrollrevisor til Mva-håndboka 2013 side 572-573, jf. vedlegg 8 til rapporten, som tar opp et par tilsvarende tilfeller som gjelder spørsmål om fradrag for merverdiavgift for kostnader til om/påbygging av utleiers eiendom. 

JK siterer i tilsvaret fra nest siste avsnitt på side 572 i Mva-håndboken, og skriver at det skattemessige skillet mellom påkostning og vedlikehold således er helt uten betydning i vår sak. Det vises videre til at disse synspunktene "også er lagt til grunn i klagenemndsavgjørelse nr. 4401 (skattekontoret antar det skal være 4101) og Borgarting lagmannsretts dom i Engø Gård-saken, mens underretts-dommen i Nedre Romerike (Ole Fladby AS) synes å trekke i motsatt retning". JK mener å konstatere at Skattedirektoratets uttalelse og overvekt i øvrige rettskilder står i klar motstrid til det som forfektes i bokettersynsrapporten.

JK anfører at rapportens konklusjon om "at det skjer en verdioverføring ved at leietaker betaler utleiers byggekostnader istedenfor forretningsmessig husleie og foreslår korrigering av feilaktig fradragsført inngående mva", står fjernt fra grunnleggende avgiftsrettslig regelverk. JK skriver at dette skyldes at avgiftsregelverket bygger på de bakenforliggende privatrettslige regler.

I det siterte avsnittet fra side 572 i Mva-håndboken heter det blant annet at "det er en forutsetning at kostnadene fremstår som reelle utgifter for leietakeren og ikke representerer et utlegg på utleiers vegne". Skattekontoret mener at dette er situasjonen i selskapet, da det skjer en verdioverføring av de påkostninger som utleier har. Denne argumentasjonen belyses også i tilfellene som det vises til i Mva-håndboka.

I Borgartings lagmannsretts dom i Engø Gård AS ble vedtaket kjent ugyldig. Retten la til grunn at det etter en konkret vurdering kan kreves fradrag for påkostninger på leid eiendom. Vi viser her til at retten uttalte at det avgjørende er at det dreier seg om investeringer som er relevante for virksomheten, og det vil være gjenstand for et skjønn i hvilken grad det har skjedd verdioverføring til grunneieren ved leieforholdets opphør.

Nedre Romerike herredsretts dom i Olav Fladeby AS fant retten det avgjørende at det hadde skjedd en verdioverføring, og fradragsretten var derfor avskåret. Retten uttalte blant annet at en forutsetning for fradragsrett for kostnader knyttet til en leid gjenstand, er at angjeldende kostnad innebærer en reell utgift for leietakeren, og ikke et utlegg på vegne av utleieren som innebærer en verdiøkning for sistnevnte.

Skattekontoret mener dommene belyser skattekontorets argumentasjon og vurdering som vi har kommet fram til i vår sak. Det avgjørende er i hvilken grad det har skjedd en verdioverføring, og vi mener regnskapet og husleiekontrakt viser at dette er faktum i vår sak.

Skattekontoret viser forøvrig også til KMVA-2012-7346 i sak som også gjaldt leietakers påkostning på utleiers eiendom, og hvor klagenemnda enstemmig vedtok skattekontorets tilbakeføring av tidligere fratrukket inngående merverdiavgift. I saken var det bygget personalbolig og ombygget/påkostet tidligere driftsbygning til kurs- og konferanselokaler. Utleier og leietaker var i realiteten samme person. Det ble gjort en konkret vurdering av leiebeløp og kontrakt i forhold til påkostningen som var tilført. Inngående merverdiavgift ble tilbakeført med 50 %. I vurderingen vises det blant annet til MVA-kommentaren av Ole Gjems-Onstad og Tor S Kildal, 3.utgave 2005 side 371 når det gjelder tilordningskravet:

"Anskaffelsen må være til bruk i den avgiftspliktiges egen virksomhet. En anskaffelse som er til bruk i en annen næringsdrivendes virksomhet, gir ikke fradragsrett selv om denne også er avgiftspliktig. Leietagere foretar ofte påkostninger på leiet lokale. Ikke enhver påkostning kan anses å være til bruk i egen virksomhet. Er påkostningene omfattende og øker lokalenes generelle leieverdi, kan anskaffelsene anses å være til bruk i utleiers virksomhet. Påkostningene er da egentlig husleie, og skal avgiftsbehandles som dette."

Skattekontoret mener etter dette at vår vurdering i denne saken ikke står fjernt fra grunnleggende avgiftsrettslig regelverk slik JK anfører. Når det gjelder JK henvisning til at dette skyldes at avgiftsregelverket bygger på de bakenforliggende privatrettslige regler, viser vi til at det privatrettslig vil være et forhold mellom uavhengige parter. I vår sak er situasjonen at vi har med nærstående og avhengige parter. Det er de samme økonomiske interesse som står bak begge rettssubjektene (utleier A og leietaker Klager) hvor leietaker står for påkostning av utleiebygget med fradrag for mva, og utleier oppnår en fradragsrett gjennom leietager. Skattekontoret kan ikke se at en uavhengig part ville dekket kostnader for påkostning på utleiers eiendom uten sikkerhet for investeringen. Hotellet har blitt påkostet og dette har kommet utleier til gode. 

Skattekontorets konklusjon Skattekontoret viser til faktum i situasjonen som er at A leier ut hotellbygningen til Klager, og hvor Klager har påkostninger med kr 500 000. Det er ført fradrag for inngående merverdiavgift av beløpet. Det betales i realiteten ikke leieinntekter, da det er tilbakeført for fordring. Faktum er at A ikke er mva registrert, mens Klager er mva registrert og har fradragsført inngående avgift for påkostninger som tilfaller A.

Skattekontoret mener at det her skjer en verdioverføring ved at leietager betaler utleiers bygningskostnader i stedet for forretningsmessig husleie. Vi finner etter dette å tilbakeføre for  inngående merverdiavgift.     

I samsvar med rapporten og med hjemmel i § 18-1 første ledd (§ 55), jf. § 8-1 (§ 21) finner skattekontoret å tilbakeføre inngående merverdiavgift for 2009 som gjelder påkostning på bygning.

Inngående merverdiavgift tilbakeføres med kr 125 000 på 4.termin 2009."

 Klagers innsigelser Advokat JK i Advokatfirma C DA er ikke enig i dette, og anfører at etterberegningen ikke er hjemlet i gjeldene avgiftsregelverk. Videre skriver han at han anser dette alene som klagegrunnlag, og vil derfor ikke kommentere eller imøtegå skjønnsutøvelsen.

Advokat JK viser til merverdiavgiftsloven § 8-1, og at selskapets kostnader til hotellanlegget både er relevante og naturlige for virksomheten. Han viser også til at det foreligger en entydig høyesterettspraksis, Sira-Kvina-dommen og CPHAS/Norwegian Contractors-dommen, hvor det fremgår at det ikke er hjemmel for å nekte fradrag for inngående merverdiavgift dersom kostnadene er naturlige og relevante for den avgiftspliktige virksomhet. Advokat JK mener derfor at de sekundære rettskildene i form av klagenemndsavgjørelser, administrative uttalelser, og underrettsdommer har vesentlig mindre interesse for hjemmelsspørsmålet.

Advokat JK viser til hva som er korrekt regnskapsmessig og skattemessig behandling av leieavtale hvor leietaker påtar seg å utføre påkostninger på utleiers eiendom, og at det er prinsippene i Eik Finans-dommen som ligger til grunn for dette. Videre anfører han at, dersom selskapet har ført påkostningene på utleiers eiendom i samsvar med de regnskapsmessige og skattemessige prinsippene, er dette utelukkende et skattemessig forhold som ikke får betydning avgiftsmessig. Advokat JK viser på nytt til retningslinjene fra Høyesterett, og at påkostningene både er relevante og naturlige for Klager AS` virksomhet slik at hotellet fremstår som et godt valg for publikum.

Videre viser han til at det er konkret uriktig når skattekontoret uttaler at det ikke er vanlig at det inngås avtaler mellom uavhengige parter hvor leietaker skal stå for påkostninger. Han viser til at dette er så vanlig at staten har lovregulert disse forholdene gjennom merverdiavgiftslovens justeringskapittel. Han anfører at "vanlighet" ikke er relevant som avgiftsmessig skjønnshjemmel.

Advokat JK viser også til at det neppe kan oppfattes som "fordekte" verdioverføringer selv om utleier ikke benytter seg av retten til frivillig registrering når kostnader til vedlikehold/påkostning i henhold til leieavtale ligger hos leietaker.

Videre anfører advokat JK at dom fra Nedre Romerike herredsrett ikke har relevans da den bygger på en forutsetning om at et "utlegg på vegne av uteleiren som innebærer en verdiøkning for sistnevnte", og at dette er en skattemessig vurdering. Videre viser han til det han har anført tidligere om underrettsdommer generelt. Når det gjelder et eventuelt "utlegg betalt på vegne av andre" anfører han at det ikke er aktuelt i denne saken da det er Klager AS som har vært avtalepart med entreprenøren som har utført påkostningsarbeidene. Entreprenøren har derfor korrekt fakturert kostnadene til Klager AS, som også har dekket disse.

Advokat JK anfører også at skattekontorets vedtak vil lede til avgiftskumulasjon, og at dette er i strid med avgiftsregelverkets forutsetninger. Han viser til dom av 15.3.2012 vedørende El-Kjøp Norge AS spesielt avsnitt 49 og 50 hvor hensynet til avgiftskumulasjon vil veie tyngst.

Oppsummert siteres fra advokat JKs klage:  "Kostnadene som selskapet har dekket og krever fradrag for bygger på en ordinær bindende rettslig leieavtale mellom utleier og leietaker.  Det er inngått et betydelig antall slike avtaler mellom mor-/datterselskaper, eventuelt søskenselskaper og frittstående selskaper. Det er m.a.o. tale om helt ordinær form for leieavtale.  Kostandene er utvilsomt relevante for hotelldriftselskapet (klager).  De innvendinger som er reist om fordekt overføring og interessefellesskap og bygger tydeligvis også på en skatterettslig vurdering av et avgiftsrettslig forhold. Dette er vurderinger som vi har sett i flere tilfeller hvor det foretas en felles skatte- og merverdiavgiftsmessig behandling av en bokettersynssak. Vi vil for orden skyld påpeke at etterberegninger av merverdiavgift bare kan bygge på merverdiavgiftsrettslige regler og ikke på skatterettslige hjemmelsgrunnlag.  Kumulasjonsvirkningen av vedtaket tilsier i seg selv ugyldighet."

Advokat JK anfører at vedtaket er uten hjemmel i gjeldende avgiftsregelverk og må oppheves.

Klagen fra advokat SV i D Advokatfirma AS gjelder hovedsakelig de skattemessige problemstillingene, og har ingen anførsler knyttet til dette punktet.

Etter å ha mottatt innstillingen til orientering, har advokat AH i Advokatfirma C DA i brev av 9.7.2014 på nytt vist til oppsummeringen i punktene a til e ovenfor. De fastholder at det ikke på en tilstrekkelig måte er vist til det avgiftsrettslige grunnlaget for å tilbakeføre inngående merverdiavgift på påkostninger på leide lokaler.

 Skattekontorets vurderinger av klagen

For 2009 gjelder tidligere merverdiavgiftslov av 1969.

Når det gjelder advokat JKs anførsler knyttet til justeringsreglene og reglene om frivillig registrering, er dette omtalt i skattekontorets vedtak av 27.3.2014. Justeringsreglene og reglene om frivillig registrering er ikke et vurderingstema i denne saken.

Etter merverdiavgiftsloven § 21 er det fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Vilkårene er at anskaffelsene er  til den avgiftspliktiges egen virksomhet (tilordningskravet)  til faktisk bruk i virksomheten (relevanskravet)

Det fremgår av forarbeidene (Ot.prp. nr. 17 1968-1969) side 55 at det er en forutsetning for fradragsrett at anskaffelsen er "relevant". Høyesterett har i Rt-1985-93 (Sira-Kvina), Rt-2001-1497 (Norwegian Contractors), Rt-2003-1821 (Hunsbedt Racing), Rt-2005-951 (Porthuset), Rt-2008-932 (Bowlingdommen), og Rt-2012-432 (Elkjøp Norge AS), på bakgrunn av ordlyden og forarbeidene, tolket relevanskriteriet slik at anskaffelser må ha en "nær og naturlig tilknytning" til den avgiftspliktige virksomheten. Dette er også i samsvar med den høyesterettspraksis advokat JK viser til i sin klage. Det er altså ingen uenighet mellom skattekontoret og advokat JK om det rettslige utgangspunktet for vurderingene i merverdiavgiftsloven § 21, det vil si avgiftsrettslige regler.

Tilknytningskravet innebærer imidlertid en begrensning i fradragsretten ved at ikke enhver oppofrelse en avgiftspliktig virksomhet påtar seg vil være fradragsberettiget. Dette fremgår også av ovennevnte høyesterettspraksis, blant annet Norwegian Contractors-dommen i Rt. 2001 side 1503; "Vilkåret om at utgiften må ha en naturlig og nær tilknytning til selskapets egen virksomhet, medfører at ikke enhver oppofrelse den næringsdrivende påtar seg gir fradragsrett for inngående avgift. Når kommunen i den samme avtalen blant annet fikk opsjon på å kreve at NC mot avregning i leien skulle påta seg planlegging og opparbeidelse av en gang- og sykkelvei forbi området, vil en slik utgift lett kunne stå i en annen stilling enn småbåthavnen. Jeg går ikke inn på dette."

Høyesterett trekker opp grensene, gir retningslinjer, for hvordan relevanskravet i merverdiavgiftsloven § 21 skal vurderes. Etter skattekontorets oppfatning må det imidlertid alltid foretas en konkret vurdering for den enkelte virksomhet i forhold til disse kriteriene.  Underrettsdommer, klagerettsavgjørelser og administrative uttalelser, som bygger på denne høyesterettspraksisen, vil derfor ha relevans for avgjørelsen.

Skattekontoret har blant annet vist til MVA-kommentaren av Ole Gjems-Onstad og Tor S. Kildal, 3. utgave 2005 side 371, hvor det fremgår at omfattende påkostninger som øker lokalenes generelle leieverdi, kan anses å være til bruk i utleiers virksomhet. Disse påkostningene er da egentlig husleie som skal avgiftsbehandles deretter. 

Skattekontoret viser til dom i Nedre Romerike herredsrett av 1. august 1998 (vedlegg nr. A7) vedrørende Olav Fladby AS. Dommen gjelder fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 21, hvor leietaker hadde påtatt seg en betydelig forpliktelse til å dekke ombygginger/investeringer på eiendommen uten at dette skulle kompenseres ved utflytting eller leieperiodens utløp. Her fant retten det avgjørende at det hadde skjedd en verdioverføring ved at eier av eiendommen (Fladby) ville sitte igjen med et "meget verdifullt aktivum"; "..... først og fremst ved utleie til klageren, men også med tanke på utleie til andre, annen bruk i næring, privat bruk eller med tanke på overdragelse til andre enn klageren."  Retten konkluderte med at investeringene ikke i sin helhet var til bruk i selskapets virksomhet, og derved falt utenfor fradragsretten etter merverdiavgiftsloven § 21. Fordelingssynspunktet var ikke anført for retten, og retten tok derfor ikke standpunkt til dette.

Borgarting lagmannsrett avsa dom den 15.4.2004 (vedlegg nr. A8) vedrørende Engø Gård AS. Denne dommen gjelder også fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 21, hvor leietaker hadde investert et betydelig beløp i påkostninger på den leide eiendommen. Her kom imidlertid lagmannsretten til at Engø Gård AS hadde full fradragsrett for inngående merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 21. Retten la særlig vekt på at det i leiekontrakten mellom partene var fastsatt/avtalt at Engø Gård AS, ved opphør av leieforholdet, skulle ha refundert den del av selskapets investeringer som ikke var avskrevet. Videre antok retten at verdien av den type investeringer som var foretatt på Engø Gård, ville ligge langt lavere enn normalt ved eventuell omsetning av stedet til annen bruk. I den forbindelse viser retten også til at Engø Gård, på tidspunktet for rettsavgjørelsen, var solgt for ca 5 millioner, mens de samlede påkostningene var betydelig høyere.  

Som det fremgår av regelverket og rettspraksis, må det foretas en konkret vurdering av hvorvidt Klager AS har fradragsrett for hele eller deler av inngående merverdiavgift knyttet til påkostninger/investeringer i leid hotellanlegg. Skattekontoret skal vurdere fradragsretten for Klager AS basert på de avtaler som foreligger og den virksomhet som drives i dette selskapet.

Skattekontoret legger til grunn, som anført av advokat JK, avtalene mellom Klager AS og A AS ved vurderingen.

Leieavtale mellom Klager AS og A AS er signert 15.5.2006 og følger som vedlegg 7a til bokettersynsrapporten. Avtalen trådte i kraft 1.6.2006. Det siteres fra avtalen; "I det tidligere leieforholdet hadde leietaker ansvar for alle hotellets kostnader, dvs. det indre og ytre vedlikehold, påkostninger, forsikringer, osv (bare house). Dette prinsipp videreføres. Driftsselskapet (Klager) eier allerede alt inventar og løsøre. Derfor faktureres ikke merverdiavgift i leiebeløpet. Den årlige månedlige leie er satt til kr 150.000,- som skal betales etterskuddsvis den 1. i hver måned til konto 2367.xx. Leiebeløpet reflekterer at leietaker betaler alle kostnader forbundet med bygning og drift slik ovenfor nevnt. Leietiden er satt til 10 år frem til 1. juni 2016 og med rett til ytterligere fornyelse i 10 år. Leiebeløpet skal indeksreguleres første gang pr. 1/1-2008."

Denne leiekontrakten er justert ved ny avtale datert 10.1.2010 hvorfra siteres;

"Det vises til leiekontrakt 15.mai 2006. Denne justeres følgende:  indeksreguleringen faller bort slik at det månedlige leiebeløpet forblir kr 150.000. Dette som følge av de store investeringene leietaker er forpliktet til å stå for. Endringen trer i kraft fra 1. januar 2010."

Som det fremgår av avtalen datert 10.1.2010, bortfaller indeksreguleringen som følge av leietakers investeringsforpliktelser. Det vil si at husleie i realiteten reduseres som følge av leietakers investeringer i hotellanlegget.  Klager AS forplikter seg til å betale betydelige kostnader/investeringer på hotellanlegget uten at de mottar noe vederlag ved utflytting eller ved leieperiodens utløp, senest i 2026.

Av avskrivningsoversikt 2010 (vedlegg 7 f til bokettersynsrapporten) fremgår det at Klager AS har påkostet tilsammen kr 10 782 107 i perioden 2006 til og med 2009 i hotellbygning. Videre er det pr. 31.12.2008 investert i velværeavdeling med kr 1 257 152. Det vil si at Klager AS i perioden 2006 til og med 2010 har investert ca 12 millioner eksklusiv merverdiavgift i hotellanlegget. Inkludert merverdiavgift utgjør investeringene ca 15 millioner. Skattekontoret er av den oppfatning at en investering i denne størrelsesorden (15 millioner) i et hotellanlegg i G, vil innebære en betydelig verdiøkning for utleier også utover leieperioden. Skattekontoret har i sitt vedtak lagt til grunn påkostninger/investeringer tilsvarende kr 625 000 som "utleiers påkostning", det vil si en verdioverføring til utleier uten fradragsrett for inngående merverdiavgift. I realiteten har skattekontoret altså lagt til grunn at en investering på ca 15 millioner gir en verdioverføring til utleier på kr 625 000 (4,2 %). Inngående merverdiavgift knyttet til denne verdioverføringen til utleier (A AS), oppfyller ikke tilordningskravet eller relevanskravet i merverdiavgiftsloven § 21.

Advokat JK påberoper seg også at skattekontorets vedtak medfører avgiftskumulasjon som i seg selv medfører at vedtaket blir ugyldig. Han viser i den forbindelse til Rt-1212-432 (Elkjøp Norge AS), spesielt flertallets syn i avsnitt 49 og 50.

Skattekontoret mener at det ikke kan utledes av flertallets syn at avgiftskumulasjon i seg selv medfører at et vedtak bli ugyldig. Det vises til avsnitt 48 hvor Høyesterett uttaler; "På samme måte som man ved anvendelsen av merverdiavgiftsreglene bør søke å unngå dobbel avgiftsbelastning, bør det søkes forhindret at det blir laget arrangementer som medfører at forbruk ikke blir pålagt avgift. Som påpekt i NOU 1990:11 Generell merverdiavgift på omsetning av tjenester, side 59-61, er det imidlertid ikke mulig fullstendig å unngå avgiftskumulasjon".  

I avsnitt 49 uttaler Høyesterett; "Det kan også oppstå situasjoner hvor man står overfor valget mellom å akseptere avgiftsfrihet og godta avgiftskumulasjon." Videre; "For Elkjøp vil en slik avgiftskumulasjon være en konkurransemessig ulempe". Imidlertid fremgår det av avsnittene 52 til og med 55 at det er vurderingen av vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21om fradragsrett for inngående merverdiavgift, som medfører at Klagenemndas vedtak blir opphevet. Det er også vurderingen av vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21 som er det sentrale i denne saken, og advokat JK kan ikke høres med at dette gir en avgiftskumulasjon som; "tilsier i seg selv ugyldighet."

Advokat JKs anførsel om at skattekontoret, gjennom fordekte overføringer og interessefellesskap, bygger på en skatterettslig vurdering av et avgiftsrettslig forhold, er ikke korrekt. Som det fremgår her er skattekontorets vurderinger og avgjørelse basert på avgiftsrettslige regler, rettspraksis og teori. Skattekontoret er kommet til at Klager AS har foretatt betydelige investeringer på utleiers hotellanlegg som representerer en verdiøkning av anlegget og en verdioverføring til utleier. Det medfører at den delen av investeringene som representerer en verdioverføring til utleier, ikke oppfyller vilkårene for fradrag for inngående merverdiavgift i merverdiavgiftsloven § 21. Når Klager AS har levert omsetningsoppgaver og fratrukket inngående merverdiavgift på hele investeringen, er det levert en uriktig omsetningsoppgave, og avgiften kan fastsettes ved skjønn med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr. 2.

Skattekontorets skjønnsutøvelse baserer seg på at Klager AS totalt har investert 15 millioner i leid hotellanlegg i perioden 2006 til og med 2009. Skattekontoret har lagt til grunn at verdioverføringen til utleier kun utgjør kr 625 000 (4,2 %), og mener at skjønnet er rimelig og forsvarlig.

 Vurdering av merknader etter innsyn

Som der fremgår her har skattekontoret vurdert det avgiftsrettslige grunnlaget for tilbakeføring av inngående merverdiavgift knyttet til påkostninger på leide lokaler basert på de avtaler og den rettspraksis som foreligger. Det er ikke kommet nye merknader fra advokat AH i Advokatfirma C DA som medfører en annen vurdering av spørsmålet. 

 

 Private byggekostnader

 Sakens faktum Bokettersynet avdekket at selskapet i 2010 hadde fratrukket inngående merverdiavgift på byggekostnader som ikke gjaldt hotellet, men daglig leder og ektefelles private byggekostnader knyttet til Fvegen 25 i G.

Regnskapet til Klager AS viser følgende kostnader til vedlikehold/oppgradering av hotellbygg mv.

Konto 2009 2010 2011 2012 6620 – vedlikehold bygninger 1429908 494185 42507 75213 6625 – vedlikehold brannsikring 148078 31635 31325 17107 6630 – vedlikehold vvs-inst. 213699 127241 98703 19694 6640 – vedlikehold el.inst. 259751 38635 48160 91017 Sum 2053445 693706 222706 205043

F har fakturert bygningsarbeid og malerarbeid for 2009 og 2010. For 2009 er det fakturert 2 256 timer og for 2010 er det fakturert 977,5 timer. Det foreligger ikke timelister i regnskapet på kontrolltidspunktet. Det er heller ikke fremlagt timelister under bokettersynet. 

Under bokettersynet ble det gjennomført befaring i privatboligen Fvegen 25. MT og LH kjøpte huset i 2010. Under befaringen ble det gitt anledning til å besiktige huset og ta bilder, men eierne avsto fra å informere om hva som var gjort i huset. Ved befaringen fremsto huset som totalrenovert innvendig.

Det ble samtidig foretatt befaring av utleieboligen i Fvegen 11.

Bilder fra befaringene følger som vedlegg nr. 4 til bokettersynsrapporten.

I e-post av 3.4.2013 bekreftet daglig leder MT at fakturaer fra GA gjaldt privatboligen i Fvegen 25, men var feilført i hotellregnskapet.

I forbindelse med klagebehandlingen ble det, i brev av 12.5.2014, på nytt anmodet om at kjøpekontrakt og eventuell tilstandsrapport ved kjøpet av Fvegen 25 ble sendt skattekontoret. Det ble purret på dokumentasjonen/opplysningene i brev av 16.6.2014.

 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak;

 "Skjønnsadgang og skjønnsutøvelse

Etter merverdiavgiftsloven (2009) § 18-1 første ledd bokstav b (gml. lov § 55 første ledd nr. 2) kan beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift fastsettes ved skjønn når mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning.

Fastsettelsen kan foretas inntil 10 år etter utløpet av den aktuelle terminen, jf. merverdiavgiftsloven (2009) § 18-1 tredje ledd (gml. lov § 55 tredje ledd).

Høyesterettsdom i Rt. 2000 side 402 (Vest Kontorutvikling AS) gjelder gyldigheten av et vedtak truffet av Klagenemnda for merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b (§ 55 første ledd nr. 2). I forbindelse med prinsippet om at det skal foretas en objektiv vurdering av alle opplysninger som foreligger i saken, viser Høyesterett til blant annet ligningsloven § 8-1 nr. 1 når det gjelder formues- og inntektsligningen, og tvistemålsloven § 183 når det gjelder sivile rettssaker.

Etter ligningsloven § 8-1 avgjør ligningsmyndighetene hvilket faktisk forhold som skal legges til grunn for ligningen av den enkelte skattyter etter en prøving av de opplysninger han har gitt, og de øvrige opplysninger som foreligger. Hvis ligningsmyndighetene finner at skattyterens oppgaver er uriktige eller ufullstendige, kan de endre, utelate eller tilføye poster.

Når det gjelder anvendelse av merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b (§ 55 første ledd nr. 2) og ligningslovens bestemmelser, er dette også omtalt i Borgarting Lagmannsretts dom av 29. mai 2006 inntatt i Utvalg 2006 side 1003. Her mente lagmannsretten at ligningsloven § 8-2 nr. 1 gir veiledning også når det gjelder adgangen til skjønnsfastsettelse etter merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b (§ 55 første ledd nr. 2).

Etter ligningsloven § 8-2 nr. 1 kan grunnlaget blant annet fastsettes ved skjønn når:  oppgavene lider av feil eller regnskapet som oppgavene bygger på, ikke er ført i samsvar med lov og forskrifter, og disse forhold svekker tilliten til oppgavene eller regnskapet i sin alminnelighet,  oppgavene viser en dårligere bruttofortjeneste enn hva andre skattytere under sammenlignbare forhold har oppnådd, eller som det var grunn til å vente at skattyteren kunne oppnå, og skattyteren ikke kan forklare det unormale resultat eller,  det ikke er rimelig sammenheng mellom skattyterens oppgitte inntekt, sannsynlige privatforbruk og eventuelle formuesbevegelse.

Når det gjelder skjønnsutøvelse der det foreligger mangler ved skattyters oppgaver og regnskap viser skattekontoret til dom i Borgarting Lagmannsrett inntatt i Utvalget for 2008 side 1449. Det siteres fra dommen;

”Lagmannsretten kan uansett ikke se at den metode som ligningsmyndighetene her har anvendt, er uforsvarlig. Skjønnsmessig fastsatte inntekter vil etter sin natur sjelden være fullt ut i samsvar med de reelle forhold. Utgangspunktet fremgår av Rt-1994-260 på side 265, hvor det heter: …..det prinsipp i ligningsforvaltningen at det faktiske grunnlag for ligningen primært skal tilveiebringes av skattyteren selv…. Dette fritar sant nok ikke ligningsmyndighetene fra plikten til å fastlegge det faktiske grunnlag for ligningen etter en fri bevisbedømmelse, og med det for øye å komme frem til det ”sannsynlig riktige”. I denne forbindelse vil det etter omstendighetene kunne stilles krav om at ligningsmyndighetene innhenter og tar hensyn til opplysninger som skriver seg fra andre kilder enn skattyteren selv – også ut over slike kontrollopplysninger som omhandles i loven kap. 6. Det kan også være aktuelt å anvende erfaringssetninger, sammenligningsvurderinger m.v. Men har skattyteren forsømt seg med å gi de opplysninger som er nødvendige for å klarlegge beskatningsgrunnlaget, vil det nødvendigvis måtte få konsekvenser for hans reelle adgang til å angripe ligningen. Ligningsmyndighetene må stå tilsvarende friere, både til å ’”endre, utelate eller tilføye poster”, og ved det skjønn som eventuelt må foretas med sikte på å komme frem til det ”sannsynlig riktige”. Dette siste – at mangler ved skattyterens oppgaver eller regnskap må føre til at ligningsmyndighetene står ”temmelig fritt” ved den skjønnsmessige ligning – er fremhevet av Høyesteretts flertall i avgjørelsen i Rt-1979-630

Ved selve skjønnsutøvelsen har Høyesterett uttalt at ligningsmyndighetene skal fastsette det faktiske grunnlaget etter en fri bevisbedømmelse som tar hensyn til alle foreliggende opplysninger. Målet er å komme så nær det faktisk riktige som mulig, og resultatet må ikke fremstå som vilkårlig eller åpenbart urimelig.

Når det gjelder faktumsavklaring, skal ligningsmyndighetene legge mest sannsynlige faktum til grunn, når det tas hensyn til alle opplysninger som foreligger i saken, jf. ligningsloven § 8-1 nr. 1. Beviskravet er alminnelig sannsynlighetsovervekt, det vil si at faktum som legges til grunn er mer enn 50 % sannsynlig. Bevisets styrke utover alminnelig sannsynlighetsovervekt har betydning ved ileggelse av tilleggsavgift.  

Etter ligningsloven § 8-2 nr. 2 kan skattyters oppgaver settes til side også når han ikke innen den frist som ligningsmyndighetene har satt, har gitt opplysninger som de har krevd etter § 4-8, eller har unnlatt å medvirke til undersøkelse m.v. etter § 4-10.

Anførsler om skjønnsadgang

I tilsvar fra Advokatfirmaet C AS v/JK avviser de på vegne av selskapet at det foreligger hjemmel for anvendelse av skjønn utover det å endre avgiften for enkeltbilag som selskapet selv ikke har korrigert av eget tiltak i overenstemmelse med gjeldende regelverk.

JK viser til at vilkåret for at selskapets avgift kan fastsettes skjønnsmessig er at det foreligger et uriktig, ufullstendig eller manglende ført regnskap med referanse til gjeldende regnskapslovgivning, jf. merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) b (§ 55 første ledd nr. 2). JK skriver at de ikke ser noen konkret vurdering av hvorvidt det er tale om direkte feil eller en hel forkasting av regnskapet, og at det ikke er noe klart skille mellom det som påberopes som skjønnshjemmel og det som er skjønnsutøvelse. 

D Advokatfirma AS v/SV anfører også i sitt tilsvar at det ikke er noen sammenheng mellom det som påberopes som skjønnshjemmel og det som er skjønnsutøvelse. De viser til at det ikke er noen konkret vurdering av hvorvidt det er tale om direkte feil i regnskapene, eller en generell forkasting av regnskapet.

Når det gjelder regnskapet viser JK til at det ikke er noe som tyder på at selskapet har hatt lemfeldig forhold til avgiftsregelverket og de regnskapsregler dette bygger på. Det vises til at det i rapporten ikke opplyser noe om manglende legitimasjon av inntekter, feil med hensyn til bruk av avgiftssatser eller fordeling mellom overnatting og hel/halv pensjon. Han skriver også at bruttofortjenesten for alle grupper er god for flere år og tilsier at det ikke er foretatt "tapping" av selskapet.

Skattekontorets vurdering av skjønnsadgang

Skattekontoret hjemler sin skjønnsadgang i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b (§ 55 første ledd nr. 2) og ligningsloven § 8-1 og § 8-2 nr. 1 og nr. 2. 

Fullmektigene etterlyser konkret vurdering av foreliggende feil i regnskapet eller forkasting av regnskapet. Etter merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b kan beregningsgrunnlaget for inngående merverdiavgift fastsettes ved skjønn når mottatt omsetningsoppgave "bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning". Vi presiserer at det i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b også fremgår at "beregningsgrunnlaget for utgående avgift eller beløpet for inngående avgift kan fastsettes ved skjønn når mottatt omsetningsoppgave finner å være uriktig eller ufullstendig..". Hvis en virksomhet har fradragsført ikke-fradragsberettiget merverdiavgift i omsetningsoppgaven, må denne anses å være uriktig eller ufullstendig og skattekontoret kan utøve skjønn, jf. merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b (§ 55).

Under bokettersynet er det kommet fram at det er kostnadsført private byggekostnader i selskapets regnskap. Deler av kostnadene er innrømmet å være private. Både omsetningsoppgavene og regnskapet som oppgavene bygger på er såldes uriktige. Skattekontoret underkjenner således regnskapet hva gjelder private kostnader. Vi viser også til at det i rapporten går fram at det foreligger mangler knyttet til dokumentasjon/timelister hva gjelder utført arbeid som er fradragsført på hotellet. Nærmere vurdering og begrunnelse av dette følger senere under punkt 3.1 

Skattekontoret viser her til at omsetningsoppgavene som avgiftsmyndighetene mottok ikke var riktige. Situasjonen et at det foreligger uriktige omsetningsoppgaver og uriktig regnskap, i forhold til fradragsførte private kostnader.

Videre tar rapporten opp fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader til påkostning av utleiers eiendom, hvor leietaker er mva-registrert og utleier ikke er mva-registrert. Skattekontoret mener at situasjonen gir grunnlag for fastsetting av merverdiavgift ved skjønn, og viser til nærmere vurdering av dette under punkt 3.2.

Skattekontoret er kommet til at vilkårene for skjønnsfastsettelse etter merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b (§ 55 nr. 2) foreligger, jf. ligningsloven § 8-1 og § 8-2 nr. 1 og nr. 2. Nærmere om skjønnsutøvelsen og skjønnsfastsettelse følger av videre vurderinger i vedtaket. 

Når det gjelder JK kommentarer til at det ikke er opplyst om noe manglende legitimasjon av inntekter, feil med avgiftssatser, feil med fordeling mellom overnatting og hel/halv pensjon, at bruttofortjenesten er god, bemerker vi kort at det ikke er påpekt noe feil av slik art i rapporten. Problemstillingen i saken er knyttet til private kostnader og leietakers påkostning på utleiers eiendom. 

 

 Faktumavklaring

Skattekontoret skal legge det mest sannsynlige faktum til grunn, når det tas hensyn til alle opplysninger som foreligger i saken. Vi viser til avsnittet om skjønnsadgang over, jf. ligningsloven § 8-1 nr. 1.

Bokettersynet er avholdt med hjemmel i ligningsloven § 4-10 og merverdiavgiftsloven § 15-11. Bestemmelsene gir pålegg om å medvirke til undersøkelse og det gir opplysnings- og bistandsplikt. I ligningsloven § 4-10 tredje ledd fremgår det at "skattyter eller en fullmektig for ham skal, når ligningsmyndighetene krever det, være til stede ved undersøkelse m.v som nevnt i nr. 1 og yte nødvendig veiledning og bistand.."

Vi viser også til ligningsloven § 8-2 nr. 2, jf. avsnittet over om skjønnsadgang, hvor det heter at "skattyters oppgaver kan settes til side også når han ikke innen den frist som ligningsmyndighetene har satt, har gitt opplysninger som de har bedt om etter § 4-8, eller har unnlatt å medvirke til undersøkelse m.v etter § 4-10."

Etter merverdiavgiftsloven § 16-4 heter det at "enhver som får utført arbeid på bygg eller anlegg plikter etter krav fra avgiftsmyndighetene å navngi entreprenør, håndverker, arkitekt, konsulent og andre som har medvirket i arbeidet for egen regning, samt å gi opplysninger som nevnt i § 16-2 første ledd annet punktum om arbeidet og sitt økonomiske mellomværende med slike personer.

Anførsler til innhenting av faktum og opplysninger

I tilsvarene fra begge advokatfirmaene anføres det som uriktig at MT "ikke har villet gi ytterligere opplysninger". Det vises til at MT ytret ønske om å motta skriftlig liste over de spørsmål som ønsket besvart, da kontrollrevisors tilnærming til saken ikke innbød til nærmere muntlig kontakt. Begge fullmektigene viser til at det ikke er mottatt noen liste over slike konkrete spørsmål, og anfører at rapporten bygger på antakelser. SV skriver at dette reiser spørsmål om erholdigheten av rapporten når kontrollrevisor skriver at MT er "forpliktet til å bidra med opplysninger og er oppfordret til det flere ganger, men har ikke villet bidra med noe". SV anfører at "skattyter har etter det opplyste tilbudt å svare på alle aktuelle spørsmål fra skattekontoret, og har tilgjengeliggjort selskapets regnskaper og bilag som forespurt."

JK i advokatfirmaet C DA beskriver hvordan han oppfatter normal saksgang ved bokettersyn, og viser til at det ikke er sendt ut utkast av bokettersynsrapporten hvor man kan uttale seg om faktum slik at det blir fremstilt på en korrekt måte. JK anfører at det ikke er lagt opp til et slikt "spor" i denne saken, og skriver at kontrollrevisor trekker konklusjoner uten at det bygger på noe omforenet faktum. Som eksempel på dette viser JK til rapportens side 2 hvor det fremgår "Det har ikke lykkes å bringe klarhet i situasjonen og fradragsførte kostnader må fastsettes ved skjønn."

Skattekontorets vurdering av faktumsavklaring

Skattekontoret viser til at det i saken er varslet om bokettersyn med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 15-11 og ligningsloven § 4-10. Som følge av bokettersynet er det varslet om endringer av merverdiavgift og arbeidsgiveravgift, jf. merverdiavgiftsloven § 18-1 og ligningsloven § 9-5, i eget varsel slik skattekontoret plikter ved endringssak uten klage. 

Når det gjelder anførsel om manglende faktumsbeskrivelse før endelig rapport, viser skattekontoret til at det gjøres en konkret vurdering av dette i hver enkelt sak. Situasjonen i denne saken er at det er forsøkt å hente inn faktum og avklare faktum under hele bokettersynet. Kontrollrevisor har blant annet gjennomført befaringer/møte, korrespondert og stilt en rekke spørsmål via e-post, utvidet kontrollen til å gjelde en lengre periode for å undersøke/verifisere opplysninger nærmere, det er hentet inn bankutskrifter og det er hentet inn opplysninger fra underleverandører/tredjemann. Dette er gjort med den hensikt å komme fram til mest mulig korrekt faktum i saken. Under hele bokettersynet er selskapet oppfordret til å bidra til faktumsavklaring.  Skattekontoret mener derfor at JK ikke kan høres med at det ikke er lagt opp til et slikt "spor" i denne saken.

Vi viser til at riktig faktum er forsøkt jobbet fram under hele bokettersynet, og rapporten bygger på det som er mest sannsynlig faktum ut i fra opplysninger som er kommet fram. Som det fremgår i flere direkte formuleringer i rapporten, har det vært vanskelig å få fram et omforent faktum når sentrale spørsmål som er tatt opp i saken ikke har blitt tilstrekkelig forklart, besvart eller verifisert.

Det blir etter skattekontorets mening feil når det i tilsvarene kun fokuseres på at MT ikke har mottatt skriftlige spørsmål etter befaring av privat bolig i Fvegen 25. SV skriver i tilsvaret at "MT har tilkjennegitt at alle aktuelle spørsmål fra spesialrevisor RT kunne rettes til henne skriftlig." Skattekontoret oppfatter ikke situasjonene slik at spørsmål ikke er stilt i saken, men heller det at de ikke er blitt besvart eller forsøkt oppklart.

Kontrollrevisor har under hele ettersynet forsøkt å få besvart en rekke spørsmål fra selskapet for å få avklart faktum. Det er flere ganger oppfordret til å forklare den faktiske situasjonen. Skattekontoret vil videre vise til eksempler fra saksbehandlingen under bokettersynet hvor kontrollrevisor har stilt spørsmål på e-post for å få avklart faktum.

Spørsmål  Svar Dato: 26.6.2012 Fra: RT Til: MT

RT etterspør timelister til fakturaene fra F som gjelder ganske betydelige tømrer/malerarbeid.

"Påskrift på en av fakturaene viser at dere har fått disse. Det er ønskelig å få oversendt kopier."

RT skriver at han ønsker befaring på hotellet med påvisning av hvilke arbeider som er utført hvor.  Dato: 1.8.2012 Fra: MT Til: RT

"Der mottok jeg din Mail. Jeg er tilbake på hotellet mandag, så hvilken som helst dag neste uke. Oppussingen gjelder 12 rom,.." Dato: 1.8.2008 Fra: RT Til: MT

"Okay. Da sier vi torsdag 9.8 kl. 12:00. Husk timelistene fra F – gjerne i forkant.

  Møte 8.8.2013  Dato: 15.8.2012 Fra: MT Til: RT

"Vedr. spørsmål om dører og øvrig matrial

Det vises til vårt møte onsdag 08.08 Etter å ha rekonstruert de spørsmål som ble reist sitter jeg igjen med følgende konklusjon: -Tidsavgrensing; det er meget vanskelig å konkretisere hendelser tilbake i tid -Hukommelse; der er likeledes meget vanskelig å være konkret på spørsmål knyttet opp mot enkelt fakturaer da det er hundredvis av slike over årenes løp

Grunnet overnevnte føler jeg at det nesten er umulig å være eksakt i forhold til de påstander og insiunasjoner som ble fremført fra deres side, rett over bordet, uten å konsultere bilag for bedre å kunne rekonstruere tidsaspektene. Som et eksempel etterlyste du bilag for balkongdørene. Ved gjennomgang av bilagsmengden for 2009 har vi funnet svaret på hvorfor bilagene med balkongdørene ikke ble funnet. Dette bilaget ligger i 2009 regnskapet. Grunnet dårlig likviditet ble oppussing utsatt til 2010, og dørene satt på lager. Det samme gjelder annet matriale som ble brukt til de 12 rommene jeg viste deg på befaring.

Vi ønsker ellers å bemerke våre omsetnings tall og bruttofortjenester. Iflg. bransjetall ligger disse på et meget godt nivå.

Hvis resultatregnskapet for vår bedrift hadde sett bedre ut, hadde vi brukt betydelig mer midler på vedlikehold og oppussing. Du kunne sikkert selv se at hotellet lider av mangelfull vedlikehold."

E-posten er gjengitt i rapporten på side 6.   Dato: Fra: RT Til:   "Jeg tenker å hente bilagene for 2009 en dag til uka. Gir beskjed i forkant.

Her følger også en  litt annen  problemstilling til vurdering og kommentar;

Klager as bekoster i utgangspunktet alle kostnader til påkosting og vedlikehold på hotellet. Påkostingene aktiveres og avskrives lineært over gjenværende leieperiode.

Det årlige avskrivningsbeløpet på disse påkostinger inntektsføres (en form for tilleggsleieinntekt?) så hos A as hvor beløpet også aktiveres og avskrives der etter saldoprinsippet.

Klager As trekker  inngående mva på alle bygningskostnader i 2009 /2010(hva med tidligere år ?). A AS er ikke mva-reg.

Realiteten i dette er at Klager AS egentlig forskutterer påkostingene for A AS, men da blir det for meg feil at driverselskapet trekker mva på investeringer som reelt tilhører utleier (som ikke er mva-registrert og ikke har fradragsrett).

Man kan ikke fradra mva. på andres kostnader/investeringer. Jf. bla. Mva-håndboka 2012 side 571 - utgifter leid bygg.

Hvorfor tar jeg eventuelt feil?

 Dato: 22.8.2013 Fra: MT Til: RT

"Hei, Vedr. din problemstilling har vi følgende tilbakemelding:

Leieperioden er så lang og bruken/slitasjen er så stor at det ikke noen reell verdioverførsel  til eiendomsselskapet ved utløpet av kontrakten. Påkostningene er nødvendige for å opprettholde driften av hotellet og driften er det Klager AS som står for.

Vedlagt er side 571 i mva-håndboken som du referer til. Det er ikke noe her som tilsier at Klager har krevd urettmessig fradrag for mva."

Dato: Fra: RT Til: MT

"Viser til svar av 8/8 om oppussing av 12 hotellrom.

Regnskap for 2009 viser innkjøp av både materialer og arbeidstjenester til oppussing av rommene og situasjonen ser rimelig greit ut. Det er kjøpt materialer og arbeidstjenester helt til årets slutt og dette tyder ikke på at noe er satt på vent pga. økonomi.

Situasjonen i 2010 er imidlertid uforandret idet det her er medgått uforholdsmessig mange arbeidstimer i forhold til materialinnkjøp og det er flere innkjøpsfakturaer som indikerer at det gjelder privat og/eller Fveien.

Teknisk etat i kommunen opplyser at det er godkjent bruksendring fra garasje til bolig i Fveien 25 etter at dere kjøpte eiendommen i 2010.

I 2012 er det anmeldt bygging av ny garasje. Er prosjektet med den gamle garasjen gjennomført? I så fall ber vi om opplysninger som pliktes gitt i medhold av mval. § 16-4 (1).  Dato: 3.9.2012 Fra: MT Til: RT

"Vedr. dine spørsmål vedr garasje/hus syntes du å være feilinformert. Du kan selv undersøke med G ommune/teknisk etat at det som ble beskrevet som en garasje faktisk er et lite hus, og har vært det siden bygging i ca 2000. Saksbehandlingsfeil fra bygging/sammenslåing av tomter i ca 2000 er årsak, denne feilen ble rettet opp da i 2010, det finnes papirer på hele historien i teknisk etat. Det er derfor ingen opplysninger å gi, da det aldri har vært noe "prosjekt" ifm denne bruksendring.

Vi kan ikke annet enn fastholde at hotellet løpende gjennom et år trenger div. oppussing. Ser du på vedlikeholdsprosenten så er det innlysende at det burde vært investert mer enn det har vært.

Materialer kjøp i 2009 ble benyttet i stor grad i 2010, vi stiller oss uforstående til hvordan du mener å ha en fasit på innkjøp kontra arbeidstimer da vi snakker om et hotell på 6 000 kvm som årlig trenger stort vedlikehold, noe vi heller ikke klarer å opprettholde grunnet dårlig økonomi. Du henger det opp i 12 hotellrom i løpet at ett år. Det skjer mye annet vedlikehold som feks. Maling, beising, rep av lister, karmer, rensing av tepper, boning av gulv, utskifting av knuste liser, rep av ødelagte møbler, senger, dører, skap etc, gjennomgang av 83 gjesterom og felles arealer..

Hadde økonomien til Klager as vært bedre, hadde timeforbruket på vedlikehold vært vesentlig høyere."

Dato: 8.2.2013 Fra: RT Til: AT

RT viser til at han har vært hos F og undersøkt etter timelister som kan belyse hva disse arbeiderne har gjort på hotellet – spesielt i 2010. Viser til at han spurt MT hva som er gjort på hotellet i 2010, og at han mistenker at noe kunne være gjort annet sted enn på hotellet. "Hun mente at alt gjelder arbeider på hotellet og dreide seg om oppussing av 10-12 rom hvor det også ble montert såkalte franske balkonger. Etter å ha sett på regnskapene for 2009 kan jeg slå fast at nevnte rom ble pussa mv. opp dette år.

Hva arbeidende som er fakturert fra F i 2010 gjelder er fortsatt veldig uklart for meg og jeg ber derfor om en fullstendig og skriftlig forklaring til dette. Vi setter pris på å få svar innen 2 uker."  Dato: 27.2.2013 Til: RT Fra: AT

"Det vises til epost under. Jeg beklager det sene svaret grunnet et lengre utenlandsopphold. Vi har på nytt gått gjennom dine forespørsler og må dessverre meddele at vi ikke har noe mer å bidra med." Dato: 13.3.2013 Fra: RT Til: MT (cc til AT).

Vedlegg: Faktura fra GA.

"Jeg viser til tidligere henvendelser og avslåtte invitasjoner til samtaler om temaet.   Ifølge arkivene hos GA AS er utstyret som framkommer av vedlagte fakturakopi montert i bad i Fveien 25 og det finnes flere fakturaer fra samme som også gjelder dette prosjekt. Alt er fradragsført som utgifter på hotellet.

Det er vel også rimelig klart at man ikke totalrenoverer bad og kjøkken mv. bare ved hjelp av rørlegger.

Jeg inviterer på nytt til samtaler om situasjonen. Hvis det ikke er aktuelt er skatteetaten i posisjon til å fastsette de fradragsførte private byggekostnadene ved skjønn ut ifra hva som framstår som mest sannsynlig ut ifra en totalvurdering. Hvis det blir situasjonen er det fra vår side ønskelig med adgang til boligen for å få et best mulig skjønn.

Jeg minner også om mval § 16 - 4 som pålegger enhver som får utført arbeide på bygg eller anlegg og opplyse hvem som har deltatt osv. Den som har deltatt har samme opplysningsplikt.

Mitt førstevalg er fortsatt samtaler/samarbeide for å komme fram til så riktig resultat som mulig  og jeg håper dere også ser det slik nå.

Svar imøtesees innen 1 uke fra idag.  Dato: 22.3.2013 Fra: AT Til: RT

" Det vises til din epost. Du omtaler Fvegen 25 som om det skulle ha foregått en totalrenovering der. For å belyse de reelle forhold så vil min datter og svigersønn gjerne vise huset til dere.  Da kan dere selv se hva som er status. Hva gjelder betjeningsbolig så var det planlagt å selge denne til AT høsten 2012. Hotellet var stengt og familien utførte mesteparten av oppussingen selv, meg inkludert.  En god del av disse kostnadene ble belastet hotellet da vi så dette som i hotellets interesse å pusse opp tilstrekkelig før sesong. Det viste seg vanskelig bl.a.  å finansiere utkjøpet og salget er stilt i bero.  Utgiftsførte kostnader ble tilbakeført gjennom reduksjon i fordringer som mine døtre hadde. Dette skjedde tidlig i januar d.å. Likeledes er mva korrigert.

Dato: 22.3.2013 Fra: RT Til: AT

"Fint å høre fra dere. Da satser vi på en befaring etter påske en gang. Men det forutsetter selvfølgelig  at dere er innstilt på å medvirke til at saken blir 100 % belyst/opplyst. Hvis ikke er det like greit for oss å fortsette med skjønnsoppbyggingen i Klager AS med det grunnlag vi allerede har.

Savner litt en  konkret kommentar  til den rørleggerregninga jeg sendte over  kopi av. Eller er det slik at taushet er samtykke? At dere er enige i at den  gjelder Fveien 25?

Før eventuell befaring ønsker vi å få tilsendt salgsoppgaven over Fveien 25. Hvis kjøperne ikke har denne lenger ønsker vi å få oppgitt hvilken megler som hadde oppdraget slik at vi kan få den derfra. Vi må jo vite mest mulig om tilstanden før de overtok hvis dette skal  være nyttig.

Dette med betjeningsboligen er nytt for meg. Jeg har trodd at den "øvelsen" som er gjort mot vedlikeholdskontoen nå ved årsskiftet 2012/2013 gjelder private kostnader til bygging av garasje i Fveien 25. Jeg har ikke observert synlige byggearbeider i Fveien 11 nå i sommer/høst. For å  få riktig forståelse av denne situasjonen er det nødvendig at jeg får framlagt bilagene for Klager AS  for 2012 til gjennomgang før befaring. Vennligst gi meg beskjed om hvor/når jeg kan hente de. Et alternativ er at dere bringer de til Skattekontoret på X hvis noen hos dere skal den veien alikevel.

Til slutt er det ønskelig at datter/svigersønn legger fram utskrifter av alle bankkonti for 2010 – 2012  for å belyse hvilke private byggekostnader som eventuelt er betalt fra egne konti. Vi har hjemler til å innhente disse sjøl fra bankene, men det går mye raskere hvis de sjøl legger det fram. Ønsker en umiddelbar tilbakemelding på dette punkt for da får jeg sendt henvendelsene til bankene før påske -  hvis de ikke vil legge fra utskriftene."  Dato: 1.4.2013 Fra: AT Til: RT

"Det synes å være en del misoppfatninger ute og går. Min datter og svigersønn opprettholder invitasjonen om å besiktige huset slik beskrevet i min forrige epost før påske. For ikke å blande deres privatliv inn i hotellet så vil de selv orientere om spørsmålene du har hva gjelder huset deres.

Fvegen 11 har jeg forklart i forrige epost og har ingen ytterligere bemerkninger her. Bilagene for 2012 kan hentes hos H."

 

 E-post 3.4.2013 fra MT til RT

" Vi vil oversende deg kontoutskrifter ila morgendagen. Vedr. salgsoppgave så eksisterer ikke dette, Fvegen 25 var aldri ute for salg, vi kjøpte den utenfor det åpne markedet. Advokat BB skrev avtalen. Dere får gjerne ta en besiktigelse av huset ved annledning. Vi ser at den rørlegger regningen gjelder Fvegen 25, det er en feiltagelse at den ble belastet Klager, og vi vil korrigere momsen på den."

 E-post 3.4.2013 fra MT til RT

"Hei igjen, snakket nå med banken, de belaster 60 nok per utskrift, da vi ikke ønsker utgifter ifm dette ettersynet ber vi deg innhente disse selv."

Vi mener at e-post korrespondansen som er gjengitt over belyser at kontrollrevisor under hele bokettersynet har forsøkt å avklare faktum, men hvor selskapet ikke i tilstrekkelig grad har bidratt til å oppklare situasjonen.

Vi har streket under setninger i noen av e-postene som tydelig viser at kontrollrevisor har forsøkt å få avklart faktum. Som eksempel viser vi til at det allerede i e-post 26.6.2012 rettes spørsmål om timelister fra F, og spørsmål om befaring på hotellet med påvisning av hvilke arbeider som er utført hvor. I e-post 8.2.2013 etterlyser kontrollrevisor fortsatt svar i forhold til arbeidene fakturert fra F; "Hva arbeidende som er fakturert fra F i 2010 gjelder er fortsatt veldig uklart for meg og jeg ber derfor om en fullstendig og skriftlig forklaring til dette." E-postene viser også at det flere ganger er inviterer til samtale om temaet for å komme fram til et så riktig resultat som mulig.

Når det gjelder befaring i Fveien 25 fikk kontrollrevisor og saksbehandler besiktige huset, og det ble pånytt oppfordret til å informere om hva som var gjort i huset etc. Samboerparet ønsket ikke å gi noen muntlig forklaringer. Det ble gitt beskjed om at spørsmål måtte rettes skriftlig. Skattekontoret viser her til ligningsloven § 4-10 som hjemler pålegg om å medvirke til undersøkelse hvor det i tredje ledd heter at "skattyter eller en fullmektig for ham skal, når ligningsmyndighetene krever det, være til stede ved undersøkelse m.v som nevnt i nr. 1 og yte nødvendig veiledning og bistand.." I forkant av befaringen skrev kontrollrevisor følgende; "Da satser vi på en befaring etter påske en gang. Men det forutsetter selvfølgelig at dere er innstilt på å medvirke til at saken blir 100 % belyst/opplyst. Hvis ikke er det like greit for oss å fortsette med skjønnsoppbyggingen i Klager AS med det grunnlag vi allerede har."

Skattekontoret viser igjen til at det er stilt spørsmål i saken og det er forsøkt å komme fram til et mest mulig riktig faktum. Skattekontoret finner ikke at fullmektigene kan møtes med at skattekontoret  ikke har stilt spørsmål eller forsøkt å etterstrebe et riktig faktum i saken.

Kontrollrevisors direkte beskrivelser i rapporten som belyser skjønnssituasjonen og beskrivelse av manglende medvirkning i saken, mener vi konkluderer situasjonen rundt faktumsavklaringen. Skattekontoret finner derfor ikke at fullmektigene kan høres med anførslene til disse. Vi oppsummerer følgende fra rapporten som fullmektigene "angriper", men som vi mener beskriver prosessen rundt faktumsavklaring og skjønnsadgang;  "Det har ikke lykkes å bringe klarhet i situasjonen og fradragsførte private kostnader må fastsettes ved skjønn."  "I e-post 3 april 2013 bekrefter MT at fakturaen fra GA er feilført i hotellregnskapet og jeg fikk adgang til å besiktige boligen, men hun har ikke villet gi ytterligere opplysninger."  Vilkårene for skjønn er utvilsomt til stede, men grunnlaget er noe usikkert. Usikkerheten må imidlertid MT sjøl bære hovedansvaret for. Hun er forpliktet til å bidra med opplysninger og er oppfordret til det flere ganger, men har ikke villet bidra med noe."

 Spørsmål om etterberegning av merverdiavgift

Det er vedtatt ny lov om merverdiavgift med virkning fra 1.1.2010. Da kontrollen og etterberegningene omfatter terminer både før og etter 1.1.2010, er det vist til lovbestemmelsene i ny lov (2009) med gammel lov i parentes (1969). Den nye loven er i hovedsak en teknisk revisjon av tidligere lov.

Etter merverdiavgiftsloven § 8-1 (§ 21) gis det fradrag for inngående avgift på anskaffelse av varer og tjenester til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Etter merverdiavgiftsloven § 15-10 (§ 25) må inngående merverdiavgift dokumenteres ved bilag for å være fradragsberettiget. Bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 8-1 er et uttrykk for et gjensidighetsprinsipp der det foreligger en symmetri mellom utgående og inngående merverdiavgift. Kjøpers fradragsrett for inngående merverdiavgift forutsetter at selgeren har belastet utgående merverdiavgift. Av dette prinsippet kan man utlede en legitimasjons-, dokumentasjons-, eller bilagsplikt, og et aktsomhetskrav.

Bokføringsforskriften § 5-5 femte ledd stadfester prinsippet om at kjøper har bevisbyrden for at kjøpet er en "reell utgift" for virksomheten dersom det mottatte salgsdokumentet er "uriktig eller på annen måte ikke tilfredsstiller kravene i § 5-1 (§ 5-1-1 til 5-1-8)."

Når det gjelder bevisbyrden vises det til Thor Refsland; Merverdiavgiftsloven med kommentarer, Del II (fjerde utgave, 1995) side 250 "Dersom noen del av foreskrevet regnskapsmateriale mangler ved kontrollen, må bevisbyrden påhvile den regnskapspliktige for at regnskapet likevel er riktig ført, fordi han er den eneste av de to parter som har hånd om regnskapsmaterialet og derfor har muligheter for å ta vare på og fremlegge nødvendig bevis."

Bokføringsforskriften er i utgangspunktet en generell regnskapsbestemmelse. Tilknytningen mellom bokføringsforskriften og de formelle kravene for fradragsføringen av den inngående merverdiavgiften går via kravet til bilag i merverdiavgiftsloven § 15-10 første ledd. Etter merverdiavgiftsloven § 15-10 første ledd er inngående merverdiavgift som ikke kan legitimeres ved bilag, ikke fradragsberettiget.

En forutsetning for at bokføringspliktige kan få skattemessig fradrag for anskaffelse og for at inngående merverdiavgift kan trekkes fra, er at dokumentasjonen tilfredsstiller de regler som framgår av bokføringsbestemmelsene.

Bokføringsforskriften § 5-1-1 oppstiller kravene til salgsdokumentets innhold. Dokumentasjon for salg av varer og tjenester skal minst inneholde nummer og dato for utstedelse av dokumentasjonen, angivelse av partene, ytelsens art og omfang, tidspunkt og sted for levering av ytelsen, vederlag og betalingsforfall og eventuelt merverdiavgift knyttet til transaksjonen. Dokumentasjonen av kjøp skal være salgsdokumentet som selgeren har utstedt, jf. bokføringsforskriften § 5-5.

Dersom de formelle kravene ikke er oppfylt kan ikke kjøperen fradragsføre inngående merverdiavgift. Når den mottatt dokumentasjonen ikke tilfredsstiller formkravene, må kjøper kreve ny tilfredsstillende dokumentasjon. Dersom dette ikke lar seg gjøre, må kjøper kunne sannsynliggjøre at utgiften likevel er reell for virksomheten.  Private byggekostnader – rapportens punkt 4.1.6, jf. punktene 4.1.1 til 4.1.5

Rapportens punkt 4.1 med underpunkter omhandler selskapets kostnader til vedlikehold/oppgradering av hotellbygning. Under bokettersynet er det avdekket at det er fradragsført private byggekostnader i selskapets regnskaper, og rapportens punkt 4.1.6, jf. punkt 4.1.1 til 4.1.5 tar opp skjønnsmessig fastsettelse av disse.

Bokettersynsrapporten tar opp byggekostnader fradragsført i 2010 på selskapet, men som skattekontoret mener for en stor del gjelder privat enebolig tilhørende daglig leder MT og hennes samboer LH. Eneboligen ligger i Fvegen 25 i G. Brukstillatelse på boligen ble i følge vårt eiendomsregister gitt i 1997. MT og LH kjøpte boligen i 2010. Bilder av boligen per 2013 følger av vedlegg 4 til rapporten. Det er ikke fremlagt eller dokumentert boligens tilstand ved overtakelse. Faktum er at boligen fremstår som nylig oppusset og påkostet.

Skattekontoret skal videre vurdere saken i forhold til byggekostnader fradragsført på hotellet som  anses å gjelde den private eneboligen. 

3.1.1 Generelt - rapportens punkt 4.1.1

Hotellets byggekostnader Kontrollen gjaldt i utgangspunktet årene 2010 og 2011, men ble senere utvidet til også å gjelde 2009 og 2012. Bakgrunn for utvidelse av kontrollen var for å forsøke å verifisere forklaringer rundt byggekostnader på hotellet. Hotellets regnskap for 2009 – 2012 viser byggekostnader med kr 2 053 445 for 2009, kr 693 706 for 2010, kr 222 706 for 2011 og kr 205 043 for 2012, jf. rapportens punkt 4.1.1. Tallene er før årsoppgjørsdisposisjoner og ekskl. mva som er fradragsført fullt ut.

Tilbakeført inngående merverdiavgift - personalbolig I punktet 4.1.1 går det fram at for 2012 er konto vedlikehold bygninger (kto 6620) redusert med kr 114 671 pga påstått feilføring av kostnader vedr. personalbolig. I rapporten vises det til at kostnadene var bokført som kostnader til personalbolig eid av hotellet, men etterhvert kom man til at kostnadene gjaldt personalbolig eid av søstrene MA OG MT, og beløpet ble belastet disse i mellomregning. Mva-fradraget er i følge regnskapet også korrigert. I rapportens punkt 4.1.5 og vedlegg 5 fremgår at totalt korrigert beløp utgjør kr 163 887 inkl.mva. 

I tilsvaret fra Advokatfirmaet C bemerker JK at inngående merverdiavgift som var uriktig fradragsført vedrørende personalbolig er blitt korrigert.

Skattekontoret viser til at forholdet er forklart fra AT i e-post 22.3.2013 som er gjengitt tidligere i vedtaket. Det forklares at familien utførte det meste av oppussingen selv. Ved befaring 14.4.2013 fikk kontrollrevisor og saksbehandler også besiktige boligen i Fveien 11. Vi bemerker her kort at boligen ikke bar preg av senere oppussing, jf. bilder i vedlegg 6 og rapportens punkt 4.1.5. Vi bemerker også at korrigeringen for private kostnader til vedlikehold av søstrenes utleiebolig i Fvegen 11 ble gjort etter varsel om bokettersyn. Forholdet er ikke tatt opp nærmere i rapporten siden mye av kostnadene i 2012 er korrigert og belastet privat. Skattekontoret påpeker forøvrig at det anførte vedlikeholdet i Fvegen 11 ikke ble påvist eller fremgikk ved besiktigelse, og vi mener dette svekker tilliten til forklaringen som her fremsettes.

 

3.1.2 F - rapportens punkt 4.1.1 – 4.1.3

I tilsvaret til varsel fra Advokatfirma C bemerkes det at skattekontoret vier mye oppmerksomhet til arbeid fra F. Skattekontoret skal videre begrunne dette.

Fakturerte timer Hotellet har blitt fakturert for betydelige antall timer arbeid hvor det ikke er dokumentert hvilket arbeid som er utført, og hvor skattekontoret mener at betydelig del av arbeidet ikke er utført på hotellet, men i daglig leders og hennes samboers private bolig. 

I 2010 er det fakturert hotellet kr 249 317 eks.mva fra firmaet F. I rapportens punkt 4.1.1 fremgår det at det er fakturert 554,5 timer bygningsarbeider og 423 timer malerarbeider, tilsammen 977,5 timer.

I 2009 har F fakturert hotellet for 2256 timer, hvor 1822 timer gjelder bygningsarbeider og 434 timer gjelder malerarbeider. 

Timelister Som det fremgår i rapportens punkt 4.1.1 og 4.1.2 lå det ikke ved timelister til fakturaene fra F i regnskapet til selskapet. Kontrollrevisor ba i en tidlig fase av bokettersynet om å få fremlagt timelistene, jf. blant annet e-post av 26.6.2012 og 1.8.2012. Selskapets anførsel er at det ikke finnes timelister. Det ble opplyst at arbeiderne registrerte timene i hotellets datasystem, og at disse nå forlengst er slettet. 

Anførsler om timelister I tilsvar fra Advokatfirma C skriver JK at de ikke bestrider opplysninger som Klager AS og F har gitt med hensyn til timelister, men for deres del bemerker de at bokføringsforskriften § 5-1-1 ikke, så vidt de kan se, nevner noe som helst om timelister. Det anføres at det faktum at slike lister nå ikke kan fremlegges eller eksisterer, ikke er noen regnskaps- eller bokføringsmangel og ikke kan påberopes som grunnlag for skjønnsanvendelse i dette tilfellet. 

JK anfører at kontrollrevisor er forutinntatt og viser til rapporten side 7 punkt 4.1.3 hvor det uttales: "Jeg oppfatter at dette er MT's håndskrift. Påskriften gir ingen mening hvis timene ble registrert fortløpende i hotellets datasystem og bekrefter at timelister har vært brukt, men at de mest sannsynlig er fjernet for å skjule realiteten."

Skattekontorets vurdering av sannsynligheten vedrørende timelister Faktum i saken er at skattekontoret kun har blitt forelagt fakturaer fra F hvor det fremgår antall arbeidstimer og det er ikke dokumentert hva som er utført. Det er betydelig antall timer som er fakturert i 2009 og 2010. Skattekontoret skal først gi en vurdering i forhold til sannsynligheten av at det har foreligget/foreligger timelister. I vurderingen vil vi legge til grunn det mest sannsynlige faktum ut i fra de opplysninger som er gitt og øvrige opplysninger som foreligger.

Når det gjelder anførsler om timeregistrering i hotellets system er ikke dette nærmere dokumentert eller forklart. Skattekontoret ser det som mest sannsynlige faktum at det har vært timelister til grunn for faktureringen, og som har vært en del av dokumentasjonen for selskapet. Vi mener det har formodningen mot seg at selskapet skal legge til grunn fakturaer for utført arbeid, med kun antall timer uten nærmere underdokumentasjon. Manglende timelister/dokumentasjon virker lite troverdig i forhold til det betydelige antall arbeidstimer som er utført. Vi antar at selskapet har behov for oppfølging og kontroll med timene som blir fakturert. Vi ser det som sannsynlig at  disse er/har vært en nødvendig del av dokumentasjonen når fakturaene ikke gir informasjon om hva som er utført. 

Skattekontoret viser videre til opplysninger som foreligger i regnskapet og som sannsynliggjør at det har foreligget/foreligger timelister. Vi viser her til vedlegg 3 i rapporten hvor vi finner at daglig leder MTs påføringer angir at det foreligger slik dokumentasjon. Vedlegg 3 er kopi av bilag 11188/2010 som er faktura nr. 635 av 17.11.2010 på kr 98 275 for 117 timer tømrerarbeid og 199 timer malerarbeid. MT har her påført følgende: "Mottatt 17/3-11", "føres på periode 13", "75 000 akonto" og "vent med resten til timelistene er levert".  

Vi mener at MTs påskrift på faktura indikerer at det foreligger/har foreligget timelister. Skattekontoret mener derfor at JK ikke kan imøteses med at kontrollrevisor er forutinntatt i sin vurdering når det som legges til grunn av skattekontoret fremgår av selskapets konkrete regnskapsmateriell. Vi bemerker også at det ikke er bestridt at dette er MT sine påføringer.

Skattekontoret finner å legge til grunn at det mest sannsynlige faktum er at det her har vært/er timelister for arbeid utført av F.

Riktig førte timelister ville her ha kunnet dokumentert omfang av timer, hvilket arbeid som var utført, når det var utført og hvem som hadde utført det. Dette er opplysninger som er helt sentrale ved eksternt informasjons- og kontrollbehov, og som ved mangel av disse vanskeliggjør kontrollarbeid for skatte- og avgiftsmyndighetene.  

Skattekontorets vurdering av anførsel vedrørende krav i bokføringsforskriften I tilsvaret bemerker JK at bokføringsforskriften § 5-1-1 så vidt de kan se, ikke nevner noe som helst om timelister. Det anføres at det faktum at slike lister nå ikke kan fremlegges eller eksisterer, ikke er noen regnskaps- eller bokføringsmangel og ikke kan påberopes som grunnlag for skjønnsanvendelse her.

Skattekontoret viser her til bokføringsforskriften nr. 1558 § 5-5, jf. § 5-1.

Bokføringsforskriftens § 5-5 stiller krav til at dokumentasjon av kjøp skal være salgsdokumentasjonen selger har utstedt og skal inneholde de opplysningene som fremgår av § 5-1 (§ 5-1-1 - § 5-1-8). Forskriften § 5-1-1 oppstiller blant annet at dokumentasjon av salg av varer og tjenester skal inneholde; "3.ytelsens art og omfang og 4.tidspunkt og sted for levering av ytelsen".   Punkt 4 angir at dokumentet skal inneholde tidspunkt og sted for levering av ytelsen. Skattekontoret ser det som naturlig å kreve at det av slik dokumentasjon fremgår hvor og når timene som faktureres er utført. Skattekontoret mener selskapets dokumentasjon av kjøp i denne sammenheng ikke tilfredstiller kravene som bokføringsforskriften oppstiller, jf. ovennevnte avsnitt. Fakturaene fra F dokumenterer ikke at arbeidet som er fakturert er utført på hotellet, eller hva som er utført.

Bokføringsreglene har som formål blant annet å legge til rette for at eksterne informasjons- og kontrollbehov blir ivaretatt. Det kan ikke sies å være oppfylt i denne saken. Skattekontoret mener at fakturaene med kun oppgitt antall timer ikke tilfredsstiller bokføringsreglenes krav til fakturainnhold. Fakturaene/kjøpsdokumentasjon er dermed ikke tilstrekkelig spesifisert etter reglene i bokføringsforskriften § 5-1-1.

Dersom de formelle kravene ikke er oppfylt kan ikke kjøperen fradragsføre inngående merverdiavgift. Når den mottatt dokumentasjonen ikke tilfredsstiller formkravene, må kjøper kreve ny tilfredsstillende dokumentasjon. Dersom dette ikke lar seg gjøre, må kjøper kunne sannsynliggjøre at utgiften likevel er reell for virksomheten. Som det vises til innledningsvis, til punkt 3 spørsmålet om etterberegning av merverdiavgift, vedrørende bevisbyrden påhviler denne den regnskapspliktige dersom noen del av foreskrevet regnskapsmateriale mangler.

Skattekontoret mener at fullmektigen ikke kan høres med at anførselen om at det ikke foreligger noen regnskaps- eller bokføringsmangel, og at det ikke kan påberopes som grunnlag for skjønnsanvendelse. 

Skattekontoret viser også til selskapets plikt til å oppbevare dokumentasjon, jf. bokføringsforskriften § 13.

Oppsummering timelister Skattekontoret ser det som mest sannsynlige faktum at det har vært timelister til grunn for faktureringen, og som har vært en del av dokumentasjonen for selskapet. Det vises spesielt til bilag fra F (vedlegg 3 til rapporten) hvor påføring fra daglig leder konkret angir at det foreligger timelister. Vi mener det har formodningen mot seg at selskap skal legge til grunn fakturaer for utført arbeid med kun antall timer uten nærmere underdokumentasjon. Vi mener disse vil være en del av dokumentasjonen og nødvendig del når fakturaene ikke gir tilstrekkelig informasjon om saken.

En mangelfullt spesifisert faktura og manglende timelister gjør det vanskelig å etterprøve hvilken tjeneste den enkelte fakturaen gjelder.

Situasjonene gir grunnlag for skjønn, jf. punkt 1 og 2 i vedtaket.

Hva er utført av F?

2010 - rapportens punkt 4.1.1 og 4.1.3

F har fakturert selskapet for 554,85 timer bygningsarbeid og 423 timer malerarbeid i 2010. Spørsmålet er videre hva F har utført av arbeider. I rapporten påpeker kontrollrevisor at med så mange arbeidstimer må det var utført noe mer enn vanlig løpende vedlikehold. Kontrollrevisor viser også til at det var innkjøpt lite materialer i forhold til fakturerte timer bygningsarbeid.

I e-post 1.8.2012 opplyste MT at oppussing gjaldt 12 rom. Ved befaring 8.8.2012 under bokettersynet forklarte MT at arbeidet gjaldt totalrenovering av 12 spesifikke rom. Et av rommene ble vist fram under befaring, og MT opplyste at de andre var ganske like. Det ble opplyst at det på disse rommene var montert franske balkonger (tofløya dører som slår innover og en liten platting m/rekkverk), innvendige flater var malt, ny parkett på de fleste gulv, nye dører, nye bad og nye møbler. Under befaringen kommenterte kontrollrevisor at 12 stk. franske balkongdører lett måtte kunne identifiseres i bilagene og at dette ikke fantes i bilagene for 2010. 

I e-post av 15.8.2012, som er gjengitt foran, forklares det at bilaget for balkongdører ligger i 2009 regnskapet. MT anfører i e-posten at grunnet dårlig likviditet ble oppussing utsatt til 2010, og dørene ble satt på lager. Det anføres at det samme gjelder annet materiale som ble brukt til de 12 rommene. På bakgrunn av denne forklaringen ble kontrollen utvidet til også å omfatte 2009.

2009 - rapportens punkt 4.1.2

I rapportens punkt 4.1.2 går det fram at utvidelse av kontrollen og gjennomgang av regnskapet for 2009 viste at kjøp av balkongdører lå i 2009 regnskapet slik MT påpekte i e-post 15.8.2012. Bilaget som gjelder kjøp av balkongdører har bilagsnr. 10676 med ordredato 14.4.2009 og fakturadato 15.5.2009.  I regnskapet for 2009 lå også en rekke andre utgifter til materialer etc. anskaffer i 2009, jf. vedlegg 1 til rapporten hvor eksempler fremgår.

For 2009 viser regnskapet også fakturaer fra F hvor det er fakturert totalt for 2 256 arbeidstimer (1822 timer bygningsarbeid og 434 timer malerarbeid). Det er fakturert fortløpende timer i mai, juni, sept., okt., nov. og des. 2009, jf. tabell i rapportens punkt 4.1.2. Som det fremgår i rapporten finnes det heller ikke timelister dette året. I forhold til sannsynligheten av timelister viser vi til det som tidligere er vurdert her.

Anførsler om utsettelse av arbeidet fra 2009 til 2010 I e-post 15.8.2012 anfører MT at grunnet dårlig likviditet ble oppussing utsatt til 2010, og dørene og annet materiale som ble brukt til de 12 rommene satt på lager.

I tilsvar fra fullmektigene gjentas også denne anførselen. Begge viser til at det fastholdes at balkongdørene først ble montert i 2010, og at dette var et omfattende tiltak idet det måtte etableres nye åpninger til dørene i ytterveggene der hvor det tidligere hadde vært vinduer. JK skriver at "det er eksempelvis med andre ord ingen nødvendighet mellom en gunstig innkjøpt seng eller fjernsyn og det tidspunkt hvor rommet blir oppusset og sengen og fjernsynet m.v blir plassert i dette nyoppussede rommet".

Skattekontorets vurdering av fakturert arbeid kontra innkjøp i 2009  Når det gjelder anførslene om at rommene er pusset opp i 2010, mens materialer og inventar kjøpt i 2009 skal skattekontoret videre vurdere det mest sannsynlige faktum.

Skattekontoret viser først til det forhold som fremgår i rapportens punkt 4.1.2 at det i 2009 er fakturert 2256 timer fra F. Dersom oppussingen skal være gjennomført i 2010 er spørsmålet hvilket arbeidet som da er utført fra F i 2009 når det i 2009 er fakturert for 2256 timer. Faktureringen av arbeidet fra F sannsynliggjør at det er gjennomført oppussing av de 12 rommene i 2009 og ikke at det skal være utsatt til 2010. Skattekontoret finner det også lite sannsynlig at materialkjøp av denne størrelsesorden skal være gjort kontinuerlig i perioden april til desember 2009, for så å bli satt på lager. Vi ser det som lite sannsynlig at balkongdører kjøpes inn i april, samt annet materiale og inventar utover i året i 2009, for så å sette dette på lager dersom selskapet har likviditetsproblemer. 

I vedlegg 1 til rapporten følger kopi av en del bilag/fakturaer fra mai – des. 2009. Fakturaene viser at det der er gjennomført en rekke material/byggevarekjøp i denne perioden, samt innkjøp av møbler og tv til alle rom. Påskrift på mange av bilagene viser at det gjelder oppussing av rom.

I rapportens punkt 4.1.2 vises det til at innkjøpene som er gjort harmonerer i stor grad med påløpte arbeidstimer, og at dette har pågått kontinuerlig fra mai til desember.

I rapportens punkt 4.1.2 skriver kontrollrevisor at alt tyder på at rommene er gjort ferdig til sesongåpning ved juletider i 2009. Skattekontoret viser til at fakturerte arbeidstimer og innkjøp i 2009 harmonere i forhold til oppussing av de 12 rommene i 2009, og ikke i 2010. Vi finner derfor forklaringen om at oppussingen skal være gjort i 2010 stemmer lite med fakturerte timer og materialkjøp.

3.1.3 Hva er utført hvor i 2010 – rapportens punkt 4.1.3   I rapportens punkt 4.1.2 går det fram at situasjonen i 2009 viser at fakturerte timer og materialer harmonere i forhold til at arbeidet er utført dette året. Spørsmålet er så hva som er situasjonen i 2010. 

Fullmektigene viser til at fakturaene fra GA er private, men at det for øvrig bestrides fra skattyters side at private byggekostnader er belastet selskapets regnskap.

GA

I rapportens punkt 4.1.1 og vedlegg 2 til rapporten fremgår det at fakturaer fra GA AS på tilsammen ca. kr 70 000 inkl. mva gjelder Fvegen 25, men er belastet Klager AS.

Forholdet er kommet fram under bokettersynet, hvor det er innhentet opplysninger fra leverandøren. På konkrete spørsmål fra kontrollrevisor opplyste leverandøren 6.3.2013 at utstyret ble montert hos MT i Fvegen 25. Etter nærmere undersøkelse fant GA ytterligere 3 tilfeller som ble opplyst å gjelde privatboligen.

Forholdet ble tatt opp med MT i e-post 13.3.2013, og med anmodning om å gi fullstendige opplysninger om byggearbeidet i Fvegen 25. I e-post 3.4.2013 bekreftet MT at fakturaene var feilført i hotellregnskapet. 

I tilsvar til varsel forklarer fullmektigene at føring av disse fakturaene i hotellregnskapet var en glipp. Det anføres at dersom det hadde vært MT/LHs hensikt å la hotellet betale deres private kostnader, hadde de påsett at deres privatadresse ikke fremgikk av bilagene som skulle posteres i hotellregnskapet.   Når det gjelder anførsel om arbeidssted/privatadresse ikke hadde vært oppgitt på fakturaene dersom det hadde vært deres hensikt å belaste hotellet, viser skattekontoret at denne adresse kun var oppgitt på en av de fem fakturaene som er innrømmet å være private. På fire av fakturaene fremgikk ikke privatadressen i det hele tatt. Argumentasjonen om at «dersom det hadde vært deres hensikt å la hotellet betale private kostnader, hadde de påsett at deres privatadresse ikke fremgikk», faller her med deres egen forklaring.   

Skattekontoret bemerker forøvrig at det anføres som en glipp, mens forholdet ikke ble innrømmet før opplysningene var blitt hentet inn fra leverandør. Skattekontoret finner det også lite sannsynlig at en glipper privat ved kjøp av VVS tjenester og varer for kr 70 000. Faktum er at MT/LH har kjøpt tjenester/varer fra GA for betydelig beløp. At beløpene skal "gli" ubemerket inn i selskapets regnskap virker lite sannsynlig. Har man handlet for kr 70 000 privat er det sannsynlig at man vet om disse er betalt privat, evt. undersøke hvor de er blitt av.

Befaring Fvegen 25

Det ble gjennomført befaring 14.4.2013 i boligen til MT og LH. Boligen ble kjøpt våren 2010.

I rapporten opplyses det at boligen ble bygd på syttitallet. Skattekontoret legger til grunn anførselen i tilsvarene fra fullmektigene om at boligen ikke er bygget på dette tidspunktet. I tilsvarene anføres det at boligen er bygget i år 2000. Av opplysninger som foreligger for skattekontoret ser vi at huset er bygget/gitt brukstillatelse i 1997.

Skattekontoret mener likevel at boligen fremstår som ny og at det nylig har vært utført betydelig arbeider i boligen. Under ettersynet er det etterspurt dokumentasjon i form av salgsoppgave o.l for å dokumentere husets tilstand ved kjøp. Hensikten med befaring var også å få forklart den reelle situasjonen. Oppfordringen til MT/LH var å informere om hva som var gjort i huset etc., men som det fremgår i rapporten avstod de fra det.

I vedlegg 4 til rapporten fremgår bilder av boligen i Fvegen 25 som ble tatt under besiktigelse av boligen. Bildene ble tatt for å memorere og danne grunnlag for et faktum, et faktum som er forsøkt klarlagt gjennom flere henvendelser under hele bokettersynet. Innbo og løsøre fremgår også av bildene, men vi bemerker at rapporten anfører ikke forhold som gjelder innbo/løsøre. Bildene viser at boligen fremstår som nylig oppusset.

I tilsvaret kommenterer SV det enkelte bilde. Når det gjelder hans konkrete oppramsing og kommentarer av løsøre og møbler viser vi til at spørsmålet i saken er vedlikehold/påkostning. Det anføres at badene i 1. og 2.etg., spotter i tak (bad, barnerom) fremstår som ved overtakelse av boligen. Det vises til at betaling av trapp, bordplate, lampeskjermer, bjelker kjøkkenvegg, seng fremgår av kontoutskrifter. Det vises videre til at det bl.a er kjøpt vinskap, kjøkkenøy, seng laget av G Møbler og betong kjøkkenbenk.  

Vi bemerker forøvrig at beskrivelsen viser at det er utført betydelige endringer, oppgraderinger og arbeider i huset fra huset ble kjøpt. Eks trapp, kjøkkenbenk, kjøkkenøy, bjelker og fakturering vedr. VVS som fremgår i tilsvaret.

Skattekontoret viser til bildene hvor det fremgår at de fleste overflater i huset også fremstår som nyoppusset og oppdatert. 

Kontoutskrifter Under kontrollen ble samboerparets private bankkonti undersøkt med tanke på å fastslå hvor mye av oppussingen de eventuelt hadde betalt med egne midler. I rapporten viser kontrollrevisor til at det fremkommer noen poster som oppfattes som betaling av byggekostnader, men som ikke forandrer den beskrevne situasjonen i 2010 av betydning.

SV viser til at kontoutskriftene til LH i perioden 01.07.2010 til 31.01.2011 viser at kr 473 314 gjelder byggekostnader og innbo i privatboligen.

I dette beløpet er det blant annet gulet ut større uttak og betalinger, hvor vi bemerker at det ikke fremgår at dette gjelder byggekostnader. Skattekontoret ser at det er betalt privat for byggekostnader, og dette er også vurdert under bokettersynet. Skattekontoret finner imidlertid ikke at dette forandrer den beskrevne situasjonen. Vi viser til den faktiske situasjonen som er fremkommet ved etterkontroll i selskapet; faktum er at det er avdekket og innrømmet at det er belastet private byggekostnader (GA) i selskapet, det foreligger betydelig fakturering av timer til selskapet uten underdokumentasjon, det foreligger alminnelig sannsynlighetsovervekt for at det foreligger/har foreligget timelister fra F, forklaring om utsettelse av oppussingsarbeid fra 2009 til 2010 stemmer ikke med opplysninger i regnskapet, befaring viser at privat bolig er nyoppusset og oppgradert. Skattekontoret finner i samsvar med rapporten og vurderingene som er gjort i vedtaket, at størrelsen på private byggekostnader fradragsført i hotellets regnskap for 2010 må fastsettes ved skjønn.  

3.1.4 Skjønnsutøvelse - rapportens punkt 4.1.6 

Anførsler om skjønnsutøvelsen I tilsvaret fra SV skriver han at det bestrides fra skattyters side at private byggekostnader er belastet selskapets regnskap, utover fakturaene fra GA.

Subsidiært anføres det fra begge fullmektigene at skjønnsutøvelsen er vilkårlig og urimelig. SV anfører at skjønnet, hvor det legges til grunn vedlikehold på kr 200 000 eks. mva og at kr 493 000 eks.mva gjelder den private boligen, fremstår som tilfeldig og helt uten begrunnelse. Begge fullmektigene viser til at Klager har store bygningsmasser og det anføres at vedlikehold på kr 200 000 årlig ikke er tilstrekkelig. Det anføres at skattekontoret ikke har hensyntatt forklaringer som er gitt om vedlikeholdsarbeid i rapporten, og viser til at MT har gitt opplysninger om følgende vedlikeholdsarbeider i 2010: maling av rekkverk, nytt gulv på balkonger, etablering av steinmur bak hotellet, maling/flekking av lister, dører og karmer, rensing av tepper, rengjøring av ventilasjonskanaler og rensing av takrenner. 

Skattekontorets vurdering av anførsler Det anføres at rapporten ikke tar opp vedlikeholdsarbeid som MT har gitt opplysninger om er utført i 2010. Skattekontoret viser til at det både i forkant av befaringen og ved befaring ble spurt om arbeidstimene som var utført av F. Både i forkant av møte og i møte 8.8.2012 opplyste MT selv at dette gjaldt oppussing av 12 rom. Senere e-post av 3.9.2012 skriver MT til kontrollrevisor at "du henger det opp i 12 hotellrom i løpet av ett år", og beskriver da videre eksempel på annet vedlikehold som gjøres i løpet av ett år.

Skattekontoret viser til tidligere vurdering foran, og mener det mest sannsynlig faktum er at hotellets 12 rom er pusset opp i 2009, jf. fakturaer på materialer og arbeidstimer i regnskapet dette året. Videre finner vi det sannsynlig at arbeid som er belastet hotellet i 2010 i stor grad ikke gjelder selskapet, men er tilført daglig leder og hennes samboers private bolig.

Situasjonen er at det her er grunnlag for skjønn. Skjønnet skal ikke være urimelig eller vilkårlig. Videre står vi ganske fritt til å skjønne når det her mangler dokumentasjon av hva som er utført av vedlikehold. Det finnes ingen dokumentasjon av hvor eller hva som er utført av vedlikehold, men kun en generell henvisning til hva som er gjort. 

Skattekontorets skjønnsutøvelsen

Skattekontoret legger til grunn at situasjonen gir grunnlag for skjønnsadgang, jf. vurdering i punkt 1 og 2 foran. Videre viser vi til den faktiske vurderingen og det mest sannsynlige faktum som er vurdert foran. Skattekontoret finner her med alminnelig sannsynlighetsovervekt at deler av de utgiftsførte byggekostnadene i selskapet for 2010 gjelder MT og LH sin private bolig i Fvegen 25 i G.

Skattekontoret skal videre fastsette private byggekostnader fradragsført i hotellets regnskap ved skjønn. Skattekontoret viser til at vi står ganske fritt i et skjønn hvor det mangler regnskapsmessig dokumentasjon.

Skattekontoret mener at rapportens forslag til skjønnsmessig vedlikeholdskostnader på kr 200 000 for 2010 er et rimelig og ikke vilkårlig skjønn. Skattekontoret viser her til at det i skjønnet er sett hen til hva kostnadene var til vedlikehold/oppgraderinger av hotellbygningen i kontrollperioden. Ut i fra situasjonen på hotellet anser vi at både 2010, 2011 og 2012 er ansett som normalår i forhold til løpende vedlikehold. I tilsvaret anføres det at vedlikeholdskostnader på kr 200 000 er for lavt. JK anfører at forslaget på kr 200 000 er urimelig og viser til at kostnadene for 2009 er på kr 2 053 445. Skattekontoret viser til at året 2009 som JK sammenligner med anses i sammenhengen ikke som et "normalår". Som det fremgår i rapporten og vedtaket er 2009 året hvor det er gjennomført oppussing (12 rom) og kostnadene til vedlikehold/oppgradering er betydelig høyere enn de andre årene i kontrollperioden. Vi viser til følgende tabell som fremgår i rapportens punkt 4.1.1:

Konto 2009 2010 2011 2012 6620 – vedlikehold bygninger 1 429 908 494 185 42 507 75 213 6625 – vedlikehold brannsikring 148 078    31 635 31 325 17 107 6630 – vedlikehold vvs-inst. 213 699 127 241 98 703 19 694 6640 – vedlikehold el.inst,  259 751 38 635 48 160 91 017 Sum 2 053 445 693 706 222 706 205 043

Skattekontoret finner ut ifra situasjonen på hotellet og kostnadene i 2011 og 2012 at en årlig vedlikeholdskostnad på kr 200 000 eks. mva må være dekkende, og et rimelig og ikke vilkårlig skjønn.

Skattekontoret finner å legge rapportens skjønnsutøvelse over de private byggekostnadene til grunn, hvor det tas utgangspunkt i selskapets kostnader på kr 693 706 fratrukket en skjønnsmessig vedlikeholdskostnad på kr 200 000. Resterende beløp kr 493 706 legges til grunn som private byggekostnader. Skattekontoret mener dette er et rimelig og ikke vilkårlig skjønn, og viser til sin tidligere vurdering av saken foran.

I samsvar med rapporten finner skattekontoret å skjønnsmessig fastsette private byggekostnader for 2010 til kr 493 000 pluss merverdiavgift. Merverdiavgift av beløpet utgjør kr 123 250 og må tilbakeføres.

Med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd (§ 55) og § 8-1 (§ 21) tilbakefører skattekontoret inngående merverdiavgift med kr 123 250 for 2010. Vi finner å gjennomføre tilbakeføringen av avgiften på 4.termin 2010, og viser til at det er fakturert løpende gjennom hele året.

Inngående merverdiavgift tilbakeføres med kr 123 250 på 4.termin 2010".

 Klagers innsigelser

 Klage fra advokat JK i C DA

Det aksepteres at feilført merverdiavgift på konkrete poster etterberegnes med kr 14 630. Forøvrig bestrides både skjønnshjemmelen og skjønnsutøvelsen. Advokat JK viser til den feil selskapet har innrømmet, og anfører at denne ikke kan brukes for å fastsettes merverdiavgiften ved skjønn for hele året. Han viser til Ot.prp. nr. 17 (1968-1969) side 61 og Gjems-Onstad/Kildahl 4. utgave kapittel 18 side 587, og at begrepet "skjønn" dekker to helt forskjellige forhold. Han mener at det skjønn som skattekontoret anvender krever tilnærmet massive formelle og reelle overtredelser av regnskaps-/ordensregler, slik at hele, eller deler av regnskapet forkastes. Han fastholder at det ikke er tilfelle her, og at det ikke foreligger skjønnsadgang. Videre stiller advokat JK seg uforstående til skattekontorets henvisning til dommen vedrørende Vest Kontorutvikling AS. Han viser til at denne dommen gjaldt et rent subsumsjonsspørsmål, og ikke et spørsmål og skjønnsanvendelse eller skjønnshjemmel.

Subsidiært anfører advokat JK at skattekontorets skjønnsutøvelse er urimelig og vilkårlig når vedlikeholdskostnadene på et gammelt hotellbygg på over 6 000 kvm kun settes til kr 200 000 for 2010, mens resten av kostnadene anses som private. Han viser til at vedlikeholdskostnadene i 2009 var på kr 2 053 443, eller 10 ganger det godkjente beløpet for 2010. Advokat JK mener videre at skjønnet på privatboligen beror på at det feilaktig er tatt utgangspunkt i at privathuset er bygget i 1970 og ikke rundt 2000. Han anfører at det er urimelig å legge til grunn et skjønn på kr 616 250 på privatboligen i 2010 i tillegg til de betydelige beløp som boligeier, dokumentert med kontoutdrag, selv har betalt i samme periode

 Klage fra advokat SV i D Advokatfirma AS

Advokat SVs anførsler gjelder i hovedsak de skattemessige endringene, og forøvrig viser han i stor grad til klagen fra advokat JK i C DA. Han viser i tillegg til fakturaene fra F, og fastholder at dette gjelder arbeider på Klager AS og ikke på daglig leders privatbolig i Fvegen 25. Han viser til at tidsforbruket ikke er relevant for en privatbolig som er oppført i 1997, men at det er høyst relevant for det arbeidet som er utført på hotellanlegget.

Advokat SV anfører at skattekontoret har lagt til grunn en for streng bevisbyrde ved vurderingen av bokføringsforskriften § 5-5-1, og at det er sannsynliggjort med høy grad av sikkerhet at disse arbeidene er utført på hotellet. Han viser til at Klager AS har tilsammen 83 rom og ca 6 000 kvm bygningsmasse. Videre viser han til at F arbeidet 2 256 timer på hotellet i 2009, som var året før skattyter kjøpte privatboligen i Fvegen 25.

Videre anfører advokat SV at det helt klart har påvirket skattekontorets konklusjon at bokettersynsrevisor i rapporten har lagt til grunn at privatboligen er bygget i 1970. Han anfører på nytt at privatboligen ble kjøpt utenom megler, og at det således ikke var utarbeidet salgsoppgave. Det opplyses at kjøpesummen i 2010 var kr 4 300 000, og at eiendommen var i god stand. Advokat SV anfører at skattyter ikke er kjent med at det er skiftet vinduer i boligen i Fvegen 25 i deres eiertid.

Avslutningsvis anfører også advokat SV at skattekontorets skjønn med kr 200 000 i vedlikeholdskostnader for hotellanlegget i 2010 er altfor lavt, og derigjennom vilkårlig og urimelig. Han mener at 2011 og 2012 ikke kan legges til grunn som normalår, da omsetningen disse årene også har vært betydelig lavere enn de to foregående år, og derfor har virket inn på vedlikeholdet.

 Tilsvar fra advokat SV i e-post av 19.6.2014

Vedlagt tilsvaret fra advokat SV i e-post av 19.6.2014 følger kjøpekontrakt for Fvegen 25 i G datert 1.3.2010. I tillegg er det sendt inn en verdi- og lånetakst for eiendommen, utført av VS 21.1.2010. I tilsvaret viser advokat SV til det som er spesifisert som "gjenstående arbeider" i taksten, og opplyser at det kun er utforing og listing rundt vinduer som er utført. Videre er det opplyst at dette arbeidet er utført av LH og hans bror.

 Skattekontorets vurdering av klagen

Skattekontoret kan ikke se at verken advokat JK eller advokat SV i klagene har kommet med vesentlig nye opplysninger eller anførsler utover det som allerede er inngitt. Etter ytterligere anmodninger er det imidlertid den 19.6.2014 sendt inn kjøpekontrakt av 1.3.2010, og verdi- og lånetakst av 21.1.2010 med forklaring for Fvegen 25. Skattekontoret viser til sin vurdering av dette nedenfor.

 Skjønnsadgang

Advokat JK anfører at det kun er skjønnsadgang knyttet til de feilførte fakturaene som MT har innrømmet, og at det ikke foreligger skjønnsadgang utover dette da regnskapet ikke er vesentlig feil. Han viser til Ot.prp.nr. 17 (1968-1969) side 61, Gjems-Onstad/Kildahl 4. utgaven kapittel 18 side 587. Advokat JK synes også det er underlig at skattekontoret viser til dommen Vest Kontorutvikling AS.

Ot.prp.nr. 17 (1968-1969) side 61 sier at; "Avgiften anses som nå fastsatt ved skjønn, selv om etterberegning foretas for konkret påviste poster. Slike poster kan f. eks. skyldes feilaktig forståelse av avgiftsreglene, innkomne kontrollmeldinger eller rene feilføringer. Skjønn i vanlig forstand anvendes når regnskapet generelt ikke antas å omfatte hele omsetningen og derfor blir satt til side."

Det som forarbeidene sier, er at det, også når skattekontoret endrer konkrete poster, omtales som "skjønn", og ikke bare i de tilfellene hvor hele eller deler av regnskapet settes til side. I dette tilfelle gjelder det både konkrete bilag (GA), og eventuelt den del av regnskapet som er belastet med private anskaffelser.

Hjemmel for å fastsette merverdiavgiften ved skjønn i denne saken er merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b.

Vest-kontorutvikling er en Høyesterettsdom inntatt i Rt. 2000 side 402. Skattekontoret mener denne er høyst relevant da den også omfatter vurdering av vilkårene for å anvende skjønn etter merverdiavgiftsloven av 1969 § 55. Tilsvarende bestemmelse er inntatt i § 18-1 første ledd bokstav b i merverdiavgiftsloven av 2009.

Det siteres fra dommen; "Det overordnede prinsipp må imidlertid være at fastsettelsen av avgiftsgrunnlaget skal være riktig. Merverdiavgiftsloven § 55 må antas å bygge på dette. For å komme frem til det riktige resultat, må alle de opplysninger som foreligger, gjøres til gjenstand for en samlet og fri bedømmelse. Dette er uttrykkelig fastslått for andre områder, for eksempel ligningsloven § 8-1 nr. 1, når det gjelder formues- og inntektsligning, og tvistemålsloven § 183 når det gjelder sivile rettsaker. Avgiftsforvaltningen kan etter min mening ikke stå i en annen stilling."

Skattekontorets viser også til Høyesterettsdom inntatt i Rt. 1999 side 608 (Bud-Service AS). Dette gjaldt også fastsettelse ved skjønn etter merverdiavgiftsloven av 1969 § 55, og hva som omfattes av uttrykket "kan fastsettes ved skjønn". Det siteres fra dommen; "Uttrykket omhandler i første rekke avgiftsmyndighetenes adgang til å fastsette beløp på et bevismessig grunnlag som er usikkert. Avgiftsbeløpet kan da fastsettes skjønnsmessig. Når det gjelder utelatelse av poster som det ikke er hjemlet fradragsrett for, må utgangspunktet være at rettelse skal foretas."

Bokettersynet har påvist at regnskapet til Klager AS er belastet med private anskaffelser fra GA, og inngående merverdiavgift er fratrukket. Dette er også innrømmet av daglig leder etter at opplysningene er innhentet hos GA. Videre er regnskapet belastet med et betydelig antall arbeidstimer for 2009 og 2010 hvor dokumentasjonen er mangelfull, jf. bokføringsforskriften § 5-5.

Under bokettersynet er det flere ganger anmodet om timelister fra F. Dette fremgår blant annet av e-post-korrespondansen gjengitt ovenfor. Disse er ikke fremlagt. I e-post av 8.2.2013 ble AT (styreleder) anmodet om å sende inn en fullstendig og skriftlig forklaring på hva arbeidene som er fakturert fra F i 2010 gjaldt. AT kom med følgende tilsvar i e-post 27.2.2013; "Det vises til epost under. Jeg beklager det sene svaret grunnet et lengre utenlandsopphold. Vi har på nytt gått gjennom dine forespørsler og må dessverre meddele at vi ikke har noe mer å bidra med."

Dersom skattekontoret ikke får de opplysningene de ber om, må den avgiftspliktige selv bære risikoen for et feilaktig faktum. Det vises til dom i Agder lagmannsrett av 26.9.2003 (vedlegg A11) hvorfra siteres; "Hovedsynspunktet må være at myndighetene må kunne basere sine avgjørelser på de opplysninger som fremgår av den avgiftspliktiges oppgaver og opplysninger ellers. Den avgiftspliktige må bære risikoen for et feilaktig faktum om han ikke gir opplysninger han er pliktig til å gi eller har en oppfordring til å komme med, eller gir uriktige opplysninger, jf. Rt-1995-1772."

Som det fremgår her, har ikke styreleder AT etterkommet anmodningen om å sende inn en fullstendige skriftlig forklaring til hvilke arbeider F har utført for virksomheten i 2010. Skattekontoret må derfor legge til grunn mest sannsynlig faktum basert på de opplysningene som foreligger.

Det fremgår ikke av bilagene fra F at dette arbeidet er utført på hotellanlegget. Under bokettersynet er det avdekket at det er utført betydelig renovering av hotellet, blant annet 12 rom, i 2009. Det er ikke påvist eller sannsynliggjort utførte arbeider på hotellanlegget i 2010 i samsvar med timeforbruket dette året. Samtidig er det påvist at det er utført vedlikehold/påkostninger på daglig leders privatbolig som ikke er dekket av private midler. Skattekontoret mener at regnskapet til Klager AS er uriktig da det, med alminnelig sannsynlighetsovervekt, er belastet med daglig leders private byggekostnader for 2010. Det medfører at merverdiavgiften kan fastsettes ved skjønn knyttet til den delen av regnskapet som er belastet med disse kostnadene. Etterberegningen er altså ikke begrenset til å gjelde fakturaene fra GA, men den inngående merverdiavgiften som skattekontoret, etter en vurdering av mest sannsynlig faktum, mener gjelder private byggekostnader.

Det foreligger skjønnsadgang med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b, for merverdiavgift for 2010.

 Skjønnsutøvelse

Skattekontoret har i sitt vedtak lagt til grunn at Fvegen 25 er bygget i 1997/2000. Det siteres fra vedtaket; "I rapporten opplyses det at boligen ble bygd på syttitallet. Skattekontoret legger til grunn anførslene i tilsvarene fra fullmektigen om at boligen ikke er bygget på dette tidspunktet. I tilsvarene anføres det at boligen er bygget i år 2000. Av opplysninger som foreligger for skattekontoret ser vi at huset er bygget/gitt brukstillatelse i 1997."

Det er derfor ikke korrekt når advokat SV anfører at skattekontorets vedtak bygger på at Fvegen 25 er bygget på syttitallet.

Advokat JK og advokat SV har vist til at MT og samboer LHs bankutskrifter viser betydelige anskaffelser til privatboligen i Fvegen 25. Skattekontoret viser til at en betydelig andel av disse anskaffelsene gjelder innbo og løsøre som ikke omfattes av skattekontorets skjønnsutøvelse knyttet til renovering av boligen.

I e-post av 19.6.2014 er det sent inn en usignert kjøpekontrakt for Fvegen 25 datert 1.3.2010. Skattekontoret legger allikevel til grunn at det er denne kontrakten som er gjeldende ved kjøpet. Avtalt kjøpesum er kr 4 300 000.

I e-post av 19.6.2014 er det også sendt inn en verdi- og lånetakst for Fvegen 25 A og B, utført at VS i I AS den 21.1.2010. Av taksen side 2 fremgår det at eiendommen består av en enebolig og et gjestehus. Begge er i laftet tømmer, og taktekking er torv. Byggeår er 1996 og 1997. Videre fremgår det at begge hus har normal standard på overflater og utstyr, og vesentlig med laftet tømmer som overflate på vegger. Boligen har gjenstående arbeider med utforinger og listing rundt vinduer i entre og ved tilbygg på kjøkken. I tillegg mangler alle beslag på yttertak (vindskier, isbor, og pipe) og forblending av fundamenter/grunnmur på begge bygg. Gjenstående materiell og arbeid er stipulert til 150-200 000. I tillegg fremgår det når det gjelder konstruksjon og innvendige forhold på boligen, at trebjelkelag har skjevheter på grunn av ujevn setning av tømmervegger. Dette påvirker videre gulv og trapp. Ved befaringen av takstmann VS ble det avdekket isdannelse som ble forklart med feil på lufting i deler av takkonstruksjonen. Gulv på bad i første etasje har feil fall på gulv og mangler vanntett sokkel mot vekker (utenfor dusjnisje). Det er angitt at det bør monteres avtrekk på alle våtrom. Det fremgår ingen vedlikeholdsbehov på gjestehuset.  Normale byggekostnader på bolig og gjestehus er satt til kr 5 000 000. Det er deretter gjort fradrag for alder, utidsmessighet, vedlikeholdsmangler, tilstandssvekkelser og gjenstående arbeider med kr 700 000. Teknisk verdi på bygningene utgjør da kr 4 300 000, som er i samsvar med kjøpesummen i kjøpekontrakten.

Advokat SV viser til verdi- og lånetaksten og anfører at det kun er utforing og listing rundt vinduer som er utført av gjenstående arbeider omtalt i verdi- og lånetaksten.

Etter skattekontorets oppfatning kan dette ikke være korrekt. Blant annet viser fakturaene fra J (vedlegg nr. 2 til rapporten) at det er foretatt anskaffelser og utført arbeid på bad/vaskerom og kjøkken. Verdi- og lånetaksten viser også at det er arbeider som det vil være helt nødvendig å utføre for at ikke boligen skal forringes vesentlig på kort tid. Det vises til vedlikeholdsbehovene opplistet i taksten, blant annet at det er isdannelser som skyldes feil på lufting i deler av takkonstruksjonen, opplysninger om at det bør monteres avtrekk i alle våtrom, og at gulv på bad i første etasje har feil fall og mangler vanntett sokkel.

Det fremgår også av takstens vedlikeholdsbehov at det er skjevheter i bjelkelag på grunn av ujevn setning av tømmervegger som påvirker gulv og trapp. I tilsvar fra advokat SV datert 3.1.2014 med kommentarer til de enkelte bildene, og kontoskrifter, fremgår at det er anskaffet ny trapp. Skattekontoret ser det som lite sannsynlig at det anskaffes og settes inn ny trapp uten at dette "vedlikeholdsbehovet" er dekket først.

Skattekontoret legger derfor til grunn at det er utført betydelig mer arbeid på boligen enn utforing og listing som advokat SV anfører.

Videre har både advokat JK og advokat SV anfører at kr 200 000 i ordinært vedlikehold for hotellet i 2010 er altfor lavt. Det vises blant annet til at kostnadene i 2009 var på kr 2 053 443, og at 2011 og 2012 ikke kan legges til grunn som normalår da omsetningen gikk betydelig ned disse årene.

Bokettersynet har påvist at renovering av 12 rom i hotellet med alminnelig sannsynlighetsovervekt, er gjennomført i 2009. Det vil si at 2009 ikke er et "normalår".  For 2010 utgjør sum vedlikeholdskostnader eksklusiv merverdiavgift kr 693 706. Imidlertid er det sannsynliggjort gjennom bokettersynet at beløpene også omfatter private byggekostnader. For 2011 og 2012 utgjør vedlikeholdskostnader eksklusiv merverdiavgift henholdsvis kr 222 705 og kr 205 043. Skattekontoret mener at disse 2 årene, til tross for en viss nedgang i omsetning, er mer tilnærmet et "normalår" enn 2009.

Når skattekontoret da legger til grunn at ordinære vedlikeholdskostnader på hotellanlegget for 2010 ligger på kr 200 000, mens kostnader knyttet til renovering av privatboligen i Fvegen 25 settes til kr 493 000, er dette verken et vilkårlig eller urimelig skjønn. Skattekontoret opprettholder sitt skjønn om å anse anskaffelser på kr 493 000 eksklusiv merverdiavgift som kostnader knyttet til privatboligen i Fvegen 25. Det medfører at inngående merverdiavgift etterberegnes med kr 123 250.

Det er ikke kommet merknader til dette punktet etter at innstillingen har vært sendt Advokatfirma C DA til innsyn.

 Tilleggsavgift

 Sakens faktum

Det vises til punktene 1.1 og 2.1 ovenfor vedrørende selve skjønnet.

 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Fra vedtaket siteres; "Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 (§ 73) kan den som forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av den, og statskassen derved er eller kunne vært unndratt avgift, ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %.

Tilleggsavgift skal behandles etter Skattedirektoratets retningslinjer av 10.1.2012.

For at tilleggsavgift skal ilegges, må både de objektive vilkårene (at merverdiavgiftsloven er overtrådt og at dette har medført/kunne ha medført unndratt avgift), og de subjektive vilkårene (forsett eller uaktsomhet) være bevist med klar sannsynlighetsovervekt, jf. rettspraksis.

Ved ileggelse av tilleggsavgift med en høyere sats enn 20 %, er det lagt til grunn i en avgjørelse fra Sivilombudsmannen 24.1.2012 at det er det straffeprosessuelle beviskravet som gjelder: ”bevist ut over enhver rimelig tvil”.

Tilleggsavgift skal vurderes for følgende forhold:

Forhold Rapp.punkt Tilbakeføring 1) Private byggekostnader 4.1 123 250 2) Påkostning utleiers eiendom  4.2 125 000 Sum  248 250

De objektive vilkår:

Spørsmålet er om merverdiavgiftsloven og/eller dens forskrifter er overtrådt, og om lovovertredelsen har medført at statskassen er eller kunne vært unndratt avgift.

Etter merverdiavgiftsloven § 8-1 (§ 21) gis det fradrag for inngående merverdiavgift på varer og tjenester til bruk i den avgiftspliktige virksomheten.

 Private byggekostnader

Under bokettersynet er det avdekket at det er fratrukket inngående merverdiavgift for private byggekostnader. Spørsmål om tilleggsavgift gjelder følgende forhold og beløp;

 Rapp.punkt Mva beløp a) K 4.1.3 14 736 b) Øvrige kostnader 4.1 108 514 Skjønn sum  123 250

 K Det er innrømmet at det er fratrukket inngående merverdiavgift i selskapet som gjelder private anskaffelser fra K. Fakturaene dette gjelder lyder på tilsammen kr 73 683,50 hvor merverdiavgift utgjør kr 14 736. Skattekontoret finner det bevist utover enhver rimelig tvil at merverdiavgiftsloven er overtrådt ved at det er fratrukket merverdiavgift på fakturaene som gjelder private anskaffelser fra K i 2010. Selskapet har fradragsført merverdiavgift på anskaffelser som ikke var til bruk i den avgiftspliktige virksomheten og har etter dette overtrådt merverdiavgiftsloven § 8-1. Skattekontoret finner det videre bevist utover enhver rimelig tvil at unndratt merverdiavgift utgjør kr 14 736, jf. kopi av fakturaene som fremgår av vedlegg 2 til rapporten.

Skattekontoret finner etter dette at de objektive vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt utover enhver rimelig tvil for dette forholdet.

 Øvrige kostnader Private kostnader er totalt skjønnet til kr 123 250, hvor beløpet uten kostnader fra K utgjør kr 108 514. Skattekontoret viser til den materielle vurderingen og begrunnelsen for skjønnet av kostnader tilført privatboligen i Fvegen 25, tilhørende selskapets daglig leder, aksjonær og hennes samboer. Skattekontoret mener det er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at det er belastet selskapet ytterligere kostnader, utover K fakturaene. Vi viser til at det er fakturert betydelig antall timer til selskapet uten underdokumentasjon, men hvor vi finner det bevist at det har forligget timelister, jf. bilag i vedlegg 3 i rapporten hvor daglig leder har påført konkret kommentar som gjelder timelister. Videre mener vi det er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at fakturert arbeid i 2010 ikke gjelder rommene på hotellet, da regnskapet dokumenterte at disse ble pusset opp i 2009. Det er ikke fremlagt tilfredsstillende dokumentasjon og forklaringer som beviser at byggekostnadene i 2010 gjelder hotellet. Befaring i Fvegen 25 beviser at den private boligen som ble anskaffet i 2010 er nyoppusset og oppgradert. 

Vi mener at både skjønnsadgang, faktumsavklaring og skjønnsutøvelsen bygger opp et rimelig og ikke vilkårlig skjønn. Vi viser til at det ikke er fremlagt tilfredsstillende dokumentasjon og forklaringer som beviser at fakturaene fra F for 2010 gjelder hotellet. Selskapet gir kun en generell forklaring til hva som skal være utført på hotellet, og det er ikke dokumentert hvilke arbeider som er utført. Skattekontoret mener at fravær av dokumentasjon og oppklaringer i så måte er et bevis på at det er utført arbeid som gjelder Fvegen 25. Forklaringer om at materialer og innkjøp skal være satt på "vent" fra 2009 til 2010 virker lite troverdig. Vi mener situasjonen og uforklarte timer beviser med alminnelig sannsynlighetsovervekt at selskapet er belastet for arbeider utført hos daglig leder privat.   

Skattekontoret finner det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at merverdiavgiftsloven § 8-1 er overtrådt ved at det er fratrukket inngående merverdiavgift på anskaffelser som ikke var til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Skattekontoret finner det også bevist med klar sannsynlighetsovervekt at unndratt beløp for 2010 utgjør minst kr 108 514.

Skattekontoret finner etter dette at de objektive vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt for dette forholdet.

 Påkostning på utleiers eiendom

Bokettersynet har også avdekket uberettiget fradrag for inngående mva på kostnader til påkostning av hotellbygningen/anlegget, som selskapet leier av A AS som ikke er mva-registrert. Leieavtalen beskriver at det ikke skal indeksreguleres som følge av de store investeringene leietaker er forpliktet til å stå for. Regnskapet viser at man avskriver ubetalte husleiekrav og at leietager står for påkostninger på utleiers eiendom. Regnskapet og leieavtale beviser at det skjer en verdioverføring til utleier A AS, ved at leietager Klager AS betaler utleiers bygningskostnader i stedet for forretningsmessig husleie. 

Vi finner det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at merverdiavgiftsloven er overtrådt ved at det i denne situasjonen er fradragsført inngående merverdiavgift på påkostninger hos leietager. Skattekontoret finner det videre bevist med klar sannsynlighetsovervekt at unndratt merverdiavgift av dette utgjør kr 125 000.

Skattekontoret finner etter dette at de objektive vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt for dette forholdet.

De objektive vilkårene for tilleggsavgift for forholdene er oppfylt.

De subjektive vilkår

For at skattekontoret skal ilegge tilleggsavgift, må avgiftssubjektet ha utvist forsett eller uaktsomhet i forhold til overtredelsene av lov/forskrift.

Den nedre grensen for uaktsomhet er simpel uaktsomhet. Simpel uaktsomhet foreligger når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen/unnlatelsen kunne medføre overtredelse av lov/forskrift. Utgangspunktet er at enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de reglene som gjelder for beregning av avgift for den virksomheten de driver. En unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlatelse av å sørge for å engasjere nødvendig hjelp, kan i seg selv anses uaktsomt. Skyldgraden simpel uaktsomhet må bevises med klar sannsynlighetsovervekt.

For å kunne ilegge tilleggsavgift med en avgiftssats høyere enn 20 %, må handlingen karakteriseres som grov uaktsom eller forsettlig. Skattekontoret legger til grunn at skyldgraden må bevises utover enhver rimelig tvil, jf. Sivilombudsmannens sak 2011/871. Grov uaktsomhet foreligger når overtredelsen av lov/forskrift anses som kvalifisert klanderverdig og avgiftssubjektet er sterkt å bebreide for den manglende aktsomheten. Forsett foreligger når avgiftssubjektet er klar over at han har overtrådt loven.

Skattekontoret viser til at innrapportering er hovedregler innenfor merverdiavgiftslovgivningen. Det forventes at enhver næringsdrivende har satt seg inn i de avgiftsreglene som kommer til anvendelse for den virksomheten de driver.

Skattekontoret skal videre vurdere de subjektive vilkårene (forsett eller uaktsomhet) for ileggelse av tilleggsavgift for forholdne private byggekostnader og leietakers påkostning.

 Private byggekostnader

Under bokettersynet er det avdekket at det er fratrukket inngående merverdiavgift i selskapet på kostnader knyttet til daglig leders og hennes samboers anskaffelser til deres private bolig.

Skattekontoret mener at dette er forhold daglig leder MT sterkt kan bebreides for. Faktum er at MT som aksjonær og daglig leder i selskapet har belastet selskapet med sine private byggekostnader. Deler av anskaffelsen K har skattekontoret fått bevist gjennom tredjemannsopplysninger, og er etter dette  innrømmet av daglig leder. De øvrige anførte forklaringene fra selskapet, om at det ikke er dekke andre private kostnader enn K i selskapet, finner ikke skattekontoret er sannsynliggjort eller verifisert gjennom forklaringer og dokumentasjon.

Etter en helhetsvurdering er skattekontoret av den oppfatning at det er bevist utover enhver rimelig tvil at MT som daglig leder i selskapet, har handlet grovt uaktsom hvor forsett ikke kan utelukkes, for forholdet knyttet til fradragsføring av privat faktura fra K. For det øvrige skjønnet av private byggekostnader mener skattekontoret at det med klar sannsynlighetsovervekt kan bevises at selskapet i det minste har handlet uaktsomt, ved å fradragsføre private kostnader som skattekontoret finner er bevist med alminnelig sannsynlighetsovervekt.   

 Leietakers påkostning

Selskapet har stått for påkostning på utleiers vegne, og fradragsført inngående mva. Leiekontrakten og regnskapet viser at det er skjedd en verdioverføring. Det foreligger interesse felleskap mellom partene. Vi finner at situasjonen med verdioverføring i det minste må anses som uaktsomt.

De subjektive vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt og bevist utover enhver rimelig tvil vedrørende faktura fra GA, og bevist med klar sannsynlighetsovervekt for øvrige skjønnsmessige private kostnader og leietakers påkostning.   Tilleggsavgiftens størrelse:

Etter gjeldende retningslinjer er satsen for overtredelser som anses uaktsomme 20 %. For overtredelser som anses som grovt uaktsomme eller forsettlige er satsen 40 % eller 60 %.

I tilsvar fra D Advokatfirma AS anfører SV at tilleggsavgiften vedrørende GA bør begrenses til 20 % idet det er tale om en glipp fra hotellets side.

I tilsvar fra Advokatfirmaet C DA anfører JK at i den grad det utover de konkrete forholdene anvendes såkalt fritt skjønn, vil det ikke være grunnlag for å gå utover normalsatsen som er på 20 %.

Skattekontoret finner at tilleggsavgift ilegges med 20 % for tilbakeføring av merverdiavgift med kr 108 514 i 2010 på skjønnsmessig private byggeskostnader. Skattekontoret finner også at tilleggsavgift ilegges med 20 % for tilbakeføring av inngående merverdiavgift med kr 125 000 i 2009 knyttet til leietakers påkostning. 

Skattekontoret ser det som skjerpende at det er fradragsført inngående merverdiavgift i selskapet på private fakturaer fra GA. Skattekontoret viser til at avgiftssystemet bygger på et tillitsforhold mellom den avgiftspliktige og avgiftsmyndighetene ved at det er den avgiftspliktige selv som er ansvarlig for å beregne, innberette og betale avgiften. Vi finner ikke at SV kan høres med at forholdet bør begrenses til 20 % tilleggsavgift med begrunnelse i at dette er en glipp fra hotellet side, jf. vår vurdering under den materielle delen. Tilleggsavgiften ilegges med 60 % for tilbakeføring av inngående merverdiavgift med kr 14 736 i 2010 som gjelder fakturaene fra GA.   Forhold Rapp.punkt Tilbakeført inng.mva Sats Private kostnader 4.1 14 736 60 % Private kostnader 4.1 108 514 20 % Leietakers påkostning 4.2 125 000 20 %

Tilleggsavgift ilegges med 60 % for uriktig fratrukket inngående merverdiavgift av private anskaffelser som gjelder GA i 2010. Tilbakeført inngående avgift kr 14 736, tilleggsavgift utgjør kr 8 841.

Tilleggsavgift ilegges med 20 % for fratrukket inngående merverdiavgift for private anskaffelser som gjelder private anskaffelser fastsatt ved skjønn. Tilbakeført inngående avgift kr 108 514, tilleggsavgift utgjør kr 21 702.

Tilleggsavgift ilegges med 20 % knyttet til leietakers påkostning i 2009. Tilbakeført inngående avgift kr 125 000, tilleggsavgift utgjør kr 25 000.

 Klagers innsigelser

Advokat JK anfører i sin klage at tilleggsavgift på 60 % vedrørende tilbakeført merverdiavgift på kr 14 736 – fakturaer fra K - er urimelig. Han bestrider at forholdet er forsettlig, da bilagene faktisk er påført hvor arbeidet er utført. Han mener derfor dette er feil som lett vil bli oppdaget gjennom bokettersyn, og at tilleggsavgift på 40 % vil være akseptabelt i forhold til retningslinjene.

Når det gjelder 20 % tilleggsavgift knyttet til påkostninger på utleiers hotellanlegg, anfører han at dette beror på en avgiftsrettslig tvist. Han mener derfor, uansett utfall av klagesaken, at tilleggsavgiften skal frafalles på dette punktet.

Klage fra advokat SV har kun anførsler i forhold til tilleggsskatt, ikke den ilagte tilleggsavgiften.

Det er ikke kommet merknader til dette punktet etter at innstillingen har vært sendt Advokatfirma C DA til innsyn.

 Skattekontorets vurdering av klagen

 Fakturaer/bilag fra K

Når det gjelder advokat JKs anførsel om at bilagene fra K er påført hvor arbeidet er utført, gjelder dette kun for ett av bilagene. De øvrige fakturaene/bilagene viser ikke dette. Skattekontoret gjør også oppmerksom på at MT først innrømmet at bilagene fra K gjaldt privatboligen etter at skattekontoret hadde innhentet disse opplysningene selv. Skattekontoret kan ikke se at advokat JKs anførsler medfører at tilleggsavgiften knyttet til dette forholdet skal reduseres.

 Påkostning på utleiers hotellanlegg

Skattekontoret kan ikke se at det har kommet nye opplysninger som medfører at tilleggsavgiften skal reduseres eller faller bort.

Selskapet har utført omfattende påkostninger, ca 15 millioner, på utleiers hotellanlegg. Inngående merverdiavgift er fratrukket. Av leieavtaler fremgår det at husleien reduseres/holdes uendret som følge av dette. Deler av påkostningene medfører en verdiøkning på utleiers hotellanlegg, og er ikke en reell utgift for den avgiftspliktige virksomheten. I denne saken er det også interessefellesskap mellom Klager AS (leietaker) og A AS (utleier). Skattekontoret mener at forholdet med klar sannsynlighetsovervekt, i det minste må anses som uaktsomt. Ilagt tilleggsavgift med 20 % fastholdes.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår at det fattes slikt

    V e d t a k:

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.