KMVA 8309

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift. Samlet påklaget beløp inkl. renter utgjør kr 408 078.

 

Stikkord:  Inngående avgift    - Næringsvurdering

 

Bransje:  Drift av parkeringsplasser og parkeringshus

 

Mval:   § 28 (mval 2009 § 2-1)    § 21 (mval 2009 § 8-1)

 

Skatteetaten.no: Skjønnsfastsettelse og endring

 

 

 

 

          Innstillingsdato: 26. september 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 27. oktober 2014 i sak KMVA 8309 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret i perioden fra 2. termin 2006 til og med 6. termin 2008. I 2008 ble selskapet innfusjonert i A AS.

Selskapet er registrert med næringskode 63.212 – Drift av parkeringsplasser og parkeringshus. På bakgrunn av bokettersyn for årene 2006 - 2008, jf. bokettersynsrapport av 27. april 2012 (dok. 1), fattet skattekontoret vedtak om etterberegning av merverdiavgift og renter den 26. februar 2014 (dok. 4).

Klage fra Advokatforum v/advokat B (datert 9. mai 2014), er mottatt 12. mai 2014 (dok. 5). Etter forespørsel fra klager ble klagefristen utsatt til 9. mai 2014. Klagefristen er overholdt.

Det påklagede beløpet utgjør: Termin Inngående avg. 2/2006 - 1 014 3/2006 - 35 077 4/2006 - 632 5/2006 - 19 928 6/2006 - 10 337 1/2007 - 35 375 2/2007 - 23 081 3/2007  23 528 4/2007 - 35 054 5/2007 - 56 961 6/2007 - 13 024 1/2008 - 32 924 2/2008 - 51 080 3/2008 - 20 943 4/2008 - 9 607 5/2008 - 1 923 SUM - 323 432

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig advokat B (dok. 6). Det har kommet merknader til innstillingen i e-post av 16. september 2014 (dok. 7). Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok. nr. Dokument Dato 1 Rapport etter bokettersyn 27. april 2012 2 Varsel om endringssak skattekontor 10. september 2013 3 Tilsvar – varslede avgiftsendringer  22. oktober 2013 4 Oversendelse vedtak endring – Klager AS  26. februar 2014 5 OG30 0941 Klage vedr. mva.  12. mai 2014 6 Skattekontorets forslag til innstilling 1. september 2014 7 Kommentar til innstilling 16. september 2014 A Utv. 2013 s. 1101 22. april 2013 B Utv. 2013 s. 1483 25. juni 2013 C Utv. 2014 s. 839 11. mars 2014

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende forhold: Tilbakeføring av inngående merverdiavgift

1. Tilbakeføring av inngående merverdiavgift

1.1 Sakens faktum

Skattekontoret har kontrollert et parkeringsanlegg på E.

Det har vært fire aksjeselskaper involvert i parkeringsanlegget og kontrollen i Klager AS (xxx xxx xxx) må ses i sammenheng med utført kontroll i A AS (org.nr. x), C AS (xx) og D AS (xxx).

Parkeringsanlegget ligger under bakken i E sentrum. Parkeringsanlegget består av to "sammenkoblede deler" med felles inn- og utkjøringer hvorav den ene delen ligger under bygget D og den andre delen ligger under bygget F, "G". Oppføringen av parkeringsanlegget har kostet kr 34 213 696 ekskl. mva. (kr 19 908 044 + kr 14 305 652). Det er opplyst at investeringene som er gjort i parkeringsanlegget hovedsakelig er finansiert med egne midler/lån fra B AS.

C AS eide og tok i 2006 i bruk et parkeringsanlegg med ca. 100 plasser under F "G". Anskaffelseskost er av selskapet oppgitt til kr 19 908 044 ekskl. mva. De leide ut parkeringsarealet til Klager AS (som stod for drift og vedlikehold) for kr 250 000 i 2006 og 2007 og kr 125 000 i 2008. Anlegget til C AS ble innfusjonert i B AS i 2009.

D AS førte i 2006/2007 opp et næringsbygg, som bestod av et næringslokale og et parkeringsanlegg. Bygget stod ferdig i juni 2007. Anskaffelseskostnadene for parkeringsdelen (ca. 30 plasser) er av selskapet oppgitt til kr 14 305 652 ekskl. mva. Parkeringsanlegget under D AS ble "koblet til" parkeringsanlegget til C AS under "G". D AS leide ut parkeringsarealet til Klager AS (som stod for drift og vedlikehold) for kr 75 000 pr år i 2006 og 2007. Anlegget til D AS ble innfusjonert i B AS i 2008.

Klager AS ble også innfusjonert i B AS i 2008.

Etter fusjonene har eierskapet og driften av parkeringsanlegget vært ivaretatt av B AS.

Indirekte eier av anlegget er H kommune gjennom sitt eierskap i I AS. Alle selskapene som er omfattet av kontrollen har hatt samme daglige leder/styreleder, som er ansatt i I AS.

Skattekontoret har vurdert oppføringen og driften av parkeringsanlegget som helhet og det ble lagt til grunn at aktiviteten knyttet til parkeringsanlegget kun har gitt underskudd og at kostnader og faktiske/potensielle inntekter taler for at den heller ikke er egnet til å gi overskudd på sikt. Det ble konkludert med at vilkårene for avgiftspliktig næringsvirksomhet ikke var oppfylt.

For Klager AS ble det også konkludert med at vilkårene for avgiftspliktig næringsvirksomhet ikke var oppfylt og inngående merverdiavgift ble tilbakeført med kr 323 432 (2. termin 2006 – 5. termin 2008).

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra vedtaket: "Selskapene som er kontrollert er alle aksjeselskap og er underlagt de rettigheter og plikter som følger av denne selskapsformen. Det vises her kort til lov om aksjeselskap av 13.06.1997 nr. 44. Hvem som eier aksjene i aksjeselskapet har etter skattekontorets oppfatning ingen betydning for den avgifts- og skatterettslige vurderingen av den aktivitet aksjeselskapet har hatt i kontrollperioden.

Skattekontoret har i rapport og varsel funnet grunn til å reise spørsmål om virksomheten innfrir vilkårene for å kunne anses som avgifts- og skattepliktig næringsdrivende. Dette har betydning for virksomhetens merverdiavgifts- og skattemessige fradragsrett.

IV.I  Merverdiavgift - skjønnsadgang

Det følger av mval § 27, jf. § 28 at det stilles krav til utøvelse av næringsvirksomhet for å kunne registreres i Merverdiavgiftsregisteret. Den næringsdrivende er etter mval § 10 første ledd forpliktet til å beregne og betale avgift av sin avgiftspliktige omsetning og sine avgiftspliktige uttak.

Etter mval. § 55 første ledd nr. 2 har skattekontoret hjemmel til å fastsette beregningsgrunnlaget for utgående og inngående merverdiavgift ved skjønn når omsetningsoppgaver finnes å være uriktige eller ufullstendige eller bygge på regnskap som finnes å ikke være ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning. Utgående merverdiavgift er den avgift den avgiftspliktige plikter å beregne, oppkreve og innbetale til avgiftsmyndigheten ved avgiftspliktig salg. Inngående avgift er avgiftskostnadene på de anskaffelser som skjer til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Etter mval. § 21 har den avgiftspliktige fradragsrett for inngående avgift. Inngående merverdiavgift som ikke kan legitimeres ved gyldige bilag, er ikke fradragsberettiget, jf. mval. § 25.

Likeledes har skattekontoret hjemmel til å fastsette merverdiavgift ved skjønn dersom noen har blitt registrert i Merverdiavgiftsregisteret eller blitt stående registrert uten å fylle vilkårene for registrering og staten derved er påført et avgiftstap, jf. mval. § 55 første ledd nr. 3.

I forarbeidene til mval. § 55 første ledd nr. 3, Ot.prp. nr. 84 (1988–89), uttales det blant annet følgende på s. 2:

«I de tilfeller hvor registreringen har skjedd som følge av bevisst feilinformasjon, anser departementet det klart at en avgiftsberikelse må tilbakebetales. Men også i de tilfeller hvor det mer eller mindre uforskyldt er gitt ufullstendige opplysninger eller gitte forutsetninger for registrering senere ikke oppfylles av vedkommende, anser en det riktig at den uriktige registrerte ikke skal ha en økonomisk fordel som betales av staten. Det bør ikke være avgiftsmyndighetenes risiko at de opplysninger de bygger en registrering på, er korrekte eller de forutsetninger som ligger til grunn for denne, slår til.»

Bestemmelsen i mval. § 55 første ledd nr. 3 omfatter ifølge forarbeidene på s. 3 følgende hovedtypetilfeller: – uriktig registrering som følge av bevisst gitte uriktige opplysninger – uriktig registrering som følge av ufullstendige opplysninger eller som følge av at antatte forutsetninger ikke slår til – forhåndsregistrerte når ikke opp i omsetning på kr 12 000 (i dag kr 50 000) innen den forutsatte tid.

Bestemmelsen i § 55 første ledd nr. 3 er etter dette en objektiv regel, og i forarbeidene er dette presisert slik; ”Tilbakebetaling bør derfor kunne kreves på objektivt grunnlag i de tilfeller hvor staten er påført et avgiftstap.”

Skattekontoret kan foreta endringer inntil 10 år etter utløpet av den aktuelle termin, jf. mval § 55 tredje ledd. Bokettersynet i denne saken gjelder 2006-2008, og kontrollperioden er således innenfor den periode det kan gjøres endringer.

Det vil etter dette være hjemmel for etterberegning av merverdiavgift dersom selskapets aktivitet ikke innfrir vilkårene for avgiftspliktig næringsvirksomhet. Det vil da ikke være fradragsrett for inngående merverdiavgift, jf. mval § 21.

[...]

V Skattekontorets vurdering

 V.I  Spørsmålet om Klager AS sin parkeringsutleie er næringsvirksomhet

Et sentralt tema i denne saken er hvorvidt selskapets parkeringsutleie innfrir vilkårene for å være næringsvirksomhet i merverdiavgifts – og skattemessig forstand. Er ikke disse vilkårene innfridd må avgiftsoppgjør og ligninger korrigeres. Idet næringsvurderingen tar utgangspunkt i de samme vilkårene merverdiavgifts – og skattemessig, redegjør skattekontoret for denne vurderingen samlet i det følgende.

Klager AS har driftet parkeringsanlegget på E med totalt ca. 130 parkeringsplasser. Selskapet har leid anlegget og har etter opplysningene i saken betalt kr 325 000 pr. år i leie. Inntektene var i 2006 kr 81 633 og kr 63 000 i 2007. Strømkostnadene utgjorde for 2006 og 2007 totalt kr 230 000.

Selskapet har krevd fradrag for inngående merverdiavgift relatert til driften av parkeringsanlegget, og har krevd skattemessig fradrag for kostnader/underskudd.

Begrepene "næringsdrivende" og "virksomhet" er ikke definert i merverdiavgiftsloven eller skatteloven, og det må bero på en konkret vurdering om kravet til næringsvirksomhet er oppfylt. Som et utgangspunkt kan det legges til grunn at næringsbegrepet etter merverdiavgiftsloven er nær sammenfallende med næringsbegrepet etter skatteloven. Slik næringsbegrepet er definert gjennom retts- og forvaltningspraksis må parkeringsutleien representere en økonomisk aktivitet som har en viss varighet, et visst omfang, drives for egen regning og risiko og være objektivt sett egnet til å gi økonomisk overskudd.

Det er ikke omtvistet i saken at parkeringsutleien drives for skattyters egen regning og risiko. Videre er den økonomiske aktiviteten utøvet over en såpass lang periode og med et slikt omfang at både vilkåret om varighet og omfang anses oppfylt.

Hovedspørsmål i saken er om parkeringsutleien er egnet til å gi et reelt økonomisk overskudd.

Overskuddsvurdering

Med hensyn til kravet om økonomisk overskudd er det både i avgifts- og skatteretten fast praksis for å si at dette innebærer at den aktuelle aktivitet må generere inntekter som overstiger de utgifter som pådras. I denne forbindelse vises det ofte til vurderingskriteriene som ble anvendt i Ringnes-dommen, Rt. 1985 s. 319. I denne dommen er næringsvurderingene blant annet uttrykt slik:   ”Det sentrale i virksomhetsbegrepet, med henblikk på om det som i denne saken fremstiller seg som tvilsomt, er at virksomheten objektivt sett må være egnet til å gi overskudd, om ikke det år ligningen gjelder, så iallfall på noe lengre sikt. Det er ikke tilstrekkelig at driften isolert sett gir inntekter, hvis de utgifter som pådras ved den aktivitet som utøves, overstiger inntektene. … – De resultater av driften som foreligger, viser etter min mening – selv med reservasjoner for riktigheten av de enkelte utgiftsposter – at det her ikke var rimelig mulighet for at driften kunne komme over på overskudd, selv på sikt, noe som for øvrig er bekreftet ved de senere års drift”.

Det er riktig som anført i tilsvaret at faktum og vurderingene i Ringnes-dommen mye handlet om grensen mellom økonomisk aktivitet og ikke økonomisk aktivitet (hobby/private gjøremål). Det er likevel slik at nevnte sitat fra denne dommen også gir et generelt uttrykk for innholdet og kjernen i næringsbegrepet. De nevnte kriterier var også før Ringnes-dommen de som ble vurdert ved avgjørelse om en aktivitet var næringsvirksomhet både avgifts- og skatterettslig. Sitatet har derfor relevans både for det avgiftsmessige næringsbegrep og det skattemessige næringsbegrep. Det skulle være nok å vise til den mengde dommer som er om næringsbegrepet, og hvor retten har brukt eller vist til de samme vilkårene. Det kan i denne forbindelse være relevant å vise til antagelig det eneste lovstedet hvor begrepet "selvstendig næringsdrivende" er definert, nemlig folketrygdloven (lov av 28.02.1997 nr. 19), som lyder:

"Med selvstendig næringsdrivende menes i denne loven enhver som for egen regning og risiko driver en vedvarende virksomhet som er egnet til å gi nettoinntekt.

Ved avgjørelsen av om en person skal regnes som selvstendig næringsdrivende, legges det blant annet vekt på - om virksomheten har et visst omfang, - om vedkommende har ansvaret for resultatet av virksomheten, - om vedkommende har arbeidstakere i sin tjeneste eller nytter frilansere, - om vedkommende driver virksomheten fra et fast forretningssted (kontor, verksted e.l.), - om vedkommende har den økonomiske risikoen for virksomheten, - om vedkommende bruker egne driftsmidler"

Det skulle derfor ikke være noe tvil om at vurderingen om den aktuelle aktivitet egner seg til å skape et overskudd på sikt både er en relevant og sentral vurdering når spørsmålet om både avgiftsplikt og skatteplikt skal avgjøres. Det skal i denne forbindelse inntas et sitat fra Thor Refsland sin bok "Innføring i merverdiavgiften" fra 1981 hvor han redegjør for vurderingene som gjøres for å avklare om det foreligger næringsdrift eller ikke. Refsland skriver det slik på s. 21; "Vi prøver å komme til en felles avgjørelse av spørsmålet. Men det er ikke i absolutt alle tilfeller at løsningen blir den samme for merverdiavgiften som for ligningen."

Den omfattende rettspraksis relatert til næringsbegrepet viser nyansene og grensene for hva som er næringsvirksomhet. Merverdiavgiftsrettslig har vi nylig sett eksempel på dette i Borgarting lagmannsrett sin dom av 16.09.2013 (Einan Eiendom AS) hvor det ble anført fra den avgiftspliktige at det ikke kan oppstilles et generelt krav om fortjeneste og overskudd i hvert enkelt omsetningsledd. Vurderingen til den avgiftspliktige var at formålet med merverdiavgiftsloven er å skattlegge sluttbruker og således ikke de forutgående omsetningsleddene slik avgiftspliktige selv var et av. I vurderingen til lagmannsretten fant de det imidlertid ikke tvilsomt at det eksisterer et vilkår om at virksomheten, dvs. hvert enkelt omsetningsledd, må være egnet til å gå med overskudd.

Lagmannsretten viste til det nevnte sitat i Ringnes-dommen, til merverdiavgiftslovens forarbeider jf. Ot. prp. nr. 76 (2008-2009) pkt. 6.8.1 og til Merverdiavgiftshåndboken pkt. 2-1 som legger til grunn at næringsbegrepet forstås slik at aktuell virksomhet må være egnet til å gå med overskudd. Likeledes er dette kravet lagt til grunn i juridisk teori, se MVA-kommentaren, 4. utg. 2011, Gjems-Onstad/Kildal s. 87 hvor dette uttales slik:

"At en bedrift i oppstartfasen eller i en vanskelig nedgangsperiode, stadig har netto inngående avgift som kreves refundert, hindrer ikke klassifisering som næringsvirksomhet. [...] Registrering må derimot nektes hvis virksomheten er lagt opp slik at netto inngående avgift over tid må anses som det påregnelige resultat."

Finansdepartementet har gitt uttalelser om næringsbegrepet og i arbeidet med utvidelse av merverdiavgiftsplikten på kultur- og idrettsområdet uttalte Finansdepartementet seg om vilkåret for næringsvirksomhet i deres høringsnotat av 16.02.2010. Etter skattekontorets oppfatning setter Finansdepartementets uttalelse anførslene til C AS, om at også virksomheter som ikke er ment å gå med overskudd er godtatt som næringsvirksomhet, inn i sin rette sammenheng. Vi hitsetter følgende fra Finansdepartementets høringsnotat:

"2.5.2 Vilkåret om næringsvirksomhet

[....]

Ett av flere vilkår i en vurdering av om det utøves næringsvirksomhet er etter skatteretten og i utgangspunktet også etter merverdiavgiftsretten, at det konkrete opplegget for inntjening er egnet til å gi overskudd, i alle fall på noe lenger sikt. Et særlig hensyn som medfører at den konkrete vurderingen kan falle annerledes ut i en merverdiavgiftssammenheng enn i en skattesammenheng, er merverdiavgiftssystemets struktur ved at fradragsført inngående merverdiavgift utbetales dersom det utgjør mer enn oppkrevd utgående merverdiavgift sammenholdt med at merverdiavgiftsloven skal virke konkurransenøytral. Når fradragsført inngående merverdiavgift utgjør mer enn oppkrevd utgående merverdiavgift mer eller mindre konsekvent over tid, vil utbetalingen utgjøre en indirekte subsidie. Konkurransehensynet bak merverdiavgiftsregelverket har derfor medført at det i forvaltningspraksis eksempelvis er lagt til grunn at det dreier seg om avgiftspliktig næringsvirksomhet selv om partene baserer seg på en ren kostnadsfordeling uten fortjeneste for den virksomheten som leverer ytelsen."

Eksemplene det er vist til i forvaltningspraksis om at "det dreier seg om avgiftspliktig næringsvirksomhet selv om partene baserer seg på en ren kostnadsfordeling uten fortjeneste for den virksomhet som leverer ytelsen" kan ikke tas til inntekt for at underskuddsvirksomheter (underskudd forventet over tid) kan anses som næringsdrivende i avgifts- og skattemessig forstand. Merverdiavgiftssystemet er tuftet på at det skal være avgift på omsetningsaktiviteter som skaper merverdi. Med andre ord må det være sannsynlig at aktiviteten en gang i fremtiden gir omsetningsoppgaver med netto betalbar merverdiavgift, eller i det minste går i balanse. Det er dette som ligger i kravet om at den aktuelle aktivitet må være objektivt egnet til å gi overskudd. Dette er også selve kjernen i merverdiavgiftssystemet nemlig at dette ikke er noe institutt for subsidiering av aktiviteter hvor sannsynligheten er at kostnadene blir større enn inntektene. De skattepliktige fordeler oppstår på sin side når inntektene overstiger utgiftene.

Dette betyr at ikke bare må det være sannsynlig at inntektene blir større enn kostnadene i fremtiden, men aktiviteten må i tillegg kunne skape slike inntekter at det er sannsynlig at akkumulert underskudd kan tas igjen. Det vises her til dommen inntatt i Utv. 2013 s. 1101 som også viser til Borgarting lagmannsrett sin dom Embla-Nor inntatt i Utv. 2010 s. 1105, og det samme følger av dommen inntatt i Utv. 1996 s. 694.

I tilsvaret er det anført at det må legges betydelig vekt på hensynet til konkurransenøytralitet. Det synes her som om virksomhetene tillegger dette hensynet større vekt enn hensynet om å motvirke subsidiering. Dette synes ikke å være i samsvar med selve hovedformålet med merverdiavgiftssystemet. Skattekontoret vil i denne sammenheng vise til sitatet fra Halliburtonsaken som er inntatt i tilsvaret. Det fremgår av dommens avsnitt 34 andre setning at " -- avgiftsregelverket har som formål å avgiftsbelegge verdiskapningen i vedkommende omsetningsledd". Hvor det er størst sannsynlighet for at aktiviteten er tapsbringende kan ikke skattekontoret se at det er noen verdiskapning som begrunner avgiftspliktig næringsvirksomhet og herunder rett til fradrag for avgiftskostnader.

Hvorvidt en virksomhet er objektivt egnet til å gå med overskudd, avgjøres ved å utarbeide rimelige og realistiske forhåndskalkyler. Dette er i senere rettspraksis slått fast blant annet i Embla Nor dommen (Borgarting lagmannsrett 31.05.2010). Vi hitsetter Merverdiavgiftshåndbokens (9. utg. 2013 pkt. 2-1.4.2) redegjørelse fra Embla Nor AS–dommen:

”Embla gjorde prinsipalt gjeldende at det sentrale i vurderingen av om næringsvirksomhet foreligger er om det kunne forventes at staten ville få tilført et positivt avgiftsproveny fra Embla. Lagmannsretten var ikke enig i denne tilnærmingen og la til grunn at det sentrale omtvistede momentet i saken var om utleievirksomheten kunne forventes å gå med overskudd. Dette måtte vurderes ut fra hva man objektivt sett kunne forvente ved oppstart av utleievirksomheten og ut fra et tidsperspektiv på flere år framover. Etter en helhetsbedømmelse av inntekts- og kostnadssiden, herunder kostnader i tilknytning til forrentning av både egenkapital og fremmedkapital, samt avskrivninger og vedlikehold av båtene, kom retten til at Emblas virksomhet med utleie av seilbåter ikke kunne anses som næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand.” (Vår understrekning.)

Etter dette er utgangspunktet for vurderingen av om virksomheten er egnet til å gå med overskudd, hva virksomheten objektivt sett kunne forvente ved oppstart av virksomheten, og da ut fra et tidsperspektiv på noen år fremover. Tidshorisonten vil være bransjeavhengig og må vurderes konkret i den enkelte sak. I dette ligger at virksomhet som forventer underskudd i oppstartsperioden, eller opplever underskudd som skyldes uforutsigbare forhold, likevel kan være objektivt egnet til å gå med overskudd. Dette utgangspunktet modifiseres imidlertid noe av den uttalelse Sivilombudsmannen ga i brev av 21.01.2003 til klager i klagesak nr. 4583 av 29.10.2001 hvor han var enig i at vilkårene for å etterberegne avgift i saken var oppfylt. Sivilombudsmannen viste blant annet til at tiden hadde vist at klagers virksomhet objektivt sett ikke var egnet til å gå med overskudd, og Sivilombudsmannen la til følgende: «I slike tilfeller, der forutsetninger ikke slår til, må den registrerte være nærmest til å bære risikoen for at vilkårene for registreringen er oppfylt.» Slik skattekontoret forstår dette er det ved en etterkontroll også relevant å legge vekt på de resultat den aktuelle virksomhet faktisk har oppnådd. Det ble også i Ringnes-dommen lagt vekt på de resultat som forelå fra driften. I en nylig avsagt tingrettsdom uttrykte retten dette slik; "Faktisk drift gir et godt og nødvendig grunnlag for å vurdere om virksomheten er egnet til å gå med overskudd", jf. Utv. 2013 s. 1101.

Etter dette er utgangspunktet for overskuddsvurderingen hva som objektivt sett kunne forventes ved oppstart av parkeringsaktiviteten, og ut fra et tidsperspektiv på flere år fremover. De sentrale momenter i vurderingen er hvilke inntekter aktiviteten kan generere opp mot aktivitetens kostnader.

Etter skattekontorets gjennomgang av kostnads- og inntektssiden ved utleievirksomheten til Klager AS er det funnet at aktiviteten ikke er objektiv egnet til å gå med overskudd. Etter regnskapene var gjennomsnittlige driftskostnader på kr 448 408 ((385 098 + 545 010 + 415 116)/3år) og leiekostnadene var kr 325 000 (250 000 + 75 000). Dette taler for at de årlige sannsynlige driftskostnader iallfall var i størrelse kr 770 000. Etter avtalen med D AS hadde Klager AS i tillegg også ansvaret for eventuelle felleskostnader og vedlikehold og rengjøring.

De faktiske driftsinntektene i kontrollperioden har ikke kunnet dekke dette kostnadsnivået. Heller ikke de inntekter virksomhetene opplyser i tilsvaret i budsjett for 2013 og 2014 ville dekket disse kostnadene. Det er ikke opplysninger i saken som taler for høyere sannsynlig inntekt enn det som er budsjettert for 2013/2014, dvs. mellom kr 300 000 - 350 000 på oppstartstidspunktet. Det må igjen bemerkes at den budsjetterte inntekten er godt over hva de faktiske inntektene har vært.

Oppsummering

Slik utleien til Klager AS var innrettet er ikke vilkåret om å være egnet til å gå med overskudd innfridd.

Det må i tillegg nevnes at ved næringsvurderingen gjelder også uttalelsen om økonomisk formål i Lignings-ABC'en for 2012/13 s. 1481, hvor det uttales at en aktivitet som ellers ville bli ansett som næringsvirksomhet, normalt må anses som dette selv om den hittil har gått med underskudd når den utelukkende drives i den hensikt å tjene penger, og hvor det ikke er andre motiver. Slik skattekontoret oppfatter opplysningene i denne saken har det vært et ønske fra kommunen å redusere infrastrukturen med parkering på torgarealet i E sentrum. Vi har derfor problem med å se at etableringen av parkeringsanlegget kun har vært motivert ut fra en hensikt om å tjene penger. I kontrollrapporten er det vist til at inntektene/inntektspotensialet synes å være lave i forhold til kostnadene ved etableringen av anlegget. Det at det her likevel er valgt å satse på parkeringsdrift synes å være begrunnet i de samfunnsmessige behovene til kommunen, snarere enn et ønske om å oppnå økonomisk overskudd. Det vises her også til at det tok lang tid før det ble avkrevd betaling fra de som korttidsparkerte i anlegget.

Skattekontoret viser til at aktiviteten kun har gitt underskudd og at en vurdering av kostnader og faktiske/potensielle inntekter taler for at den ikke er egnet til å gi overskudd. Skattekontoret fastholder derfor varslet tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift (2006-2008) og tilbakeføring av fradrag for underskudd i 2006 og 2007 ligningsmessig.

V.II  Skattekontoret etterberegner merverdiavgift

Etter det som er avdekket ved kontrollen etterberegner skattekontoret merverdiavgift slik:

                                       Termin    Tilbakeføring inngående avgift Inngående avgift 2. termin 2006      1 014 Inngående avgift 3. termin 2006    35 077 Inngående avgift 4. termin 2006         632 Inngående avgift 5. termin 2006    19 928 Inngående avgift 6. termin 2006    10 337

Inngående avgift 1. termin 2007    35 375 Inngående avgift 2. termin 2007    23 081 Inngående avgift 3. termin 2007            - 23 528 Inngående avgift 4. termin 2007    35 054 Inngående avgift 5. termin 2007    56 961 Inngående avgift 6. termin 2007    13 024

Inngående avgift 1. termin 2008    32 924 Inngående avgift 2. termin 2008    51 080 Inngående avgift 3. termin 2008    20 943 Inngående avgift 4. termin 2008      9 607 Inngående avgift 5. termin 2008      1 923 Sum             kr 323 432"

1.3 Klagers innsigelser

1. Innledning I tilsvaret ble det satt fokus på hvordan utsiktene var forut for utbyggingen av parkeringsanlegget ble påbegynt (dok. 3). Da dette ikke er tilstrekkelig vurdert av Skatt x, er det i klagen fokusert ytterligere på dette spørsmålet (dok. 5). Betydningen av fast forvaltningspraksis og usaklig forskjellsbehandling er avgjørende anførsler.

2. Utviklingen på E I 2000 ble det besluttet at det skulle utarbeides en Masterplan for E som destinasjon. Arbeidet var omfattende og den offisielle Masterplanen på 173 sider var ferdig 21. mars 2002. Masterplanen identifiserer en rekke aktiviteter som kunne igangsettes og man så for seg en stor utbygging i et 10-15 års perspektiv. Planen ble vedtatt av kommunestyret som en veileder for hvordan man skulle legge forholdene til rette for vekst på E.

De faglige analysene ble utført av J AS og K Inc. Vedlagt klagen følger en kort redegjørelse fra J om hva som ligger til grunn for utarbeidelse av en Masterplan, vedlegg 1 til klagen (dok. 5). Det er et nitidig og profesjonelt arbeid som ligger til grunn for Masterplanen. Basert på den foreslåtte utbyggingen ville det bli en tredobling av kapasiteten på alpinanlegget og det ville bli et underskudd på 1 036 parkeringsplasser dersom utbyggingen ble realisert.

Skatt x overprøver og setter til side analyser som er foretatt av profesjonelle innenfor reiselivsbransjen når det på side 18 i vedtaket skrives:

"Når de sannsynlige inntektene sammenlignes med de etter praksis relevante kostnader genererer parkeringsvirksomheten til B underskudd. Allerede ved oppstart burde dette ha vært klart for virksomheten. Hadde virksomheten utarbeidet en realistisk kalkyle på oppstartstidspunktet så ville virksomheten sett at parkeringsaktiviteten ikke er egnet til å gå med overskudd".

Når vi ser hvordan utviklingen har vært rent faktisk er det ingen tvil om at parkeringsvirksomheten ikke genererer overskudd. Men dette er noe helt annet enn når Skatt x legger til grunn at de planene som forelå rett og slett var urealistiske og at prosjektet kan dømmes allerede fra tidspunktet før byggearbeidene var satt i gang. Normalt sett gis virksomheter en mulighet til å vise at de har livets rett. I dette tilfellet var det utarbeidet omfattende analyser som konkluderte med et stort underskudd på parkeringsplasser.

Når fasiten viser at alle de utførte analysene var urealistiske, stilles det spørsmål om Skatt x mener at man har benyttet feil eller dårlige rådgivere? Videre stilles det spørsmål om Skatt x sine analyser, dersom disse hadde vært utført parallelt med Masterplanen, hadde munnet ut i at prosjektet var urealistisk?

Etter klagers syn er vurderingene til Skatt x hovedsakelig basert på etterpåklokskap. Det fremkommer ikke noe sted at Skatt x har vurdert arbeidene bak Masterplanen og dens konklusjoner. Klager mener at dette hadde vært naturlig når det dreier seg om så drastiske etterberegninger som vi ser i disse sakene. Det er ingen tvil om at arbeidet som ligger bak Masterplanen er mye mer omfattende og analytisk enn det som er normalt ved vurdering av fremtidige investeringer og markedspotensialet.

Skatt x viser også til at kommunens ønske om å bedre infrastrukturen i E sentrum er en avgjørende bakgrunn for at parkeringsanlegget ble bygget. Det er ingen tvil om at dette også er en av årsakene til prosjektet, men etter klagers syn bruker Skatt x dette momentet for sterkt i sin favør. Det blir en feil når dette brukes som et påskudd for at det ikke var noe markedsmessig behov. Arbeidet med Masterplanen resulterte i et klart behov for parkeringsplasser. Det er enighet om at det ikke har gått slik man håpet, men det er nå engang slik næringslivet fungerer.

I 2009 (første året etter finanskrisen) var det et rekordår for antall konkurser i Norge med5 013 konkursåpninger, uten at man dermed kan si at det var et stort antall virksomheter som aldri hadde livets rett. Det må kunne aksepteres at forutsetningene for etablering av virksomheter ikke inntreffer.

Det er nå ny optimisme på E. Dette har tatt lang tid etter finanskrisen, der man ble mer forsiktige, også i forhold til nyetableringer. Nå synes det som at investeringslysten har vendt tilbake og planene som man nå håper blir realisert på E tilsier at det er et stort behov for parkeringsanlegget.

Klager stiller spørsmål om Skatt x mener de nye planene er urealistiske eller om man vil vente med å uttale seg til svaret er gitt. Dette føler klager er tilfellet i forhold til de forrige planene som var basert på Masterplanarbeidene.

3. Regelverk Skatt x sine vurderinger er basert på at det ikke er generert tilstrekkelige inntekter i parkeringsanlegget og at virksomhetene da ikke er egnet til å generere overskudd. Virksomhetens henvisning til fast forvaltningspraksis og til mer konkrete tilfeller er tilbakevist med det klare budskap om at bokettersynet er begrenset til de aktuelle selskapene slik at ingen andre sammenligninger er aktuelle. Klager utdyper dette ytterligere.

Eierskapsmelding En rekke kommuner har laget såkalt eierskapsmelding hvor det fremkommer at kommunene har ulike hensyn bak sine eierskap i aksjeselskaper. Det vises til at det i en av disse meldingene, hvor hensynet er politisk motivert, at "Selskap med politisk motivert eierskap er i begrenset grad underlagt ordinære avkastningskrav, men selskapsdanningen innebærer i seg selv en forventning om målrettet og effektiv drift.". Det kan synes som om det ikke er fokus på at selskapene skal generere overskudd. Dette er noe underlig i og med at man i følge Skatt x ikke kan anses som næringsdrivende dersom man ikke har et mål om å drive med økonomisk overskudd.

Det samme fremkommer fra sidene til Nærings- og Fiskeridepartementet, som under "selskapsoversikt" har en kategori 4 hvor selskapene har "sektorpolitiske mål". Her står det at "Selskaper med sektorpolitiske mål omfatter selskaper hvor hovedformålene med det statlige eierskapet ikke er forretningsmessige." Det synes som at både kommunale selskaper med politisk motivert eierskap og statlig med sektorpolitiske mål på ingen måte har fokus på at de skal generere overskudd. Klager stiller spørsmål om det er slik at disse selskapene ikke skal anses for å bedrive næringsvirksomhet. Skatt x oppfordres til å foreta analyse av aktuelle selskap, som vil vise at de kravene man nå stiller til klager neppe er forenelig med det som er lagt til grunn og praktisert hos andre lignende selskaper. Hvis Skatt x har riktig syn på saken, har staten meget store etterberegninger i sikte hos kommunale og statlige selskaper. Dette bør snarest iverksettes slik at ikke enkeltkommuner får store etterberegninger, mens andre fortsetter som før. Likhetsprinsippet tilsier at det ikke skjer noen diskriminering slik at rammebetingelsene er ulike alt etter hvilket skattekontor man tilhører.

Dersom Skatt x hadde gitt regnskapspålegg slik at klager måtte påse at selskapet genererte overskudd, kunne selskapet innrettet seg bedre uten at det ble store etterberegninger. Kommunen kunne så valgt å oppløse selskapet og drive det videre i kommunal regi. Da ville det hele løst seg da man på dette vis hadde fått mulighet til å innrette seg etter de krav som Skatt x fant å skulle stille.

Sammenlignbare tilfeller Det er i tilsvaret vist til sammenlignbare eksempler som Skatt x avfeier med at det naturligvis er næringsvilkårene hos den kontrollerte virksomheten som må vurderes. Generelt sett er dette riktig, men det overordnede prinsipp er at det ikke skal finne sted forskjellsbehandling. Det vises til bokettersyn mot Start Toppfotball AS, hvor fotballklubben var den eneste klubben i Norge som ble etterberegnet i forbindelse med spillertransaksjoner. Det vises til uttalelse i Agder lagmannsrett om forskjellsbehandling (dok. B):

"Slik saken ligger an, finner lagmannsretten det naturlig å drøfte om vedtaket også kan være ugyldig på grunn av usaklig forskjellsbehandling.

Lagmannsretten finner det klart at det foreligger usaklig forskjellsbehandling ved at Start Toppfotball AS etter det opplyste er den eneste fotballklubb i Norge som har blitt etterberegnet for utgående merverdiavgift for kjøp og salg av spillere for avgiftsårene 2006 og 2007. Selv om Start Toppfotball AS får et høyere fradrag for inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser, medfører vedtaket en klart mer tyngende avgiftsbelastning for disse årene. Dette er også den mest sannsynlige årsak til at de fotballklubber som sendte tilleggsoppgaver for å få høyere fradrag for inngående merverdiavgift, trakk sine klager. De slapp ved dette å bli etterberegnet for utgående merverdiavgift. Etterberegningsvedtaket av Start Toppfotball AS er derfor et brudd på likhetsprinsippet i forvaltningen og et klart brudd på prinsippet om å gi like konkurransevilkår. Det kan ikke være noen saklig grunn for forskjellsbehandling at Start Toppfotball AS var undergitt bokettersyn, og i motsetning til de klubber som trakk sine klager, ikke selv hadde noen mulighet til å avslutte saken."

Klager er ikke kjent med at det er andre kommunale selskaper i Norge som har blitt etterberegnet på tilsvarende måte. Skatt x vil kanskje hevde at det i en aktuell sak med et alpinanlegg, som også ved oppføringen var eid av et kommunalt selskap, viser at det ikke er forskjellsbehandling. Klager anfører her at det er Skatt x som forskjellsbehandler de få som blir gjenstand for kontroll og at forskjellsbehandlingen må vurderes i forhold til skatteetatens generelle praksis. Tilsvarende som Agder lagmannsrett fant det klart at det forelå usaklig forskjellsbehandling hos Start Toppfotball AS må det også kunne slås fast når Skatt x velger ut enkelte kommunale selskap som blir forskjellsbehandlet fra andre. Det er et brudd på likhetsprinsippet.

Det ble også i tilsvaret vist til forholdene innen landbruk hvor klager ikke kan se at staten har drøftet spørsmålet om den enkelte bondes virksomhet er egnet til å generere overskudd. Det er forståelse for at Skatt x ikke kan drøfte alle innspill om sammenligninger, men det burde kommenteres hva som ligger bak det forhold at en bonde forblir registrert i Merverdiavgiftsregisteret selv om virksomheten uten offentlige tilskudd neppe er egnet til å generere overskudd.

Etter klagers syn er vi tilbake til hvordan staten og kommunene selv definerer sine virksomheter. Visse segmenter og aktiviteter mener de selv ikke er basert på overskuddsbetraktninger, men at andre hensyn er viktigere. Dette har skjedd i lang tid uten at noen har stilt spørsmål om disse selskapene har vært egnet til å generere overskudd.

Fradragsrett dersom man ikke valgte egne selskap Dersom H kommune ikke hadde valgt å etablere eget selskap, men foretatt byggingen av parkeringshus i kommunal regi, antar klager at Skatt x er enige i at det hadde foreligget fradragsrett. Det ville vært begrunnet med at det ikke stilles krav til kommunen å generere overskudd for å oppnå fradrag/kompensasjon for merverdiavgiften. Klager antar at Skatt x mener at når man har valgt å etablere selskap så må man også innrette seg etter de krav som stilles til å kunne generere overskudd. Tilsvarende var også tilfellet for sak avgjort med dom i Borgarting lagmannsrett av 11. april 2014 hvor Vestviken Kollektivtransport AS vant over staten etter prøving av etterberegningsvedtak (dok. C). Statens anke ble nektet fremmet for Høyesterett. "Lagmannsretten har i denne forbindelse sett hen til situasjonen hvor fylkeskommunene selv hadde stått for denne saks aktuelle tjenesteytelser, hvor partene er enige om at fylkeskommunene ville hatt krav på kompensasjon etter kompensasjonsloven. Alternativt kunne fylkeskommunen kjøpe tjenestene direkte fra den enkelte transportør, noe som også hadde gitt full kompensasjonsadgang. Det er følgelig opprettelsen av administrasjonsselskapet VKT som innebærer at det etter statens syn ikke foreligger fradragsrett. Etter statens syn har fylkeskommunene ved opprettelsen av administrasjonsselskapet organisert seg ut av kompensasjon etter kompensasjonsloven.

Lagmannsretten bemerker videre at det ved tolkningstvil av merverdiavgiftsloven er mest i samsvar med vanlige skatte- og avgiftsrettslige tolkningsprinsipper å løse spørsmålet i statens disfavør, se eksempelvis Rt-1983-243."

Klager uttaler at tilsvarende som det at opprettelsen av administrasjonsselskapet VKT skapte problemer for Skatt x, er det opprettelsen av selskapet som springer ut fra H kommune som gjør at Skatt x mener at merverdiavgiften skal bli en kostnad. Dette var Borgarting lagmannsrett ikke enig i, og VKT fikk medhold i at de skulle ha fradragsrett for inngående merverdiavgift. Dette vil sikkert Skatt x hevde ikke er to like tilfeller, men prinsippet har store likhetstegn; det er organiseringen i seg selv som har gjort at Skatt x fatter store etterberegninger. Borgarting lagmannsrett uttaler også at saker skal løses i statens disfavør ved tolkningstvil. Etter klagers syn kan det uansett ikke være tvilsomt at det i det minste må foreligge tolkningstvil. For å unngå å komme i en slik sone må Skatt x både avvise anførselen med fast forvaltningspraksis og forskjellsbehandling. Dette kan skattekontoret ikke høres med.

Fast forvaltningspraksis En viktig anførsel fra klager er at det er fast forvaltningspraksis for at Skatteetaten ikke stiller krav til at kommunale og offentlige selskaper skal generere overskudd. Fra eierskapsmeldinger og departement etablerer de selskaper uten å ha økonomisk hensikt. Når det kan slås fast at prinsippet om at de må være egnet til å generere overskudd aldri har vært satt på spissen, må det kunne sluttes at det foreligger en fast og anerkjent forvaltningspraksis. At den har vært langvarig kan det ikke herske tvil om, da tilsvarende selskap i det minste har eksistert i 40 år. Fast og langvarig forvaltningspraksis er som kjent en svært viktig rettskilde. Klager antar at Skatt x vil vurdere dette nærmere og ser fram til hva som blir anført.

H kommune har etablert en rekke aksjeselskaper med ulike typer virksomheter. Noen av disse er: 1. L AS - dette er et selskap som fremdeles er i drift, 100 % eid av H kommune. Selskapet eier bygget som M ligger i. L AS eier driftsselskapet M AS 100 %. Denne virksomheten har hatt problemer med å generer overskudd i alle år.

2. N AS – dette selskapet ble opprettet for å bygge industribygg i H i 1999. Selskapet eksisterer ikke i dag, men er en del av A AS.

3. O AS - selskapet ble etablert for å sette opp ett industribygg i H, bygningen som i dag er lokalene til P AS. Det var P AS som kjøpte O AS.

H kommune hadde ingen grunn til å tro at Skatt x ville sette fokus på næringsbegrepet ved utbygging av parkeringsanlegget. Det virker svært urimelig at man burde tenkt på dette når man tidligere har etablert selskap uten at Skatteetaten har stilt spørsmål.

Dersom det skulle kreves at alle selskaper må generere overskudd, ville nok også de ovennevnte selskapene hatt problemer med å innfri kravet. Poenget er at dette gjelder kun i H kommune. Tilsvarende eksempler finnes sikkert i de fleste kommuner og mange i langt større omfang uten at de er blitt etterberegnet. Dersom staten uten videre skulle foreta etterberegning i alle selskapene ville det være brudd på fast forvaltningspraksis. Man skulle anta at bruken av ressurser ville tilsi at man heller informerte om at det vil bli fokus på disse kravene fra f.eks. 2015, slik at kommunene kunne innrette seg. Forvaltningen ville også kunne utøve en forvaltningspraksis i tråd med de krav rettspraksis setter til rettskilden fast forvaltningspraksis.

4. Oppsummering argumentasjon H kommune har gjennom alle år drevet sin virksomhet og gjennom ulike tiltak søkt å legge forholdene til rette for at det skal være attraktivt å etablere seg i kommunen for ulike typer næringsvirksomhet, samtidig som det også skal være attraktivt for besøkende å komme til kommunen. Tilretteleggingen har i stor grad skjedd ved at man har opprettet egne aksjeselskaper. Skatteetaten har aldri kommentert forhold knyttet til om det enkelte aksjeselskap bedriver næringsvirksomhet eller ikke. Ved at Skatt x nå plutselig slår til med store etterberegninger er svært overraskende for kommunen. Alle årene med opprettelse av egne aksjeselskaper, og skatteetatens behandling av disse, har ført til at kommunen har stolt på at denne måten å bedrive virksomhet på er i tråd med skatteetatens syn. Etter kommunens syn foreligger det helt klart en fast forvaltningspraksis som skatteetaten er bundet av.

En fast forvaltningspraksis forsvarer bokføringen i selskapene, men dersom Skatt x skal statuere et eksempel ved å etterberegne selskaper, eid direkte eller indirekte av H kommune, så finner det sted en forskjellsbehandling ved at andre kommuner ikke opplever de samme krav. Denne forskjellsbehandlingen er usaklig og må i seg selv føre til at vedtakene er ugyldige.

5. Nærmere om virksomheten til Klager Skatt x har i sin næringsvurdering kun tatt hensyn til noen få år fra oppstarten av virksomheten. Det må også ses hen til at det tar tid å etablere parkeringsvirksomheten på E. Klager betaler ikke høyere leie for parkeringsanlegget enn at det er gode muligheter for å generere overskudd.

I årene etter bokettersynet er inntektene i anlegget stadig stigende, noe som også må tillegges vekt i vurderingen av om virksomheten til Klager var egnet til å generere overskudd.

Klagers kommentar til skattekontorets innstilling Klager har kommet med felles merknader til skattekontorets innstilling for Klager AS, D AS, C AS og B AS (dok. 7).

Klager anfører at det ut fra reglene om likebehandling ikke kan være riktig at disse selskapene skal etterberegnes for store beløp mens andre statlige og kommunale selskap som gjennom en årrekke har hatt store underskudd ikke blir behandlet på samme måte. Det vises på nytt til Lagmannsrettens uttalelse i Start Toppfotball AS, hvor Lagmannsretten fant det klart at det forelå usaklig forskjellsbehandling (dok. B). I vår sak er Skatt x svært tydelig på at etterberegningene gjelder de aktuelle selskapene og at man da ikke kan se hen til hva som er tilfellet for andre. Man synes å mene at likebehandlingsprinsippet ikke kan gjelde når man ikke har bokettersyn i tilsvarende saker. Dette er noe overraskende i forhold til det en enstemmig Lagmannsrett la til grunn for Start Toppfotball. På bakgrunn av opplysningene om at ingen andre klubber hadde blitt etterberegnet tilsvarende la Lagmannsretten til grunn at dette var tilfellet. Klager antar at skatteetaten hadde lagt frem opplysninger om dette dersom bruddet på likebehandlingen ikke var relevant når det gjelder selskapene i H. Det synes videre som at Skatt x sin forståelse av likebehandlingsprinsippet praktiseres ved at man legger til grunn at et aksjeselskap skal behandles uavhengig av om det er kommunal eller statlig eier og at man må nøye seg med å vurdere selskapet isolert.

Etter klagers syn må skatteetaten her ha et større ansvar da man må heve blikket slik at man ser at det gjennom mange tiår er praksis for at statlige og kommunale selskaper ikke vurderes nøye i forhold til den generelle forståelse av næringsbegrepet. Dersom denne praksis skal endres er det naturlig at denne varsles fra Finansdepartementet eller Skattedirektoratet. Ellers blir det en umulig situasjon ved at selskaper blir etablert basert på tidligere praksis men risikerer allikevel at skatteetaten plutselig endrer sin praksis.

Det anføres at reglene om fast forvaltningspraksis ikke kan fravikes slik Skatt x gir inntrykk av ved at man viser til hvorfor selskapene fikk bokettersyn. Alle som blir underlagt bokettersyn må på samme måte som likebehandlingsprinsippet også være beskyttet eller omfattet av reglene om fast forvaltningspraksis.

Selskapene på H har fått tilskudd av kommunen slik at de overlever økonomisk. Hele landbrukssektoren er avhengig av store statlige overføringer for å klare seg. Videre er det store bransjer som vindmøllesektoren, kraftsektoren og gjenvinningssektoren som er helt avhengig av store overføringer fra staten for å demme opp om enorme underskudd. Som eksempel kan nevnes selskapet Q AS som har blitt fokusert i R på grunn av store årlige underskudd samt at fremtiden ser alt annet enn lys ut. Klager har forståelse for at Skatt x ikke vil drøfte hvordan alle disse aksjeselskapene kan eller skal behandles. Dette ville ført til en unnlatelse av etterberegningene på H. Her trengs det virkelig en overordnet vurdering fra andre enn Skatt x!

Ved at Skatt x ser bort fra både likebehandlingsprinsippet og fast forvaltningspraksis kommer man også lettere unna at sakene har budt på tvil. Dette gjør at den faste rettspraksisen om at tvilsomme saker skal avgjøres til statens disfavør heller ikke kommer til anvendelse. Hadde Skatt x hatt mer respekt for og anerkjent disse prinsippene ville de etter klagers syn utvilsomt i det minste vært i tvil.

Det ble utarbeidet en offisiell Masterplan for utvikling på E som ble lagt frem 21. mars 2002. Klager har vist til at konklusjonen her var at man så for seg en stor utbygging i et 10-15 års perspektiv. Det ble også identifisert et underskudd på 1 036 parkeringsplasser dersom den skisserte utbyggingen ble realisert. Masterplanen var et stort arbeid som naturligvis var foretatt av seriøse aktører som beskrevet tidligere. Skatt x synes fullstendig å se bort fra Masterplanens konklusjoner. Mener Skatt x at denne var useriøs? Eller mener Skatt x at finanskrisen burde vært forutsett? Det bør her forventes at man tillegger arbeidene som Masterplanene besto av større vekt.

Skatt x synes å mene at dommen i Utv. 2013 side 1101 (ikke Oslo tingrett men Sør-Østerdal tingrett) må tillegges stor vekt i forbindelse med vurderingen av næringsbegrepet (dok. A). Denne saken gjelder spørsmålet om oppdrett av fullblodshester kan anses som næringsvirksomhet. Etter klagers syn er denne dommen, på samme måte som Ringnes-dommen, relevant i forhold til grensesnittet mot hobbyvirksomhet. Dette er ikke tilfellet på E der de enkelte selskapene bedriver sin egen virksomhet som ikke har noe med vinklingen mot det private å gjøre.

1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen

Et grunnvilkår for registrering i Merverdiavgiftsregisteret er at avgiftssubjektet er å anse som næringsdrivende. I tillegg må omsetningen overstige kr 50 000 i løpet av en 12 måneders periode, jf. mval. § 28 (mval. 2009 § 2-1).

Det følger av mval. § 28 første ledd første punktum og § 11 første og annet ledd, (mval. § 2-1 første ledd og § 1-3 første ledd bokstav k) at offentlig virksomhet (stat, kommunal og fylkeskommunal virksomhet) skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret selv om de ikke oppfyller kravet til næring, så lenge omsetning som omfattes av loven overstiger kr 50 000 i løpet av en 12 måneders periode. For å oppnå et konkurransenøytralt avgiftssystem skal offentlige institusjoner på lik linje med private næringsdrivende beregne merverdiavgift av sin omsetning av varer og tjenester. I Ot.prp. nr. 76 (2008-2009) pkt. 13. fremkommer det at virksomheter organisert som selvstendige enheter, som statsforetak, aksjeselskap mv. ikke omfattes av begrepet «offentlig virksomhet», selv om de helt ut eies av stat, kommune eller fylkeskommune.

En kommune/fylkeskommune som organiserer en virksomhet som et aksjeselskap, vil være underlagt de rettigheter og plikter som følger av aksjeloven av 13.06.1997 nr. 44. Selskapet/virksomheten vil da være et selvstendig juridisk subjekt som ved omsetning av avgiftspliktige varer/tjenester skal vurderes på vanlig måte når det gjelder registrerings- og avgiftsplikten. Det samme gjelder kravet til næringsvirksomhet. Det vil således ikke ha betydning for avgiftsreglene hvem som er eier av aksjene i selskapet/virksomheten.

Klager AS eies av morselskapet I AS, som igjen er eid av H kommune. Selv om Klager AS indirekte er eid av H kommune, skal selskapet behandles på lik linje som øvrig aksjeselskap.

Spørsmålet blir således om parkeringsvirksomheten (forvaltning og drift av parkeringsanlegg) som er utøvd i Klager AS er å anse som næringsvirksomhet som er egnet til å gi økonomisk overskudd. De øvrige vilkårene for næringsvirksomhet anses for oppfylt. I Masterplan for E fra 2002 så man for seg en stor utbygging i et 10 – 15 års perspektiv, som ville medføre et underskudd på 1 036 parkeringsplasser. Dette under forutsetning av at utbyggingen av alpinanlegget ble realisert. Det er ingen tvil om at parkeringsvirksomheten ikke har generert overskudd, men ifølge klager blir det feil å dømme prosjektet fra tidspunktet før byggearbeidene var satt i gang. Det var her utarbeidet omfattende analyser som konkluderte med et stort underskudd på parkeringsplasser og det må kunne aksepteres at forutsetningene for etablering av virksomhet ikke inntreffer. Klager hevder at vurderingene til Skatt x hovedsakelig er basert på etterpåklokskap. Videre hevdes det at Skatt x legger for mye vekt på at kommunen ønsket å bedre infrastrukturen i E sentrum og at dette er avgjørende bakgrunn for at parkeringsanlegget ble bygd.

Skattekontoret vil påpeke at utgangspunktet for vurderingen av hvorvidt en virksomhet er egnet til å gå med overskudd, blir hva virksomheten objektiv sett kunne forvente ved oppstarten av virksomheten og med et tidsperspektiv på noen år fremover. Det vil også være relevant å legge vekt på de resultat den aktuelle virksomhet faktisk har oppnådd. Selskapet har budsjettert med negativt driftsresultat for 2006 og 2007. Videre er driftsresultatene for 2006, 2007 og 2008 negative og driften i B AS har gitt negative driftsresultat for 2009 til og med 2011. En sammenligning av sannsynlige inntekter med relevante kostnader viser således underskudd i 6 år. Det er heller ikke lagt frem inntektsopplysninger som viser at parkeringsaktiviteten har gått med overskudd i årene etter kontrollperioden (fra 2012). At det i Masterplanen er utarbeidet omfattende analyser som konkluderte med et stort underskudd på parkeringsplasser, vil ikke være avgjørende.

Klager mener at det er fast forvaltningspraksis for at kommunalt/statlig eide selskaper ikke blir gjenstand for de samme betraktningene i forhold til næringsbegrepet som privat eide selskaper. Det er vist til eierskapsmelding laget av en rekke kommuner, hvor det fremkommer ulike hensyn bak deres eierskap i aksjeselskaper, td. politiske. Det er ikke fokus på at selskapene skal generere overskudd. Det samme anføres å gjelde for statlig eierskap i aksjeselskap med sektorpolitiske mål, hvor hovedformålene med det statlige eierskap ikke er forretningsmessige. Det er heller ikke her fokus på at de skal generere overskudd.

Videre viser klager til at H kommune har etablert flere aksjeselskap med ulike typer virksomhet uten at skatteetaten har stilt spørsmål. Kommunen hadde derfor ingen grunn til å tro at Skatt x ville sette fokus på næringsbegrepet ved utbygging av parkeringsanlegget.   Skattekontoret vil opplyse at det var store tilgodeoppgaver over flere år som var bakgrunn for at klager ble tatt ut til kontroll og ikke at H kommune var eier av selskapet. Kontrollgrunnlaget var således tilsvarende som for andre aksjeselskap. I ettertid viste det seg imidlertid at selskapet indirekte var eid av H kommune. Skattekontoret kan ikke se at klager skal behandles ulikt andre aksjeselskaper fordi selskapet er eid av en kommune. Kommunal virksomhet som etter aksjeloven er skilt ut i egne selskaper, bør ikke behandles annerledes enn private selskap. Dette for å oppnå at merverdiavgiften blir nøytral i forhold til eierskap når selskapsformen er lik. Det kan også påpekes at klagers parkeringsvirksomhet heller ikke inngår som ledd i offentlig myndighetsutøvelse (el. salg av lovpålagte tjenester). Klager driver virksomhet på lik linje med andre næringsdrivende og slik skattekontoret ser det ville det føre til uheldig forskjellsbehandling dersom klager ikke skulle vært underlagt de samme vurderinger som andre aksjeselskap.   Det fremgår av NOU 2003:3 Merverdiavgiften og kommunene på side 34 at "Konkurranseeksponering av driften av offentlige tjenester skilles ofte fra privatisering av offentlig virksomhet. Privatisering av kommunal virksomhet innebærer en overgang fra kommunal til privat eierskap, som ofte også innebærer at finansieringsformen endres ved at inntektene genereres gjennom salg av tjenestene i stedet for skattefinansiering". Videre fremgår det på side 37 at "Aksjeselskap er eget rettssubjekt som reguleres av aksjeloven og allmennaksjeloven av 1997. Det gjelder ingen særregler for kommunalt eide aksjeselskap. Aksjeselskapsformen kan egne seg for konkurranseutsatt virksomhet hvor kommunen ønsker en begrenset ansvarsform."

I samme NOU 2003:3 Merverdiavgiften og kommunene på side 168, fremgår det at "ESA har i en foreløpig vurdering lagt til grunn at dersom et offentlig foretak pga sin rettslige organisasjonsform ikke kan gå konkurs, vil dette bli å betrakte som en garanti fra det offentliges side. Velger en kommune å organisere en virksomhet som et aksjeselskap, oppstår det ikke problemer i denne forbindelse, siden kommunen bare har et begrenset ansvar for selskapet på linje med en hver aksjonær".

Skattekontoret er således av den oppfatning at klager må bli gjenstand for de samme betraktningene i forhold til næringsbegrepet og overskuddsvurdering som privat eide selskaper.

Klager anfører at de ikke er kjent med at andre kommunale selskaper i Norge er blitt etterberegnet på tilsvarende måte, og det vises til sak i Agder lagmannsrett mot Start Toppfotball AS (dok. B). I dommen uttales det at etterberegning av klubben er et klart brudd på likhetsprinsippet i forvaltningen og et klart brudd på prinsippet om å gi like konkurransevilkår. Dette da denne klubben var den eneste fotballklubb i Norge som har blitt etterberegnet for utgående merverdiavgift for kjøp og salg av spillere. Som det fremkommer ovenfor valgte ikke skattekontoret ut et enkelt kommunalt selskap for kontroll i vår sak. Selskapet ble tatt ut til kontroll på lik linje med øvrige virksomheter og det foreligger således ikke brudd på likhetsprinsippet. Skattekontoret kan heller ikke se at det foreligger usaklig forskjellsbehandling.

Klager viser også til forholdene innen landbruket og om den enkelte bondes virksomhet er egnet til å gi overskudd, samt hva som er årsak til at en bonde forblir registrert i Merverdiavgiftsregisteret selv om virksomheten uten offentlige tilskudd neppe er egnet til å generere overskudd.

Skattekontoret er av den oppfatning at det også for landbruket må foretas en næringsvurdering. Det kan forekomme at en virksomhet som ikke skulle vært i avgiftsmanntallet blir stående registrert der selv om kravene for avgiftspliktig virksomhet ikke er oppfylt. Merverdiavgiftssystemet bygger på egenerklæringer fra den enkelte næringsdrivende og det må legges til grunn at virksomheter forholder seg til gjeldende regler og retningslinjer. At skattekontoret av ressursmessige eller andre årsaker ikke følger opp alle virksomheter til enhver tid, kan ikke være bestemmende for skattekontorets kontroll i enkeltsaker der det kontrolleres om vilkårene for registrering er oppfylt. Det vises her til Oslo tingrett i dommen gjengitt i Utv. 2013 side 1101, jf. siste avsnitt s. 1107 hvor tilsvarende ble slått fast (dok. A). Dette må også gjelde i vår sak.

Videre viser klager til tilfellet dersom H kommune ikke hadde valgt å etablere eget selskap, men foretatt bygging av parkeringshus i kommunal regi. Det antas da at fradragsretten ville vært i behold, siden det ikke stilles krav til kommunen å generere overskudd for å oppnå fradrag/kompensasjon for mva. Klager viser til dom i Borgarting lagmannsrett av 11. april 2014 hvor Vestviken Kollektivtransport AS (VKT) vant over staten (dok. C).

VKT var et aksjeselskap (administrasjonsselskap) som var eid av tre fylkeskommuner og som hadde som formål å samordne/sørge for gjennomføring av kollektivtransport og skoleskyss i regionen. Videre skulle de sikre at eiernes lovpålagte plikter knyttet til nevnte oppgaver ble utført. Fylkeskommunene overførte årlige rammetilskudd til VKT. Ved opprettelsen av administrasjonsselskapet organiserte fylkeskommunene seg ut av kompensasjon etter kompensasjonsloven. Lagmannsretten uttalte i dommen: "ved praktisering av merverdiagiftslovgivningen må det legges vesentlig vekt på nøytralitetshensynet og hensynet til at loven ikke skal virke konkurransevridende". Videre ble det uttalt at "det ved tolkningstvil av merverdiavgiftsloven er mest i samsvar med vanlige skatte- og avgiftsrettslige tolkningsprinsipper å løse spørsmålet i statens disfavør". Skattekontoret vil påpeke at det rettslige spørsmålet i denne saken var om VKT's virksomhet er å anse som omsetning av tjenester i merverdiavgiftslovens forstand. Det ble konkludert med at det forelå avgiftspliktig omsetning med fradragsrett for inngående merverdiavgift. Vi kan imidlertid ikke se at denne dommen får betydning for vår sak. Skattekontoret er også av den oppfatning at det i vår sak heller ikke foreligger tolkningstvil av merverdiavgiftsloven som skulle medføre endring i foretatt etterberegning.

Klager anfører at Skatt x kun har tatt hensyn til noen få år fra oppstarten av virksomheten. Siden selskapet ikke betaler høy leie for parkeringsanlegget er det gode muligheter for å kunne generere overskudd. Det vises også til at inntektene i årene etter bokettersynet er stigende. Dette må tillegges vekt i overskuddsvurderingen.

Skattekontoret vil påpeke at det i 2006 og 2007 ble budsjettert med underskudd. Videre er driftsresultatene negative for årene 2006 - 2008 og driften i B AS har gitt negative driftsresultat for 2009 til og med 2011. En sammenligning av sannsynlige inntekter med relevante kostnader viser således underskudd i 6 år. Vi kan ikke se at det er lagt frem inntektsopplysninger som viser at parkeringsaktiviteten har gått med overskudd i årene etter kontrollperioden (fra 2012).

Vi viser ellers til vedtaket og gjennomgangen over, og finner ikke at det foreligger grunnlag for å endre den fastsatte etterberegningen.

Skattekontorets vurdering av klagers kommentarer til innstillingen Klager viser igjen til Agder Lagmannsretts kjennelse av 25. juni 2013 som gjaldt Start Toppfotball AS, hvor Lagmannsretten blant annet uttalte at det forelå usaklig forskjellsbehandling fordi dette var den eneste klubben som ble etterberegnet for utgående merverdiavgift for kjøp og salg av spillere for 2006 og 2007 (dok. B).

Skattekontoret vil bemerke at uttalelsen fra Lagmannsrettens kjennelse må ses i sammenheng med faktum i denne konkrete saken. I kjennelsen fremgår at flere klubber hadde sendt tilleggsoppgaver for å få høyere fradrag for inngående merverdiavgift. Skattekontoret antar at dette hadde sammenheng med avgjørelsene i Klagenemnda for merverdiavgift i sak nr. 6081 og 6443, hvor det ble lagt til grunn at omsetning av spillerrettigheter var avgiftsfritatt. Da det ble uttalt i Skattedirektoratets fellesskriv av 09.11.2011 at kjøp og salg av spillere var avgiftspliktig, trakk klubbene sine tilleggsoppgaver. Det ble ikke foretatt etterberegning av disse klubbene. Skattekontoret kan ikke se at dette sakskomplekset er sammenlignbart med vår sak.

Skattekontoret er selvsagt enig i prinsippet om likebehandling og at det ikke skal forekomme usaklig forskjellsbehandling. Situasjonen i vår sak er imidlertid at selskapene er valgt ut til kontroll i skatteetatens ordinære kontrollarbeid. Det er ikke slik at andre aksjeselskap med kommunale/statlige eiere unngår etterberegninger når det er grunnlag for det, men det forutsetter at de faller ut på skatteetatens kontroller. Skattekontoret kan for øvrig ikke se at klager har kommet med noe nytt i kommentarene i forhold til det som allerede er behandlet om likebehandlingsprinsippet og fast forvaltningspraksis.

Skatt x anser selvsagt ikke Masterplanen for useriøs, men det skal bemerkes at planen ikke kan erstatte en vurdering fra aksjeselskapets eiere om hvorvidt parkeringsaktiviteten er egnet til å gå med overskudd. Når det gjelder anførslene om finanskrisen, skal det bemerkes at selv uten finanskrisen er ikke parkeringsvirksomheten egnet til å gå med overskudd på svært lang sikt med bakgrunn i de høye oppføringskostnadene sett i forhold til realistisk inntjening.

Klager anfører at dommen i Utv. 2013 side 1101 ikke er relevant da den er vinklet mot det private (dok. A). Skattekontoret mener dommen har relevans selv om saken konkret gjelder grensen mellom hobby og næring. Dommen utdyper hva som ligger i at virksomheten må være egnet til å gå med overskudd og uttrykker at faktisk drift er et relevant moment. Det uttales også at akkumulert underskudd må tas igjen. Dommen gir etter skattekontorets oppfatning uttrykk for hva som generelt ligger i overskuddsvurderingen.

Skattekontoret kan for øvrig ikke se at det er fremkommet nye opplysninger i klagers kommentarer.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.