KMVA 8326

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: 

1) Tilbakeføring av inngående merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift.

2) 20 % tilleggsavgift vedrørende pkt. 1. 3) Klagers rett til innsyn i skattekontorets kontroll av andre avgiftssubjekter med tilknytning til samme oppdragstaker som klager.

Samlet påklaget beløp inkl. renter utgjør kr 835 108

Stikkord:  Inngående merverdiavgift - Omvendt fakturering - Kvalifisert uaktsomt Tilleggsavgift Taushetsplikt

Bransje:  Godstransport

Mval:   § 13-2. § 18-1, første ledd.    § 21-3.

Skatteetaten.no: Skjønnsfastsettelse og endring Tilleggsavgift og andre reaksjoner

 

  Innstillingdato: 26. septebmer 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse ved skriftlig votering 23. oktober 2014 i sak KMVA 8326 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Enhetsregisteret 19.02.1995 med bransjekode 49.410 Godstransport på vei. Virksomheten ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 1. termin 1985.

På bakgrunn av bokettersyn for årene 2011 til og med 3. termin 2013, jf. bokettersynsrapport av 14.02.2014, fattet skattekontoret den 25.03.2014 med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b vedtak om tilbakeføring av inngående merverdiavgift på kr 700 827 inklusiv renter. Tilleggsavgift ble illagt etter mval. § 21-3.

I e-post av 10.04.2014 fra klagers fullmektig bes det om fristutsettelse til 30.04.2014. Fristutsettelse innvilges som anmodet.

Klage fra advokat A fra advokatfirmaet B DA, samt klage fra daglig leder og eier av selskapet, er mottatt 05.05.2014. Da førstnevnte klage er datert 30.04.2014 anser skattekontoret at klagefristen er overholdt.

Påklaget beløp utgjør:

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket. Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klager. Det er ikke inngitt merknader til innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato
1 Bokettersynsrapport 14.02.2014
1 a Vedlegg: Inngående fakturaer som det nektes fradrag for inngående avgift for 2011-2013.
14.02.2014
2 Varsel om endringssak skattekontor 18.02.2014
3 Tilsvar på varsel om endring 10.03.2014
4 Oversendelse vedtak endring 25.03.2014
5 Krav om innsyn 10.04.2014
6 Svar: Klage og endringssaker diverse
28.04.2014
7 Klage til klagenemnda for merverdiavgift etterkontroll
30.04.2014
8 Innstilling innsyn 05.09.2014
A1 LB. 2012 20899 LB-2012-20899
A2 KMVA 6647 KMVA-2010-6647

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende tre forhold:

1. Tilbakeføring av inngående merverdiavgift for perioden 1. termin 2011 – 2. termin 2013 med kr 671 180 som følge av at klager har krevd fradrag uten at det forelå fradragsrett for denne.

2. Tilleggsavgift vedrørende tilbakeføring av inngående merverdiavgift, 20 %, kr 134 236. 3. Krav om innsyn i om også andre foretak er blitt kontrollert av skattekontoret ifm. C.

1. Tilbakeføring av inngående merverdiavgift

1.1 Sakens faktum

Den 27.09.2013 ble det varslet om kontroll av regnskapet for 2011 til og med 3. termin 2013. Gjennom kontrollen ble det avdekket at klager har fakturert på vegne av sine underleverandører, såkalt "omvendt fakturering". For en av underleverandørene var det fakturert med merverdiavgift uten at denne virksomheten var registrert i Merverdiavgiftsregisteret og uten at omsetningen var medtatt i leverandørens avgiftsoppgjør. Det ble påvist at at klager hadde krevd fradrag for inngående merverdiavgift tilknyttet denne omsetningen, uten at det forelå fradragsrett.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra vedtaket: " Merverdiavgift: Selskapet ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 1. termin 1985. Beløpet for inngående avgift ble for den enkelte termin i kontrollperioden oppgitt til:

År: 2011 Termin 1 Termin 2 Termin 3 Termin 4 Termin 5 Termin 6 Sum
Levert oppgave:  Ja Ja Ja Ja Ja Ja 
Oppgitt beløp inngående mva 1 659 629 1 741 824 1 733 147 1 464 956 2 073 919 1 647 590 10 321 065 

År 2012 Termin 1 Termin 2 Termin 3 Termin 4 Termin 5 Termin 6 Sum
Tilbakeført beløp inngående mva -86 020 -95 871 -80 831 -95 696 -68 682 -39 466 -466 566

År 2013 Termin 1 Termin 2 Termin 3 Sum
Tilbakeført beløp inngående mva -42 166 -5 152 0 -47 318

(...)Etter merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b kan avgiftsmyndighetene fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn når mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning.

Avgiftspliktig har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret for 2011, 2012 og 2013.  Det er levert omsetningsoppgaver for alle terminer.

Det er imidlertid under bokettersynet påvist at avgiftspliktig har krevd fradrag for inngående merverdiavgift uten at det forelå fradragsrett for denne. Dette gjelder utbetalt merverdiavgift til en leverandør som ikke var registrert i Merverdiavgiftsregisteret og hvor Klager AS hadde utstedt faktura på leverandørens vegne.

Virksomheten har med dette sendt inn uriktige omsetningsoppgaver.

Skattekontoret legger til grunn at vilkårene i merverdiavgiftsloven § 18-1 nr.1 bokstav b er oppfylt.

Skjønnsutøvelse

Skattekontoret skal etter en samlet og fri bevisbedømmelse finne frem til det mest sannsynlige beregningsgrunnlaget for utgående avgift og beløpet for inngående avgift.

Kostnader – beregning av inngående merverdiavgift

Etter merverdiavgiftsloven § 8-1 har et registrert avgiftssubjekt rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten.

Avgiften skal korrespondere med den utgående avgiften selger skal beregne, jf. mval. § 4 første ledd.

Et beløp kan bare anses som inngående avgift når beløpet samtidig anses som utgående avgift for en annen, jf. Rt.2011 side 213 hvor det sies:

"Innledningsvis bemerker jeg at regelen i § 21 er uttrykk for et gjensidighetsprinsipp. Utgående og inngående avgift korresponderer og nøytraliserer hverandre. Begrunnelsen for kjøperens fradragsrett er at samme avgift innbetales til staten av selgeren som utgående avgift, med det resultat at det er siste kjøper som til slutt betaler den endelige avgift."

Fradragsretten for inngående avgift etter mval. § 8-1 forutsetter at beløpet materielt sett er påløpt som utgående avgift hos selger. Dersom selger ikke er registrert i avgiftsregisteret, har han ikke rett til å anføre utgående avgift på salgsdokumentet. Dersom han likevel uriktig har oppgitt et beløp som utgående avgift, har kjøper i utgangspunktet ikke rett til å fradragsføre beløpet etter mval. § 8-1.

Når en registrert kjøper mottar et korrekt salgsdokument stilles det i utgangspunktet ikke strenge krav til hans aktsomhet for at han skal kunne benytte seg av retten til fradrag for inngående avgift på anskaffelser til bruk i virksomheten. I praksis er det likevel lagt til grunn at det ikke foreligger fradragsrett dersom kjøperen visste eller i stor grad burde ha visst at selgeren ikke hadde rett til å anføre avgift i salgsdokumentet, fordi han ikke var registrert i avgiftsmanntallet, eller fordi omsetningen ikke var avgiftspliktig.

Kjøperens aktsomhetsgrad knyttes som oftest til de formelle krav til salgsdokumentet. Selv om det foreligger forskrifter om salgsdokumenter, må aktsomhetsplikten avgjøres konkret.

Det foreligger også andre krav til kjøpers aktsomhet når det gjelder retten til å fradragsføre inngående avgift. Dette er blant annet å undersøke om selgeren  har rett til å oppkreve merverdiavgift – altså om han faktisk er registrert i merverdiavgiftsmanntallet.

I denne saken er det Klager AS som har utstedt faktura på vegne av selger C. Ifølge bokføringsforskriften § 5-2-1, 3. ledd bokstav e kan kjøper utstede salgsdokument til selger. Dette skal ustedes i henhold til skriftlig avtale og kjøper skal jevnlig ta ut utskrift av Enhetsregisteret eller lignende for å dokumentere at selger er registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

Selskapet har opplyst i forbindelse med kontrollen at de fikk oppgitt fra Ds ektefelle at D skulle overta hennes kjøring for Klager AS fra 1. april 2011 og at det heretter skulle avregnes på hans organisasjonsnummer X. I forbindelse med denne opplysningen ble det sjekket at oppgitt organisasjonsnummer eksisterte i Brønnøysundregisteret, men det ble ikke sjekket om nummeret var registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

Selskapet har opplyst i møte med skattekontoret at de har som rutine å kontrollere løyve, sertifikat, vognkort og forsikringspolise, men har ikke hatt som rutine å kontrollere at sjåførene har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret. I tilsvar til varsel om endring har de opplyst at de var i god tro på at det nye organisasjonsnummeret som de fikk oppgitt, var en videreføring av det tidligere selskapet med samme bil, sjåfør og muntlige avtale.

Skattekontoret vil bemerke at hver virksomhet får et eget organisasjonsnummer. Da Klager AS fikk oppgitt at kjøringen skulle overtas av ektefellen med et annet organisasjons nummer burde selskapet ha forstått at dette var en annen virksomhet enn den som E hadde, og at alle nødvendige kontroller måtte settes i verk for det oppgitte organisasjonsnummeret. Hadde selskapet foretatt en kontroll ville de ha sett at det oppgitte nummeret ikke var registrert i Merverdiavgiftsregisteret, samt at det hadde  et helt annet navn, nemlig F. Det ville da ha fremkommet at det oppgitte organisasjonsnummer ikke kunne være en videreføring av G. I og med at Klager AS ikke kontrollerte det oppgitte organisasjonsnummeret har de utstedt avregninger i navnet "C" med organisasjonsnummeret til F D. C ble for øvrig ikke registrert i Enhetsregisteret før 22.09.2011, det vil si mer enn 5 måneder etter at de overtok kjøringen for Klager AS.

Skattekontoret legger til grunn at selskapet ikke har oppfylt bokføringsforskriftens krav til jevnlig uttak fra enhetsregisteret eller lignende for å dokumentere at selger var registrert i Merverdiavgifts- registeret. Det er da et spørsmål om selskapet har utvist nødvendig aktsomhet slik at de har fradragsrett for inngående avgift.

Den som ikke er registrert i Merverdiavgiftsmanntallet må ikke i noen tilfeller anføre avgiftsbeløp i salgsdokumentene, jf. mval. § 15-11 første ledd. Her er det Klager AS som utsteder salgsdokumentene på vegne av selger og må være underlagt de samme kravene som stilles til selger. Selskapet overtar da ansvaret for at salgsdokumentasjonen er formriktig og at det foreligger dokumentasjon for både angitt omsetning og at selger er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, slik at det kan faktureres med utgående merverdiavgift. Til tross for at det ikke foreligger dokumentasjon for pliktig registrering i Merverdiavgiftsregisteret har Klager AS utstedt avregninger hvor det er anført utgående merverdiavgift og MVA etter organisasjonsnummeret.

Når Klager AS påtar seg ansvaret for å fakturere på vegne av selger forventes det at selskapet setter seg inn i gjeldende bestemmelser for slik fakturering. Selskapet har ikke hatt tilstrekkelige rutiner for kontroll av om selgerne har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Klager AS har påberopt seg at de var i god tro om at C bare var en videreføring av G. Til dette er å bemerke at selv om de var i god tro skulle de likevel ha foretatt jevnlige kontroller om at virksomheten var registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

Da C ikke var registrert i Merverdiavgiftsregisteret var det ikke anledning til å anføre utgående merverdiavgift i avregningene. En kjøpers aktsomhet er først og fremst knyttet til de formelle krav til salgsdokumentet i bokføringsforskriftens § 5-1-1. Når det er kjøper som utsteder dokumentene til seg selv på vegne av selger, må kjøper faktisk kontrollere at selger er registert og dermed har anledning til å anføre utgående merverdiavgift. Klager AS kan ikke gå fri som kjøper når de selv utarbeider formelt riktige salgsdokumenter for sine sjåfører, som igjen skal gi Klager AS fradragsrett for inngående avgift.

Skattekontoret legger til grunn at Klager AS har handlet uaktsomt med hensyn til om selgeren hadde adgang til å oppkreve utgående merverdiavgift og finner dermed at fradragsretten for inngående merverdiavgift ikke er i behold. Selskapet har krevd fradrag for inngående avgift vedrørende utbetalt omsetning til C i de innsendte omsetningsoppgavene for 2011, 2012 og 2013. Skattekontoret finner derfor at det er grunnlag for foreta en tilbakeføring av inngående merverdiavgift for 2011, 2012 til og med 3.termin 2013.

Av samlet utbetaling til C i 2011, kr 1 329 187, er kr 629 187 ikke medtatt i avgiftsoppgjøret fra C. Inngående merverdiavgift for Klager AS på denne omsetningen utgjør 25 % av kr 629 187, beregnet til kr 157 296.

For 2012 utgjør inngående merverdiavgift vedrørende utbetalt omsetning til C kr 466 566, og for 1. – 3. termin 2013 utgjør inngående avgift kr 47 318. Beløpene fremgår av innsendte regnskap fra Klager AS,

Skattekontoret legger etter dette til grunn at det ikke innrømmes fradrag for inngående merverdiavgift med ialt kr 671 180 (kr 157 296 + kr 466 566 + kr 47 318).

Fastsettelse fordelt pr. termin fremgår av tabell nedenfor.

Fastsettelse av skyldig merverdiavgift Skattekontoret legger til grunn at det etterberegnes merverdiavgift som følger:

År 2011 Termin 1 Termin 2 Termin 3 Termin 4 Termin 5 Termin 6 Sum
Tilbakeført beløp inngående mva 0 -1 130 -47 483 -29 469 -34 347 -44 867 -157 296

År 2012 Termin 1 Termin 2 Termin 3 Termin 4 Termin 5 Termin 6 Sum
Tilbakeført beløp inngående mva -86 020 -95 871 -80 831 -95 696 -68 682 -39 466 -466 566

År 2013 Termin 1 Termin 2 Termin 3 Sum
Tilbakeført beløp inngående mva -42 166 -5 152 0 -47 318

Renter

Det skal beregnes rente etter skattebetalingsloven § 11-2 av økning i avgift som fastsettes ved vedtak om endring etter mval. § 18-1 (1) bokstav b. Renten er beregnet fra forfallstidspunktet for kravet etter skattebetalingsloven § 10-30, fram til det treffes vedtak om endring. Rentesatsen er regulert i skattebetalingsloven § 11-6 annet ledd. Rentesatsen for rente etter

§ 11-2 tilsvarer den pengepolitiske styringsrenten fastsatt av Norges Bank per 1. januar det aktuelle året, tillagt ett prosentpoeng.

(...)

Konklusjon

Merverdiavgift: 2011, 2012 til og med 2. termin 2013 Det tilbakeføres inngående merverdiavgift med kr 671 180."

1.3 Klagers innsigelser

Da klagene fra advokat A og eier av selskapet H hovedsaklig inneholder de samme anførslene, finner skattekontoret det mest hensiktsmessig å først redegjøre for de påstander og anførsler klagers fullmektig har fremført, for så å supplere med de andre anførsler H har rettet til skattekontoret.

Klagers påstand er at han ikke skal skjønnslignes for inngående merverdiavgift, og uansett ikke for perioden etter 11.09.2011.

Til støtte for dette anføres det at Klager generelt sett har hatt tilfredsstillende rutiner for sin utførelse av virksomheten. I den forbindelse vises det til et avholdt bokettersyn av klager for inntektsåret 2003, der selskapet fikk gode tilbakemeldinger hva gjelder de administrative og regnskapsmessige rutinene.

Det vises til at grunnen til at undersøkelsen av C ikke ble utført på sedvanlig måte var at C overtok bilene og sjåførene til G og at bilene fortsatte å kjøre for I. På bakgrunn av sistnevnte forhold la klagers regnskapsfører til grunn den informasjon hun mottok fra sin gamle kunde, da hun fikk oppgitt nytt organisasjonsnummer. Det anføres at C på en utspekulert måte har forledet klager til å unnlate å følge bokføringslovens regler.

Det vises videre til at klager, for årene 2011 – 2013 har innlevert alle lønns – og trekkoppgaver til skattemyndigheten. Det anføres at skattemyndigheten kunne ha oppdaget feil i avregningen av C og at det var feil organisasjonsnummer.

Videre anføres det at tilbakebetalingskravet skattemyndigheten krever vil kunne bidra til at bedriften må avvikles. Dette vil ha den konsekvens at 17 ansatte mister jobben, samt at 20 – 25 faste transportører mister sine oppdrag. 

Det anføres videre at skattemyndigheten tolker undersøkelsesplikten i bokføringsforskriften § 5-2-1, 3. ledd e) for strengt, når de legger til grunn at klagers manglende kontroll av om leverandøren var knyttet til Merverdiavgiftsregisteret, var kvalifisert klanderverdig. Det vises i den forbindelse også til at I og J også angivelig skal ha blitt forledet av C.

Det anføres at staten i realiteten vil tjene på at klager ikke fulgte opp bokføringsforskriften § 5-2-1, 3. ledd e) da merverdiavgiften i perioden fra 22.09.2011 til og med 3. termin 2013 ville vært et dividendekrav i boet til C, mens staten pr. i dag vil få dekket hele kravet.

Videre anføres det at da klager hadde oppført riktig organisasjonsnummer på årsoppgaven for 2013 til C, må skattekontoret i allefall fjerne kravet om tilbakebetaling av inngående merverdiavgift på kr 47 318 for dette året.

Det vises videre til at skattekontoret velger å anse overføringene fra klager til Cs bankkonto nr. XX som inntekt for C, istedenfor å dele de mottatte beløpene opp i inntekt og moms, slik det fremgår av bileieroppgjørene fra klager. Det anføres at skattekontoret anser det som enklere å fremskaffe pengene som et krav mot klager, enn å plassere kravet som skyldig moms i konkursboet til C. Klager har allerede utbetalt momsbeløpene og det er dermed meget urimelig at de må betales på nytt.

Det anføres videre at klager i ettertid bør ha muligheten til å sende inn endringsoppgave med riktig organisasjonsnummer, da C var momsregistrert.

Videre anføres det at de fra skatt øst som kontrollerte klager i 2005 burde gitt tilbakemelding på viktigheten av å sjekke bileiere i Merverdiavgiftsregisteret. Det samme anføres hva gjelder klagers revisors manglende oppmerksomhet rundt nevnte forhold.

Det anføres at regnskapsfører i C burde ha funnet klagers innbetalinger på deres bankkontoutdrag.

Videre anføres det at I burde ha kontrollert klagers utbetalinger for så senere å beregne den avgift de skulle ha av det som var innkjørt utenom sentralen.

Det er anført at klager forholder seg til svært mange lover og forskrifter, noe som gjør det vanskelig å holde seg oppdatert på alt til enhver tid. 

1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen

Næringsdrivende skal beregne merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester, jf. mval. § 3-1 (1) jf. mval. § 2-1 (1). Bestemmelsen fastslår utgangspunktet om at omsetning av varer og tjenester er avgiftspliktig. Som hovedregel har næringsdrivende som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, rett til å kreve fradrag for inngående merverdiavgift. Det forutsettes da at beløpet materielt sett er en påløpt utgående avgift hos selger.

For at selger skal kunne anføre utgående merverdiavgift på salgsdokumentet, kreves det at vedkommende er registrert. Gjør selger dette uten å være registrert, bortfaller i utgangspunktet kjøpers fradragsrett.

Ved såkalt omvendt fakturering er det kjøper som utsteder salgsdokumentene og ansvaret for riktig avgiftsberegning påligger da han. Bokføringsforskriften § 5-2-1 ramser opp når omvendt fakturering er lovlig. Forskriften stiller som krav at:

"Kjøperen skal, ved jevnlig å ta utskrift fra Enhetsregisteret eller lignende, dokumentere om selgeren er registrert i Merverdiavgiftsregisteret.",

jf. bokføringsforskriften § 5-2-1, 3. ledd bokstav e.

Mval. § 18-1 er en kompetansebestemmelse for avgiftsmyndighetene, med det formål å gi avgiftsmyndighetene kompetanse til å fastsette avgiftsoppgjøret ved skjønn i tilfeller hvor endringene er til ugunst for avgiftspliktig. Skattekontoret kan fastsette beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn i inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen, dersom mottatt omsetningsoppgave er uriktig jf. mval. §§ 18-1 (1) bokstav b. Etter praksis foretas det ikke alltid etterberegning der det feilaktig er fradragsført inngående merverdiavgift. Fradagsretten vil i visse tilfeller være i behold selv om et beløp materielt sett ikke er inngående merverdiavgift. I en dom fra Borgarting lagmannsrett, LB 2012 20899, uttaler retten seg om denne vurderingen. Det siteres fra dommen, side 5, siste avsnitt:

"Dersom salgsdokumentet er formriktig, og kjøper ikke ellers var klar over eller har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet med hensyn til selgerens adgang til å oppkreve utgående avgift, anses fradragsretten å være i behold."

Skattekontoret vil komme tilbake til nevnte dom ved sin behandling av klagers anførsler, da faktum i dommen er tilnærmet likt som i denne saken.

Klagers påstand er at han ikke skal skjønnslignes for inngående merverdiavgift, og uansett ikke for perioden etter 11.09.2011, altså at skattekontoret ikke kan nekte klager fradrag for inngående merverdiavgift for kontrollperioden, subsidiært etter 11.09.2011.

Det er anført at Klager har hatt tilfredsstillende rutiner for sin utførelse av virksomheten. Det vises til at klager, etter avholdt bokettersyn i selskapet for inntektsåret 2003, mottok gode tilbakemeldinger.

Skattekontoret kan ikke se at resultatet av en kontroll av selskapet i 2005 er av betydning for skattekontorets konklusjon i denne saken. Hva gjelder de nevnte tilfredsstillende rutinene, bemerker skattekontoret at klager har opplyst i møte med skattekontoret den 29.10.2013, at de har som rutine å kontrollere løyve, sertifikat, vognkort og forsikringspolise. På spørsmål om klager hadde noen rutine for å kontrollere at sjåførene var registrert i Merverdiavgiftsregisteret, svarte daglig leder nei. Vesentlig for skattekontoret i denne saken er mangelen av en slik rutine. At klager har hatt andre gode rutiner i kontrollperioden kan ikke tillegges nevneverdig vekt. Skattekontoret finner videre å bemerke at Enhetsregisteret både er gratis og tilgjengelig på nett. Det kan dermed ikke anses som særlig byrdefullt å foreta en jevnlig sjekk av om sjåførene er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Da klager, etter å ha mottatt informasjon om at Ds skulle overta ektefellens kjøring fra 01.04.2011, unnlot å kontrollere om den nye virksomheten hans var registrert i Merverdiavgiftsregisteret og heller ikke foretok noen undersøkelse i etterkant, er det for skattekontoret klart at ansvaret for den uriktig avgiftsberegningen ligger hos klager selv. Det er vist til at undersøkelsen av C ikke ble utført på sedvanlig måte på grunn av at virksomheten overtok bilene og sjåførene til G, samt at bilene fortsatte å kjøre for I. Klagers regnskapsfører la dermed til grunn at den informasjon hun mottok fra sin gamle kunde var korrekt, da hun fikk oppgitt et nytt organisasjonsnummer. Det er anført at C på en utspekulert måte har forledet klager til å unnlate å følge bokføringslovens regler.

Skattekontoret understreker at dette ikke samsvarer med det som er blitt opplyst i åpningsmøte med skattekontoret. På spørsmål om klager hadde rutiner for å kontrollere og dokumentere om transportører er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og om klager innhenter opplysninger om dette, svarte daglig leder H nei. Tilstede i møte var også økonomiansvarlig K. Når det er sagt kan skattekontoret ikke se at vedtakets konklusjon ville blitt annerledes om man enten legger til grunn at regnskapsfører unnlot å følge normal rutine for kontroll av nye sjåfører, eller man legger til grunn at slike rutiner ikke fantes. Vesentlig er at det ikke er samsvar mellom de nå påståtte rutinene og regnskapsførers unnlatelse av å konrollere registeret, og at en slik kontroll burde vært gjennomført. I klagen på skattekontorets vedtak omtales bare "forglemmelsen" av å sjekke registeret, da C overtok kjøringen. Til det vil skattekontoret bemerke at bokføringsforskriften § 5-2-1 også oppstiller krav om kontinuerlig innehenting av informasjon fra Enhetsregisteret eller tilsvarende kilder. Det vil således være likegyldig om det er en ny virksomhet eller ikke, da regelverket uansett krever jevnlig oppfølgning. At E var en gammel kunde som klagers regnskapsfører hadde forholdt seg til i lang tid, samt at det forhold at C overtok biler og sjåfører av G, finner skattekontoret ikke å kunne legge vekt på. Faktum er at det var et nytt selskap som overtok kjøringen for G, noe som etter skattekontorets syn tilsier at regnskapsfører burde ha sjekket om virksomheten var registrert ved kontraktinngåelsen, og i alle tilfeller ha gjennomført etterkontroller av dette i Enhetsregisteret.

Det er vist til at klager har innlevert alle lønns – og trekkoppgaver til skattemyndigheten for årene 2011 – 2013. Det er anført at skattemyndigheten kunne ha oppdaget feil i avregningen av C og at det var feil organisasjonsnummer.

Klager sikter til at det ble utstedt avregninger i navnet C, men med organisasjonsnummeret til F. Ligningsmyndigheten mottar store mengder informasjon hvert år og det må anses som urealistisk å forvente at absolutt alle uriktige opplysninger oppdages. Klager kan dermed ikke frita seg fra ansvar ved å flytte sitt eget ansvar for å påse at avgiftsoppgjøret blir korrekt, over på skattekontoret.

Videre er det anført at tilbakebetalingskravet skattemyndigheten krever vil kunne bidra til at bedriften må avvikles. Dette vil ha den konsekvens at 17 ansatte mister jobben, samt at 20 – 25 faste transportører mister sine oppdrag. 

Skattekontoret har forståelse for at skattekontorets vedtak vil kunne få store konsekvenser for klagers videre drift. Når det er sagt har klager unnlatt å kontrollere om underleverandørene sine var registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Bokføringsforskriften § 5-2-1 pålegger klager å jevnlig å ta utskrift fra Enhetsregisteret eller lignende. Forholdet har i denne saken pågått i lang tid uten at noen slik kontroll er foretatt. Holdt opp mot at det er klager som har påtatt seg ansvaret for avgiftsoppgjøret ved å ta i bruk omvendt fakturering, kan konsekvensene for klager ikke tillegges særlig vekt i saken.

Det er anført at skattemyndigheten tolker undersøkelsesplikten i bokføringsforskriften § 5-2-1, 3. ledd e) for strengt, når de legger til grunn at klagers manglende kontroll av om underleverandøren var registrert i Merverdiavgiftsregisteret, var kvalifisert klanderverdig. Det vises i den forbindelse til at I og J også angivelig skal ha blitt forledet av C.

Etter skattekontorets syn er dette det sentrale og avgjørende spørsmålet i saken. Om I og J også skal ha blitt forledet av C, finner skattekontoret derimot ikke å være av betydning. I den tidligere nevnte dommen fra Borgarting lagmannsrett åpnet retten for at fradragsretten kunne være i behold der salgsdokumentet var formriktig. Avgjørende var da om:

"kjøper ikke ellers var klar over eller har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet"

jf. LB. 2012. 20899, side 7, siste avsnitt. Sakens parter i dommen var Collicare Logistics AS mot Skatt øst. Retten kom til at fradragsretten ikke var i behold fordi kjøper ikke hadde opptrådt tilstrekkelig aktsomt. Det ble lagt vekt på at salgsdokumentet var utferdiget av kjøper selv.

I denne saken er det klart at klager ikke var klar over at leverandøren ikke hadde adgang til å oppkreve utgående merverdiavgift. Spørsmålet er dermed om klager har handlet kvalifisert uaktsomt ved sin manglende kontroll av om leverandøren var registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Skattekontoret bemerket at bokføringsforskriften er helt klar når det gjelder kravet om at kjøper jevnlig skal kontrollere at selger er registrert. I denne saken må det legges vekt på at klager ikke bare unnlot å kontrollere dette da leverandøren startet å kjøre for klager, men også at klager unnlot å foreta noen kontroll i lang tid etterpå. Etter skattekontorets syn taler dette for at klager har utvist kvalifisert uaktsomhet.

Videre uttales det følgende i nevnte dom på side 7 og 8: "At selskapet ikke innførte noen rutiner for å kontrollere at transportøren var registrert i avgiftsregisteret, må etter lagmannsrettens syn karakteriseres som kvalifisert uaktsomt."

Klager har i møte med skattekontoret opplyst at de hadde som rutine å kontrollere løyve, sertifikat, vognkort og forsikringspolise, men ikke om sjåførene var registrert i Merverdiavgiftsregisteret. At klager ikke hadde noen slik rutine viser etter skattekontorets syn at klager dermed har utvist kvalifisert uaktsomhet.

Skattekontoret finner etter dette det helt klart at bokføringsforskriften § 5-2-1, 3. ledd e) ikke tolkes for strengt, når de legger til grunn at klagers manglende kontroll var kvalifisert klanderverdig.

Det er anført at staten i realiteten vil tjene på at klager ikke fulgte opp bokføringsforskriften § 5-2-1, 3. ledd e) da merverdiavgiften i perioden fra 22.09.2011 til og med 3. termin 2013 ville vært et dividendekrav i boet til Nitteberg, mens staten pr. i dag vil få dekket hele kravet.

Skattekontoret bemerker at deres krav springer ut av at klager feilaktig har fradragsført inngående merverdiavgift. Kravet retter seg således ikke mot Nitterberg Transport, men mot Klager AS.

Skattekontoret finner etter dette ingen grunn til å legge vekt på at staten vil kunne tjene på at klager ikke fulgte opp bokføringsforskriften.

Det er anført at da klager hadde riktig organisasjonsnummer på årsoppgaven for 2013 til C, må skattekontoret i allefall fjerne kravet om tilbakebetaling av inngående merverdiavgift på kr 47 318 for dette året.

Skattekontoret antar at klager med "årsoppgaven" sikter til lønns- og trekkoppgaven. Om det er påført riktig organisasjonsnummer til C på denne oppgaven er uten betydning for skattekontorets behandling av klagers avgiftsoppgjør for 2013.

Det er vist til at skattekontoret velger å anse overføringene fra klager til C sin bankkonto, XX, som inntekt for C, istedenfor å dele de mottatte beløpene opp i inntekt og moms, slik det fremgår av bileieroppgjørene fra klager. Det er anført at skattekontoret anser det som enklere å fremskaffe pengene som et krav mot klager, enn å plassere kravet som skyldig moms i konkursboet til C. Klager har allerede utbetalt momsbeløpene og det er dermed meget urimelig at de må betales på nytt.

Skattekontoret antar at klager har misforstått vedtaket hva gjelder skattekontorets krav. Det kreves tilbakeført den inngående merverdiavgiften som klager uriktig har krevd fradrag for. Skattekontoret understreker at dette kravet ikke retter seg mot C.

Det er videre anført at klager i ettertid bør ha muligheten til å sende inn endringsoppgave med riktig organisasjonsnummer, da C var momsregistrert.

Skattekontoret kan ikke se hvordan det nå vil kunne være av betydning å sende inn en endringsoppgave med riktig organisasjonsnummer. Det forandrer ikke det faktum at klager har sendt inn uriktige omsetningsoppgaver. Videre gjøres klager oppmerksom på at både F og C har unnlatt å innberette utgående merverdiavgift.

Det er anført at Skatt x, som kontrollerte klager i 2005, burde gitt tilbakemelding av viktigheten av å sjekke bileiere i Merverdiavgiftsregisteret. Det samme anføres hva gjelder klagers revisors manglende oppmerksom rundt nevnte forhold.

Skattekontoret har ingen plikt til på eget tiltak, å informere selskaper de kontrollerer om hva som kan være viktig å forholde seg til av lovregler på deres område. Klager er en profesjonell aktør, som har drevet med transport siden 1985. Det må dermed kunne forventes at klager setter seg inn i de regler som gjelder for sin virksomhets del, og eventuelt selv ber om veiledning hvis noe er uklart. Når det gjelder anførslen om at revisor burde gjort selskapet oppmerksom på behovet for å kontrollere underleverandørene, understreker skattekontoret at dette er en sak mellom klager og revisor.

Det er videre anført at regnskapsfører i C burde ha funnet klagers innbetalinger på deres bankkontoutdrag og at I burde ha kontrollert klagers utbetalinger, for så senere å beregne den avgift de skulle ha av det som var innkjørt utenom sentralen.

Skattekontoret finner ikke at anførselen har betydning for saken.

Det er anført at klager forholder seg til svært mange lover og forskrifter, noe som gjør det vanskelig å holde seg oppdatert på alt til enhver tid.

Skattekontoret bemerker at klager er en profesjonell aktør som det må forventes at setter seg inn i de regler som gjelder for deres virksomhet og eventuelt ber om veiledning til dette. Anførselen kan følgelig ikke tillegges vekt. 

Skattekontoret finner etter dette å fastholde vedtakets konklusjon, hva gjelder tilbakeføring av inngående merverdiavgift.

2. Ileggelse av tilleggsavgift

2.1 Sakens faktum

Det vises til tilsvarende punkt vedrørende tilbakeføringen av inngående merverdiavgift.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Fra vedtaket siteres: " Tilleggsavgift Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som ”forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap” kan ilegges tilleggsavgift med inntil 100 % som en reaksjon på overtredelsen.

Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet for ileggelse av tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt. Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, må vilkårene for tilleggsavgift bevises utover enhver rimelig tvil.

Både de objektive og subjektive vilkårene i mval. § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan ilegges. Beviskravet knytter seg således til begge vilkårene, dvs. faktum, herunder beregningsgrunnlaget og skyldkravet.

Objektive vilkår Det første vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter.

Tilleggsavgift kan kun ilegges dersom overtredelsen ”har eller kunne ha påført staten tap”, jf. mval. § 21-3. Vilkåret er oppfylt dersom overtredelsen objektivt sett har eller kunne ha påført staten tap.

Selskapet har fakturert på vegne av en leverandør som ikke har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret. En kjøper som benytter seg av ordningen i bokføringsforskriften § 5-2-1 tredje ledd bokstav e må jevnlig ta ut utskrift fra Enhetsregisteret for å dokumentere om selgeren er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Når det gjelder legitimasjonsvirkningen av en faktura, er utgangspunktet at det er fakturautsteder som først og fremst har ansvaret for at opplysningene i fakturaen er korrekt.

På tross av ovennevnte krav til kontroll har Klager AS som fakturautsteder ikke sjekket om C var registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Selskapet har med dette overtrådt bestemmelsene i bokføringsforskriften § 5-2-1.

Til tross for at C ikke har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret er det angitt utgående merverdiavgift i de fakturaene Klager AS har utstedt på selgers vegne. Det er ovenfor konkludert med at Klager AS har opptrådt uaktsomt og at de dermed ikke har fradragsrett for inngående merverdiavgift. Likevel har selskapet ført til fradrag inngående avgift  vedrørende utbetalingene til C.

Oppkrevd utgående merverdiavgift er ikke innbetalt til staten, mens Klager AS har krevd fradrag for den samme avgiften som sin inngående avgift. Staten er med dette påført et tap. Skattekontoret finner det bevist med klar sannsynlighet at selskapet har overtrådt bestemmelsene i bokføringsforskriften § 5-2-1, og mval. § 8-1

Det subjektive vilkåret I tillegg til at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap, må det fra avgiftssubjektets side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne anvendes. Ved vurderingen av om tilleggsavgift skal anvendes, er det ikke nødvendig å ta stilling til graden av skyld, så lenge det foreligger uaktsomhet hos avgiftssubjektet. Skyldgraden er imidlertid et forhold av betydning ved fastsettelsen av satsen for tilleggsavgift.

Skyldkravet referer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke følgen – ”har eller kunne ha påført staten tap”.

Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.

Enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin egen virksomhets del, og en unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, kan i seg selv anses som uaktsomt.

Det foreligger grov uaktsomhet der overtredelsen av lov eller forskrift anses som kvalifisert klandreverdig og avgiftssubjektet er sterkt å bebreide for den manglende aktsomheten. Grov uaktsomhet er typisk aktuelt der det ikke foreligger dokumentasjon for forsettlig overtredelse, men den avgiftspliktige måtte forstå at handlingen/unnlatelsen medførte overtredelse av lov eller forskrift.

Forsett foreligger når avgiftssubjektet er klar over at han har overtrådt loven ved for eksempel enten å ha sendt en uriktig oppgave, eller at han bevisst har unnlatt å sørge for å bli registrert i Merverdiavgiftsregisteret til tross for at han har avgiftspliktig omsetning. Forsett foreligger også når avgiftssubjektet velger å sende inn en oppgave han vet det er en liten, men reell mulighet for at kan inneholde feil, men leverer oppgaven uten å ha forespurt skattekontoret eller redegjort for sin forståelse i oppgaven.

I forbindelse med utstedelse av fakturaer på vegne av selger er det et krav om at kjøper  må foreta jevnlige kontroller av at selger er registrert i Merverdiavgiftsregisteret jf. bokføringsforskriften § 5-2-1. Slike jevnlige kontroller har Klager AS ikke foretatt. Klager AS har dermed ikke avdekket at en selger ikke var registrert i Merverdiavgiftsregisteret, og ikke hadde anledning til å anføre utgående avgift i fakturaen. Ved fakturering på vegne av selger overtar Klager AS det samme ansvaret som er pålagt selger med hensyn til å vite at virksomheten er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og dermed kan anføre utgående avgift i fakturaene. Klager AS har utstedt avregninger hvor det er anført utgående merverdiavgift uten at selger hadde anledning til dette, for deretter å kreve fradrag for den anførte avgiften som sin inngående avgift.

Skattekontoret legger til grunn at selskapet har vært uaktsom når det ikke har foretatt de kontroller som følger med det å fakturere på vegne av selger. Det er dermed utstedt uriktige salgsdokumenter som selskapet har lagt til grunn for sin fradragsføring av inngående avgift.

Unntak fra tilleggsavgift Mval. § 21-3 er en ”kan” bestemmelse. Selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift tilsiktes anvendt ved enhver uaktsom overtredelse. Det må vurderes om den aktuelle overtredelsen er så vidt klandreverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan således ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt.

Innehaver av selskapet har påberopt seg at de har handlet i god tro. De har alltid vært nøye med å kontrollere at alle registreringer var i orden når de fikk en ny leiebil. Da de fikk oppgitt nytt organisasjonsnummer av E var de i god tro på at dette var en videreføring av det tidligere selskapet.

Skattekontoret vil bemerke at et av kravene i forbindelse med fakturering på vegne av selger er at det jevnlig foretas kontroll av at selger er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Slike kontroller er ikke foretatt jevnlig. 

Skattekontoret finner ikke at det å ha handlet i god tro er omstendigheter som berettiger noe unntak for ileggelse av tilleggsavgift. Overtredelsen av regelverket er så klandreverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass.

Satser for tilleggsavgift Tilleggsavgift kan fastsettes med inntil 100 % av det beløp som er eller kunne vært påført staten tap. Satsen skal vurderes særskilt for det enkelte forhold.

Det følger av Skattedirektoratets retningslinjer av 10. januar 2012 at satsen for tilleggsavgift som hovedregel skal være 20 % der overtredelsen anses som uaktsom.

Der avgiftssubjektets overtredelse anses som grovt uaktsom eller forsettlig, skal satsen for tilleggsavgift som hovedregel være 40 % eller 60 %. Satsene ved grov uaktsomhet og forsett er i utgangspunktet de samme. Valget av sats avgjøres ut fra en totalvurdering av avgiftssubjektets forhold, herunder om det foreligger skjerpende omstendigheter. Skattekontoret har ovenfor lagt til grunn at selskapet har vært uaktsom ved utstedelse av avregninger på vegne av selger og deretter benytte disse som grunnlag for sitt fradrag for inngående avgift. Det konkluderes med at tilleggsavgift blir å ilegge med 20 %.

Ilagt tilleggsavgift Grunnlaget for tilleggsavgiften er det beløp som skattekontoret med klar sannsynlighetsovervekt  kan fastsette etter mval. § 18-1.

Skattekontoret finner at det for kontrollperioden med klar sannsynlighetsovervekt er bevist at virksomheten uriktig har fradragsført inngående avgift med minst kr 671 180. Overtredelsen av regelverket har vært uaktsom og det ilegges derfor 20 % tilleggsavgift for forholdet, jf. foregående punkt. Ilagt tilleggsavgift for dette forholdet utgjør med dette kr 134 236.

(...)Konklusjon

Merverdiavgift: 2011, 2012 til og med 2. termin 2013

(...)Det ilegges tilleggsavgift for uriktig fradragsføring av inngående merverdiavgift med 20 % av kr 671 180. Tilleggsavgift utgjør etter dette kr 134 236."

2.3 Klagers innsigelser

Klagers påstand er at det ikke bør ilegges tilleggsavgift, ihvertfall ikke etter 11.09.2011 og subsidiært at tilleggsavgiften ikke settes høyere enn 5 prosent.

Det anføres at klager ikke har handlet kvalifisert uaktsomt. De manglende undersøkelsene av oppgitt organisasjonsnummer henger sammen med at C overtok kjøringen for G og at regnskapsfører stolte på opplysningene som hun fikk fra sin gamle kunde i tillegg til at bilene kom fra I. Videre bemerkes det at forglemmelsen kun gjelder en av ca. 25 bedrifter som kjører fast for klager.

Det anføres videre at staten etter 11.09.2011 kun ville hatt en dividende i boet til C. En tilleggsavgift i tillegg til ilagt merverdiavgift mot klager gir staten en dobbelt så god avgiftsinngang enn om alle bokføringsregler hadde blitt fulgt, noe som neppe var lovgivers intensjon da reglene om tilleggsavgift ble vedtatt.

Videre anføres det at staten kan klandres for at merverdiavgiftsunndragelsen fikk pågå så lenge ved at de ikke oppdaget at det var oppført feil organisasjonsnummer på innleverte lønns- og trekkoppgaver for C.

Det anføres at skattekontoret må ta hensyn til at det er en reell mulighet for at selskapet må avvikles.

2.4 Skattekontorets vurderinger av klagen

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som forsettlig eller uaktsomt overtrer loven eller forskrifter gitt i medhold av loven kan ilegges tilleggsavgift med inntil 100 % som en reaksjon på overtredelsen. Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet for ileggelse av tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt. Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, må vilkårene for tilleggsavgift bevises utover enhver rimelig tvil.

Klagers påstand er at det ikke bør ilegges tilleggsavgift, ihvertfall ikke etter 11.09.2011 og subsidiært at tilleggsavgiften ikke settes høyere enn 5 prosent.

Det er anført at klager ikke har handlet kvalifisert uaktsomt. De manglende undersøkelsene av oppgitt organisasjonsnummer henger sammen med at C AS overtok kjøringen fra G og at regnskapsfører stolte på opplysningene som hun fikk fra sin gamle kunde i tillegg til at bilene kom fra I. Forglemmelsen gjelder kun en av ca. 25 bedrifter som kjører fast for klager.

Skattekontoret bemerker først at klager også svarer for medhjelperes handlinger jf. mval. § 21-3, annet ledd. Det er tilstrekkelig at den som foretar overtredelsen oppfyller de subjektive vilkår. Det er dermed ikke av betydning om det var klager eller klagers regnskapsfører som unnlot å kontrollere registeret. Klager kan ikke fri seg fra ansvar, ved å legge dette over på en tredjemann. Skattekontoret la i sitt vedtak av 25.03.2014 til grunn at klager hadde handlet uaktsomt når det ikke foretok de kontroller som følger med det å fakturere på vegne av selger. Det stilles strenge krav til avgiftssubjektet og det skal ikke mye til før et forhold blir ansett som uaktsomt. Det bemerkes at klager plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for sin virksomhet, samt at en unnlatelse av å undersøke eller gjøre seg kjent med regelverket i seg selv er uaktsomt. Dette spesielt hvor det gjelder sentrale avgiftsrettslige regler som reglene for fradragsrett for inngående merverdiavgift. Etter skattekontorets syn tilsier klagers valg om omvendt fakturering en ytterligere skjerpelse av aktsomhetskravet. Videre vises det til det som er skrevet i punkt 1.4. ovenfor. Samlet tilsier dette etter skattekontorets syn at klager klart har handlet uaktsomt ved sine lovovertredelser. 

Skattekontoret finner støtte for sitt syn i den tidligere omtalte dommen fra Borgarting Lagmannsrett, LB. 2012. 20899, samt Klagenemnda for merverdiavgift sin behandling av samme sak, KMVA 6647. Retten mente at det å ikke innføre noen rutiner for å kontrollere at transportøren var registrert, var å anses som kvalifisert uaktsomt. Sakene er så like at Lagmannsrettens vurderinger og resultat må tillegges særdeles stor vekt av skattekontoret ved sin vurdering av denne saken.

Lagmannsretten valge å sitere fra klagenemndas behandling av grunnlaget for å ilegge tilleggsavgift. Følgende ble sitert på side 9 i KMVA 6647: "Collicare Logistics AS har fått tillatelse til selv å utferdige salgsdokumentasjonen på vegne av selger etter en helhetlig vurdering. Det er lagt stor vekt på at det er de selv som besitter og bearbeider grunnlaget for avregningene. I tillegg ble de pålagt å kontrollere om sjåførene var registrert i merverdiavgiftsregisteret. Det tilsier en skjerpelse av aktsomhetskravet. En vanlig kjøper skal være aktsom i forhold til om selger er avgiftspliktig. Collicare Logistics AS skal vite om selger er avgiftspliktig."

Etter Lagmannsrettens oppfatning var det rettslige grunnvilkåret for å ilegge Collicare Logistics AS tilleggsavgift til stede.

Ut ifra ovennevnte anser skattekontoret at det ikke kan være noen tvil i denne saken om at klager har handlet uaktsomt, da det unnlot å kontrollere om underleverandøren var registrert.

Det er videre anført at staten etter 11.09.2011 kun ville hatt en dividende i boet til C. En tilleggsavgift i tillegg til ilagt merverdiavgift mot klager gir staten en dobbelt så god avgiftsinngang enn om alle bokføringsregler hadde blitt fulgt, noe som neppe var lovgivers intensjon da reglene om tilleggsavgift ble vedtatt.

Det vises til skattekontorets vurdering av dette forholdet i punkt 1.4 ovenfor. At det ble åpnet konkurs i C AS hindrer ikke skattekontoret å ilegge klager tilleggsavgift. Skattekontoret er videre usikker på hva klager mener med en dobbelt så god avgiftsinngang, da det i denne saken er ilagt tilleggsavgift med 20 %. Reglene om tilleggsavgift er først og fremst ment å ha en preventiv effekt. Skattekontoret kan ikke se at det skulle stride mot lovgivers intensjon å ilegge klager tilleggsavgift, samtidig med at inngående merverdiavgift nektes fradragsført.

Det er videre anført at staten kan klandres for at merverdiavgiftsunndragelsen fikk pågå så lenge, ved at ligningsmyndighetene ikke oppdaget at det var oppført feil organisasjonsnummer på innleverte lønns- og trekkoppgaver for C.

Skattekontoret viser til sin vurdering av denne anførslen i punkt 1.4 ovenfor, og finner følgelig ikke å kunne tillegge dette noen betydning.

Det anføres at skattekontoret må ta hensyn til at det er en reell mulighet for at selskapet må avvikles.

Skattekontoret viser til det som er skrevet om konsekvensene for klager i punkt 1.4 ovenfor, og finner ikke at dette kan tillegges særlig vekt ved ileggelsen av tilleggsavgift.

Klager har subsidiært anført at tilleggsavgiften ikke bør settes høyere enn 5 prosent.

Det følger av Skattedirektoratets retningslinjer av 10. januar 2012 at satsen for tilleggsavgift som hovedregel skal være 20 % der overtredelsen anses uaktsom. Unntaksvis kan tilleggsavgiften settes ned hvor en relativt liten feil har fått så store konsekvenser, at tilleggsavgift etter de vanlige prinsippene fremstår som en uforholdsmessig streng reaksjon.

Skattekontoret finner ikke at det foreligger særlig formildende omstendigheter i saken som skulle tilsi at satsen for tilleggsavgift bør settes lavere enn 20 %. Klager er et profesjonelt selskap som har drevet med avgiftspliktig næring i lang tid. I tillegg må det vektlegges at klager selv valgte å ta i bruk omvendt fakturering, og at aktsomhetskravet dermed må anses skjerpet. Videre kjørte leverandøren for klager i lang tid før forholdet ble avdekket, på tross av at klager er pålagt å sjekke jevnlig at vekommende er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Det er således ikke snakk om en enkelt unnlatelse, men derimot en kontinuerlig unnlatelse av å sjekke registeret i lang tid, som mangelfulle eller ikke eksisterende rutiner har resultert i. I tillegg vises det til at skattekontoret brukte tilsvarende sats i sin behandling av saken som var oppe i Borgarting Lagmannsrett som er omtalt ovenfor, noe Klagenemnda for meverdiavgift sluttet seg til, jf. KMVA 6647. Skattekontoret kan ikke se noen grunn til å anvende en lavere sats i denne saken.

Skattekontoret finner dermed å fastholde tilleggsavgiften ilagt i skattekontorets vedtak av 25.03.2014.  

3. Krav om innsyn

3.1 Sakens faktum I epost datert 10.04.2014 ba klagers fullmektig skattekontoret om å opplyse om også andre foretak har blitt kontrollert som følge av merverdiavgiftsunndragelsene som har skjedd hos C AS. Det ble ikke bedt om navn på foretakene, men om hvor mange som var blitt kontrollert av skattekontoret. Skattekontoret uttrykte, den 14.04.2014, at det fortsatt ikke hadde noen kommentar når det gjaldt rett til innsyn. I epost fra klagers fullmektig datert 22.04.2014, ble det bedt om en skriftlig begrunnelse for hvorfor klager ble nektet innsyn. Skriftlig begrunnelse ble gitt den 28.04.2014. Skattekontoret viste til mval. § 13-2 og opplyste at det å gi opplysninger om det har vært foretatt kontroller av andre foretak som kan tilknyttes konkursen i C, vil være et brudd på taushetsplikten selv om det ikke oppgis navn eller annen form for identifikasjon av kontrollert foretak.

For ytterligere fremstilling av faktum vises det til tilsvarende punkt vedrørende tilbakeføring av inngående merverdiavgift.

3.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Skattekontoret har ikke i sitt vedtak av 25.03.2014 tatt stilling til klagers ønske om innsyn, da dette ikke ble fremsatt før etter at vedtaket var sendt skattyter.

3.3 Klagers innsigelser For klager fremstår det som underlig at skattekontoret anser Klager AS som "uvedkommende" etter mval. § 13-2. Det anføres at den etterspurte informasjonen både kan belyse deler av aktsomhetsspørsmålet og hvilket skjønn som skal legges til grunn for en skjønnsligning, samt om det skal ilegges tilleggsavgift. Det vises videre til at retten til innsyn har en side til likebehandlingsprinsippet i forvaltningen.

Videre hevdes det at klager ikke til det fulle kan ta til motmæle mot de anklagene skattekontoret har fremført i sitt vedtak av 25.03.2014.

Det vises til at H er kjent med C AS skal ha kjørt for både I AS og J.

3.4 Skattekontorets vurderinger av klagen Skattekontoret er som hovedregel bundet av taushetsplikt jf. mval. § 13-2 første ledd. Skattekontoret er dermed pålagt å hindre at "uvedkommende" får tilgang til taushetsbelagt informasjon om andre avgiftssubjekter. Taushetsreglene praktiseres strengt, og unntak fra taushetsplikten krever en klar hjemmel.

Klagers innsynsrett i etterspurt informasjon reiser to spørsmål. For det første om skattekontoret selv er hindret i å gi ut informasjonen. Er skattekontoret ikke bundet av taushetsplikt er neste spørsmål om skattekontoret er pliktig til å gi innsynsrett i forespurt informasjon.

Klager har bemerket at det er underlig at skattekontoret anser han som "uvedkommende" etter mval. § 13-2.

Skattekontoret finner å opplyse at som uvedkommende anses som utgangspunkt alle andre enn avgiftssubjektet selv og de personer fra skatteetaten som er involvert i den aktuelle saken. Det er således helt klart at klager går inn under utrykket "uvedkommende" i forhold til skattekontorets eventuelle kontroller av andre avgiftssubjekter.

I bestemmelsens annet ledd spesifiseres det i hvilke tilfeller opplysninger kan gis uten hinder av taushetsplikten. Etter § 13-2 annet ledd, bokstav h er taushetsplikten ikke til hinder for at opplysninger gis til andre der det følger av regler gitt i eller i medhold av lov at taushetsplikten ikke skal være til hinder for å gi opplysningene. Slik hjemmel foreligger ikke her. Det fremkommer ingen andre unntak i annet ledd som er relevante å vurdere.

Skattekontoret fastholder dermed at det ikke har adgang til å gi innsyn i etterspurt informasjon.

At taushetsplikten ikke er til hinder for at opplysningene gis, innebærer at opplysninger kan overleveres, ikke at opplysningene skal overleveres. Dette må bero på mottakerens saklige behov og praktiske hensyn, jf. Ot.prp. nr. 21 (1991-92) pkt. 4.6.3.2 s. 31.

De resterende anførslene fremsatt av klager omhandler selskapets behov for å motta etterspurt informasjon. Da skattekontoret som nevnt anser seg hindret fra å dele denne informasjonen, vil det ikke være av betydning for skattekontoret konklusjon å ta stilling til nevnte anførsler. Skattekontoret finner allikevel å gi en kort kommentar til det som er fremsatt.  

Det er anført at den etterspurte informasjonen kan belyse både deler av aktsomhetsspørsmålet og hvilket skjønn som skal legges til grunn for en skjønnsligning, samt om det skal ilegges tilleggsavgift. Det er videre vist til likebehandlingsprinsippet i forvaltningen.

Skattekontoret kan på ingen måte se at om det er foretatt kontroller av andre avgiftssubjekter med tilknytning til C AS har noen betydning for vurderingen av aktsomhetsspørsmålet, hvilket skjønn som skal legges til grunn og utmålingen av tilleggsavgift, i denne saken.

Likebehandlingsprinsippet skal hindre usaklig forskjellsbehandling. Her må det skilles mellom utvelgelsen av kontrollobjekter og behandlingen av disse i ettertid. Klager har bedt om å få opplyst om også andre foretak har blitt kontrollert. Skattekontorets valg av kontrollobjekter er avhengig av en rekke forhold, blant annet hensynet til effektivitet, kapasitet, ressurser, hvilke funn som blir gjort osv. Likebehandlingsprinsippet tilsier ikke at skattekontoret forskjellsbehandler avgiftssubjekter på en vilkårlig eller usaklig måte, selv om kun noen fra en større gruppe plukkes ut til kontroll. Derimot setter likebehandlingsprinsippet skranker for skattekontorets behandling av kontrollobjektene, etter at kontrollen er vedtatt.

En lignende anførsel ble fremsatt i LB 2012 20899. Der hevdet Collicare Logistics AS at skattekontorets beslutning om å forfølge Collicare, og ikke transportørene, var vilkårlig og urimelig. Lagmannsretten uttalte seg om denne anførslen på s. 10, første avnsitt:  "Anførslen om vilkårlighet er – så vidt lagmannsretten har forstått – knyttet til at avgiftsmyndighetene har forfulgt avgiftskravet overfor Collicare, og ikke overfor de enkelte transportørene.(...)Som påpekt over er avgiftsmyndighetenes avgjørelse her ikke et enkeltvedtak som kan settes til side som vilkårlig. Vedtak om tilleggsavgift kan dermed heller ikke settes til side basert på dette grunnlag."   Det er videre hevdet at klager ikke til det fulle kan ta til motmæle mot de anklagene skattekontoret har fremført i sitt vedtak av 25.03.2014, uten innsyn i etterspurt informasjon. Det vises til at klager er kjent med C skal ha kjørt for både I og J. Etter skattekontorets syn har klager tilstrekkelig informasjon tilgjengelig for å kunne ta standpunkt til skattekontorets vedtak.

Etter dette finner skattekontoret at klager ikke har krav på å motta etterspurt informasjon, selv om skattekontoret skulle ha adgang til å gi disse opplysningene. 

Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.