Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: Tilbakeføring av tapsført utgående merverdiavgift som følge av at vilkårene for tap på krav ikke ble ansett oppfylt på tapsføringstidspunktet. Saken gjelder også ilagt tilleggsavgift, 20 %, som ble ilagt som følge av etterberegningen.

Påklaget beløp utgjør totalt kr 486 709.

Stikkord:  Tap på krav    Tilleggsavgift

Bransje:  Produksjon av betongprodukter for bygge- og anleggsvirksomhet

Mval:   § 4-7    § 15-1 åttende ledd    § 18-1, første ledd bokstav b    § 21-3

Skatteetaten.no: Avgiftsgrunnlaget Tilleggsavgift og andre reaksjoner

 

                 Innstillingsdato: 20. oktober 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 15. desember 2014 i sak KMVA 8355 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 5. termin 1983. Virksomheten er registrert under bransjen "Produksjon av betongprodukter for bygge- og anleggsvirksomhet.

På bakgrunn av en avgrenset kontroll av omsetningsoppgaven for 6. termin 2013 og 1. termin 2014, fattet skattekontoret vedtak den 09.07.2014 om tilbakeføring av kr 405 591 som virksomheten hadde ført som tap på krav. Det ble også ilagt 20 % tilleggsavgift, kr 81 118.

Klage ble mottatt av Advokatfirmaet A AS ved advokatfullmektig B den 01.08.2014. Klagefristen er overholdt, jf. forvaltningsloven § 29.

Påklaget beløp utgjør:

 

Klager fikk oversendt innstillingen for gjennomsyn den 17.09.2014. Skattekontoret mottok merknader til innstillingen den 07.10.2014. Merknadene er innarbeidet og kommentert nedenfor.

Saken er ikke innbrakt for domstolene, eller sendt påtalemyndigheten.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokumentnavn Dato
1 Varsel om oppgavekontroll  25.04.2014
2 Kontoutdrag av direkteført mva 2729 6 termin 2013 07.05.2014
3 Kontoutdrag av inng mva 6 termin 2013 07.05.2014
4 Mva spesifikasjon m bilagsnr leverandør og mvabeløp 6 termin 2013 07.05.2014
5 Mva transaksjoner detaljer inng mva 6 termin 2013 07.05.2014
6 Mva transaksjoner detaljer utg mva 6 termin 2013 07.05.2014
7 Saldobalanse råbalanse 6 termin 2013 07.05.2014
8 Spesifikasjon mva pr konto i hovedbok 6 termin 2013 07.05.2014
9 Kort om virksomheten  07.05.2014
10 Tap på fordringer med fakturakopier 07.05.2014
11 Aldersfordelt saldoliste kunder 6 termin 2013 07.05.2014
12 Kontoutdrag kunder 6. termin 2013 07.05.2014
13 Dokumentasjon oppgavekontroll nr 7 07.05.2014
14 6 termin 2013 kontoutdrag hovedbok 2000 til 2380 07.05.2014
15 6 termin 2013 kontoutdrag hovedbok 2500 til 2690 07.05.2014
16 6 termin 2013 kontoutdrag hovedbok 2700 til 2709 07.05.2014
17 6 termin 2013 kontoutdrag hovedbok 2720 til 2999 07.05.2014
18 6 termin kontoutdrag hovedbok 2400 til 2405 07.05.2014
19 6 termin 2013 kontoutdrag hovedbok 4000 til 5999 07.05.2014
20 6 termin 2013 kontoutdrag hovedbok 6000 til 9999 07.05.2014
21 Forklaring til tap på fordring c 14.05.2014
22 Vedr tap på fordring purring 14.05.2014
23 Purring inkasso tap på fordring 28.05.2014
24 Vedrørende oppgavekontroll  30.05.2014
25 Varsel om fastsettelse 13.06.2014
26 Vedtak om etterberegning 09.07.2014
27 Klage på MVA 30.07.2014
28 Oversendelse av innstilling 17.09.2014
29 Merknader til innstillingen  06.10.2014

A1 Høyesteretts dom (Parkettpartner) Rt.2007.1217
A2 Høyesteretts dom (Sørum) Rt.2008.1409
A3 Borgarting lagmannsretts dom av 31.03.2008 LB.2007.57596
A4 Borgarting lagmannsretts dom av 08.04.2013 Utv.2013.758
A5 Fredrikstad tingretts dom Utv.2013.591
A6 Klagenemndas avgjørelse nr. 8180 KMVA.2014.8180
A7 Klagenemndas avgjørelse nr. 8120 KMVA.2014.8120
A8 Klagenemndas avgjørelse nr. 7851 KMVA.2013.7851
A9 Klagenemndas avgjørelse nr. 7896 KMVA.2013.7596
A10 Klagenemndas avgjørelse nr. 4833 KMVA.2003.4833

 

Klagen gjelder

Klagen gjelder følgende forhold:

1. Tilbakeføring av kr 405 591 på 6. termin 2013 som følge av at klager har tapsført bokførte fordringer mot C AS uten at vilkårene for tapsføring var oppfylt på tapsføringstidspunktet, jf. merverdiavgiftsloven § 4-7, første ledd.

2. Ilagt tilleggsavgift, 20 %, pålydende kr 81 118, knyttet til punkt 1.

1.Tilbakeføring av kr 405 591 på 6. termin 2013 som følge av at klager har tapsført bokførte fordringer mot C AS uten at vilkårene for tapsføring var oppfylt på tapsføringstidspunktet, jf. merverdiavgiftsloven § 4-7, første ledd.

1.1 Sakens faktum

Klager driver med produksjon og salg av betongprodukter. I selskapets produktspekter finner man blant annet produkter knyttet til avløpsformål, gate, vei- og parkprodukter, samt slakkarmerte elementer til samferdsel.

Klager har vært delaktig i forbindelse med oppføring av studentboliger for D på E, hvor klager blant annet har fakturert C AS for sitt arbeide.

Som følge av at klager ikke har fått fullstendig oppgjør for sitt krav, sendte virksomheten inn en tilleggsoppgave på 6. termin 2013 den 11.04.2014, som viste kr 405 591 til gode. Oppgaven hadde følgende merknad:

"Korreksjon vedrørende en større fordring som er gammel og uerholdelig. Denne er tapsført i 2013".

Virksomheten ble varslet om oppgavekontroll den 25.04.2014. I den påfølgende korrespondansen med virksomheten ble det opplyst at C AS har bestridt deler av kravet som ble fakturert dem fra klager, herunder den fordring som ble tapsført på tilleggsoppgaven på 6. termin 2013.

På bakgrunn av ovennevnte varslet skattekontoret om tilbakeføring av tapsført inngående merverdiavgift. Skattekontoret mottok ingen merknader til varslet.

Vedtak ble truffet den 09.07.2014.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak av 09.07.2014:

"Begrunnelse for vedtaket Skattekontoret har fått opplyst at Klager AS har tapsført en fordring på grunn av at det var avvik mellom bokførte fordringer mot C AS og det beløpet C AS aksepterte/godkjente. Skattekontoret har fått opplyst på telefon at Klager AS ikke har sendt kravet til inkasso. Skattekontoret har også mottatt kopier av purringer på kravet. I henhold til merverdiavgiftshåndboken s 355 og 356 er manglende betalingsvilje, som følge av uenighet om kravet, ikke blitt ansett som tilstrekkelig for å tapsføre. Det må foreligge manglende betalingsevne for å kunne tapsføre".

1.3 Klagers innsigelser

Klager er av den oppfatning at den aktuelle fordring overfor C AS er å anse som "klart uerholdelig", jf. merverdiavgiftsloven § 4-7, jf. merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 bokstav d. Det vises i den forbindelse til at det må foretas en samlet vurdering av debitors økonomiske stilling, fordringens størrelse, forholdet mellom kreditor og debitor, samt kreditors inndrivelsesforsøk, for å kunne avgjøre om vilkårene for tapsføring er oppfylt, jf. blant annet Oslo tingretts dom av 20.10.2010 (Autosalongen Eiendom AS) og Hålogaland lagmannsretts dom av 23.02.1995 (LH.1994.42).

Det sentrale er om kreditor har gjort det som etter en totalvurdering er rimelig for å kreve at staten skal bære en del av tapet, jf. Fredrikstad tingretts dom inntatt i Utv. 2013.591.

Kundepurrejournalen for C AS viser at klager sendte purring/inkassovarsel 16 ganger i perioden 09.08.2011 til 15.08.2013. Det ble opprettet flere inkassosaker i samme periode. Skattekontoret har mottatt kopi av kundepurrejournal, jf. bilag 1 til klagen.

Den siste innbetalingen fra C AS på hovedkravet fra klager fant sted den 06.12.2011. Når den aktuelle fordring ble tapsført den 31.12.2013, hadde klager ikke fått innbetalinger på utestående krav på over to år  - til tross for gjentatte purringer og inkassovarsel.

Beløpet som ble tapsført er differansen mellom klagers bokførte tilgodehavende på C AS, og det beløp som C AS aksepterte. Det utestående beløpet var med andre ord ikke bare det omstridte beløp som ble tapsført, men også øvrige erkjente krav som stod uten innbetaling. For den delen av kravet som ikke ble tapsført har klager fortsatt ikke mottatt betaling. C AS gikk med underskudd på driften i 2010, 2011, og 2012. I 2012 hadde selskapet et negativt årsresultat på kr – 142 142 953.

Selskapet hadde i 2012 en egenkapital på kr – 475 372 202, og en gjeld på kr 502 265 294. Egenkapitalen i selskapet var med andre ord tapt. Av styrets årsberetning for 2012 fremgår det at selskapets aksjonærer ikke vil tilføre nødvendig kapital for å styrke selskapets egenkapital og at selskapet heller ikke er i stand til å skaffe annen finansiering. Styrets oppfatning, som tiltrås av revisor, er at selskapet avvikles når det har avsluttet det pågående prosjektet i F. Skattekontoret har mottatt kopi av årsregnskapet for 2012 for C AS, jf. bilag 3 til klagen.

Gjeldsgraden i selskapet C AS var -1,06, og selskapet hadde en likviditetsgrad på 0,05. Det var med andre ord ikke midlertidige likviditetsproblemer som forårsaket den manglende betalingen. C AS var både illikvid og insolvent, og må anse som teknisk konkurs. En eventuell inkassosak vil i et slikt tilfelle ikke resultere i en innbetaling.

C AS er 100 % eid av G AS, som er 100 % eid av H AS. Den økonomiske situasjonen i C AS og konsernet for øvrig illustreres også ved at skyldnerens morselskap, H AS, ble tatt under konkursbehandling i 2011.

Konkursboet ble stiftet i overkant av to måneder før klager mottok sin siste betaling fra skyldneren. Det fremgår av styrets årsberetning, inntatt i bilag 3 til klagen, at virksomheten i C AS hadde en svært negativ utvikling etter konkursen i morselskapet.

I forhold til skattekontorets anførsel om at det må foreligge manglende betalingsevne, og at uenighet om kravet ikke er tilstrekkelig til å tapsføre, så bemerkes det fra klagers side at uavhengig av uenighet om kravet, så var debitor teknisk sett konkurs på tidspunktet for tapsføringen. Når man da ser klagers inndrivelsesforsøk i sammenheng med debitors økonomiske situasjon, så har klager gjort det som med rimelighet kan kreves for at fordringen skal kunne tapsføres. For den bestridte del av klagers utestående, så var det ikke utsikter til å få inndrevet kravet fra C AS, eller kostnadene ved en eventuell prosess for å fastslå kravets rettmessighet.

C AS har ikke betalingsevne. At debitor i et slikt tilfelle også mangler betalingsvilje kan ikke endre det faktum at det tapsførte kravet er klart "uerholdelig".

Etter klagers oppfatning må fordringen ut fra en samlet vurdering anses som klart "uerholdelig", hvilket innebærer at fordringen kan tapsføres, jf. merverdiavgiftsloven § 4-7. Det er med andre ord ikke grunnlag for etterberegning av avgift, jf. merverdiavgiftsloven § 18-1, første ledd bokstav b.

Klagers merknader til innstillingen

Klager viser til at ordlyden tilsier at hovedårsaken – den dominerende årsaken – til tapsføringen må være den avgjørende, jf. "på grunn av". Hovedårsakslæren er stadfestet i flere Høyesterettsdommer på erstatningsrettens område, jf. eksempelvis Rt. 1992.62 (P-pilledom II) og Rt. 2003.338 (Dykkerdommen). En hovedårsak er den mest nødvendige og utløsende årsaken til tapsføringen. Det er etter klagers mening den manglende betalingsevnen, og det faktum at virksomheten over to år stod uten innbetaling av utestående fordringer som er årsaken til tapsføringen. Morselskapet, som hadde avgitt garantier for utestående krav, var under konkursbehandling og det var derfor heller ikke utsikter til dekning via garantien. Den manglende betalingsviljen når klager nok en gang krevde fordringen dekket, var av underordnet betydning i årsaksbildet. Det fremstår som uforståelig om en debitor uten betalingsevne (betalingsvilje), ved å bestride et berettiget krav, skal kunne frata kreditor adgangen til tapsføring av et krav det ikke er utsikter til å få inndrevet. Skattekontorets lovtolkning er uriktig.

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Det følger av merverdiavgiftsloven § 4-7, første ledd at beregningsgrunnlaget kan korrigeres "...dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt".

Bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 4-7 oppstiller tre kumulative vilkår for at en fordring skal kunne tapsføres; det må være tale om en "fordring", fordringen må være utestående "...på grunn av manglende betalingsevne", i tillegg til at fordringen må anses "...endelig konstatert tapt".  Hva som ligger i sistnevnte vilkår er nærmere definert i merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1.

Tvistetemaet i saken er hvorvidt vilkårene for å tapsføre fordringen overfor C AS, pålydende kr 405 591 i merverdiavgift, er oppfylt i den foreliggende sak. Slik skattekontoret ser det, så er det vilkåret om at fordringen må være utestående "...på grunn av manglende betalingsevne" som her er det sentrale. Det vises her til et forklaringsskriv av 22.05.2014 fra klager som skattekontoret mottok i forbindelse med oppgavekontrollen. Fra skrivet hitsettes følgende:

"Klager har bokført tilgodehavende på C AS med kr. 6 857 115,- inkl mva, mens C på sin side aksepterer kr 3 863 329,- eks mva tilsvarende kr 4 829 161 inkl mva.

C AS aksepterte ikke restbeløpet på kr 1 622 363,- eks mva. Ettersom det er avvik mellom bokførte fordringer mot C i kundereskontro og det beløpet C aksepterer/godkjenner, så mener vi at restbeløpet på kr. 1 622 363 + mva kr 405 591 (totalt kr 2 027 954,-), må tapsføres/krediteres".

De utestående fordringer knytter seg til oppføring av Studentboliger i E. I forbindelse med at klager utstedte faktura for sluttoppgjør den 25.11.2013, sendte C AS et brev til klager den 17.02.2014 hvor det blant annet fremgår følgende:

"C AS er av den oppfatning at det foreligger tvist om alle motkrav D har fremmet og at det følgelig må avventes en rettskraftig dom for sluttoppgjøret mellom partene).

C AS tar til etterretning at Klager på sin side ikke har ytterligere krav å gjøre gjeldende i saken.

*Beløpet er tatt ut fra stevningen side 34 før fradrag restutbetaling under kontrakt og som vil bli revidert. [* = krav mot Klager ihht. stevning – opplistet å være kr 206 194 141,-]"

Skattekontoret tar ikke stilling til det kontraktsrettslige forholdet mellom C AS og klager, men legger på bakgrunn av ovennevnte til grunn at det har vært/er en tvist om sluttoppgjøret i forbindelse med oppføring av studentboliger i E.

Manglende innbetaling av kravet synes således i utgangspunktet å skyldes manglende betalingsvilje hos C AS – og ikke manglende betalingsevne.

Manglende betalingsvilje har i praksis ikke blitt ansett tilstrekkelig til at den utgående avgiften kan tilbakeføres, jf. blant annet Klagenemndas avgjørelse nr. 4833 (KMVA.2003.4833) og nr. 7596 (KMVA.2013.7596).

Slik skattekontoret ser det, så har ikke klager sannsynliggjort at tapet er reelt, på bakgrunn av den tvist som foreligger vedrørende kravet.

Klager har på sin side vist til at uavhengig av uenighet om kravet, så var debitor teknisk sett konkurs på tidspunktet for tapsføringen. Klager har i den forbindelse redegjort for debitors manglende betalingsevne, og vist til at det at debitor i dette tilfellet også mangler betalingsvilje, ikke kan endre på det faktum at det tapsførte kravet er klart "uerholdelig".

Som vist til ovenfor, så er vilkårene for tapsføring kumulative. Slik skattekontoret ser det, så vil det således ikke være tilstrekkelig at kravet er å anse som "endelig konstatert tapt" i form av at det er å anse som uerholdelig, jf. merverdiavgiftsloven § 4-7, jf. merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1, bokstav d, så lenge det er tale om manglende betalingsvilje og ikke manglende betalingsevne.

Virksomheten har i skriv av 22.05.2014 til skattekontoret vist til at det utestående beløpet overfor C AS må "tapsføres/krediteres".

Som redegjort for over, så er skattekontoret av den formening at vilkårene for tap på krav ikke er oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven § 4-7. En kreditering av kravet innebærer en erkjennelse fra klager sin side om at det utfakturerte beløp ikke er korrekt, og dette kan rettes opp overfor C AS ved at det utstedes kreditnota og ny faktura. Skattekontoret er imidlertid av den oppfatning at klager fastholder kravet overfor C AS, hvilket underbygges ved at klager ikke har utstedt kreditnota og ny faktura.

På bakgrunn av ovennevnte fastholdes etterberegningen av kr 405 591.

Skattekontorets kommentarer til klagers merknader til innstillingen

Skattekontoret har i merknader til innstillingen fått presisert faktum i forhold til at tvisten vedrørende oppføring av studentboligene i E i utgangspunktet ikke var en tvist mellom klager og C AS, men mellom Studentskipnaden i F (som saksøker) og Klager/I (som saksøkte). Etter at stevning ble tatt ut, ble imidlertid kravet mot C AS tatt inn som et motkrav i sluttinnlegget av 04.07.2014.

Til dette vil skattekontoret bemerke at motkravet ble bestridt av debitor allerede på et tidligere tidspunkt, jf. C AS sitt skriv til klager av 17.02.2014, hvor det også ovenfor siteres følgende: "C AS er av den oppfatning at det foreligger tvist om alle motkrav D har fremmet og at det følgelig må avventes en rettskraftig dom for sluttoppgjøret mellom partene". For øvrig vises det til at klager på tapsføringstidspunktet innga en merknad på omsetningsoppgaven om at C AS ikke hadde akseptert det totale tilgodehavende som klager mener virksomheten har overfor C AS.

Ovennevnte viser at C AS bestred deler av kravet. Etter skattekontorets oppfatning vil det således ikke ha betydning at C AS i utgangspunktet ikke var en del av rettstvisten om studentboligene i E, jf. over.

Det avgjørende er at C AS har bestridt den del av kravet som klager nå har tapsført.

Klager har på sin side anført at skattekontoret har lagt en uriktig lovanvendelse til grunn, ettersom den dominerende årsaken til tapsføringen må være avgjørende. Etter klagers vurdering er den dominerende årsaken til tapsføring i dette tilfellet manglende betalingsevne hos debitor. Den manglende betalingsviljen var med andre ord av underordnet betydning i årsaksbildet. Det fremstår overfor klager som uforståelig om en debitor skal kunne frata kreditor adgangen til tapsføring av et berettiget krav som det ikke er utsikter til å få inndrevet.

Hvorvidt kravet er berettiget eller ikke, har skattekontoret ikke noen forutsetninger for å si noe om, men dette spørsmålet er det åpenbart uenighet om mellom klager og debitor, jf. over.

Anførselen om at det er uten betydning hvorvidt det foreligger tvist om en fordring, dersom det er manglende betalingsevne som er den dominerende årsak til at fordringen ikke betales, kan ikke skattekontoret si seg enig i. Ettersom tvisten ikke kan anses avklart på tapsavskrivningstidspunktet, fremstår det ei heller klart hvor stor del av tapet som er reelt.

Klager har videre vist til at virksomheten stod to år uten innbetaling på utestående fordringer, hvilket underbygger at det var manglende betalingsevne som var årsaken til den manglende betalingen.

Skattekontoret fastholder at så lenge kravet er omtvistet, så må tvisten avklares før fordringen kan tapsføres avgiftsmessig. At det foreligger en tvist mellom partene vedrørende den delen av fordringen som er tapsført, er selv anført av virksomheten blant annet i merknadsfeltet på omsetningsoppgaven.

Vilkårene for å tilbakeføre den fakturerte merverdiavgift som tap på fordring etter merverdiavgiftsloven § 4-7 var ikke oppfylt på tapsavskrivningstidspunktet, og vedtaket om etterberegning av merverdiavgift blir således å fastholde.

2.Ilagt tilleggsavgift, 20 %, pålydende kr 81 118, jf. punkt 1.

2.1 Sakens faktum

Det vises her til punkt 1.1 og 1.2 over.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Fra skattekontorets vedtak av 09.07.2014 hitsettes følgende:

"Vedtak om ileggelse av tilleggsavgift Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med 20 %, som utgjør kr 81 118.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne er ut fra foreliggende regler og rettspraksis vurdert ut fra et subjektivt grunnlag.

På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen, finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten feilaktig har tapsført en fordring i sine avgiftsoppgaver, og at loven dermed er overtrådt, med det resultat at staten er eller kunne bli påført et tap.

Det er tilstrekkelig at det foreligger uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift. Utgangspunktet for vurdering av det konkrete tilfellet er at den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder ved beregning av avgift for sin egen virksomhet.

Skattekontoret viser til at reglene om tapsføring er helt sentrale på merverdiavgiftsområdet og må forutsettes kjent av virksomheten. Skattekontoret finner at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet når de har tapsført en fordring på grunn av uenighet om kravet. Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven anses derfor oppfylt".

2.3 Klagers innsigelser til skattekontorets vedtak

Klager viser innledningsvis til at det må legges til grunn at det i saker om ileggelse av tilleggsavgift ved uaktsomme overtredelser av loven gjelder et krav om klar sannsynlighetsovervekt for at de faktiske vilkår for tilleggsavgift skal være oppfylt, jf. Eidsivating lagmannsretts dom av 25.07.2011 (Parkettpartner AS), Rt.2007.1217 og Rt. 2008.1409 (Sørum). Klager presiserer også at det er avgiftsmyndighetene som har bevisbyrden for at den avgiftspliktige har utvist subjektivt klanderverdige forhold.

Innledningsvis anføres det at det ikke foreligger grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift, da klager ikke har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet. Dette underbygges ved at klager har satt seg inn i det aktuelle regelverket, og når en har funnet det nødvendig, har en søkt kunnskap – det være seg hos Skatteetaten, selskapets valgte revisor, eller hos sin advokatforbindelse. Etter klagers oppfatning kan virksomheten ikke bebreides for avgiftshåndteringen, selv om denne ikke har vært korrekt. Virksomhetens styre har sammen med selskapets revisor foretatt en helhetsvurdering av fordringens uerholdelighet sett i lys av inndrivelsesforsøk, at selskapet ikke hadde mottatt betaling på hovedkravet de siste to årene og debitors økonomiske stilling.

Forholdene tilsier således at avgiftssubjektet ikke har utvist den grad av klanderverdig uaktsomhet som kreves for ileggelse av tilleggsavgift. 

Atter subsidiært anføres det at overtredelsen ikke er så vidt klanderverdig at det bør ilegges tilleggsavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3 og ordlyden "kan". Det vises her til redegjørelsen over, hvor det ble vist til at den påståtte feil skyldes en helhetlig vurdering av et konkret forhold opp mot en skjønnsmessig bestemmelse av et avgiftssubjekt som lojalt har forsøkt å overholde avgiftslovgivningen. Det bemerkes at klager ikke tidligere har blitt ilagt tilleggsavgift.

Forholdene i det konkrete tilfellet tilsier at tilleggsavgift ikke benyttes i en foreliggende sak.

Atter atter subsidiært anføres det at det foreligger formidlende omstendigheter som tilsier at tilleggsavgift ilegges med redusert sats.

Klager viser her til Klagenemndssak nr. 7851, som gjaldt etterberegning av merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift som følge av uriktig tapsføring av to krav. Avgiftssubjektet anførte for det største av de to kravene pålydende kr 105 625, at det var sendt to purringer over en lengre tidsperiode og at selskapet hadde et underskudd i driften de to forutgående år. Klagenemnda opprettholdt vedtaket hva gjelder etterberegningen, men reduserte tilleggsavgiften fra 20 % til 5 %. Nemnda uttalte i den forbindelse følgende:

"I en rekke tilfeller kan det synes som om skattekontorene ikke har vurdert om unntakene for ileggelse av tilleggsavgift er tilstede ("kan"-bestemmelsen i mval § 21-3) eller om fastsettelsen av tillegget burde utgjøre et bestemt beløp fordi tilleggsavgiften beregnet i prosent kan medføre en uforholdsmessig streng reaksjon. I begge tilfellene er det klart at den avgiftspliktige opptrådte uaktsomt. Etter mitt skjønn kan det se ut som en rekke tilfeller hvor i dag nesten automatisk får ilagt 20 % tilleggsavgift selv ved den helt nedre grensen for uaktsomhet, samtidig som en rekke tilfeller som nærmest kan anses som grovt uaktsomt også får samme sats. Skattekontoret har gjennom retningslinjene gitt mulighet til å fastsette tilleggsavgiften til et bestemt beløp der hvor avgiftssubjektets uaktsomhet anses som forholdsvis liten. Som et alternativ til dette må det også kunne benyttes en lavere sats for tilleggsavgift på for eksempel 5 %.

I den konkrete saken er det etterberegnet inngående merverdiavgift på grunn av manglende grunnlag for tapsføring av fordringer. Her fremstår tilleggsavgiften på 20 % som en uforholdsmessig streng reaksjon og jeg mener det er mer passende å sette tillegget til 5 %".

Etter klagers oppfatning gjør lignende betraktninger seg gjeldende også i den foreliggende sak. Det vises her til at det er sendt flere purringer med normale purringsintervaller. Debitor hadde på tapsføringstidspunktet ikke betalt utestående, forfalte krav på om lag to år. Debitor var illikvid, insolvent og teknisk konkurs. Selskapets styre i samråd med revisor har foretatt en konkret vurdering av den utestående fordring, og basert på den samlede informasjon konkludert med at det forelå grunnlag for tapsføring av fordringen. Om det viser seg rent objektivt å foreligge en feil, kan ikke klager bebreides for dette når de har satt seg inn i reglene og lojalt forsøkt å etterleve skjønnsmessige bestemmelser. Misforståelse av utpregede skjønnsmessige bestemmelser hvor avgiftssubjektet er lite å  bebreide for å ha gjort feil, er ansett som en formildende omstendighet ved ileggelse av tilleggsavgift, jf. Merverdiavgiftshåndboken 9. utgave side 925. I et slikt sammensatt tilfelle må graden av uaktsomhet anses som liten, og 20 % tilleggsavgift som uforholdsmessig.

I tillegg til det ovennevnte viser klager til forvaltnings- og rettspraksis. I den relativt nylig avsagte dommen vedrørende Regus Business Centre Norge AS (Borgarting lagmannsretts dom av 2013-04-08) ble det ilagt tilleggsavgift med 10 %. Det fremgår av dommen at Regus sin fradragsføring av all inngående merverdiavgift i kombinasjon med den unnlatte dokumentasjonen av arealbruk, må anses som en relativ kvalifisert overtredelse av loven. Når et slikt tilfelle er anvendt en sats på 10 % synliggjør dette at en sats på 20 % i foreliggende sak ikke er i samsvar med merverdiavgiftsregelverket.

Tilleggsavgiften må etter en helhetsvurdering ilegges med en redusert sats.

Klagers merknader til skattekontorets innstilling

Klager viser innledningsvis til at skattekontoret er enig i at uerholdelighetsvilkåret fordrer en skjønnsmessig vurdering, men at skattekontoret anfører at klager har oversett et av hovedvilkårene for tapsføring – nemlig at det må foreligge manglende betalingsevne.

Ovennevnte medfører ikke riktighet. Årsaken til tapsføringen var den manglende betalingsevnen, og det faktum at Klager i over to år stod uten innbetaling på utestående fordringer. Det understrekes at i saker om ileggelse av tilleggsavgift ved uaktsomme overtredelser av loven, så gjelder det et krav om klar sannsynlighetsovervekt for at de faktiske vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt, jf. eksempelvis Rt. 2007.1217, Rt.2008.1409 (Sørum), jf. Eidsivating lagmannsretts dom av 25.07.2011 (Parkettpartner AS). Avgiftsmyndighetene har bevisbyrden, og det faktum skattekontoret legger til grunn skal være nokså sikkert.

Det er etter klagers oppfatning ikke grunn til å bebreide Klager for en eventuell feil. Fordringen var uerholdelig nettopp fordi skyldneren manglet betalingsevne. Det synes ikke som om skattekontoret bestrider at det ikke var utsikter til dekning. I et slikt tilfelle, hvor avgiftssubjektet har dokumentert de manglende dekningsmulighetene og de forsøk som er gjort for inndrivelse, er det sikreste faktum det klager anfører – nemlig at den manglende betalingsevnen er grunnlaget for tapsføringen. Fordringen ville ikke blitt tapsført uavhengig av debitors betalingsvilje, dersom det var utsikter til dekning av fordringen og inndrivelseskostnadene. Tapsføringen skjedde på grunn av den manglende betalingsevnen hos skyldneren. At endrede forutsetninger medførte at klager senere kunne gjøre kravet gjeldende mot D som motkrav til et erstatningskrav, var ikke kjent for selskapet på tapsføringstidspunktet.

I innstillingen anfører skattekontoret at den foreliggende sak skiller seg fra de saker som det er henvist til i klagen, fordi "kreditor tapsfører et omtvistet krav og utestående betaling skyldes manglende betalingsvilje".  Til dette påpeker klager at skattekontoret synes å ha oversett at stevning i tvisten mellom D og Klager/I AS først ble tatt ut i juni 2013. Dette er halvannet år etter siste innbetaling fra C. Utestående betaling fra C kan ikke med rette sies å skyldes tvisten, som C ikke en gang er en del av. Dette kan i alle fall ikke legges til grunn når forfall ble oversittet halvannet år før den aktuelle tvisten oppstod.

Det er med andre ord ikke grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift. Klager har ikke overtrådt merverdiavgiftsloven. Subsidiært anføres det at en eventuell feil ikke er uaktsom, og i alle tilfeller at "kan"-skjønnet og formildende omstendigheter tilsier at tilleggsavgift ikke ilegges.

2.4 Skattekontorets vurdering

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd at tilleggsavgift kan ilegges dersom det foreligger en uaktsom eller forsettlig overtredelse av loven, eller forskrift gitt i medhold av denne, og staten ved det har eller kunne ha blitt påført et tap.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er at det har skjedd en overtredelse av lov eller forskrift, og at overtredelsen har medført at staten er eller kunne blitt påført et tap.

I foreliggende sak har klager tilbakeført utgående merverdiavgift som tap på krav, uten at vilkårene for dette var oppfylt på tapsføringstidspunktet, jf. merverdiavgiftsloven § 4-7, første ledd. Merverdiavgiftsloven er således overtrådt.

I forhold til vurderingen om det foreligger fare for tap for staten, så vil skattekontoret bemerke at det foreligger fare for tap for staten i det man sender inn en uriktig omsetningsoppgave, ettersom man da risikerer at oppgaven blir lagt til grunn, med det resultat at uriktig oppkrevd tilgodebeløp blir utbetalt.

Overtredelsen av loven er med andre ord skjedd i det den feilaktige omsetningsoppgaven er sendt inn til avgiftsmyndighetene. Det avgjørende vil med andre ord være om selskapets handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift, ikke om selskapet i dette konkrete tilfellet var i en situasjon som gjør slik unndragelse mindre sannsynlig, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 31.03.2008.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift i medhold av merverdiavgiftsloven § 21-3 er etter skattekontorets vurdering klart oppfylt.

Det er videre et vilkår for ileggelse at det foreligger et uaktsomt brudd på merverdiavgiftsloven, eller forskrift gitt i medhold av denne. Merverdiavgiftssystemet er basert på at avgiftssubjektet selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet. Avgiftssubjektene skal bidra til at avgiftsplikten til rett tid blir klarlagt og oppfylt, og gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på eventuelle feil ved avgiftsberegningen, jf. merverdiavgiftsloven § 15-1, åttende ledd. Hensikten med denne bestemmelsen er å lovfeste en aktsomhets- og lojalitetsplikt knyttet til avgiftsoppgjøret.

Kravene til den som forestår avgiftsoppgjøret er i praksis strenge og det skal ikke mye til før en overtredelse blir ansett som uaktsom. Uaktsomheten kan ligge på to plan; enten ved at avgiftssubjektet ikke har gjort det han skulle for å få avklart regelverket hva gjelder egen virksomhet, eller ved at det foreligger mangelfulle rutiner knyttet til dokumentasjon og kontroll.

Slik skattekontoret ser det, så har ikke klager gjort det han skulle for å få avklart regelverket hva gjelder egen virksomhet. Det vises her til at ethvert avgiftssubjekt har en plikt til å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin egen virksomhet. Den omstendighet at en unnlater å søke kunnskap om regelverket, eventuelt ikke sørger for den nødvendige bistand, kan i seg selv anses som uaktsomt.

Klager har på sin side anført at virksomheten har satt seg inn i det aktuelle regelverk, og når en har funnet det nødvendig har en også sørget for nødvendig bistand, herunder hos både Skatteetaten, revisor eller hos sin advokatforbindelse. Det vises til at i dette konkrete tilfellet, så har virksomhetens styre sammen med selskapets revisor foretatt en helhetsvurdering av fordringens erholdelighet sett i lys av inndrivelsesforsøk, at selskapet ikke hadde mottatt betaling på hovedkravet de siste to årene samt debitors økonomiske stilling. Klager har også påpekt at det er tale om en skjønnsmessig vurdering, og at klager som følge av ovennevnte ikke har utvist den grad av klanderverdig uaktsomhet som kreves for ileggelse av tilleggsavgift.

Skattekontoret er enig med klager i at uerholdelighetsvilkåret fordrer en skjønnsmessig vurdering, all den tid det fremgår direkte av ordlyden i merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1, bokstav d at man skal foreta en samlet vurdering. Klager synes imidlertid å ha oversett et av hovedvilkårene for tapsføring, jf. merverdiavgiftsloven § 4-7, første ledd, nemlig at det må foreligge manglende betalingsevne. At manglende betalingsvilje ikke gir grunnlag for tapsføring følger av langvarig forvaltningspraksis, jf. blant annet Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave (2014) side 355 if., og Klagenemndssak nr. 4833 og nr. 7596.

At det ikke foreligger grunnlag for tapsføring i tilfeller der debitor mangler betalingsvilje – uavhengig av om det også foreligger manglende betalingsevne – må således forutsettes kjent.

Slik skattekontoret ser det, så har klager opptrådt uaktsomt ved å ikke søke den nødvendige kunnskap om det totale regelverket på dette området, eventuelt ikke sørget for den nødvendige bistand.

Skattekontoret finner med klar sannsynlighet at klager har opptrådt uaktsomt, og de subjektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er således oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3.

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan"-bestemmelse. Dette innebærer at selv om ovennevnte vilkår er oppfylt, så må en likevel vurdere konkret om forholdet er så vidt klanderverdig at tilleggsavgift er på sin plass. Det kan således ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt.

Klager har påpekt at den påståtte feilen skyldes en helhetlig vurdering av et konkret forhold opp mot en skjønnsmessig bestemmelse av et avgiftssubjekt som lojalt har forsøkt å overholde avgiftslovgivningen. Det bemerkes fra klagers side i den forbindelse at virksomheten ikke tidligere har blitt ilagt tilleggsavgift.

Selv om det fremgår av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10.02.2012 punkt 3.1 at en ved vurderingen av om tilleggsavgift skal ilegges kan se bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt, så er det likevel ikke slik at avgiftssubjektet har en "tabbekvote" som kan fylles før tilleggsavgift ilegges. Det er således ikke et vektig argument at virksomheten ikke tidligere har blitt ilagt tilleggsavgift.

Virksomheten har uaktsomt overtrådt merverdiavgiftsloven ved å tapsføre fordringer uten at samtlige vilkår er oppfylt. Slik skattekontoret ser det, så kan feilen ikke anses som bagatellmessig da den feilaktige tapsføringen utgjør et stort beløp. Ut i fra klanderverdigheten og formålet med tilleggsavgift, finner ikke skattekontoret at vilkårene for å unnlate bruk av tilleggsavgift er oppfylt.

Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er således oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3, første ledd.

Klager har atter subsidiært anført at tilleggsavgift må ilegges med redusert sats, og her vist til Klagenemndssak nr. 7851 til inntekt for at tilleggsavgiften må ilegges med redusert sats.

Til dette vil skattekontoret bemerke at Skattedirektoratets retningslinjer av 10.02.2012 ikke åpner for andre prosentsatser enn 20/40/60 i etterberegningstilfeller. Det er imidlertid anledning til å fastsette tilleggsavgift med et bestemt beløp, jf. retningslinjene punkt 4.4. Vilkårene for at tilleggsavgiften skal kunne utmåles med et bestemt beløp er at avgiftssubjektets uaktsomhet anses som forholdsvis liten, men hvor det likevel er grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift. Videre er det et vilkår at tilleggsavgift beregnet i prosent (da underforstått 20/40/60 %) vil medføre en uforholdsmessig streng reaksjon for klager.

Når det gjelder Klagenemndssak nr. 7851, gav nemnda uttrykk for at "[i] den konkrete saken..." fremstod tilleggsavgiften på 20 % som en uforholdsmessig streng reaksjon, og konkluderte med at 5 % var mer passende. Presiseringen til nemnda om at tilleggsavgiften fremstod som en uforholdsmessig streng reaksjon "[i] den konkrete saken..." tilsier at en ikke kan legge nemndas utsagn til grunn som en generell betraktning rundt tilleggsavgiftssats i tap på krav saker. Her må det foretas en konkret vurdering fra sak til sak.

Faktum i ovennevnte sak er ei heller parallell med foreliggende sak; I Klagenemndssak nr. 7851 ble tapsføring i all hovedsak nektet da klager kun hadde sendt to purringer til debitor – i motsetning til tre, slik merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 bokstav b, krever. Videre hadde ikke klager tilstrekkelig dokumentert at fordringene var "uerholdelige", jf. merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 bokstav d. I foreliggende sak er det derimot tale om manglende betalingsvilje hos debitor og det foreligger en tvist om kravet. Etter skattekontorets oppfatning kan uaktsomheten ikke anses å være liten i de tilfeller der en kreditor tapsfører et omtvistet krav og utestående betaling skyldes manglende betalingsvilje.

I saker der utestående betaling skyldes manglende betalingsvilje, har nemnda ved flere anledninger enstemmig kommet frem til at en tilleggsavgift på 20 % er på sin plass, jf. eksempelvis KMVA.2014.8180 og KMVA.2014.8120.

På bakgrunn av ovennevnte kan ikke skattekontoret se at det foreligger forhold i foreliggende sak som skulle tilsi at tilleggsavgiften skal reduseres, eller falle bort. Skattekontorets vedtak av 09.07.2014 blir således å opprettholde. Skattekontorets merknader til klagers kommentarer til innstillingen

Klager har anført at det ikke er grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift ettersom merverdiavgiftsloven ikke er overtrådt, og har blant annet vist til at skattekontoret synes å ha oversett at stevning i tvisten mellom D og Klager/I først ble tatt ut i juni 2013 – hvilket var halvannet år etter siste innbetaling fra C. Utestående betaling fra C kan etter klagers oppfatning således ikke med rette sies å skyldes tvisten, som C ikke engang var en del av.

Som skattekontoret har vist til ovenfor, så skal vilkårene for tapsføring vurderes ut fra forholdene på tapsavskrivningstidspunktet. På dette tidspunktet viser klager selv til at debitor kun har akseptert deler av kravet, hvilket også underbygges av debitors brev til klager av 17.02.2014.  For øvrig vises det til redegjørelsen over under punkt 1.4 i forhold til skattekontorets vurdering om at merverdiavgiftsloven er overtrådt.

I forhold til klagers subsidiære anførsel om at en eventuell feil ikke er uaktsom, og at "kan"-skjønnet i alle tilfeller tilsier at tilleggsavgift ikke skal ilegges, vises det til redegjørelsen over under punkt 2.4 hvor disse anførslene er kommentert.

Skattekontorets vedtak om ileggelse av tilleggsavgift opprettholdes.

2.5 Skattekontorets innstilling til vedtak:

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Det påklagede vedtak stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: "Enig. Slik jeg leser innstillingen har klager skilt omstridte og ikke-omstridte deler av kravet, slik at omstridte deler av kravet er tapsført mens det ikke-omstridte består. Dersom klager mener debitor ikke er søkegod, synes jeg denne sondringen fremstår som spesiell."

Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum: "Uenig. Etterberegning og tilleggsavgift bør oppheves. Debitor var teknisk konkurs ved tapsføring hos klager. Flere inndrivingsforsøk, blant annet sendt 16 purringer. Enig med klager i at det fremstår som mest sannsynlig at den reelle årsaken og hovedbegrunnelsen til uteblitt betaling er debitors betalingsevne og ikke senere anført vilje."

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.