KMVA 8372

Klagenemnda opphevet etterberegningen.

Saken gjelder: Etterberegning av tilbakeført inngående avgift på 1. termin 2014, da vilkårene for å fradragsføre fordringen som tap på krav ikke er oppfylt. Saken gjelder også ilagt tilleggsavgift knyttet til nevnte tapsføring.

Påklaget beløp utgjør inklusive tilleggsavgift kr 144 000.

Stikkord:   
Tap på krav    
Tilleggsavgift 

Bransje: Eie bygninger for landbruksproduksjon. Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers.

Mval: 
§ 4-7, jf. merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1    
§ 18-1 (1), bokstav b      
§ 21-3

Skatteetaten.no: 
Fradrag    
Tilleggsavgift og andre reaksjoner

 

          Innstillingsdato: 17. november 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 15. desember 2014 i sak KMVA 8372 -  Klager AS.

Skatt vest har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx, ble frivillig registrert for utleie av bygg i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 2. termin 2009 med kode 68.209 "Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers".

På bakgrunn av oppgavekontroll, fattet skattekontoret vedtak den 16.07.2014 om etterberegning av inngående avgift med kr 120 000, utgående avgift med kr 50 000 og tilleggsavgift med kr 34 000.

Skattekontoret mottok klage fra virksomheten ved A DA/B den 29.07.2014, hvor tilbakeføringen av inngående avgift samt hele tilleggsavgiften ble påklaget. Skattekontoret omgjorde da den ilagte tilleggsavgiften for den etterberegnede utgående avgiften, kr 10 000, i vedtak av 24.09.2014.

Påklaget beløp utgjør:

 

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket. Saken er ikke innbrakt for domstolene eller sendt påtalemyndigheten.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig som har kommentert denne ved brev datert 08.10.2014. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok nr 1 Dokumentnavn  Dato
1 Varsel om oppgavekontroll enkelte bilag  07.04.2014
2 Varsel om oppgavekontroll enkelte bilag 23.04.2014
3 Dokumentasjon oppgavekontroll  13.05.2014
4 Vedrørende oppgavekontroll  20.05.2014
5 Dokumentasjon oppgavekontroll  16.06.2014
6 Varsel om fastsettelse  01.07.2014
7 BS06 Oppgavekontroll  10.07.2014
8 Vedtak om etterberegning  17.07.2014
9 Klage  28.07.2014
10 Omgjøringsvedtak 18.09.2014
11 Faktura nr. 1000 23.09.2014
12 Leieavtale og tilleggsleieavtale 23.09.2014
13 Boinnberetning  24.09.2014
14 Merknader til innstilling  08.10.2014
A1 Aust-Agder tingretts dom av 01.02.2009  Utv-2010-822
A2 Bergen tingretts dom av 04.01.2013 (Lønningshaugen 15 AS) Utv.2013.196
A3 Fredrikstad tingretts dom av 29.01.2013 (Aktiv Eiendom AS) Utv-2013-591
A4 Stavanger tingretts dom av 19.06.2013 (Auglendsdalen Eiendom AS) Utv-2013-1529
A5 Klagenemndas avgjørelse nr. 4936 KMVA.2003.4936
A6 Klagenemndas avgjørelse nr. 6720 KMVA.2010.6720

Klagen gjelder:

Klagen omfatter følgende forhold:

1. Etterberegning av fradragsført inngående merverdiavgift knyttet til tapsført utestående fordring, kr 120 000.

2. Ilagt 20 % tilleggsavgift på grunn av tapsført utestående fordring uten at vilkårene for slik korrigering foreligger, kr 24 000.

1. Etterberegning av fradragsført inngående merverdiavgift

1.1 Sakens faktum

Klager AS (klager/utleier) har leid ut bygg til C AS (leietaker), jf. leiekontrakt av 05.11.2009. I omsetningsoppgaven for 1. termin 2014 tapsførte klager merverdiavgift knyttet til en utestående fordring på kr 120 000 og det ble i merknadsfeltet til oppgaven opplyst "At foretaket har merverdiavgift til gode skyldes at det har tapsført kr 600 000- brutto pga konkursen i C AS." Etter delinnbetalinger ble det endelige tapsførte beløpet på kr 480 000, hvor merverdiavgiften utgjør kr 120 000. Beløpet knytter seg til faktura nr. 1000 med fakturadato 30.11.2011 som knytter seg til en tilleggsavtale partene inngikk den 01.12.2012 om økning av husleien for året 2011, på grunn av at leietaker brukte mer av arealet enn den opprinnelige avtalen regulerte. Fakturaen hadde ingen forfallsdato.

Det fremgår av www.bbreg.no at konkurs i leietaker ble åpnet etter oppbud den 24.10.2013. Klager leverte inn omsetningsoppgaven for 1. termin 2014 den 02.04.2014. Først i den midlertidige boinnberetningen av 11.04.2014 fremkommer det at "boet vi1forutsetningsvis ikke gi dividende til noen fordringsklasse". I forbindelse med kontrollen har klager innhentet bekreftelse fra bostyrer i e-post av 11.06.2014 om at det ikke vil være midler igjen i boet til å betale ut fordringshavere. Det er ikke lagt frem dokumentasjon på at klager for eksempel har sendt purringer med normale purringsintervaller, eller sendt kravet til inkasso.

Daglig leder og styreleder i klager (G) var med på å stifte leietaker i 2008. Aksjene i leietaker har vært eid 50-50 % av henholdsvis kone (D) og svoger (E) til daglig leder og styreleder i klager. Svoger E har vært daglig leder og styreleder i leietaker siden 2010 og konen D har vært styremedlem.

Da vilkårene for tapsføring etter mval. § 4-7 jf. tilhørende forskrift, etter skattekontorets vurdering ikke var oppfylt, ble det fattet vedtak om etterberegning av det tapsførte beløpet.

Tvistetema i saken er hvorvidt det er grunnlag for å tapsføre den inngående avgiften etter mval. § 4-7 med tilhørende forskrift.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak:

"Faktum

Virksomheten er registrert i Merverdiavgiftsregisteret med følgende formål: "Eie bygninger for landbruksproduksjon. Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers."

Virksomheten er frivillig registrert etter merverdiavgiftsloven § 2-3.

Den 02.04.2014 mottok skattekontoret omsetningsoppgaven for 1. termin 2014. Omsetning utenfor loven ble rapportert å være kr 200 000. Det ble ikke rapportert om annen omsetning. Samlet avgift til gode var kr 154 517. I merknadsfeltet til oppgaven ble det opplyst: "At foretaket har merverdiavgift til gode skyldes at det har tapsført kr 600 000,- brutto pga konkursen i C AS." På bakgrunn av dette ble dere i vårt brev av 07.04.2014 varslet om at skattekontoret ønsket å foreta en avgrenset kontroll av grunnlaget for omsetningsoppgaven. I den forbindelse ba vi blant annet om å få dokumentasjon på at de utestående fordringer kunne tapsføres jf. Mval. § 4-7, jf. Fmva. § 4-7-1, en redegjørelse for årsaken til at det ikke ble rapportert om avgiftspliktig omsetning, samt kopi av leiekontrakter.

Deler av etterspurt dokumentasjon ble mottatt 15.05.2014.

Faktura nr. 1000 gjelder husleie og er direkte knyttet til en tilleggsavtale (til hovedleieavtalen) som er inngått 01.12.2011.

Etter en gjennomgang av innsendt regnskapsmateriell ba skattekontoret i vårt brev av 19.05.2014 om mer dokumentasjon vedrørende tapsføring og fakturert beløp for leie av lokale. Vi ba blant annet om dokumentasjon på at den utestående fordringen kunne anses tapt, jf. Mval. § 4-7, samt bekreftelse på tapsført beløp (faktura 1000).

Svar ble mottatt 17.06.2014. Vedrørende tapsføringen ble det opplyst:

"Da bobestyrer F enda ikke har avsluttet bobehandling endelig, kan jeg ikke vedlegge annet enn en mail hvor F bekrefter at C AS er konkurs og uten midler.

(...)

Ja, faktura var på 600 000,- + mva, men det ble innbetalt kr 50 000,- den 23.01.2012, den 22.02.2012 og den 08.03.2012. Til sammen 150 000,-."

Endelig tapsført beløp er derfor kr 480 000 med tilhørende mva på kr 120 000.

Skattekontoret har i forbindelse med kontrollen merket seg at det er interessefellesskap mellom virksomheten og debitor (C AS).

Daglig leder og styreleder i Klager AS (G) er den samme person som var med å stifte C AS i 2008. Aksjene i C AS har vært eid 50-50 % av konen (D) til daglig leder/styre leder i Klager AS, og hennes bror (E),som også har vært daglig leder og styreleder i debitor siden 2010. D har også vært styremedlem i C AS. Dette fremkommer av boinnberetningen av 11.04.2014 i C AS. Skattekontoret har også merket seg at faktura nr. 1000 er utstedt uten forfallsdato.

Av boinnberetningen fremkommer det videre at det ble åpnet konkurs i C AS v/H tingretts kjennelse av 24.10.2013. Bakgrunn for konkursåpningen var oppbudsbegjæring fremmet av selskapet selv den 11.10.2013.

På konkursåpningstidspunktet eksisterte to relevante leieforhold;

1.Leiekontrakt mellom Klager AS som utleier og C AS som leietaker vedrørende driftsbygning på ca 3000 kvm. - hovedbygningen.

2. Leieforhold mellom Klager AS og C AS - fremleie av mindre driftsbygning på 650 kvm. inkl. uteareal og adkomst. (Felles leieavtale med nr. 1).

Det siteres følgende fra boinnberetningen

"Den opprinnelige leiekontrakten er datert 05.11.2009. I henhold til denne utgjorde leien kr 2 000 000,- pr. år eks. mva. Leien tilsvarte 410 fødebinger. Ved et økt antall fødebinger skulle leien justeres tilsvarende 50% av beregnet leie pr. fødebinge, hvilket vil si kr 2 439,-pr. fødebinge. Månedlig leie ble opplyst til kr166 666,- eks. mva. Gjennom 2011 betalte selskapet månedlig husleie med kr 208 332,50.

I styremøtet den 20.09.2011 ble det konstatert at virksomheten brukte flere fødebinger enn den opprinnelige leien var basert på, hvoretter leien skulle økes fra nytt år. I styremøtet den 24.11.2011 opplyses det at leien var basert på 410 fødebinger, mens 457 var i bruk.

Det protokolleres:

"vårt forslag blir kr 50.000,- for hver måned i 2011, 47 fødebinger a kr 2.439,- = kr 114.633. Det blir på året 60.000,- pluss kr 114.633,- = kr 714.633,-. Her regnes også indeks på kr 714.633,-.Ny avtale må lages."

Den 01.12.2011 ble det signert en ny supplerende avtale hvoretter leien fra 01.11.2011 ble fastsatt til kr 2.600.000,- + mva.

Pr. 30.11.2011 ble det utarbeidet en faktura (nr. 1000) som fastsatte tilleggsleien i 2011 til kr 600.000,- +mva kr 150.000,- = sum totalt kr 750.000,-. Beløpet ble ført i mellomregning Klager AS.

I tillegg til denne høyere husleien, betalte C AS ned på det økonomiske mellomværende til Klager AS. For månedene januar, februar og mars 2012 ble det betalt kr 50.000,- x 3 = totalt kr150.000,-. Fremdeles gjenstod kr 600.000,- av husleiegjelden for 2011, dette beløpet ble ikke betalt."

Videre bemerker skattekontoret seg at det i boinnberetningen er påpekt følgende:

"C AS synes i det alt vesentlige å ha betjent det vi kan betegne som småkreditorer samt husleien. Blant de leverandører som mottok oppgjør var I og J som fungerte som nye leverandører av purker til selskapet. Begge disse leverandørene hadde nærhet til eierne av C AS. Det var tale om løpende leveranse og løpende betaling.

...

C AS inngikk avtale med K vedrørende frysing av gjeld i desember 2011, og betalte deretter avdrag i henhold ti1avtale frem mot årsskiftet 2012/2013. I en periode fremover fremstod dermed C AS som likvid også i forhold til de store leverandørene, og dermed solvent.

Gjennom 2012 var leverandørene oppmerksomme på selskapets omfattende driftsproblemer.

(...) Det er bostyrets oppfatning at C AS var såvel illikvid som insuffisient og dermed insolvent så tidlig som ved årsskiftet 2009/2010, deretter likvid fra desember 2011 gjennom store deler av 2012, førselskapet klart var insolvent pr. januar 2013."

Vedrørende husleiebetaling til Klager AS ønsker skattekontoret å sitere følgende fra boinnberetningen:

"C AS betalte fra overtakelsen av den nye driftsbygningen en svært høy husleie. Betalingen vedvarte frem ti1 konkursåpningen. Størrelsen på leiebetalingen skal i hele perioden ha vært kjent av de store kreditorene. Bostyret finner ikke grunnlag for å foreta seg noe i forhold ti1 husleiebetaling generelt.

Bostyret har videre merket seg økning av husleie med tilbakevirkende kraft, jf. betaling av kr 150.000,- i 2012, for månedene januar —mars 2011. Husleieøkningen var hjemlet i husleieavtalen. I den perioden husleieøkningen ble vedtatt i styret, ble det inngått avtale med K om frys og nedbetaling av akkumulert gjeld."

Med bakgrunn i det ovennevnte sendte skattekontoret den 30.06.2014 varsel om etterberegning av utgående avgift for utleie av fast eiendom, samt etterberegning av avgift for manglende oppfyllelse av vilkår for å kunne tapsføre utestående fordring.

Tilsvar til varsel ble mottatt 14.07.2014.

Skattekontoret vil i det følgende begrunne vår etterberegning av ovennevnte forhold. Vi vil fortløpende også hensynta deres merknader

Begrunnelse for etterberegningen vedrørende tapsføring I omsetningsoppgaven for 1. termin 2014 har dere tapsført utestående fordring ved å fradragsføre inngående merverdiavgift.

I vurderingen av muligheten for å tapsføre den aktuelle fordringen vil merverdiavgiftsloven § 4-7 være sentral.

Etter merverdiavgiftsloven § 4-7 kan beregningsgrunnlaget korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt.

Loven oppstiller altså fire kumulative inngangsvilkår for å kunne korrigere beregningsgrunnlaget:

i) det må være en utestående fordring,
ii) det må tidligere være beregnet utgående merverdiavgift,
iii) skyldneren må ha manglende betalingsevne og
iv) fordringen må kunne anses endelig konstatert tapt.

Sistnevnte vilkår er nærmere utdypet i merverdiavgiftsforskriftens § 4-7-1:

c) offentlig gjeldsmegling, konkurs-, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldnerens bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller ikke vil gi fordringen dekning, eller d) fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig.

En fordring anses likevel ikke tapt i den utstrekning den er tilstrekkelig sikret ved pant, kausjon e.l.

Tapsføringen gjelder som tidligere nevnt faktura nr. 1000 hvor virksomheten kun delvis har mottattoppgjør. Skattekontoret understreker at faktura nr. 1000 er utstedt uten angivelse av forfalldato.

Ordningen med mulighet til å kunne tapsføre og korrigere merverdiavgiften ved manglende betaling av kravet innebærer at avgiftstap veltes over på staten, og at staten på denne måten er med på å dekke en del av tapet når kreditor ikke får oppgjør fra sin skyldner. Ordningen er altså begrunnet i hensynet til fordringens kreditor, og at det ikke er rimelig at han skal svare avgift av krav som han uforskyldt påføres av skyldner. Ordningen praktiseres strengt, da det ikke kan være lovens mening at staten skal bære ethvert tap som er påført kreditor. Kreditor må anses å ha utvist et forretningsmessig forsvarlig skjønn i forbindelse med etableringen av kravene. Vi viser her til sak 7508 i Klagenemda for merverdiavgift.

I merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 side 356 vises det til Innst. O. nr. 80 (1991-92) side 169 hvor det fremgår at det dreier seg "i prinsippet om en bevisvurdering om og i hvilken utstrekning det foreligger reell uerholdelighet".

Det fremgår av merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 side 355 at man som utgangspunkt skal legge kreditors vurdering av fordringen til grunn, og i vanlige forretningsforhold vil kreditor normalt ikke avskrive fordringen før det er nødvendig. Det er i praksis ikke krevd at selger skal ha gått til rettslig inkasso eller at det er godtgjort at kjøper er insolvent. På den annen side har det aldri vært ansett som tilstrekkelig for tilbakeføring av avgift at kreditor uten nærmere begrunnelse mener at fordringen ikke lar seg inndrive, dersom den i realiteten gjør det.

Som nevnt ovenfor oppstiller mval. § 4-7 fire kumulative vilkår for å kunne tapsføre. Spørsmålet i herliggende sak blir om det fjerde og siste vilkåret om at fordringen må anses endelig konstatert tapt, er oppfylt. Merverdiavgiftsforskriftens § 4-7-1 vil derfor være sentral.

Bokstav d i FMVA § 4-7-1 første ledd angir at bokstav a-c ikke er uttømmende. Det er tilstrekkelig at ett av tilfellene som nevnt i bokstav a-d er oppfylt for at fordringen skal anses som endelig konstatert tapt, men bokstav d angir imidlertid at vurderingen av om en fordring kan anses endelig konstatert tapt til slutt vil bero på en helhetsvurdering hvor passivitet fra kreditor side, interessefellesskap og forretningsmessigskjønn vil være momenter i den vurderingen.

Skattekontoret har ved to anledninger (i våre brev av 07.04.2014 og 19.05.2014) bedt virksomheten om å sende inn dokumentasjon på at fordringen kan anses endelig konstatert tapt. Vi har i denne forbindelse vist til mval § 4-7 og forskrift til merverdiavgiftsloven § 4-7-1. Som svar har dere kun vist til e-post fra bobestyrer om at det ikke vil være midler igjen i boet til å betale ut fordringshaverne. Dere har ikke lagt fram noen form for dokumentasjon knyttet til hva selskapet har gjort for å inndrive fordringen, herunder dokumentasjon på at selskapet eksempelvis har sendt tre purringskrav med normale purringsintervaller, eller sendt kravet til inkasso. Det foreligger heller ikke opplysninger som tilsier at fordringen utfra en samlet vurdering er klart uerholdelig.

I tilsvar til varsel er det anført:

"Så vidt vi kan se av brevet fra dere, er spørsmålet i herværende sak hvorvidt det fjerde og siste vilkåret om at fordringen må anses endelig konstatert tapt, kan anses oppfylt. Men dere skriver også at "Det er tilstrekkelig at ett av tilfellene som nevnt i bokstav a-d er oppfylt for at fordringen skal anses som endeligkonstatert tapt. Selskapet har selv brukt det som står under bokstav c og d i sin vurdering. Under bokstav c) heter det at "offentlig gjeldsmegling, konkurs-, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldnerens bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller ikke vil gi fordringen dekning" - og under bokstav d) "fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig". Så siterer dere også fra merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 side 355 hvor det står "at man som utgangspunkt skal legge kreditorsvurdering av fordringen til grunn".

Selskapet har vurdert det slik at når konkurs ble åpnet i C AS, da opphørte muligheten for at Klager AS noen gang ville få innfridd den aktuelle fordringen. Det vil i slike tilfeller,så vidt A DA er kjent med, være helt vanlig, og også korrekt, å bokføre en slik fordring som endelig tapt. Så er det jo slik at hvis det likevel skulle vise seg at det ble rom for utbetaling av en viss dividende fra boet til etterprioriterte kreditorer - da ville tapsføringen bli reversert - og staten vil få tilbake sin del av dividenden – merverdiavgiften."

Skattekontoret vil her kort bemerke at det i utgangspunktet er tilstrekkelig at kun ett av tilfellene som er nevnt i bokstav a-d er oppfylt for at fordringen skal kunne anses som endelig konstatert tapt, men bokstav d angir imidlertid at vurderingen av om en fordring kan anses endelig konstatert tapt til slutt vil bero på en helhetsvurdering – hvor blant annet passivitet fra kreditor side, interessefellesskap og forretningsmessigskjønn vil være momenter i den vurderingen.

Vi vil også bemerke det ikke er korrekt å bokføre en utestående fordring som tapt før denne endelig kan konstateres tapt, jf. vilkår (iv) i mval. § 4-7. I deres anførsler skriver dere "hvis det likevel skulle vise seg at det ble rom for utbetaling av en viss dividende fra boet til etterprioriterte kreditorer - da ville tapsføringen bli reversert - og staten vil få tilbake sin del av dividenden - merverdiavgiften".

I slike tilfeller vil det ikke være mulig å konstatere fordringen som endelig tapt – nettopp fordi det ble utbetaling fra boet. Dersom det er utsikter for dividende fra boet vil fordringen ikke være endelig tapt i utgangspunktet og korrigering etter mval. § 4-7 vil ikke være et alternativ.

Det faktum at det mellom virksomheten (utleier) og C AS (leietaker) foreligger interessefellesskap medfører at skattekontoret har grunn til å tro at interessefellesskapet har ført til en annerledes handling overfor leietaker enn hva tilfellet ville vært dersom et slikt interessefellesskap ikke hadde foreligget.

Skattekontoret stiller videre spørsmål ved den tilleggsavtale som er inngått den 01.12.2011 vedrørende økning av husleie og avtalens tilbakevirkende kraft. Begge parter (utleier og leietaker) var på dette tidspunktet fullt og helt innforstått med de økonomiske problemene hos leietaker. Det var også i desember 2011 at dere inngikk avtale med annen leverandør om frys av gjeld og nedbetaling. Det synes derfor merkelig at det på samme tidspunkt inngås avtale om økning av husleie, i tillegg til at denne skulle ha tilbakevirkende kraft.

I tilsvar til varsel har dere anført: "Det legges i deres brev en viss vekt på at fordringen oppstod som følge av økning av en allerede høyhusleie. Vi finner det derfor riktig å minne om at Klager AS i sin tid ble opprettet for å bygge et grishus som skulle leies ut til C. Klager AS ville derfor være avhengig av en leieinntekt som både gjør selskapet i stand til å betjene gjelda og til å betale de løpende leasingkostnadene og de andre kostnadene. Allerede i første driftsår fikk selskapet et driftsunderskudd som gjorde at egenkapitalen i selskapet var tapt. Selskapet drev, i forståelse med hovedkreditor, likevel videre. Men også påfølgende år ble et år med underskudd – og en økt negativ egenkapital. År 2011, som var tredje driftsår, lå an til ytterligere å forverre situasjonen. I et slikt tilfelle har selskapet en handleplikt iflg. aksjeloven for å forbedre situasjonen.

Et selskap hvis eneste aktivitet er utleie av et bygg, har et begrenset handlingsrom når det gjelder å forbedre resultatet - og slik sett kunne bli i stand til å levere et positivt resultat. Det fins vanligvis bare to muligheter, redusere kostnadene og/eller øke inntektene. For Klager AS var det begrensede muligheter når det gjaldt å kutte kostnader, slik at det i realiteten bare var en mulighet - å øke leien - noe som da også ble gjort. Dette var det også, som dere refererer til deres brev, anledning til ihht. opprinneligleieavtale - i og med at leietaker hadde økt aktiviteten og utnyttelsen av bygningen.

Så stilles det spørsmål om hvorvidt interessefellesskapet mellom eierne i Klager AS og eierne i C AS medførte at Klager AS forholdt seg passive mhp. inndrivelse av nevnte fordring.

Vi vil minne om at Klager AS, uansett hvorvidt et interessefellesskap med leietaker eksisterer eller ikke, vil være i en svært dårlig situasjon når det gjelder inndrivelse av leien. Leietaker var som kjent i en vanskelig driftsmessig posisjon og var tvunget til rette seg etter hva hovedleverandørene L (kraftfôr) og K godtok når det gjaldt hvilke krav som skulle prioriteres. Eneste virkemiddel Klager AS hadde var å evt. si opp leieavtalen. Problemet med det er at det i praksis ville være umulig å få inn en ny leietaker som ville være i stand til å leie hele bygget. Oppsigelse av leieavtalen ville derfor medført konkurs for Klager AS i løpet av kort tid. Denne situasjonen ville vært den samme selv om interessefellesskap mellom eierne i de to selskapene ikke hadde eksistert."

Skattekontoret har forståelse for at virksomheten har måttet sette i gang med ulike tiltak for å bedre resultatet. Vi bemerker imidlertid at i dette tilfelle, gitt deres kjennskap til de økonomiske problemer hos leietaker, var utsiktene til at dere i det hele tatt ville få oppgjør for den vanlige leien, betydelig redusert –selv på tidspunktet før forhandlingene om økning av husleien startet. Det er også i boinnberetningen bemerket at virksomheten i utgangspunktet fakturerte en svært høy husleie.

Vi vil videre bemerke at dere som et selvstendig juridisk subjekt skal ivareta deres og selskapets interesser uavhengig av hva andre leverandører foretar seg. At leietaker var tvunget til å rette seg etter hovedleverandørene er for dere helt uten betydning. Skattekontoret er av den oppfatning at en uavhengig partville startet inndrivelsesprosessen umiddelbart etter at betaling uteble. Vi har derfor grunn til å tro at interessefellesskapet har ført til en annerledes handling overfor leietaker enn hva tilfellet ville vært dersom et slikt interessefellesskap ikke hadde foreligget.

Å fortsette å utfakturere leie er en risiko skattekontoret mener virksomheten selv må stå inne for. Det bør vises varsomhet fra utleiers side når leietaker tydelig har betalingsproblemer. Å fortsette å utfakturere leie medfører også økt risiko for at staten påføres tap. Denne risiko vil også øke når det i tillegg avtales økning av leievederlag. Dette vil kunne anses som uaktsomt med hensyn til avgiften. Krav på fradrag for merverdiavgift på grunn av tap vil ved slik handling øke.

Skattekontoret kan til en viss grad kan være enig i at lokaler som er tilpasset eksisterende leietaker, kan være et argument for å opprettholde eksisterende leieforhold. Dere har imidlertid ikke fremlagt dokumentasjon på at dere faktisk har prøvd eller undersøkt mulighetene for andre leietakere.

Vi er videre av den oppfatning at dere som et moment i vurderingen av at det vil være krevende å få inn nye leietakere har stilt de utestående fordringer i bero i et forsøk på å bidra til leietakers videre økonomiske drift. Ut fra et forretningsmessig synspunkt kan dette være hensiktsmessig, men vilkårene for å kunne tapsføre tar ikke hensyn til en slik hensiktsmessighetsvurdering. Vi viser her til Stavanger tingretts dom av 19.06.2013 (Auglendsdalen Eiendom AS). I denne dommen var det også anført et argument om at lokalet var vanskelig å leie ut til annen leietaker. Retten så seg enig i det, men bemerket at dette alene ikke kunne legitimere at en fortsatt utleie skulle påføre staten et tap.

Skattekontoret vil avslutningvis bemerke at faktura nr. 1000 ikke er angitt med noen forfallsdato. Vi anser det derfor problematisk å kunne konstatere en fordring som endelig tapt dersom frist for betalingen enda ikke er inntruffet.

Som tidligere nevnt oppstiller merverdiavgiftsloven § 4-7 fire kumulative inngangsvilkår for å kunne korrigere beregningsgrunnlaget. Det siste vilkåret sier at fordringen må kunne anses endelig konstatert tapt. Vurderingen av om en fordring kan anses endelig konstatert tapt vil til slutt bero på en helhetsvurdering.

Etter en slik helhetsvurdering er skattekontoret av den oppfatning at virksomheten har utvist passivitet i forhold til forsøk på å få betaling for fordringen. Begge parter har vært fullt og helt innforstått med den krevende økonomiske stillingen hos leietaker. En avtale om økning av leievederlag i en periode hvor leietaker sliter økonomisk samtidig som leietaker har inngått avtale med øvrige kreditorer om gjeldsfrys, synes merkelig. Skattekontoret mener det er overveiende sannsynlig at interessefellesskapet har ført til en annerledes handling overfor leietaker enn hva tilfellet ville vært dersom et slikt interessefellesskap ikke hadde foreligget. Skattekontoret kan ut fra dette ikke se at kreditor har utvist et forretningsmessigforsvarlig skjønn i forbindelse med etablering av kravet.

Med bakgrunn i det ovennevnte anses virksomheten å være nærmest til å bære risikoen og tapet for manglende betaling enn staten. Vilkårene i mval. § 4-7 er ikke oppfylt og merverdiavgiftslovens § 4-7 vil derfor ikke komme til anvendelse. Muligheten for å korrigere beregningsgrunnlaget er derfor avskåret. Skattekontoret vedtar i henhold til det ovennevnte å nekte tapsføring med kr 120 000."

1.3 Klagers innsigelser

Klager mener at vilkåret i mval. § 4-7 for å kunne anse fordringen som endelig konstatert tapt er oppfylt. Klager har brukt det som står i merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 nr. c og d i sin vurdering. Videre viser klager til Merverdiavgiftshåndboken (10. utg. 2014) s. 355, hvor det står "at man som utgangspunkt skal legge kreditors vurdering av fordringen til grunn."

Klager har vurdert det slik at muligheten for å noen gang få innfridd fordringen opphørte da konkurs ble åpnet i leietaker. Klager anfører at det i slike tilfeller både er vanlig og korrekt å bokføre en slik fordring som endelig tapt. Det vises til at det er dokumentert ved e-post av 11.06.2014 fra bostyrer at det i denne saken ikke ville være midler til utdeling.

Klager er uenig i skattekontorets "antydninger" i vedtaket om at e-posten fra bostyrer er et "svakt og utilstrekkelig bevis på at fordringen må anses som tapt" og viser til ingen har bedre kjennskap til dette enn bostyrer.

Klager anfører at det ikke er krav om 100 % sikkerhet at en fordring er tapt for å kunne tapsføres. Det ville i så fall innebære at man aldri kunne tapsføre fordringer mot enkeltpersonforetak siden personen vedblir å hefte for kravet og at man aldri kan være 100 % sikker på at vedkommende person ikke en gang i fremtiden kan bli i stand til å innfri kravet.

Når det gjelder skattekontorets vektlegging av at fordringen oppstod som følge av økning av en allerede høy husleie, minner klager om virksomheten i sin tid ble opprettet for å bygge et grisehus som skulle leies ut til leietaker. Klager var avhengig av en leieinntekt som både gjorde selskapet i stand til å betjene egen gjeld, leasingkostnader mm. Allerede i første driftsår fikk imidlertid virksomheten i klager et driftsunderskudd, som gjorde at egenkapitalen ble tapt.  I forståelse med hovedkreditor, drev klager likevel videre til tross for underskudd og økt negativ egenkapital. Når det gjelder 3. driftsår (år 2011) lå det an til en ytterligere forverring. Klager viser til at i et slikt tilfelle foreligger det handleplikt etter aksjeloven for å forbedre situasjonen. En virksomhet hvis eneste aktivitet er utleie av et bygg har et begrenset handlingsrom når det gjelder å forbedre resultatet - og slik sett kunne bli i stand til å levere et positivt resultat.

For klager var det ikke mulig å redusere kostnadene, hvilket medførte at de måtte øke husleien. Dette var også naturlig da leietaker hadde økt aktiviteten og utnyttelsen av bygningen i forhold til det opprinnelige leievederlaget.  En unnlatelse av å øke inntektsgrunnlaget ville ha vært uforsvarlig av klager og kunne ha påført styret et ansvar for kreditorenes ev. tap som følge av en senere konkurs, jf. styrets handleplikt etter aksjeloven.

Når det gjelder spørsmål om hvorvidt interessefellesskapet mellom eierne i hhv. klager og leietaker har medført passivitet i forhold til klagers inndrivelse av nevnte fordring, minner klager om at leietaker var i en vanskelig driftsmessig situasjon og at de var tvunget til å rette seg etter hva hovedleverandørene L (kraftfor) og K godtok når det gjaldt hvilke krav som skulle prioriteres.

Klager viser til at de ikke kunne si opp leieavtalen da det i praksis ville vært umulig å få inn en ny leietaker som ville vært i stand til å leie hele bygget. Oppsigelse av leieavtalen ville derfor medført konkurs i klager i løpet av kort tid. Klager anfører at denne situasjonen ville vært den samme selv uten interessefellesskapet mellom eierne i klager og leietaker. Videre viser klager til at hold av svin i slik målestokk er såpass spesielt at de ville visst om andre eventuelle leietakere. Når det gjelder leienivået, bemerker klager at grunnlaget for leienivået er byggekostnadene, som har økt betydelig siden bygget ble oppført. Det betyr at utleie av et tilsvarende bygg, bygget i 2014, ville kreve en leie som ville ligget betydelig over klagers leie.

Videre viser klager til at leietaker ifølge boinnberetningen var likvid og solvent fra slutten av 2011 og gjennom store deler av 2012. Leietaker var da også i stand til å betale ned kr 150 000 av den opprinnelige tilleggsfakturaen på kr 750 000, i tillegg til å oppfylle de nye reforhandlede forpliktelsene som leietaker hadde mot sine leverandører i perioden januar - mars 2012. Det var således grunn til optimisme, og hvis markedssituasjonen ikke hadde medført et prisfall i markedet og leietaker ikke hadde fått driftsmessige problemer, hadde klager fått innfridd hele fordringen.

Klager anfører at det i 2011 var grunn til å tro at leietaker også ved leie av driftsbygning fra en uavhengig part, ville ha vært i stand til å fremforhandle en avtale om å nedbetale tilleggsfakturaen gradvis etter hvert som likviditeten tilsa det. Det vises til at også en uavhengig utleier ville hatt få alternativer, og ville vurdert situasjonen dit hen at det vil være bedre å få innfridd kravet litt etter litt, enn å fremtvinge en situasjon som mest sannsynlig ville ha ført til en umiddelbar konkurs for leietaker.

Når det gjelder det forhold at tilleggsfakturaen ikke hadde forfallsdato, og at det derfor er usikkert hvorvidt de har forfalt/kan regnes som tapt, minner klager om at leietaker har gått konkurs og at det ifølge bostyrer ikke er midler igjen i boet. Etter klagers oppfatning må dette bety at fordringen er tapt, uavhengig av forfallsdato. Klager mener videre at tidspunktet for tapsføring vil bli helt sikkert og uomtvistelig når bobehandlingen er avsluttet og mener at det da vel uansett vil bli anledning til ny tapsføring av fordringen.

Klagers merknader til innstillingen I brev av 08.10.2014 har klagers prosessfullmektig kommet med merknader til innstillingen. I tillegg til å vise til klagen, vises det til at klager aldri mente å være likviditetshjelp for leietaker. Det bemerkes at klager, nettopp pga. interessefellesskapet, hadde all informasjon vedr. leietaker sin betalingsevne. Klager anfører at en uavhengig utleier heller ikke ville vært i stand til å inndrive kravet og ville heller ikke hatt andre realistiske alternativ enn å fortsette leieforholdet, siden en oppsigelse helt sikkert ville ført til konkurs.

Selv om klager hadde sendt formelle purringer og inkassokrav, ville kravene likevel ikke blitt betalt hvilket klager visste. Klagers formål har likevel vært å få innfridd kravet så fort som mulig. For klager var det bedre å få pengene litt etter hvert enn å ikke få pengene i det hele tatt.

På dette grunnlag mener klager at etterberegning vil være både feil og urimelig.

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Det følger av merverdiavgiftsloven (mval.) § 4-7 (1) at beregningsgrunnlaget kan korrigeres "...dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt." Nærmere vilkår for tapsføring fremgår av merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1. Vilkårene i mval. § 4-7 (1) er kumulative, det vil si at samtlige vilkår må være oppfylt for at tapsføring kan foretas. Vurderingen skal foretas ut fra forholdene på tapsavskrivningstidspunktet.

Ordningen med at beregningsgrunnlaget kan korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tap, er så fordelaktig for de avgiftspliktige at tilbakeføringen er forbeholdt ordinære kundefordringer som anses endelig tapt. Det er den avgiftspliktige som må bevise dette. Tilbakeføring kan kun skje dersom tapet er avskrevet på den enkeltes kundes konto. Avskrivingen må være begrunnet i uerholdeligheten, ikke f. eks. ønsket om å styrke egenkapitalen i et selskap eller gi selskapet lån/kreditt. Uerholdeligheten må sannsynliggjøres ved en konkret vurdering av bevisene i saken, f. eks. ved inndrivelsesforsøk. Beløpets størrelse, forholdet mellom kreditor og debitor og situasjonen for øvrig vil påvirke kravene til sannsynligjøring. I vurderingen vil det også ha betydning om man har et godt innblikk i nærstående selskaps forhold, herunder det økonomiske.

Det stilles strengere krav til bevisvurderingen hvor det foreligger interessefellesskap mellom kreditor og debitor, som i den foreliggende sak.

Det er bare tap på "fordringer" som kan være gjenstand for tilbakeføring av merverdiavgift etter reglene om tap på krav, jf. mval.§ 4-7 og FMVA § 4-7-1. Ytelse av tilskudd/lån/kreditt for å styrke mottakers likviditet vil ikke kunne gi grunnlag for tilbakeføring av merverdiavgift hos kreditor, jf. blant annet Klagenemnda sin avgjørelse nr. 4936 (KMVA-2003-4936).

Bakgrunnen for å skille mellom reelle kundefordringer og tilføring av lån/kreditt, er at merverdiavgiften ikke skal kunne benyttes som et rent driftstilskudd i en virksomhet. Det vises til Merverdiavgiftshåndboken, 9. utgave (2013) s. 350, hvor det blant annet fremgår at: "Dersom en utestående kundefordring ettergis eller konverteres til finansieringsbistand, vil det ikke være grunnlag for å korrigere etter reglene for tap på utestående fordringer".

Det er imidlertid ikke tilstrekkelig å slå fast at kundefordringer som ikke gjøres opp etter normale kriterier automatisk endrer karakter til å bli lån eller anses ettergitt. Et tilbakeføringskrav vil alltid basere seg på at debitor ikke har betalt ved forfall, dvs. at debitor ikke gjør opp for seg etter normale kriterier. Det er karakterendringen som må begrunnes. Det at forpliktelsen er misligholdt er dermed ikke tilstrekkelig for å begrunne en karakterendring.

Ved vurderingen av hva som i det enkelte tilfelle skal anses som normale kriterier for sikring av krav/kundefordringer, må det tas utgangspunkt i hva som er alminnelige betalingsbetingelser innen den aktuelle bransje. Det siteres fra KMVA-2003-4936 s. 4 flg.: "Dersom selger (kreditor) ved å fravike de alminnelige eller avtalte betalingsbetingelser har til hensikt å tilføre kjøper (debitor) likviditet i form av lån eller driftskreditt, taler det for at betalingsforpliktelsene samtidig må anses omgjort til et alminnelig lån. I vurderingen av når en betalingsforpliktelse basert på en kundefordring skal anses som et driftstilskudd/lån, må det legges vekt på hvorfor de normale kriterier for betaling er fraveket. Består det mellom kreditor og debitor et nært forhold økonomisk eller gjennom eierskap, vil det være momenter av betydning for vurderingen av fordringens karakter der kreditor har unnlatt å innfordre kravene. Det samme må gjelde der kreditor ensidig ettergir kundefordringer.

Hensikten med å trekke grensen mellom betalingsforpliktelser basert på kundefordringer og alminnelige lån, er at kreditor i forhold til avgiftsreglene ikke skal stilles gunstigere dersom lån eller driftskreditt ytes i form av varer isteden for penger. I tilfeller der det er aktuelt med fortsatte leveranser, må det derfor kunne legges til grunn at rett til tapsfradrag for merverdiavgiftens del kan falle bort fordi virksomheten på leveringstiden burde forstått at sjansen for å motta det fastsatte vederlaget er lite sannsynlig. Dette vil være aktuelt i de forhold der kreditor er kjent med debitors økonomiske situasjon."

I tilfeller der det er aktuelt med fortsatte leveranser, må det kunne legges til grunn at rett til tapsfradrag for merverdiavgiftens del kan falle bort fordi virksomheten på leveringstiden burde forstått at sjansen for å motta det fastsatte vederlaget er lite sannsynlig. Dette vil være aktuelt der kreditor er kjent med debitors økonomiske situasjon, jf. klagenemndssak nr. 4936.

I Innst. O. nr. 80 (1991-92) side 169 fremgår det at komitéens flertall la stor vekt på at tapet må være endelig konstatert før det kan anses realisert. Passivitet eller overbærenhet fra kreditors side må ikke kunne gi adgang til fradrag. Det dreier seg i prinsippet om en bevisvurdering om og i hvilken utstrekning det foreligger reell uerholdelighet.

I foreliggende sak knytter tvistetemaet seg til en tapsføring av deler av en tilleggsfaktura på kr 600 000 eks. mva. Klager har mottatt delvis oppgjør, dvs. kr 120 000 eks. mva., slik at den tapsførte merverdiavgiften på kr 120 000 knytter seg til den utestående delen av fakturaen på kr 480 000 eks. mva. Fakturaen er utstedt den 30.11.2011, angir ingen forfallsdato og ble tapsført i 1. termin 2014.

Klager har anført at fordringen er å anse som endelig konstatert tapt da vilkårene i merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 nr. c og d, er oppfylt, og at man som utgangspunkt skal legge kreditors vurdering av fordringen til grunn. Det vises til e-post fra bostyrer av 11.06.2014 om at det i ikke ville være midler til utdeling. Videre har klager anført at det aldri har vært et krav om at det må være 100 % sikkert at fordringen er tapt for å kunne foreta en tapsføring.

Til dette bemerker skattekontoret at det ikke er bestridt at det til slutt ble åpnet konkurs hos leietaker etter oppbud. Tvistetema i saken knytter seg imidlertid til hvorvidt det på tapsføringstidspunktet, dvs. ved innlevering av omsetningsoppgaven den 02.04.2014, var tale om en "utestående fordring", jf. mval. § 4-7 (1), jf. merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1.

Problemstillingen i denne saken er hvorvidt den aktuelle fordringen var gått over fra å være en ordinær kundefordring til å bli en lånefordring/ettergitt på tapsføringstidspunktet.

Spørsmålet som særlig aktualiserer seg når det foreligger et interessefellesskap, er hvorvidt en eller flere av partene kan tenkes å ivareta andre interesser enn selskapets egne, og dermed i realiteten ettergi lån eller yte kreditt.

Etter skattekontorets oppfatning foreligger det interessefellesskap mellom klager og leietaker. Daglig leder og styreleder klager (G) er den samme person som var med på å stifte leietaker i 2008. Aksjene i leietaker har vært eid 50-50 % av hans kone (D) og svoger E. Sistnevnte har også vært daglig leder og styreleder i leietaker siden 2010.  D har også vært styremedlem i leietaker. Dette er heller ikke bestridt av klager.

At det foreligger et interessefellesskap er i seg selv ikke tilstrekkelig, det avgjørende er at interessefellesskapet har virket inn på håndteringen av kravet.

Klager var i en vanskelig økonomisk situasjon og var avhengig av å få inn penger for å unngå konkurs. Klager måtte dermed øke egne inntekter ved å øke leievederlaget til leietaker. Det ble så inngått en tilleggsavtale den 01.12.2011 med tilbakevirkende kraft fra 01.11.2011 hvor det ble avtalt økt husleie. På denne bakgrunn ble faktura nr. 1000 utstedt den 30.11.2011 uten angivelse av forfallsdato utstedt.

På dette tidspunktet var leietaker i økonomiske problemer og hadde i desember 2011 inngått avtale med K om frysing av utestående og betalte deretter avdrag frem mot årsskiftet 2012/13. Det er av klager ikke bestridt at de hadde innsikt i leietakers vanskelige økonomiske stilling. Klager mottok kun 3 delinnbetalinger på kr 50 000 den 23.01., 22.02 og 08.03.2012, til sammen kr 150 000, inkl. mva. Fra klagers side ble det verken purret eller igangsatt ordinære innfordringstiltak, hvilket ville vært den normale prosedyre mellom uavhengige parter, særlig tatt i betraktning den vanskelige økonomiske situasjonen som klager selv var i og med tanke på å sikre sitt krav i leietaker i forhold til andre kreditorer. 

Leieavtalen § 12 omhandler mislighold, hvor det fremgår at leietaker kan utkastes uten søksmål etter tvangsfullbyrdelsesloven § 13-2, 3. ledd (a) dersom leien eller avtalte tilleggsytelser ikke blir betalt innen 14 dager etter skriftlig påkrav har funnet sted. Klager har fraveket de avtalte misligholdsbeføyelser.

Når klager viser til at de var nødt til å innrette seg etter de prioriteringene som leietakers hovedleverandører L og K godtok, vil skattekontoret vise til at klager også har plikt til å ivareta egne krav. En husleiekreditor er da også en stor kreditor hvis krav mellom uavhengige parter normalt ikke ville bli akseptert satt til side av andre leverandører.

På bakgrunn av klagers unnlatelse av å kreve inn utestående på faktura nr. 1000, er skattekontoret av den mening at de har valgt å stå tilbake for andre kreditorer. Klager har heller ikke foretatt seg betalingspåminnelser eller andre ordinære innfordringstiltak i perioden fra april 2012 frem til konkursen i leietaker den 24.10.2013.

Det forhold at fakturaen ikke har forfallsdato, innebærer ikke at kreditor ikke trenger å ivareta sitt krav. En viser da også til at leietaker betalte kr 50 000 i 3 påfølgende måneder, og at det kan synes som om tilleggsleien skulle betales månedlig. Uansett mener skattekontoret at klager i denne saken må ivareta sine krav, i motsatt fall vil utstedelse av faktura uten forfallsdato mellom parter hvor det foreligger interessefellesskap lett kunne oppfattes som noe annet enn en reell faktura, f. eks. driftskreditt.

Skattekontoret er videre ikke enig med klager i at eneste løsning var å si opp leieavtalen med utleier. Klager kunne foreta ordinære innfordringstiltak som betalingspåminnelser mv. for å ivareta egne krav. I denne sammenheng vises det også til at leietaker var likvid og solvent i store deler av 2012, ikke bare januar til mars 2012, jf. bostyrers innberetning. Klager fortsatte å stille lokalene til disposisjon og har anført at de har sikret egne økonomiske interesser ved å ikke kaste leietaker ut ettersom det ikke var andre aktuelle leietakere.

Til dette vil skattekontoret bemerke at klager ikke har dokumentert at de har foretatt undersøkelser i forhold til alternative leietakere. At hold av svin i er spesielt endrer ikke på dette. Skattekontoret viser her til Stavanger tingretts dom av 19.06.2013 (Auglendsdalen Eiendom AS). I denne dommen var det også anført et argument om at lokalet var vanskelig å leie ut til en annen leietaker. Retten sa seg enig i dette, men bemerket at dette alene ikke kunne legitimere at en fortsatt utleie skulle påføre staten et tap.

Klagers anførsel til handlingsplikt og styreansvar etter aksjeloven kan ikke ses relevant ved vurderingen av hva denne saken gjelder. Vurderingstemaet i forhold til tap på krav er hva klager har gjort for å inndrive utestående for å unngå at staten skal lide tap, jf. ovenfor. I forhold til denne vurderingen er det avgjørende hvorvidt klager har opptrådt som en uavhengig kreditor ved inndrivning av kravet, med den følge at det vært rimelig at staten gikk inn og dekket tapet til utleier.

Da betalingene etter mars 2012 stoppet opp forfulgte ikke utleier den resterende del av kravet, men ventet i stedet på at likviditeten til leietaker skulle bedre seg - uten å foreta seg noe mer før leietaker begjærte oppbud og ble slått konkurs i oktober 2013. Når utleier velger å ta denne risikoen kan ikke avgiftstapet veltes over på staten fordi leietaker senere går konkurs, over ett år etter siste delinnbetaling. Etter skattekontorets syn har klager i denne saken dermed ikke gjort hva som må forventes mellom uavhengige parter for å inndrive fordringen.

Realiteten i saken er, slik skattekontoret ser det, at klager valgte å fortsette leieforholdet med leietaker uten å purre eller foreta andre innfordringsmessige tiltak og således synes å ha godtatt å stå tilbake for andre kreditorer. Dette kan etter skattekontorets vurdering vanskelig ses på som annet enn at fordringen er konvertert til lån eller finansieringsbistand. Klager har således ikke arbeidet ut fra hvordan han kan få inn utestående husleie eller i det minste sikre sine krav for derved å hindre at staten led tap, men hvordan han kunne bidra til fortsatt drift i leietaker. Men derved er man også utenfor merverdiavgiftsinstituttet.

Skattekontoret er videre av den oppfatning at interessefellesskapet har påvirket klagers vurderinger ved at de har strukket seg lenger enn det virksomheten ville gjort i forhold til andre, eksterne leietakere. Klager har bevisst valgt å ikke kreve inn eget utestående og stått tilbake for andre kreditorer. Skattekontoret mener at dette viser at klager valgte å konvertere fordringene til lån.

Når et krav ikke lenger kan anses som en ordinær kundefordring, kan kravet ikke tapsføres med virkning for merverdiavgiften, jf. blant annet Klagenemndas avgjørelse nr. 6720 (KMVA 2010-6720). Skattekontoret viser også til Aust-Ager tingrett sin dom av 01.02.2009 om tap på krav, hvor retten blant annet uttalte at den la til grunn "... at det er et vilkår for fradragsretten at det på avskrivningstidspunktet angår en ordinær fordring".

Ovennevnte rettstilstand fremgår også blant annet i dom av 04.01.2013 fra Bergen tingrett (Lønningshaugen 15 AS), dom av 13.06.2013 fra Stavanger tingrett (Auglendsdalen Eiendom AS) og dom i Fredrikstad tingrett av 29.01.2013 (Aktiv Eiendom AS).

I sistnevnte sak gjaldt tilbakeføringen perioden 11.02.2009 til 14.05.2009. Retten viste til at "Aktiv Eiendom AS har ikke på noen måte sannsynliggjort inndrivelsesforsøk av leiekravene. Tvert i mot fremgikk det av Bengt Stenes partsforklaring at det ikke er gjort konkrete inndrivelsesforsøk og at det kun har skjedd muntlige purringer. Som styremedlemmer og aksjonærer i Activ Center AS hadde både Bengt Stene og Wenche Stene Lindberg godt innblikk i Activ Center AS. På denne bakgrunn finner tingretten at avskrivingen hadde som motiv kapitaltilførsel i Activ Center AS.  Det gir ikke fradrag (korreksjon av merverdiavgift) at kreditor har ettergitt fordringen for å styrke debitors egenkapital eller har konvertert fordringen til finansieringsbistand.

Det sentrale er om Activ Eiendom AS som kreditor har gjort det som etter en totalvurdering er rimelig for å kreve at Staten skal bære en del av tapet. Det er åpenbart at forholdene ikke ligger slik an her. Retten viser i den forbindelse til at Activ Eiendom AS heller ikke har meldt husleiekravene i Activ Center AS' konkursbo."

Retten viser videre til at årsaken til at husleien ikke ble betalt var manglende likviditet og at retten var overbevist om at Activ Eiendom AS ikke ville godtatt misligholdet dersom leietakerne hadde vært et fremmed selskap. Det ble så vist til artikkelen "Fradragsrett for tap på fordringer – med fokus på interessefellesskap, av Anne S. Jensen, side 41: "I et leieforhold uten interessefellesskap ville unnlatelse av å betale husleie normalt medført umiddelbar reaksjon fra utleier, antagelig oppsigelse og eventuell inkasso. Det stilles minst like strenge krav til aktiviteten fra kreditors side i tilfeller hvor det foreligger interessefellesskap, - og det forventes at kreditor er minst like aktiv i sine inndrivelsesforsøk. "

Etter dette finner skattekontoret å legge til grunn at klager har fraveket de alminnelige betalingsbetingelser overfor leietaker. Ved dette har klager tilført leietaker likviditet/kreditt/lån. Klager har heller ikke ivaretatt sine kreditorinteresser ved å purre på utestående eller for øvrig tatt skritt for å sikre sine krav slik enhver uavhengig kreditor ville gjort sett hen til at betalingsmisligholdet strekte seg over en relativt lang periode. Hovedårsaken til at dette ikke ble gjort i denne saken synes å være at det foreligger et interessefellesskap mellom partene.

Skattekontoret er av den oppfatning at etterberegningen blir å opprettholde. Vedrørende klagers merknader til innstillingen At klager anfører at det aldri har vært meningen å gi leietaker likviditetshjelp endrer ikke skattekontorets syn på saken. Som det fremgår av drøftelsen ovenfor, er vurderingstemaet i forhold til tap på krav hvorvidt fordringen har skiftet karakter, dvs. hvorvidt fordringen har gått over til å bli noe annet, f. eks. lån eller driftskreditt. Etter skattekontorets oppfatning har klager i denne saken ikke gjort det som kan forventes mellom uavhengige parter for å inndrive fordringen og fordringen har således skiftet karakter med den følge at det ikke er adgang til å tapsføre etter mval. § 4-7.

2. Tilleggsavgift på grunn av uriktig tapsføring

2.1 Sakens faktum

Vi viser til punkt 1.1 og 1.2 ovenfor.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak: "I kontrollen har det også kommet frem at dere har tapsført utestående fordring uten at vilkårene for slik korrigering foreligger.

I deres tilsvar har dere anført følgende: "Vi vil minne om at tapsføringen av ovennevnte fordring har bygget på bruk av, etter As mening, et "naturlig og forsvarlig bruk av skjønn fra selskapets side. En eventuell etterberegning av merverdiavgift når det gjelder nevnte fordring, vil bety at skatteetaten setter sitt skjønn over selskapets bruk av skjønn, til tross for det tidligere siterte sitat fra merverdiavgiftshåndboken om "at man som utgangspunkt skal leggekreditors vurdering av fordringen til grunn". En ileggelse av tilleggsavgift ville derfor, etter As vurdering, være svært urimelig."

Skattekontoret vil her kort bemerke at kreditors vurdering av fordringen skal vurderes som et utgangspunkt. I helhetsvurderingen er det en rekke andre forhold som også skal ilegges vekt.

På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at det er klar sannsynlighets overvekt for at virksomheten ikke har opptrådt på en slik måte som må forventes av kreditor. Vi finner at dere har utvist passivitet og manglende forretningsmessig skjønn i etablering av kravet – noe som videre er ansett for å ha sitt utgangspunkt i det eksisterende interessefellesskapet.

Skattekontoret finner at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet når virksomheten har tapsført utestående fordring hvor vilkårene for slik korrigering ikke er oppfylt og at loven dermed er overtrådt med det resultat at staten er eller kunne blitt påført et tap.

Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven anses oppfylt i begge de ovennevnte tilfeller."

2.3 Klagers innsigelser 

Klager anfører at tapsføringen har bygget på et naturlig og forsvarlig skjønn. En eventuell etterberegning av merverdiavgift når det gjelder nevnte fordring, vil bety at skatteetaten ikke bare setter sitt skjønn over klagers, til tross for det tidligere siterte sitat fra merverdiavgiftshåndboken om "at man som utgangspunkt skal legge kreditors vurdering av fordringen til grunn", men også at klagers bruk av skjønn var uaktsomt - altså at dette var et bevisst forsøk på å feilaktig påføre staten et tap.

Denne vurderingen er klager uenig i, og mener at en ileggelse av tilleggsavgift vil være svært urimelig.

Klagers merknader til innstillingen Klager viser til at fordringen ble tapsført på grunnlag av at konkurs ble åpnet i leietaker den 24.10.2013, og er ikke enige i at de ikke har redegjort for grunnlaget for tapsføringen slik skattekontoret har anført i innstillingen.

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 (1) at tilleggsavgift kan ilegges med inntil 100 %  dersom noen "...forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftslovens bestemmelser eller forskrifter gitt i medhold av denne loven, og statskassen derved er eller kunne ha vært inndratt avgift..."

Det følger av Skattedirektoratets retningslinjer av 10.01.2012, revidert 15.02.2013, at tilleggsavgift kan ilegges der det er klar sannsynlighet for at avgiftssubjektet både har overtrådt bestemmelser gitt i lov eller forskrift og at overtredelsen er uaktsom.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er at det har skjedd en overtredelse av lov eller forskrift og at overtredelsen har medført at staten er eller kunne ha blitt påført tap.

På bakgrunn av det som er kommet frem under oppgavekontrollen for 1. termin 2014, finner skattekontoret at det er klar sannsynlighet for at selskapet har overtrådt bestemmelser i merverdiavgiftsloven og tilhørende forskrifter. Skattekontoret viser til at klager har øket inngående merverdiavgift på grunnlag av tap på krav uten at vilkårene for dette er oppfylt, jf. mval. § 4-7, jf. merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1.

Ved å føre til fradrag bilag som er konvertert fra kundefordring til lån/finansieringsbistand, har klager utført en handling som kan medføre fare for tap for staten. Merverdiavgiften er basert på terminvise oppgjør. Alternativet "kunne ha påført staten tap" innebærer dermed at unndragelsen er fullbyrdet i det en uriktig omsetningsoppgave er sendt inn til avgiftsmyndighetene. I denne saken ble unndragelsen fullbyrdet da omsetningsoppgaven for 1. termin 2014 ble sendt inn. Faren for at avgiftsmyndighetene kunne komme til å legge den uriktige oppgaven til grunn for avgiftsoppgjøret, og dermed lide tap ble da oppfylt. De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er etter skattekontorets oppfatning følgelig klart oppfylt.

Det er videre et vilkår for ileggelse av tilleggsavgift at klager må ha opptrådt uaktsomt, dvs. at han burde forstå at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.

Det fremgår av Skattedirektoratets retningslinjer at det er tilstrekkelig at det foreligger simpel uaktsomhet. Kravene til den som forstår avgiftsoppgjøret er i praksis strenge og det skal ikke mye til før en overtredelse blir ansett som uaktsom. Det kreves at den som forestår avgiftsoppgjøret plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for den aktuelle virksomhet, eventuelt be om nødvendig bistand. Det å ikke be om bistand kan i seg selv anses om uaktsomt. Videre vises det til at merverdiavgiftssystemet bygger på prinsippet om selvdeklarasjon, og avgiftsmyndighetene må dermed som utgangspunkt legge til grunn at de avgiftspliktige kjenner til reglene for beregning av avgift for sin egen virksomhet, jf. (Merverdiavgiftshåndboken 10. utg. 2014 s. 934.) 

Når det gjelder klagers anførsel om virksomheten ikke bevisst har forsøkt å feilaktig påføre staten et tap og at ileggelse av tilleggsavgift vil være svært urimelig, viser skattekontoret til at det er tilstrekkelig for å ilegge tilleggsavgift etter mval. § 21-3 at det foreligger et uaktsomt brudd på merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold at denne. Uaktsomhetsvilkåret er oppfylt dersom er utvist simpel uaktsomhet. Spørsmålet er hvorvidt det er utvist tilstrekkelig skyld ved overtredelsen. Overtredelsen i foreliggende sak skyldes at klager har sendt inn en omsetningsoppgave hvor tidligere omsetning er korrigert, uten at vilkårene for tap på krav er oppfylt.

Skattekontoret er ikke enig i klagers anførsel om at tapsføringen har bygget på et naturlig og forsvarlig skjønn fra virksomhetens side. Skattekontoret viser til at reglene om når en fordring kan tapsføres må forutsettes kjent av klager. Det forventes at enhver næringsdrivende setter seg inn i de regler som danner rammer for egen virksomhet. Ved tvil burde klager tatt kontakt med skattekontoret.

I denne saken har klager videre fradragsført tap på krav i 1. termin 2014 som ble innlevert den 02.04.2014, altså i tid forut for både bostyrers midlertidige boinnberetning av 11.04.2014 og e-post av 11.06.2014, hvor det angis at det ikke er utsikt til dekning. Klager har heller ikke angitt på hvilke grunnlag tapsføringen ble gjort og hvorfor den ble gjort på 1. termin 2014, til tross for gjentatte oppfordringer.

Skattekontoret finner på bakgrunn av ovennevnte at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at klager har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet, og at de subjektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift følgelig er oppfylt, jf. mval. § 21-3.

Etter dette er både de objektive og subjektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift oppfylt.

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan bestemmelse". Dette innebærer at selv om vilkårene som ovenfor nevnt er oppfylt, må det likevel vurderes konkret om tilleggsavgift skal ilegges eller ikke. Skattekontoret kan imidlertid ikke se noen omstendigheter som skulle tilsi at tilleggsavgiften skal reduseres eller falle bort. Tilleggsavgiften er videre ilagt i tråd med retningslinjer og praksis.

Den ilagte tilleggsavgift på 20 % opprettholdes.

Skattekontorets kommentarer til klagers merknader

Skattekontoret mener at klager ikke har forklart hvilke vurderinger som lå til grunn for at fordringen ble tapsført i 1. termin 2014. Klager har vist til at leietaker gikk konkurs, men etter skattekontorets syn er dette ingen begrunnelse for at tapsføringen ble gjort i 1. termin 2014. Det vises til at konkurs ble åpnet i leietaker den 24.10.2013 – altså i 5. termin 2013. I midlertidig boinnberetning av 11.04.2014 går det frem at det er "for tidlig å si noe om hvorvidt boet vil gi dividende til noen fordringsklasse". Det er først i bostyrers e-post av 11.06.2014, dvs. i 3. termin 2014, at det bekreftes at det ikke er utsikt til dekning.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede vedtak stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas leder Rivedal har avgitt slikt votum: "Jeg ser det slik at denne saken er spesiell i forhold til kriteriene for ikke å godkjenne fradrag for tap på fordring.

Hva gjelder interessefellesskapet er jeg enig i klagers anførsler om at det ikke har hatt betydning for behandlingen av den utstående fordringen. Kjennskapet klager hadde til leietagers økonomi gjorde det lite hensiktsmessig å purre og helt meningsløst å pådra seg inkassokostnader.

Leieforholdet var fullstendig tilpasset leietager – og det fremstår som mer enn overveiende sannsynlig at det ikke var mulig å få inn en ny tilsvarende betalingsdyktig leietager. Jeg legger her klagers forklaring til grunn – griseholdet hos leietager var av en slik størrelse at selv om det mot formodning hadde vært mulig å få inn en ny griseoppdretter var det ingen i området som kunne betale tilsvarende husleie. Da tilleggsavtalen ble etablert var det rimelig håp om full betaling. Leietager betalte hele tiden frem til konkursåpningen leie i henhold til den nye leieavtalen. Videre ble det betalt kr 50 000 pr måned de tre første månedene etter at tilleggsavtalen om høyere husleie ble etablert - som avdrag på etterslepet for 2011.

I en situasjon hvor den løpende leien hele tiden ble betalt kan jeg ikke se at en" uavhengig utleier" da ville ha avsluttet leieforholdet selv om betalingen av etterslepet stoppet opp etter tre måneder.– så lenge det i praksis var umulig å få inn ny leietager. At leieforholdet ikke ble avsluttet fremstår derfor som godt forretningsmessig begrunnet.

Til skattekontorets anførsler knyttet til bostyreres bemerkninger om leien finner jeg grunn til å peke på at bostyrer ikke fant noen grunn til å kreve omstøtelse av " for mye betalt " husleie fra purkelagets side.

Slik situasjonen var kan jeg vanskelig se at fordringen på etterslepet har endret karakter til finansieringsbistand. Konkursen viser at fordringen var klart uerholdelig.

Jeg voterer derfor for at etterberegningen oppheves."

Nemndas medlemmer Ongre og Hines Grape sluttet seg til Rivedal sitt votum.

Nemndas medlemmer Frøystad og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling. Det ble etter dette fattet slikt votum

V e d t a k:

Etterberegningen oppheves.