KMVA 8408

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: 
Klage over skjønnsfastsettlese av merverdiavgift    
Klage over ileggelse av tilleggsavgift

Påklaget beløp kr 540 195

Stikkord:  
Skjønnsadgang og –utøvelse    
Tilleggsavgift 

Bransje:  Servering av mat og drikke og take awa

Mval:   § 18-1 første ledd bokstav b    § 21-3

Skatteetaten.no:  
Skjønnsadgang, skjønnsutøvelse, tilleggsavgift.

 

 

          Innstillingsdato: 21. november 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse ved skriftlig votering 11. desember 2014 i sak KMVA 8408 – Klager.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager (A) er et enkeltpersonforetak som eies av B og er hjemmehørende i X kommune. Virksomheten drev restauranten A. Virksomheten ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret 14.01.2005 med termin 1 som første oppgavetermin.

På bakgrunn av bokettersyn for årene 2010-2013, jf. bokettersynsrapport av 13.11.2013, fattet skattekontoret 03.07.2014, vedtak om etterberegning av merverdiavgift, tilleggsavgift og renter.

Vedrørende klagedato Advokat C tok kontakt med skattekontoret 06.08.2014 i forbindelse med saken. Det kom i samtalen frem at hun hadde skrevet et tilsvar til skattekontorets varsel av 05.12.2013. Dette tilsvaret ble i følge advokaten sendt 21.02.2014. Skattekontoret har ikke mottatt dette og fattet vedtak i saken 03.07.2014 hvor skattyters eget tilsvar ble lagt til grunn.

Før vedtak ble fattet førsøkte saksbehandler ved Skatt x å kontakte C via e-post to ganger uten at henvendelsen ble besvart. Det ble da lagt til grunn at C ikke lenger representerte A.

Klagefristen er oversittet. Skattekontoret har imidlertid vurdert forholdet slik at henvendelse av 06.08.2014 og brev av 21.02.2014 skal bli å anse som en klage. Det ble gitt en frist til 15.09.2014 for å komme med en utfyllende klage.

Etter mottak av klagen har skattekontoret ved brev av 13.10.2014 gjort vedtak om minking av ilagt tilleggsavgift.

Etter vedtak av 03.07.2014 om økning av merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift og senere vedtak av 13.10.2014 om reduksjon av ilagt tilleggsavgift, utgjør påklaget beløp:

     

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling er forelagt klagers fullmektig. Det har ikke kommet merknader til innstillingen innen fristens utløp.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:
Dok. nr. Dokument Dato
1. Rapport 13.11.2013
2. Vedlegg nr. 1- Avstemming kjøp 2013 13.11.2013
3. Vedlegg nr. 2 – Oversikt med summering av notater funnet hos virksomheten 13.11.2013
4. Vedlegg nr. 3 – Gule lapper for perioden 10.08.2012-16.09.2012 13.11.2013
5. Vedlegg nr. 4 – Gule lapper for perioden 01.01.2013-31.01.2013 13.11.2013
6. Vedlegg nr. 5 – Kopi notatbok januar 2013 13.11.2013
7. Vedlegg nr. 6 – Kopi notatbok februar 2013 13.11.2013
8. Vedlegg nr. 7 – Registrert på kassaapparatet i 2010 justert til riktig dag 13.11.2013
9. Vedlegg nr. 8 – Registrert på kassaapparatet i 2011 justert til riktig dag 13.11.2013
10. Vedlegg nr. 9 – Dagsoppgjør for 9-12 september 2011  13.11.2013
11. Vedlegg nr. 10 – Avstemming mot bankterminal 2011 13.11.2013
12. Vedlegg nr. 11 – Kassarull 23-27.05.2011 13.11.2013
13. Vedlegg nr. 12 – Avstemming mot bankterminal 2012 13.11.2013
14. Vedlegg nr. 13 – Kassarull 10 10-14.10.2012 13.11.2013
15. Vedlegg nr. 14 – Avstemming mot bankterminal 2013 13.11.2013
16. Vedlegg nr. 15 – Kassarull 20-27.02.2013 13.11.2011
17. Notat etter møte med skattyter 30.08.2013
18. Varsel om etterberegning 05.12.2013
19. Tilsvar fra skattyter 17.02.2014
20. Vedtak 03.07.2014
21. Klage  06.08.2014

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende forhold:

1. Skjønnsadgang

2. Skjønnsutøvelse

3. Ileggelse av tilleggsavgift

1. Uteholdt omsetning

1.1 Sakens faktum

Virksomheten Klager driver ordinær restaurantvirksomhet i X. Restaurantens lokaler er tilrettelagt for servering med 24 sitteplasser. I tillegg har restauranten tilbud om at gjestene kan kjøpe mat og ta med seg, såkalt take-away.

Bokettersynet avdekket en rekke mangler ved virksomhetens bokføring, og skattekontoret finner det hensiktsmessig å kort gjennomgå disse.

1.1.1 Gjennomførte observasjonsbesøk

I forkant av bokettersynet gjennomførte skattekontoret 5 anonyme observasjonsbesøk, hvor det til sammen ble gjort 10 kjøp. Kjøpene ble gjort kontant og med kort. Formålet med slike observasjoner er å kontrollere om alle kjøp blir registrert på kassaapparatet. Dette gjøres ved å avstemme egne kjøp mot journalrullen fra kassen.

Gjennomgangen av kassarullen avdekket at kun syv av ti kjøp foretatt av skattekontoret var registrert på kassen. Gjennomgangen viste videre at ikke alle kjøp med kort ble registrert på kassen. Omsetning som ikke ble registrert ble følgelig ikke tatt med på dagsoppgjørene.

1.1.2 Negativ kasse

Det ble avdekket at det var flere tilfeller hvor kontantomsetning ikke var registrert på kassen. I tillegg ble det avdekket flere tilfeller hvor kunder betalte med kort, men at salgene ikke ble registrert på kassaapparatet. Negativ kasse ble skjult ved at det ble foretatt tilleggsregistreringer på slutten av dagen. I noen tilfeller ble dato klippet bort på Z-rapporter og erstattet av andre som "passet bedre". I sluttmøte erkjente en ansatt at det ofte ble gjort tilleggsregistreringer på slutten av dagen dersom avstemingen fra bankterminalen viste at det var for lite omsetning registrert på kassen.

1.1.3 Notater på post-it lapper og notatbok

Under kontrollen 27.02.2013 ble det funnet håndskrevne post-it lapper som lå sammen med dagsoppgjørene. Lappene gjaldt tre perioder. Det ble i tillegg funnet en innbundet bok for perioden 01.01.2013-20.02.2013 som inneholdt samme tall som lappene.

Skattekontoret har lagt til grunn at disse notatene er en oversikt over hva som er betaling via bankterminal og hva som er betaling med kontanter, og hvor mye som er fjernet fra kassen den enkelte dag. Notatene har også blitt benyttet av bokettersynsrevisor til å finne den reelle kontantandelen i virksomheten.

1.1.4 Manipulering av dagsoppgjør

Skattekontoret avdekket at Z-rapporter ble manipulert ved at dato ble klippet av og at det i flere tilfeller ble limt på nye datoer. I flere tilfeller ble Z-rapporter fra tidligere år benyttet på dagsoppgjørene.

1.1.5 Avstemminger

Ved å foreta avstemminger mellom kassaruller og bankterminal har det blitt avdekket at en betydelig del av salget registrert på bankterminalen ikke har blitt registrert på kassaapparatet og heller ikke bokført.

1.1.6 Feilaktig registrering av salg med høy og middels sats

Foretaket har ikke registrert salg med høy og middels sats korrekt. Det er avdekket at virksomheten for det meste har registrert alle salg med middels sats, til tross for at kundene spiste inne og dermed skulle betalt høy sats.

1.1.7 Fremgangsmåte ved beregning av uteholdt omsetning

For å komme frem til korrekt omsetning og kontantandel, har skattekontoret tatt utgangspunkt i de håndskrevne notatene. I tillegg er det foretatt avstemming mellom salg registrert på kassaapparatet og salg registrert på bankterminal. Skattekontoret har videre sortert Z-rapportene slik at de kommer på de korrekte dagsoppgjørene. Ved å sette dette opp i tabeller har revisor kunne beregne seg frem til uteholdt omsetning og korrekt kontantandel. Det vises i denne sammenheng til rapporten og vedleggene til denne.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra vedtaket vedrørende skjønnsadgangen: "2.1 Skjønnsadgang Det følger av merverdiavgiftsloven § 18-1 nr. 1 bokstav b at avgiftsmyndighetene kan fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift, og beløpet for inngående merverdiavgift, ved skjønn, i de tilfeller mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig.

Bokettersynsrevisors kontrollhandlinger avdekket at ikke all omsetning ble registrert på virksomhetens kassaapparat, herunder kontante kjøp som kontrollører fra skatteetaten gjorde i restauranten.

Videre avdekket gjennomgangen at virksomheten på en systematisk måte manipulerte dagsoppgjørene. Salgene ble ikke registrert fortløpende på kassaapparatet. Virksomheten tok deretter ut Z-rapport fra bankterminal og sjekket denne mot hvor stor omsetning som var registrert på kassaapparatet. Deretter ble det foretatt en justering for å unngå at det ble negativ kontantomsetning på dagsoppgjørene.

Det ble i tillegg funnet notater som skattekontoret mener at angir omsetning som ikke er bokført for perioden 10.08. – 17.09.2012, og for perioden 01.01. – 20.02.13.

Det vises til gjennomgang av forholdene i punktene 1.1 – 1.5.3 ovenfor.

Størrelsen på de daglige uteholdte beløpene er av et slikt omfang at det er lite sannsynlig at det har oppstått som følge av manglende kontroll eller kunnskap fra virksomhetens side. Skattekontoret anser at det må foreligge en bevisst manipulasjon, som krever god kontroll over hva som ble registrert på kassaapparatet og hva som ikke ble registrert på kassaapparatet.

Kontrollen har dermed avdekket at de innleverte omsetningsoppgavene i 2010, 2011, 2012 og 2013 var uriktige.

Skattekontoret finner, på bakgrunn av det som framgår ovenfor, at det er påvist adgang til å fastsette grunnlaget for beregning av utgående merverdiavgift og beløpet for inngående avgift ved skjønn med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 nr. 1 bokstav b for alle kontrollerte år."

Det siteres fra vedtaket vedrørende skjønnsutøvelsen: "2.2.1 Beregning av uteholdt omsetning Ved beregningen av utgående merverdiavgift har skattekontoret tatt utgangspunkt i notatene som ble funnet ved kontrollen.

For 2012 foreligger det notater for perioden 10.08.-17.09 (med unntak for 30.08.). For 2013 foreligger det notater for perioden 01.01.-20.02. Det er ikke ført notater for den 30.08., se vedlegg 1 til bokettersynsrapporten. Det foreligger dermed notater for 89 dager. Som det går fram av punkt 1.3 ovenfor legger skattekontoret til grunn at beløpet i kolonnen "Kontant" viser den samlede kontantomsetningen de aktuelle dagene og at det kan legges til grunn at omsetningen som ble betalt med kontanter utgjør mellom 24 og 27 % i perioden det foreligger notater for. Bortsett fra i perioden 01. – 31.01.13 (der andel omsetning betalt med kontanter utgjorde 24,02 %) var andelen omsetning som ble betalt med kontanter mellom 26,58 og 27,13 %.

Avstemming av transaksjoner på bankterminal mot registrerte salg på kasseapparatet viser at kontantomsetningen har vært langt høyere enn oppgitt også i andre deler av kontrollperioden. Det vises her til bokettersynsrapporten punkt 6.3. Skattekontoret har i tillegg en rekke observasjoner av at kontante salg ikke ble registrert på kasseapparatet, noe som kan tilsi at virksomhetens kontantomsetning er høyere enn det bokettersynsrapporten har avdekket gjennom avstemming mot bankterminal.

Det må vurderes om de forholdene som er avdekket for årene 2012 og 2013 danner et riktig bilde for hvor stor andel av omsetningen som ble betalt med kort og hvor stor andel som ble betalt med kontanter, også for årene 2010 og 2011. Den generelle trenden i samfunnet er at andelen betalinger med kort har økt de siste årene. Det er derfor lite sannsynlig at andelen betalinger med kort har vært høyere tidligere år. Skattekontoret mener ut i fra dette at det kan legges til grunn at det ikke var mindre andel av virksomhetens omsetning som ble betalt med kontanter i årene før 2012.

På bakgrunn av det som framgår ovenfor finner skattekontoret at det kan legges til grunn at den gjennomsnittlige andel av omsetningen som ble betalt med kontanter var 26 % i kontrollperioden.

2.2.2 Beregning av omsetning

Det legges dermed til grunn at kortomsetningen som er registrert på virksomhetens bankterminal utgjør 74 % av den totale omsetningen, jfr. det som framgår av punkt 2.2.1 ovenfor. Ved den skjønnsmessige beregningen av total omsetning, er det tatt utgangspunkt i kortomsetningen innbetalt via bankterminal. Den totale omsetningen framkommer da ved å dele omsetningen som er registrert som betalt med kort på 74 %. Ved å trekke ut bokført totalomsetning fra den beregnede totale omsetningen, oppstår en differanse som skattekontoret legger til grunn at utgjør uteholdt omsetning. Oppstillingen nedenfor viser beregning av kontantomsetningen for årene i kontrollperioden. Alle beløp er inkludert merverdiavgift.

2010
Beregning av samlet omsetning: 2.664.986 : 0,74 = kr 3.601.332
Beregning av omsetning betalt med kontanter: kr 3.601.332x 0,26 = kr 936.345

2011
Beregning av samlet omsetning: 2.835.929 : 0,74 = kr 3.832.336
Beregning av omsetning betalt med kontanter: kr 3.832.336 x 0,26 = kr 996.407

2012
Beregning av samlet omsetning: kr 3.122.575 : 0,74 = kr 4.219.695
Beregning av omsetning betalt med kontanter: kr 4.219.695 x 0,26 = kr 1.097.120

2013
Beregning av samlet omsetning: kr 549.949 : 0,74 = kr 743.174
Beregning av omsetning betalt med kontanter: kr 743.174 x 0,26 = kr 193.225

Tabellen nedenfor viser beregnet, samlet omsetning for virksomheten når omsetning der kunden betaler med kontanter økes i samsvar med beregningene ovenfor. Alle beløp er inkludert merverdiavgift.

 

År Bokført
omsetning kort Beregnet
Omsetning
kontant Beregnet
Omsetning
totalt Bokført
Omsetning
totalt differanse
2010 2.664.986 936.346 3 601.332 2.985.916 615.416
2011 2.835.929 996.407 3 832.336 3.200.358 631.978
2012 3.122.575 1 097.120 4.219.695 3.469.710 749.985
2013 549.949 193.225 743.174 620.556 122.618

På grunn av det som framgår ovenfor finner skattekontoret at virksomhetens omsetning, inkl. mva, for kontrollperioden skal økes ved skjønn slik det fremgår nedenfor. Dette med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 nr. 1 bokstav b.

 

Skjønnsmessig økning i omsetning for 2010: kr 615 000
Skjønnsmessig økning i omsetning for 2011: kr 632 000
Skjønnsmessig økning i omsetning for 2012: kr 750 000
Skjønnsmessig økning i omsetning for 2013: kr 122 000

Da virksomheten har omsetning med høy og middels sats, må det skjønnsmessige tillegget fordeles ved beregning av nytt grunnlag for fastsettelse av utgående merverdiavgift. Omsetningsoppgavene for 2010 og 2011 viser ikke riktig fordeling mellom omsetning med høy og middels sats. På grunnlag av innleverte avgiftsoppgaver i 2012 og 2013 finner vi at omsetningen kan fordeles skjønnsmessig med 25 % på høy sats og 75 % på middels sats."

Det siteres fra vedtaket vedrørende tilleggsavgiften: "Bokettersynet har avdekket at Klager har overtrådt mval. § 15-1 annet ledd bokstav a ved at innleverte omsetningsoppgaver ikke viser "samlet omsetning" og dermed ikke er korrekte. Fordi store deler av kontantomsetningen ikke er registrert på kassaapparatet er det innrapportert for lavt grunnlag for utgående merverdiavgift. Dette har påført staten tap ved at det er innbetalt for lite merverdiavgift. Det at omsetning er holdt utenfor regnskapet er i seg selv tilstrekkelig for å fastslå at "det kunne ha påført staten tap" jfr. Merverdiavgiftshåndboken 2013 s. 919. (...) Skattekontoret er av den oppfatning at beløpenes størrelse er bevist med klar sannsynlighetsovervekt. Selv om det er foretatt en skjønnsmessig beregning av uteholdt omsetning, er dette på bakgrunn av en omfattende gjennomgang av selskapets tilgjengelige regnskapsmateriell.

Det er avdekket negativ kasse i restauranten, noe som viser at det også må foreligge uteholdt omsetning. Utgangspunktet for skjønnsberegningene er noteringer over omsetning i restauranten for to perioder, som ble funnet under kontrollbesøket. Disse viste omsetning som var adskillig høyere enn det som framgikk av dagsoppgjørene for de aktuelle dagene. Skjønnet ble deretter beregnet ved å registrere hvor stor andel av omsetningen som var betalt med kontanter og hvor stor andel som var betalt med kort, og denne fordelingen mellom kortbetaling og betaling med kontanter ble benyttet for hele kontrollperioden.

Det ble også foretatt beregning av virksomhetens bruttofortjeneste, etter at omsetningen var øket ved skjønn. Beregningen viste at bruttofortjenesten var klart lavere enn det man erfaringsmessig finner hos denne typen restauranter. Dette gjør at skattekontoret anser at det er grunn til å tro at den skjønnsmessige økningen av omsetning for kontrollperioden er lavere enn den omsetning som er uteholdt. (...) Skattekontoret er her av den oppfatning at det foreligger flere skjerpende forhold. Kontrollen avdekket at virksomheten drev utstrakt manipulering av dagsoppgjørene. Dette ble gjort gjennom å klippe bort datoen på Z-rapportene fra kassaapparatet og knytte disse til andre datoer enn Z-rapportene gjaldt for, med den hensikt å gi inntrykk av at omsetningen hadde vært lavere enn det som var tilfelle. I noen tilfeller ble det også limt på nye, fiktive datoer. Manipuleringen av Z-rapportene virker å være planmessig gjennomført. Avgiftsbeløpet som er unndratt er samtidig betydelig ut fra selskapets virksomhet. De skjerpende forhold og det at unndragelsen i det minste skyldes grov uaktsomhet gjør at skattekontoret finner at tilleggsavgift skal ilegges med 40 %."

1.3 Klagers innsigelser

Klager anfører at det ikke foreligger skjønnsadgang. Det er ikke tilstrekkelig å påvise formelle regnskapsmangler, det avgjørende er om det foreligger materielle mangler ved regnskapene. Ligningsmyndighetene har ikke sannsynliggjort at virksomheten har ført lavere inntekter i regnskapene enn det som er reelt.

Dersom ligningsmyndighetene opprettholder at det foreligger skjønnsadgang mener klager at det skjønn som er utøvd er både uriktig og vilkårlig. Det foreligger feil i det faktiske grunnlaget for skjønnet.

Skatteetaten har i stor grad bygget skjønnet på at virksomheten har hatt for lav kontantomsetning. For dette synet legges det til grunn notater som ble funnet under kontrollen. Klager hevder at notatene skatteetaten krevde utlevert ikke tilhørte virksomheten. Dette var D sine personlige notater og ikke en del av regnskapsmaterialet.

Det er varslet og ilagt tilleggsavgift i saken. EMKs vern mot selvinkriminering kommer da til anvendelse. Skattyter ønsket ikke å legge frem notatene da de ikke hørte til regnskapet, men skatteetaten "tvang" skattyter til å fremlegge dem. Skatteetaten kan derfor ikke fastsette noe skjønn på bakgrunn av disse notatene.

Selv om alt salg ikke ble slått inn på kassen med en gang ble dette gjort på slutten av dagen. Salg som er registrert på denne måten danner ikke grunnlag for fastsetting av skjønn.

Når det gjelder fordelingen av kort og kontantandelen anfører klager at de fleste kundene betalte med kort. Det er ikke noe grunnlag for å hevde at kontantandelen er for lav. Det vises i denne sammenheng til årsrapport for betalingssystem 2011 utarbeidet av Norges Bank og NHOs rapport "et kontantfritt reiseliv". Begge rapporter viser at andelen salg som gjøres kontant er synkende

Skattekontorets anførsel om at bruttofortjenesten er for lav kan heller ikke tas til følge. Skattekontoret har ikke begrunnet hvor de tar tallene fra og heller ikke tatt høyde for at bruttofortjenesten kan variere betydelig. I dette tilfellet har virksomheten hatt lave priser, og i tillegg til dette har det blitt drevet veiarbeid i nærheten, noe som har redusert kundemassen.

Når det gjelder fordelingen av høy og middels sats er denne korrekt i virksomhetens regnskap. Det meste av omsetningen er take-away. Noen gjester bestiller take-away, men spiser i restauranten allikevel. Selv om det kan foreligge noe feil her grunnet manglende rutiner er ikke avviket mellom høy og middels sats så stor som skatteetaten legger til grunn.

Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er ikke oppfylt. Skattekontoret kan ikke bevise størrelsen på inntekten med klar sannsynlighetsovervekt.

Det vises forøvrig til klagen i sin helhet.

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen

1.4.1 Skjønnsadgang

Klager anfører at det ikke foreligger skjønnsadgang. Dette begrunnes med at det ikke er tilstrekkelig at det kun foreligger formelle mangler ved regnskapet. Det avgjørende er om det avdekkes materielle mangler. Hovedspørsmålet blir i følge klager om ligningsmyndighetene har sannsynliggjort at slike mangler foreligger.

Skattekontoret er enig i at rene formalmangler i seg selv ikke utløser skjønnsadgang, men der disse kombineres med påtakelig svikt i regnskapsresultatet forøvrig er det skjønnsadgang jf. Merverdiavgift-håndboken 2014 s. 862.

Det følger direkte av ordlyden i mval. §18-1 første ledd bokstav b) at det avgjørende er om omsetningsoppgavene "bygger på et regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning". Med dette forstås at det er avdekket feil i regnskapet utover rene formalfeil, og at feilene er av en slik alvorlighetsgrad at regnskap og oppgaver ikke kan legges til grunn ved avgiftsberegningen.

Vilkåret om uriktige eller ufullstendige oppgaver er objektivt, dvs. at det i utgangspunktet ikke er et krav om at avgiftsubjektet kan bebreides for mangelen jf. Merverdiavgfitshåndboken 2014 s. 862. Videre fremgår det at et skjønn etter § 18-1 normalt betinger at det er foretatt konkrete kontrollhandlinger ovenfor avgiftsubjektet, som for eksempel et bokettersyn.

I denne saken har skattekontoret avholdt et bokettersyn for årene 2010-2013. Bokettersynet avdekket at store deler av omsetningen var holdt utenfor regnskapet. Mer konkret, det ble avdekket at det var registrert flere salg på bankterminalen enn det som fremkom av kassaapparatet og regnskapet, og at kontante salg i stor grad ikke ble registrert.

I tillegg er det avdekket at Z-rapporter har vært manipulert og at samme Z-rapport var benyttet flere ganger.

Virksomheten hadde heller ikke registrert salg med korrekt sats. De fleste salg var registrert med middels sats (14/15 %), til tross for at kunden spiste inne. Dette har også blitt bekreftet av klager som sier at de nok ikke hadde gode nok rutiner i 2010 og 2011 for registrering av høy og middels sats.

Det foreligger med andre ord mer enn bare mindre formalmangler i regnskapet. De formelle manglene sammenholdt med de materielle manglene er så alvorlige at det må legges til grunn at oppgaver og regnskap ikke gir et forsvarlig grunnlag for beregning av merverdiavgift.

Klager anfører at likningsmyndighetene ikke har sannsynliggjort at virksomheten har ført lavere salgsinntekt i regnskapene enn reell omsetning (materielle mangler).

Det er foretatt et grundig bokettersyn i saken. Det er avdekket at 7 av 10 av skattekontorets kontrollkjøp ikke ble registrert på kassaapparatet. I tillegg til dette korresponderer ikke salgene registrert på bankterminalen med salg registrert på kassen.

Klager har ikke kommet med noen forklaring på disse funnene.

Skattekontoret mener at det kan fastslås med klar sannsynlighetsovervekt at det foreligger omsetning som ikke har blitt registrert og bokført. Dette vil det også bli redegjort for nærmere under punktet skjønnsutøvelse.

På bakgrunn av de funn som ble gjort synes det på det rene at det foreligger feil i de mottatte omsetningsoppgaver og regnskaper, og at manglene er så alvorlige at de i stor grad svekker tillitten til regnskapet og grunnlaget for fastsettingen av avgiften. Skjønnsadgang foreligger da etter mval. § 18-1 (1) bokstav b

1.4.2 Skjønnsutøvelse

Utøvelse av skjønn skal ikke være urimelig eller vilkårlig. Skattekontoret skal legge til grunn det faktum som fremstår som mest sannsynlig.

1.4.2.1 forholdet mellom kontant- og kortsalg

Klager anfører at skattekontoret legger til grunn feil faktum i sin vurdering av fordeling av kontant- og kortsalget. Skattekontoret har lagt til grunn at kontantomsetningen utgjør 26 %. Etter klagers oppfatning er det de riktige tallene som fremkommer i virksomhetens regnskap dvs. 10-11 %. Det vises til årsrapport om betalingssystemer fra Norges Bank av 2011 og NHOs rapport "et kontantfritt reiseliv". Begge disse rapportene konkluderer med at kontantbetaling er synkende i Norge.

Skattekontoret er ikke enig i klagers anførsel. Det ble foretatt 5 anonyme observasjoner med kontrollkjøp i virksomheten. Av skattekontorets 10 kjøp var der 7 som ikke kunne gjenfinnes på kassarullen. De fleste av kjøpene ble gjort med kontanter. Dette er en sterk indikasjon på at kontantandelen er høyere enn det som fremgår av regnskapet.

Skattekontoret har på bakgrunn av disse observasjonene sett nærmere på virksomhetens kontantsalg. Skattekontoret avdekket at det ble benyttet en rekke gamle Z-rapporter for å få dagsoppgjørene til å stemme, og for å unngå negativ kontantomsetning. Ved å gå gjennom kassarullene for enkelte perioder har skattekontoret avdekket dager med negativ kontantandel og dager med svært lav kontantandel. Dette gjelder periodene 23.-27. mai 2011, 11.-14. oktober 2012 og 21.-28. februar 2013.

På kontrolldagen ble virksomheten bedt om å telle opp kassen. Under opptellingen av kassen var det denne dagen kr 1 900 i sedler og kr 247 i mynt. Oppgitt veksel ble opplyst å være         kr 600. I følge opptellingen skulle det være registrert en kontantomsetning på kr 1 547, mens avstemmingen viste – kr 149.

For å komme fram til korrekt kontantandel har kontrolløren gått gjennom kassarullene for nevnte perioder og avstemt det som er betalt med kort gjennom dagen mot det som er registrert på kassaapparatet. Registrerte salg som ikke har tilsvarende innbetaling med kort blir regnet som salg betalt med kontanter. Er det betalt med kort uten tilsvarende registrering på kassaapparatet avslører dette manglende innregistrering av salg.

Beregnet kontantomsetning på dagsoppgjørene er negativ eller veldig lav fordi virksomheten ikke har registrert alt salg som er betalt med bankkort. Når det blir justert for manglende registrering av bankinnbetalingene stiger kontantandelen betraktelig. Det vises i denne sammenheng til tabellene i punkt 6.3.1.-6.3.3. i bokettersynsrapporten.

Det skal også bemerkes at det i perioden 23.-27. mai 2011 er brukt flere gamle Z-rapporter for å komme opp i god nok omsetning. Den bokførte kontantandelen med gamle Z-rapporter er i følge regnskapet 11,09 %. Når skattekontoret benytter Z-rapporter for de korrekte datoene synker kontantandelen til bare 3,85 % og to dager med negativ kasse (rapportens punkt 6.3.1).

Skattyter har til tross for oppfordringer ikke kunnet forklare opptellingen 27.02.2013 eller dagsoppgjørene som viser negativ kasse eller unormalt lavt kontantsalg.

Skattekontoret konkluderer med at det ikke er vilkårlig skjønnsutøvelse når kontantandelen settes til 26 % av total omsetning.

1.4.2.2 Notater på post-it lapper i regnskapet

Klager anfører at skattekontoret har bygget skjønnet på notater som ikke tilhører virksomheten. Notene var D sine private notater, og hun ble "presset" til å utlevere disse. Notatene hadde overhode ikke noe med regnskapet å gjøre.

Skattekontoret er ikke enig i at disse ikke tilhører regnskapet. Post-it lappene ble funnet i regnskapspermene og skattekontoret konkluderer da med at disse er en del av regnskapsmateriealet. Det fremstår som svært usannsynlig at klager eller noen andre skulle oppbevare sine egne personlige notater i regnskapspermene.

Det anføres at notatene ikke har noe med virksomheten å gjøre. Skattekontoret fester ikke lit til denne forklaringen. Klager har ikke gitt noen forklaring på hva notatene var og hvorfor de ble oppbevart i regnskapspermene.

I tillegg til lappene ble det også funnet en bok med notater som hadde samme beløp som post-it lappene.

Notatene er en oversikt over hva som er betaling via bankterminal (kort) og hvilken kontantomsetning som er ført på dagsoppgjøret den enkelte dag, samt en oversikt som viser hvor mye kontanter som er fjernet den enkelte dag. I samtale med klager 27.08.2013 (se notat vedlegg 2) la skattekontoret frem sin oppfatning av notatene, og fikk som svar at skattekontorets oppfatning var korrekt. Det var imidlertid noe uklart om notatene viser uteholdt kontantomsetning i tillegg til det som er oppgitt på dagsoppgjørene, eller om de viser den totale kontantomsetningen for den enkelte dag.

Når skattekontoret legger til grunn at kolonnen "kontant" i notatene viser samlet omsetning den enkelte dag stiger kontantandelen til mellom 24-27 %. Dette samsvarer også med funnene når det gjelder vurderingen av kort- kontantandelen ovenfor.

Skattekontoret finner det overveiende sannsynlig at notatene som ble funnet i regnskapet viser en oversikt over uteholdt kontantomsetning.

1.4.2.3 Bruttofortjeneste

Klager anfører at skattekontoret ikke kan legge til grunn at virksomheten har en for lav bruttofortjeneste. Skattekontoret sier at bruttofortjenesten er lav uten at dette begrunnes nærmere.

Til dette vil skattekontoret bemerke at den lave bruttofortjenesten ikke har blitt benyttet til å utmåle skjønnet. Argumentet med lav bruttofortjeneste ble benyttet for å vurdere en skjønnsmessig økning i varekostnaden.

1.4.2.4 Fordeling mellom omsetning med høy og middels sats

Klager anfører det meste av omsetningen har vært take-away. Det er få gjester som spiser i restauranten. Det bestrides at fordelingen mellom høy og middels sats avviker så betydelig fra regnskapet som skattekontoret legger til grunn.

Skattekontoret er ikke enig i at virksomhetens regnskap og oppgaver viser den korrekte fordelingen. I omsetningsoppgavene for 2012 og første termin 2013 er det oppgitt at alminnelig sats utgjorde 25 % av den totale omsetningen. For 2010 og 2011 utgjør alminnelig sats kun 3 og 4 % av omsetningen.

Skattekontoret har ved flere anledninger foretatt observasjoner i lokalene. I løpet av disse ble det observert flere gjester som spiste inne. Kontrollen har også avdekket at virksomheten har registrert lav sats på salg som gjaldt gjester som spiste inne. Det er 24 sitteplasser i lokalet og det er dermed ikke en ordinær take-away servering.

Skattekontoret mener at en fordeling med 25 % på ordinær sats og 75 % på lav sats fremstår som mer sannsynlig enn virksomhetens egne tall.

1.4.2.5 konklusjon skjønnsutøvelse

På bakgrunn av det som er vurdert ovenfor mener skattekontoret at det er foretatt en grundig og begrunnet skjønnsutøvelse. Skjønnet er verken urimelig eller vilkårlig.

1.5 Tilleggsavgift

Klager anfører at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift ikke er oppfylt. Og spørsmålet i det følgende blir dermed om vilkårene for ileggelse av 40 % tilleggsavgift er oppfylt.

Det følger av mval. § 21-3 at skattekontoret kan ilegge tilleggsavgift med inntil 100 % dersom merverdiavgiftsloven eller forskrift gitt i medhold av loven er forsettlig eller uaktsomt overtrådt. Det er videre et vilkår at overtredelsen har eller kunne ha ført til tap for staten. Både de subjektive og objektive vilkår må være oppfylt for at tilleggsavgift kan ilegges.

Det objektive vilkåret er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven. Skattekontoret mener at på bakgrunn av de funn som ble gjort i bokettersynet og som er redegjort for ovenfor, kan det fastslås ut over enhver rimelig tvil at klager har overtrådt merverdiavgiftsloven ved å levere uriktige oppgaver som viser en lavere omsetning enn det som har vært reelt.

Dette har ført til et tap for staten ved at den ikke innberettede avgiften ikke har blitt betalt.

Det objektive vilkåret for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

Det subjektive vilkåret for å ilegge tilleggsavgift er at den avgiftspliktige har utvist uaktsomhet eller forsett. Skyldkravet refererer seg kun til selve overtredelsen av lov eller forskrift. Skyldgraden blir et moment i fastsettingen av tilleggsavgiften.

Det er tilstrekkelig med uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift. Det stilles strenge krav til avgiftspliktige og det skal lite til for å kvalifisere et forhold som uaktsomt.

Grov uaktsomhet foreligger i de tilfeller der overtredelsen er kvalifisert klanderverdig og den avgiftspliktige er sterkt å bebreide for den manglende aktsomheten. Det vil si at den avgiftspliktige "måtte forstå" at handlingen eller unnlatelsen medførte en overtredelse av avgiftslovgivningen.

Kontrollen har avdekket at virksomheten har drevet en utstrakt manipulasjon av dagsoppgjørene. Datoer har blitt klippet av Z-rapporter og samme Z-rapport har i flere tilfeller blitt benyttet flere ganger. I noen tilfeller har det blitt limt nye fiktive datoer på Z-rapporter. Dette har blitt gjort for å tilpasse dagsoppgjørene i forhold til det salg  som ikke er registrert på kassen. Dette virker å være planmessig, og ikke et utslag av tilfeldige forhold. Det unndratte avgiftsbeløpet er betydelig sett i forhold til virksomhetens størrelse.

Forholdene anses som minst grovt uaktsomme, men grensende mot forsett. Ileggelse av tilleggsavgift med 40 % kan ikke sies å være feil.

For de grovt uaktsomme overtredelser er det lagt til grunn et strafferettslig beviskrav, det vil si at både faktum og beløpets størrelse må være bevist ut over enhver rimelig tvil.

Skattekontoret har avdekket utstrakt manipulasjon med dagsoppgjør for å unndra omsetning fra beskatning og beregning av merverdiavgift. Dette er dokumentert i rapportens vedlegg som viser at det er klippet i Z-rapporter og at Z-rapporter har blitt benyttet flere ganger. I tillegg til dette er det avdekket "dobbel bokføring" ved at man har benyttet seg av post-it lapper og en egen regnskapsbok for å holde oversikt over omsetningen og hvor mye som unndras.

Skattekontoret mener det kan bevises ut over en hver rimelig tvil at klager har handlet grovt uaktsomt vedrørende bokføringen.

Når det gjelder det unndratte beløpets størrelse er dette beregnet ved skjønn. Selv om skatteetaten tilstreber seg i å fastsette skjønnet så nær de faktiske forhold som mulig vil det alltid foreligger usikkerhetsmomenter når skjønnet utøves.

I sin skjønnsutøvelse har skattekontoret lagt seg på et nivå som er gunstigst for skattyter. Ved vurderingen av post-it lappene og tilhørende bok, var det usikkert om det som stod i kolonnen kontant var faktisk uteholdt omsetning, eller om det var hele den uteholdte omsetningen for den enkelte dag. Skattekontoret la til grunn det første alternativet for å ha en solid sikkerhetsmargin. Det er videre i skjønnsutøvelsen tatt utgangspunkt i beløp registrert på bankterminalen, og som ikke gjenfinnes på kassen.

Skjønnet må på dette grunnlag sies å være svært sikkert da dette er dokumentert med Bax-rapporter fra bankterminalen. I tillegg er grunnlaget for beregningen av tilleggsavgiften satt til 80 % av etterberegnet avgift.

Skattekontoret mener derfor det kan bevises ut over enhver rimelig tvil at det unndratte beløp minst må ha vært av en slik størrelsesorden.

1.6 Selvinkriminering

Klager anfører at skattekontoret ikke kan fastsette skjønnet med bakgrunn i de notater som ble funnet i regnskapspermene. Dette vil innebære en selvinkriminering og stride mot EMKs vern mot selvinkriminering. Klager hevder videre at klager ikke ønsket å utlevere notatene, men ble "presset" til å gjøre dette av skatteetatens representanter. Vernet mot selvinkriminering kommer til anvendelse der det varsles om tilleggsavgift.

Selvinkriminering defineres som det å bidra til sin egen fellelse. Vernet mot selvinkriminering er nedfelt i FN-konvensjonen om sivile og politiske rettigheter artikkel 14 nr. 3 bokstav g, og EMK artikkel 6.

I plenumsdom Rt. 2000 s. 996 understreket Høyesterett at ligningsmyndighetene har anledning til å henvende seg til skattyter, be om tilleggsopplysninger og iverksette administrative kontrolltiltak vedrørende riktigheten av opplysninger skattyter har gitt, herunder stedlig kontroll, uten at skattyter kan anses som straffesiktet i konvensjonens forstand. Dette innebærer at ordinære kontrolltiltak ikke anses å utgjøre en straffesiktelse. Det må kreves noe mer, uttaler Høyesterett. Etter Høyesteretts syn er det sentrale spørsmålet om når skattyter:

«… mottok underretning fra likningsmyndighetene om at det kunne være aktuelt å ilegge ham tilleggsskatt for forsettlig eller grovt uaktsomt forhold, eller når han på annen måte må anses for å være vesentlig berørt av tiltak fra likningsmyndighetene eller andre myndigheter i forhold til forhøyd tilleggsskatt.»

Skattekontoret varslet kontrollen ved oppmøte i virksomhetens lokaler 27.02.2013. Virksomheten ble orientert om sine rettigheter og plikter. I tillegg ble det opplyst at skattyter hadde klageadgang.

Det forelå på dette tidspunkt ikke noe varsel om ileggelse av tilleggsavgift. Det var kun en ordinær kontrollundersøkelse der skattyter plikter å fremlegge sitt regnskap for kontrollørene. Om han nekter dette skal materialet forsegles mens en klage over pålegget behandles.

Skattekontoret skal opplyse at klager i utgangspunktet ikke ønsket å utlevere regnskapet med de gule post-it lappene i det. Han ble da forklart at så lenge de var i regnskapsmappene var notatene å anse som regnskapsbilag. Klager utleverte deretter nevnte materiale frivillig. Etter skattekontorets oppfatning ble klager ikke "presset".

På bakgrunn av uttalelsene i Rt. 2000 s. 996 gjengitt ovenfor er det helt klart at det på dette tidspunktet ikke forelå noen straffesiktelse, men et helt ordinært kontrolltiltak hvor klager i henhold til mval. § 16-1 er pliktig til å fremlegge virksomhetens regnskapsmateriale.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Skattekontorets vedtak av 03.07.2014 opprettholdes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.