KMVA 8438

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: Etterberegning av utgående merverdiavgift knyttet til vederlag mottatt for et fartøy.

Påklaget beløp: Samlet påklaget beløp utgjør kr 150 000.

Stikkord:  Utgående merverdiavgift

Bransje:  Hav- og kystfiske

Mval:   § 17 nr. 3

Skatteetaten.no: Fritak

 

                  Innstillingsdato: 13. januar 2015

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 16. februar 2015 i sak KMVA 8438 – Klager.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Enkeltpersonforetaket Klager (senere klager), med org. nr. xxx xxx xxx MVA, er i Enhetsregisteret registrert for hav- og kystfiske, og som formål er oppgitt fiskeri (tråling), salg av trål/not utstyr samt videreforedling av fisk.

Skattekontoret avholdt kontroll i klagers virksomhet i perioden vår – høst 2008. Resultatet av kontrollen fremgår av utarbeidet rapport av 11. desember 2008. I samsvar med innholdet i rapporten ble det i brev av 9. januar 2009 varslet om endring av ligning og etterberegning av merverdiavgift. Dessuten ble det varslet om ileggelse av tilleggsskatt og tilleggsavgift.

Etter at klager i brev av 3. mars 2009 fremsatte kommentarer til varselet, fattet skattekontoret i brev av 13. mai 2009 vedtak om endring av ligning og etterberegning av merverdiavgift. For så vidt gjelder merverdiavgiften er vedtaket i samsvar med varselet, dvs. en etterberegning av utgående merverdiavgift med kr 161 374, og det ble dessuten ilagt tilleggsavgift med 30 %, tilsvarende kr 48 412.

Klager har i brev av 17. september 2009 gjennom fullmektig påklaget vedtaket for så vidt gjelder både ligning og merverdiavgift. Den ligningsmessige siden av saken har vært til behandling hos skatteklagenemnda, som i sitt vedtak av 9. april 2014 enstemmig opprettholdt vedtaket.

For ordens skyld nevnes at skattekontoret i brev av 2. oktober 2009 orienterte om at den avgiftsmessige siden av saken ikke ville bli oversendt til behandling hos Klagenemnda for merverdiavgift før etter at skatteklagenemnda hadde fattet vedtak i saken.

Klagefristen er 3 uker fra vedtaket er mottatt, og fristen er således ikke overholdt. Skattekontoret legger likevel til grunn at avgiftsklagen skal behandles av klagenemnda på samme måte som for den ligningsmessige siden av saken.

Det er utarbeidet utkast til innstilling til klagenemnda, som ble oversendt til klager som vedlegg til brev av 20. november 2014, til underretning og eventuelle kommentarer.

Skattekontoret har mottatt kommentarer til utkastet i brev av 4. desember 2014, og disse er innarbeidet i endelig innstilling.

Etter dette utgjør påklaget beløp som følger:

 

Det er ikke inngitt anmeldelse i saken.

Derimot har skattekontoret i brev av 19. august 2014 mottatt varsel om søksmål fra klagers nye fullmektig, hvor det ønskes en rettslig prøving av skatteklagenemndas vedtak om endring av ligning. I tillegg til materielle anførsler er det også fremmet noen formelle anførsler, hvorav en (som omhandler passivitetsvirkninger) anmodes inntatt i nærværende innstilling for behandling av Klagenemnda for merverdiavgift.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr.  Dokument Dato
1 Rapport 11.12.2008
2 Varsel om bl.a. etterberegning av avgift 09.01.2009
3 Tilsvar til varsel 03.03.2009
4 Vedtak om bl.a. etterberegning av avgift 13.05.2009
5 Klage på vedtak 17.09.2009
6 Varsel om søksmål 19.08.2014
7 Oversendelse av utkast til innstilling 20.11.2014
8 Kommentarer til utkast til innstilling 04.12.2014
9 Vedlegg til kommentarer til utkast til innstilling 

Saken gjelder

Klagen omfatter følgende forhold:

1. Etterberegning av utgående merverdiavgift knyttet til vederlag mottatt for et fartøy, M/S A. Påklaget beløp utgjør kr 150 000.

1. Etterberegning av utgående merverdiavgift

1.1 Sakens faktum

I mai 2005 mottok klager et beløp på kr 600 000 fra B AS. I regnskapet er beløpet bokført som vederlag for salg av M/S A i forbindelse med struktureringstiltak. Skattekontoret har etter en konkret helhetsvurdering imidlertid lagt til grunn av klager var den reelle eieren av fartøyet også etter dette tidspunktet, og at beløpet derfor må anses som vederlag for utleie av fartøyet. Utgående merverdiavgift med kr 150 000 ble følgelig etterberegnet.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Fra skattekontorets vedtak av 13. mai 2009 hitsettes følgende:

"Skattekontoret bemerker:

Virksomheten mottok kr 600 000 fra B AS den 13.05.2005. Bilaget (40003) er en giro der det er notert ”Betaling for kjøp av M/S A i henhold til avtale”. Avtalen er ikke lagt ved regnskapet. Beløpet er tatt inn på gevinst- og tapskonto. Innhentede kontroll-opplysninger fra B AS viser at betalingen ikke gjaldt kjøp av båt, men er en godtgjørelse for at de kunne benytte båten i forbindelse med struktureringstiltak.

Dette bestrides av Klager, som fastholder at det var et reelt salg av A til kr 600 000 som fant sted. Som dokumentasjon på dette har han i brev av 03.03.09 lagt ved et brev fra C AS (datert 02.03.09). Brevet inneholder en generell beskrivelse av fremgangsmåten for strukturprosesser, samt en beskrivelse av hvordan overdragelsen skjedde. Dette for å vise hva som må gjøres for at Fiskeridirektoratet kan gi de nødvendige tillatelser.

Skattekontoret er kjent med prosedyrene ved omstrukturering. Kontrolløren har heller ikke bemerket at det ikke er gått fram på riktig måte i henhold til fiskerilovgivningen. Det som er bemerket er at det foreligger en underliggende samarbeidsavtale mellom Klager og B AS, som viser at Klager ikke reelt har gitt fra seg eiendomsretten over A.

Skattyter har også sendt inn bilag 40003, uten at avtalen som det vises til er vedlagt. De øvrige vedleggene under dette punktet gjelder registreringer og vedtak i forbindelse med omstruktureringen.

Innhentede kontrollopplysninger består bl.a. av en telefaks datert 04.04.05 fra C AS v/D til B. I denne står følgende:

"Vi bekrefter herved, på vegne av E at vi er enige om at B AS får benytte M/S A i forbindelse med Deres struktureringstiltak. Som godtgjørelse for dette skal De betale kr 600 000 til E og kr 50 000 + mva til C AS som meglerkommisjon. Det forutsettes følgende:

1. At B AS får innvilget sin ervervssøknad samt overføring av fiskerettigheter som i dag ligger på M/S G.

2. Fartøyet skal, når tillatelsene foreligger skjøtes over til B AS. 3. Når de nødvendige struktureringstiltak er unnagjort, skjøtes fartøyet tilbake til XX (skal være E – skattekontorets tilføyelse).

4. E forplikter seg til å foreta kondemnering av fartøyet og avgi attest til B på at dette er utført.

Det er også innhentet ”Avtale mellom Klager og B AS om kvotesamarbeid og eierforhold på M/S A”, datert 25.04.05. Den lyder slik:

"Det er inngått følgende avtale mellom partene:

1. M/S A skal ”selges” med kvote på torsk til B AS og tilføres kvote på nvg-sild, makrell, nordsjøsild og seinot.

2. Klager skal i perioden fartøyet er registrert på B AS, dekke alle driftskostnader på fartøyet. F skal også tilføres alle inntekter av driften på fartøyet tilknyttet fartøyets torskekvote. Eventuelle inntekter på fartøyet som skriver seg fra de fiskerettigheter som B AS tilknytter fartøyet, skal tilfalle B AS. Det skal ikke benyttes strukturkvoteordning i 2005.

3. Klager skal ha utbetalt NOK 600 000 når fartøyet formelt overskjøtes til B AS, beløpet skal overføres til kontonr. (………..). Sparebanken X har registrert 1. pri. pantobligasjon i A, denne skal følge fartøyet som sikkerhet for Klager sin selgerkreditt til B AS i forbindelse overskjøtingen av A.

4. B AS fraskriver seg enhver rett til torskekvoten tilknyttet A og vil bidra til at Klager får disponere denne fritt. B AS innestår for at torskekvoten overføres vederlagsfritt ved bruk av strukturkvoteordningen til fartøy oppnevnt av E. B AS innestår for at fartøyet overføres vederlagsfritt til E etter bruk av strukturkvoteordningen.

5. Partene forplikter seg til at fartøyet blir benyttet i driftsordningen i 2005 og at fartøyet skal benyttes i strukturkvoteordning og kondemneres slik at strukturkvote kan tilføres partene sine fartøy for fiske i 2006.

6. Partene er forpliktet til å samarbeide for å få best mulig økonomisk løsning i disponeringen av både fartøyet og kvotene, eventuelle endringer i planer skal avklares og søkes ordnet hvis dette ikke påfører den annen part vesentlig økonomisk belastning."

Skattyter mener at det forhold at A ikke ble levert tilbake, men ble gitt videre til H direkte fra B AS/I, viser at båten ikke var eid av ham. Skattekontoret finner at han ikke kan høres med denne påstanden. Det vises til punkt 6 i avtalen, der forbehold om endringer er inntatt. Det foreligger heller ikke noen opplysninger om hvem som bestemte at H skulle få båten.

Skattekontoret finner ut fra overstående at Klager stilte A til disposisjon for B AS til bruk i strukturering. Det forhold som er inntatt i avtalens punkt 2, om at Klager skal dekke alle driftskostnader på fartøyet i den perioden fartøyet er registrert på B AS, samt at F også skal tilføres alle inntekter av driften på fartøyet tilknyttet fartøyets torskekvote viser at alle eier-funksjoner ikke var overført. Dette uavhengig av om det ble drift av båten eller ikke. For at et salg skal være reelt, må alle eierfunksjoner være overført. Det kan det ikke sies å være i dette tilfellet. Det at B AS/I framstod som kjøper/eier overfor Fiskeridirektoratet ved transaksjonene i forbindelse med struktureringen, kan ikke tillegges vekt. Faktum er at Klager er den reelle eier av båten i hele perioden.

Godtgjørelsen på kr 600 000 som Klager mottok for at B AS fikk benytte A i forbindelse med struktureringtiltak skal inntektsføres i sin helhet i 2005.

(.....)

Klager er registrert i avgiftsmanntallet fra 2005. Grensen for registrering i manntallet ble imidlertid passert i 2004.

Hjemmel for å foreta avgiftsmessige endringer er merverdiavgiftsloven §§ 55 og 56. I henhold til mval. § 13 skal det betales avgift av omsetning av varer og tjenester som er omfattet av loven i henhold til bestemmelsene i kapittel I.

Foretaket har i 2005 mottatt en godtgjørelse på kr 600 000 fra B AS for at de fikk benytte A i forbindelse med struktureringtiltak, jf. ovenfor under ligningsmessige endringer. Utgående merverdiavgift er ikke beregnet og innkrevd.

Godtgjørelsen er avgiftspliktig omsetning i henhold til merverdiavgiftsloven § 3. Manglende utgående merverdiavgift utgjør kr 150 000. Skattekontoret finner at vilkårene for å etterberegne merverdiavgiften er oppfylt."

1.3 Klagers innsigelser

I klagen er det anført følgende ift. M/S A:

"For så vidt gjelder dette fartøyet synes skatteetaten å ha misforstått en straight-forward strukturkvotetransaksjon.

Poenget med strukturkvotetransaksjoner er at ett fartøy med en eller flere fiskerettigheter, flyttes til et annet selskap hvor rettigheter blir tatt bort eller tilført fartøyet og deretter tilført andre fartøy, forutsatt at fartøyet deretter kondemneres – eller i tilfelle verneverdige fartøy, blir overført til en godkjent institusjon etter samtykke fra fiskeridirektoratet.

For å kunne gjennomføre en slik strukturkvotetransaksjon, kreves at fartøyet som skal kondemneres er skikket til og kan brukes i fiske. Kvotene som blir tatt bort kan fordeles på ett eller flere andre fartøy. Som følge av at det ikke alltid er like lett å finne fartøyer som tilfredsstiller kravene til strukturfartøy, kan prisen for slike fartøy bli høy. I ekstreme tilfeller, har fartøyer blitt kjøpt inn og pusset opp slik at de tilfredsstiller vilkåret, for deretter å ha blitt kondemnert.

I tilfellet A var dette et fartøy som var eid av enkeltpersonforetaket Klager. I hans eiertid hadde fartøyet rettigheter i fisket etter torsk i gruppe 1.

Som følge av reglene om strukturkvote som hadde blitt introdusert noe tidligere, ønsket E å styrke J AS, ved å tilføre ytterligere kvoter til det selskapet.

B AS eide rettigheter til å drive fiske etter nvg-sild, makrell, nordsjøsild og seinot, rettigheter som han ønsket å samle og strukturere for videreoverføring av kvotene til selskap eid av ham selv eller andre. For at B AS skulle kunne gjøre dette måtte de foreta en strukturkvotetransaksjon, ved å kjøpe en "kvotebærer" som tilfredsstilte vilkårene for å kunne kondemneres i strukturkvotesammenheng, legge på dette fartøyer sine fiskerettigheter, for så å kunne overføre rettigheten til andre gjennom at det kvotebærende fartøyet ble tatt ut av fiske og kondemnert.

Samarbeidsavtalen som ble inngått 25. april 2005 innebærer i klartekst at B AS kjøper A for en omforent pris på kr 600 000, samtidig som den torskekvoten som Klager eier fra tidligere og som er registrert på A følger med i salget, og skal være der inntil selve strukturordningen skal gjennomføres i 2006. Inntil dette tidspunktet er det avtalefestet at kvoten ikke skal kunne overføres fra A til annet fartøy.

Avtalen fastsetter videre at i tiden frem til strukturordningen gjennomføres, skal inntektene fra rettighetene som stammer fra A tilfalle Klager, og inntektene fra rettigheten som ble tilført fartøyet fra B AS skal tilfalle ham. Mulige utgifter skulle dekkes av Klager, jf. avtalens punkt 5. Dette er også en normal avtalebestemmelse i slike avtaler, da begge parter ønsker å utnytte de inntektene som deres respektive fiskerettigheter genererer årlig, da ett års kvoter ikke kan overføres til neste år.

Avtalen fastsetter videre at E i forbindelse med struktureringen som skulle foretas i 2006, kunne bestemme til hvilket av sine selskaper disse fiskerettighetene skulle tilføres. Rettighetene ble tilført J AS for bruk på M/S K.

Som svært mange av disse avtalene var utformer, og spesielt i de tilfelle det var eldre trebåter som skulle kondemneres, forbehold E seg at han – om han så skulle ønske – kunne få fartøyet overført til seg eller et av sine selskaper etter struktureringen var gjennomført, og selv om dette ikke står i avtalen, forutsetter en slik overføring at den godkjennes av Fiskeridirektoratet.

I 2004 og 2005 tillot Fiskeridirektoratet at fiskerettigheter tilhørende et fartøy kunne fiskes av et annet fartøy som tilfredsstilte visse eierforhold. M/S K som eies av J AS tilfredsstilte disse kravene, og avtale om kvoteleie ble derfor inngått mellom B AS og Klager som en del av den opprinnelige avtalen.

Denne avtalen ble gjennomført av partene, og inntektene og utgiftene gjenfinnes også i regnskapene til i de to involverte selskapene.

I forbindelse med at strukturkvotetransaksjonen skulle gjennomføres, overskjøtet B AS den 26. mai 2005 fartøyet til L AS. Dette salget skjedde i strukturkvotesammenheng, L AS solgte så fartøyet til H som deretter solgte fartøyet til M – dagens eier.

I forbindelse med at fartøyet ble overskjøtet til H, ble det tinglyst en bruksbegrensning i favør av Fiskeridirektoratet på fartøyet. Denne heftelsen ble slettet og en ny tinglyst da M fikk tilskjøtet fartøyet. Begge disse heftelsene var og er til hinder for at fartøyet kan gjeninnføres i merkeregisteret, og således et bevis på at struktureringen med de tilhørende overføringene av rettigheter som tilhørte fartøyet til andre fartøy hadde blitt gjennomført.

Vedlagt følger utskrift fra Skipsregisteret som viser eierskifter fra Klager til i dag.

At skatteetaten eklatant hevder at Klager var eier av A fra fartøyet ble overskjøtet frem til at struktureringen hadde blitt gjennomført, er å se bort fra de kommersielle realitetene i saken.

B AS var eier av en rekke fiskerirettigheter som dette selskapet ønsket å avhende. For å kunne gjøre dette, måtte rettighetene legges på ett kvotebærende fartøy som han måtte kjøpe inn til sitt eget selskap for deretter å ta ut av fiske og kondemnere, vilkåret for at strukturering kan foretas.

At Klager forbeholdt seg en rett til å la en rettighet i fisket etter torsk som tilhørte dette selskapet følge med gjennom struktureringen, var et ikke-unormalt forbehold i slike transaksjoner, og ble også reflektert i prisen som B AS betalte for fartøyet.

Klager kunne selvfølgelig selv ha valgt å kondemnere A og selv lagt rettighetene på K; men ville da ikke fått de salgsinntektene som salget av fartøyet til B AS medførte.

Oppsummeringsvis, Klager solgte sin næringsvirksomhet som bestod av fartøyet A med tilhørende fiskerettigheter. A ble solgt til B AS slik at han kunne benytte fartøyet i sin planlagte strukturering for deretter å la det kondemnere (eller om verneverdig – la overføre til en godkjent kjøper), en absolutt forutsetning for ham for å kunne benytte seg av mulighetene for å kunne overføre sine fiskerettigheter som lå i strukturkvoteordningen.

Fiskerettighetene som tilhørte Klager og som i henhold til avtalen fulgte med A frem til kondemneringen ble så overført til M/S K.

Samlet medførte transaksjonen en gevinst i Klager på kr 600 000, som ble ført på dette selskaps taps- og vinningskonto.

Den vedlagte kopien av strukturkvotevedtaket datert 15. oktober 2005, hvor L AS (som hadde kjøpt A fra B AS med de kvotene som skulle struktureres allerede påført) ble gitt tillatelse til å strukturere deltageradganger slik at N fra O fikk kjøpe nvg-rettighetene, samtidig som M/S K fikk tilbake hvitfisk-rettighetene (som de opprinnelig eide og som bare hadde fulgt med A i salget for tilbakeføring til ett selskap nominert av E) beviser etter denne side klart at det som hadde skjedd, var et genuint salg av A fra Klager til B AS.

Etter at B AS overførte til M/S K de rettigheter som det var avtaleforpliktet til å gjøre, solgte det de resterende rettighetene til N. Fartøyet skulle da ha vært kondemnert, men ettersom Fiskeridirektoratet anså fartøyet verneverdig tillot de at fartøyet i stedet for kondemnering ble solgt til H.

Vedlagt følger utskrift av strukturkvotevedtak av 2.11.2005.

Ett siste paradoks – begge sakene sett i sammenheng: I tilfellet P bygger Skatteetaten i all hovedsak på at det i merkeregisteret (hvor der for ikke registreringspliktig fartøy ikke er krav til skjøte e.l. – kun signatur fra den som underskriver søknaden – jf. vedlagte kopi av meldinger) er innført at J AS var eier av fartøyet, mens i tilfellet A, velger Skatteetaten helt å se bort fra en rekke endringer av eierforholdene som er registrert i Skipsregistrene, hvor fremleggelse av bekreftet skjøte, nasjonalitetserklæring og firmaattester er krav for at endring av eierforhold kan registreres."

I søksmålsvarselet er det dessuten anført følgende:

"For det tredje er skattemyndighetenes adgang til å opprettholde ligningen bortfalt ved passivitet. Endringssaken ovenfor Klager ble initiert ved varsel av 9. januar 2009 med bakgrunn i en bokettersynsrapport av 11. desember 2008. Skattyters kommentarer til varselet er datert 3. mars 2009, og skattekontorets vedtak forelå 13. mai 2009. Klage til skatteklagenemnda ble innsendt 17. september 2009. Etter dette forelå det ikke utkast til innstilling til vedtak i skatteklagenemnda før 9. desember 2013, altså over 4 år etter klagen var mottatt. Vedtak i skatteklagenemnda forelå først 9. april 2014. På dette tidspunktet var saksbehandlingstiden for selve klagen kommet opp i langt over 4,5 år.

Tidsbruken skyldes ikke anførsler eller bruk av rettsmidler fra skattyters side. Det var ingen felles forståelse om at saken skulle utsettes eller trekkes ut i tid. Det er heller ingen andre forhold som kan lastes skattyter for at saken har blitt så gammel; den skulle tvert i mot ikke kreve mer enn normal saksbehandlingstid slik som tilfellet var for behandlingen ved skattekontorets første vedtak. Som vist til ovenfor så er vedtaket i skatteklagenemnda truffet for feil skattesubjekt, slik at det fremdeles ikke foreligger et gyldig skatteklagenemnds-vedtak for Klager. Etter skattyters syn er det derfor ikke tvilsomt at endringsligning for 2005 må oppheves med bakgrunn i passivitet. Det vises til Gudesen-saken i Oslo tingrett 10. februar 2014 (ikke påanket).

Det er noe uklart om den delen av klagen som gjelder merverdiavgift også er en del av skatteklagenemndas vedtak, eller om denne er til behandling hos klagenemnda for merverdiavgift. Uansett må denne delen behandles på tilsvarende måte ift. spørsmålet om passivitet."

I klagers kommentarer til utkast til innstilling er det kommet ytterligere anførsler både i forhold til den formelle og materielle siden av saken.

Når det først gjelder sakens formelle side er det anført at det såkalte innrettelseshensynet ikke kan anses som et nødvendig vilkår for at passivitet skal kunne foreligge, men bare ett av flere momenter i en helhetsvurdering. Fraværet av dette hensynet utelukker følgelig ikke passivitetsvirkninger, idet forvaltningsloven § 11a isåfall ville miste sin betydning.

Ifølge § 11a første ledd skal forvaltningsorganet forberede og avgjøre saken uten ugrunnet opphold. Bestemmelsen regulerer ikke rettsvirkningen av brudd på denne plikten, men det har imidlertid i rettspraksis utviklet seg en ulovfestet lære om passivitet. Virkningen av slik passivitet har etter praksis ledet til at adgangen til endring har falt bort.

Høyesterett har vurdert passivitet innenfor skatteområdet i flere saker, og i alle sakene har retten foretatt en konkret vurdering av flere relevante momenter. En konkret sak fra Høyesterett er Rt. 1967 side 581 (Rodeløkken), hvor skattemyndighetenes adgang til etterligning falt bort som følge av passivitet. Førstvoterende uttalte bl.a. at skattyter har krav på at "beslutning om etterligning (...) blir truffet innen rimelig tid". I vurderingen la Høyesterett særlig vekt på at skattemyndighetene hadde hatt alle opplysninger i hele perioden (4-5 år), samt at skattyter ikke bevisst hadde forsøkt å føre myndighetene bak lyset men tvert imot hadde gitt all nødvendig informasjon. Skattyter hadde således ikke på noen måte opptrådt klanderverdig, og hadde derfor krav på å få saken bragt ut av verden og således kunne innrette seg deretter.

I Borgarting lagmannsretts dom inntatt i Utvalget 1997 side 74 (Hersløv) uttalte retten at en periode på i overkant av 3 år vil kunne være tilstrekkelig for at endringsadgang kan falle bort som følge av passivitet. Men forholdene måtte isåfall ligge annerledes an enn hva de gjorde i den saken. Mot passivitet talte nemlig det forhold at skattyter hele tiden var klar over feilen ved ligningen etter som næringsinntekten hadde falt ut fra ligningen i sin helhet.

Ovennevnte saker viser tydelig at det er tale om en konkret helhetsvurdering, hvor bl.a. følgende momenter er tillagt vekt: - Tidsaspektet; hvor lang tid har gått - Innrettelseshensynet; har skattyter hatt grunn til å tro at saken er falt bort slik at han kan innrette seg deretter - Klanderverdig adferd fra myndighetenes side; har myndighetene hatt alle relevante opplysninger i hele perioden og/eller har de hatt oppfordring til å handle uten å gjøre det - Klanderverdig adferd fra skattyters side; har skattyter gitt all tilgjengelig informasjon og/eller har han hatt oppfordring til å kontakte myndighetene - Skattyters forhold; har skattyter særlig kompetanse om skattespørsmål - Forholdets art; er forholdet av en slik art at skattyter må kunne forvente at han slipper å betale skatt/merverdiavgift

Innrettelseshensynet er følgelig bare ett av flere momenter som er relevant i en slik passivitetsvurdering, og det finnes ingen eksempler fra praksis som viser at innrettelses-hensynet er et nødvendig vilkår for at passivitet skal anses å foreligge. I nærværende sak er det enighet om at dette hensynet ikke gjør seg gjeldende fullt ut etter som endringssaken/ etterberegningen hadde gjort seg utslag i et konkret vedtak som er påklaget. Hensynet er således ikke relevant, og har således ikke betydning verken i den ene eller andre retningen. Man må nødvendigvis se hen til om øvrige forhold tilsier at det foreligger passivitet.

I skrivende stund har det gått mer enn 5 år siden klager påklaget vedtaket, og sammenlignet med ovennevnte rettspraksis anses perioden som tilstrekkelig lang til at passivitet kan anses å foreligge. Videre er det utelukkende skattekontoret som kan klandres for at det har gått så vidt lang tid, og skattekontoret har hele tiden hatt tilgang til sakens opplysninger. Klager har på sin side ikke forsøkt å føre skattemyndighetene bak lyset, men har tvert imot oppgitt all tilgjengelig informasjon. I tillegg har han purret myndighetene for å få en avklaring, noe som ytterligere taler for at skattekontoret har hatt oppfordring til å handle. Det er for øvrig ikke andre forhold på klagers side som taler for at passiviteten ikke bør anses å foreligge. Klager har forholdt seg skatte- og avgiftsmessig lojalt til det som formelt og reelt har vært det privatrettslige forhold – nemlig salg av fiskefartøy – en oppfatning han deler med alle involverte parter i saken med unntak for skattemyndighetene. Hans tilnærming til den skatte- og avgiftsmessige løsning kan således ikke på noen måte anses klanderverdig.

Det konkrete forholdet er heller ikke av en slik art at det vil virke urimelig eller støtende om klager skulle få saken opphevet. I tillegg til det som fremgår av avsnittet ovenfor, skal det også påpekes at kjøpers fradragsrett innebærer en nøytral avgiftsbehandling for partene. Staten har således ikke lidt noe tap. Etter vårt syn er det slik at det vil virke støtende dersom klager ilegges en endret avgiftsbehandling med dertil hørende renter når det er utvist passivitet fra skattekontorets side som her.

Man befinner seg her i kjerneområdet til den ulovfestede passivitetslære, nemlig hvor en part har oppfordring til å handle, men unnlater dette over en uholdbar lang tidsperiode. Det må derfor etter dette anses klart at skattemyndighetene har opptrådt på en slik måte at passivitetsvirkninger etter den ulovfestede passivitetslære inntrer, og at skattekontorets vedtak således må oppheves.

Når det videre gjelder sakens materielle side er det vist til Høyesteretts dom av 17. juni 2009 (Gaard), samt Rt. 1996 side 51, hvor førstvoterende i spørsmålet om det forelå reell omsetning (salg i to ledd) sier følgende:

"Dette må, antar jeg, bedømmes ut fra privatrettens alminnelige regler om hva som er salg, respektive kjøp."

Hvorvidt vi har å gjøre med et salg eller et utleieforhold i vår sak må således bero på en vurdering av de privatrettslige regler. Her vil det avgjørende være hva som er avtalt mellom partene. Etter klagers syn er det ikke tvilsomt at vi har å gjøre med et regulært salg av fiskefartøy. Det vises til følgende forhold: - Det forutsettes direkte i salgsavtale, betalingsbilag samt redegjørelse fra skipsmegler at eiendomsretten til fartøyet skulle overføres til G - Overføring av eiendomsretten følger direkte av skipsregisteret - Transaksjonen er ført som salg/kjøp i begge foretaks regnskap - Eierbeføyelsene og risikoen knyttet til fartøyet ble overført ved salget o Rett til salg og rett til fartøyets avkastning lå til G i det øyeblikk salget ble gjennomført o Risiko knyttet til fartøyet, herunder risiko for grunnstøting/forlis eller annet ble overført til G - Fiskerirettslig er det krav om at det skjer et reelt salg mellom partene for å kunne foreta de disponeringer som er gjort

Forholdene ovenfor viser at salget av M/S A var en realitet, og at skattekontorets konklusjon om at forholdet må betraktes som et leieforhold derfor må anses å være basert på feil bevisbedømmelse og/eller feil rettsanvendelse.

Videre er det anført at det i nærværende tilfelle er avtalt en tilbakesalgsklausul, og at tilstedeværelsen av en slik klausul ikke kan tas til inntekt for at salget ikke er reelt. Det avgjørende er overføring av eierrettigheter. Tilbakesalgsklausulen er utelukkende knyttet til at klager skulle ha forpliktelsen til å oppfylle kondemneringskravet. Et fiskefartøy pålagt kondemneringskrav er uten verdi, endatil negativ verdi. Den bedriftsøkonomiske realitet er således ikke at det er et fiskefartøy som tilbakeføres, men en forpliktelse som overføres.

Avslutningsvis er det vist til at skatteklagenemnda i sitt vedtak la vekt på det forhold at H, som til slutt overtok M/S A, inngikk avtale direkte med klager, hvilket han bare kunne ha gjort dersom klager var den reelle eieren av fartøyet. Heller ikke dette kan etter klagers oppfatning føre frem, da dette må ses i sammenheng med kondemneringskravet. Avtalen mellom klager og G innebar at det påhvilte klager å oppfylle kondemnerings-kravet. Når H ønsket å overta fartøyet og søke unntak fra kondemneringskravet, var det således ikke noe i veien for at han kunne overta fartøyet vederlagsfritt når struktureringen var fullført og forutsatt at søknaden om unntak ble innvilget fra Fiskeridirektoratet. Dette ble det oppnådd enighet om mellom alle parter. Det er vanskelig å se hvordan forholdet skal kunne utgjøre et moment som taler for at klager var den reelle eieren av fartøyet og at det var tale om et utleieforhold.

Skattekontoret har i sin innstilling for øvrig ikke vist til at de rettslige karakteristika av et utleieforhold er til stede. Vi minner her om at skattekontoret etter forvaltningsloven § 17 har en utredningsplikt. Når skattekontorets synspunkt strider så sterkt mot alle formelle forhold ovenfor, de privatrettslige forhold, partenes egen oppfatning og behandling og skipsmeglerens oppfatning av transaksjonen må det kreves klare holdepunkter for en omklassifisering. Noen slike holdepunkter er ikke påvist.

På denne bakgrunn må etterberegningen oppheves.

1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen

Etter en gjennomgang av hele sakskomplekset, herunder også skatteklagenemndas enstemmige vedtak for så vidt gjelder den ligningsmessige siden av saken, er skattekontoret fortsatt av den oppfatning at etterberegningen av utgående merverdiavgift med kr 150 000 må opprettholdes. Slik skattekontoret vurderer det beror både den ligningsmessige- og avgiftsmessige siden av saken på ett og samme spørsmål, nemlig om det beløp på kr 600 000 som klager mottok fra B AS 13. mai 2005 er å anse som vederlag for salg eller utleie av M/S A.

Idet skattekontoret slutter seg til de vurderinger som er gjort av skatteklagenemnda, hitsettes først følgende fra nemndas vedtak:

"I klagen anføres det at i tilfellet P bygger skatteetaten i all hovedsak på at J AS var innført i merkeregisteret som eier av fartøyet, mens i tilfellet A velger skatteetaten å se bort fra en rekke endringer av eierforholdene som er registrert i Skipsregistrene.

Merkeregisteret er et register over norske fiskefartøy. Registeret inneholder teknisk informasjon om fartøy og opplysninger om eierforhold. Opplysningene er tilgjengelig i fartøyregisteret som i tillegg også har opplysninger om konsesjoner, deltakeradganger, kvoter og fangst. Ved innføring av fartøy i merkeregisteret eller ved føring av endringer i merkeregisteret, kontrolleres opplysningene mot opplysninger fra eksterne registre (Brønnøysundregistrene, Skipsregisteret (NOR), folkeregisteret med videre) samt mot etterspurt og tilsendt dokumentasjon.

Norsk internasjonalt skipsregister er et skipsregister som skal sikre rettsvern til registrerte rettigheter i norske skip, og være et ledd i den offentlige kontrollen med skip og skips eierforhold.

(.....)

I skattekontorets vedtak av 13.5.2009 er godtgjørelsen på kr 600 000 som Klager mottok fra B AS den 13.5.2005 blitt inntektsført i sin helhet for inntektsåret 2005. I regnskapet er dette bokført ved bilag 40003, og beløpet gjelder salg av M/S A i forbindelse med struktureringstiltak. Skattekontoret har lagt til grunn at Klager var den reelle eieren av båten i hele perioden, og at betalingen derfor ikke gjaldt vederlag for selve båten. Skattekontoret har også etterberegnet utgående merverdiavgift av vederlaget med kr 150 000.

Virksomheten hadde ført hele beløpet inn på gevinst- og tapskontoen, og inntektsført 20 % av beløpet for inntektsåret 2005, det vil si kr 120 000.

Det skattemyndighetene må ta stilling til her er om utbetalingen på kr 600 000 er betaling for salg av båten M/S A, eller om dette er betaling for noe annet.

(.....)

Det framgår av rapporten at Klager kjøpte A M-56-G i september-oktober 2004 for kr 2 550 000 fra A AS. Innlevert regnskap viser at saldoen på konto 1220 M/S A var oppført med kr 0 per 31.12.2004. Kjøpet av båten ble først aktivert på kontoen den 25.12.2005 med kr 2 550 000, og bankkontoen ble kreditert samme dag med kr 2 550 000. Dette er bokført i regnskapet ved bilag 10008.

Bilag 10008 gjelder en kjøpekontrakt datert 17. september 2004 mellom selger A AS og kjøper Q AS. Virksomheten Klager er ikke part i denne avtalen, men E som var majoritetseier i Q AS har signert kontrakten.  Skattekontoret har akseptert at Klager er part i avtalen, da kjøpet ikke er bokført i Q AS. Dette samsvarer også med opplysninger registrert i Skipsregisteret, der det framgår at fartøyet MS A ble overskjøtet fra selskapet A AS til Klager den 7.10.2004. Det er derfor vesentlige mangler ved regnskapet ved at kjøpet ikke er bokført før den 25.12.2005. Inkludert i kjøpesummen fulgte fartøyets fiskerettigheter i gruppe I, og hele kjøpesummen ble feilaktig aktivert på båten.

(.....)

Skattekontoret har innhentet avtalen mellom Klager og B om kvotesamarbeid og eierforhold på M/S A, datert 25.4.2005. Her fremgår det at M/S A skulle "selges" med kvote på torsk til B AS og tilføres kvote på nvg-sild, makrell, nordsjøsild og seinot. Klager skulle i perioden fartøyet var registrert på B AS dekke alle driftskostnadene på fartøyet. Han skulle også tilføres alle inntekter av driften på fartøyet tilknyttet fartøyets torskekvote. Eventuelle inntekter på fartøyet som kom fra fiskerettighetene som B AS tilknyttet fartøyet skulle tilfalle B AS.

Under punkt 4 i avtalen fremgår det at B AS fraskrev seg enhver rett til torskekvoten tilknyttet A. Han ville bidra til at Klager fikk disponere denne fritt. Torskekvoten skulle overføres vederlagsfritt ved bruk av strukturkvoteordningen til fartøy oppnevnt av E. Fartøyet skulle også overføres vederlagsfritt tilbake til E etter bruk av strukturkvoteordningen.

Under punkt 5 i avtalen fremgår det at partene forpliktet seg til at fartøyet ble benyttet i driftsordning i 2005, og at fartøyet skulle benyttes i strukturkvoteordning og kondemneres, slik at strukturkvote kunne tilføres partene sine fartøy for fiske i 2006.

Under punkt 6 i avtalen fremgår det at partene var forpliktet til å samarbeide for å få best mulig økonomisk løsning i disponeringen av både fartøyet og kvotene. Eventuelle endringer i planene skulle avklares og søkes ordnet hvis dette ikke påførte den andre parten vesentlig økonomisk belastning.

Skattekontoret har også innhentet kontrollopplysninger som består av kopi av en telefaks til R datert 4.4.2005 fra C v/ skipsmegler D. I denne telefaksen bekrefter C AS på vegne av E at de er enige om at B AS fikk benytte M/S A i forbindelse med struktureringstiltak. Som godtgjørelse for dette skulle han betale kr 600 000 til E og kr 50 000 + merverdiavgift til C AS som meglerkommisjon under følgende forutsetninger:

• B AS fikk innvilget ervervssøknaden sin, samt fikk overført fiskerettighetene som per dato lå på M/S G.
• Når tillatelsene forelå skulle fartøyet overskjøtes til B AS.
• Når de nødvendige struktureringstiltakene var unnagjort skulle fartøyet skjøtes tilbake til XX (antas at dette gjelder E).
• E forpliktet seg til å foreta kondemnering av fartøyet og avgi attest til B på at dette var utført.

Det fremgår både av samarbeidsavtalen datert 25.4.2005 som er inngått mellom Klager og B om kvotesamarbeid og eierforhold på M/S A, og av telefaksen fra C datert 4.4.2005, at fartøyet skulle skjøtes tilbake til E og kondemneres etter at de nødvendige struktureringstiltakene var unnagjort. Dette taler for at Klager var den reelle eieren av båten i hele denne perioden.

På bakgrunn av ovennevnte opplysninger konkluderte skattekontoret i sitt vedtak av 13.5.2009 med at fartøyet A ble stilt til disposisjon for B AS til bruk i strukturering, og at Klager var den reelle eieren av båten i hele perioden.

Skattyteren hevder likevel at fartøyet A ble solgt til B AS for kr 600 000, jf. bilag 40003. Det fremgår av Skipsregisteret at fartøyet ble registrert overskjøtet til B AS den 29.4.2005.  Fartøyet ble imidlertid ikke skjøtet tilbake til E. B AS har opplyst at MS A ble kjøpt fra E som struktureringsfartøy uten kvoter i april 2005. Den 26.5.2005 ble fartøyet overskjøtet til I AS. Den 23.5.2006 ble det overskjøtet til H, som igjen overskjøtet fartøyet til M den 24.4.2007. Dette samsvarer med anførslene i klagen.

Fiskeridirektoratet har i brev av 2.11.2005 gitt tillatelse til at fartøyet A, kunne benyttes ved strukturkvoteordningen 2005 ved at fartøyet skulle tas ut av fiske og  kondemneres. Det ble gitt tillatelse til at fartøyets deltakeradganger kunne overføres som følger:

• N, overtar tillatelse til å delta i fisket etter nvg-sild, kystnot etter hjemmelslengde 21,27 meter.
• K, overtar tillatelse til å delta i fisket etter torsk, hyse og sei etter hjemmelslengde 15,48 meter.

Fartøyet K eies av J AS.  Etter at Fiskeridirektoratet hadde gitt tillatelse til at A sine deltakeradganger til å delta i fiske etter torsk, hyse og sei kunne overføres til K, solgte Klager fiskerettighetene etter torsk som fulgte med A til J AS, jf. bilag 40001.

I brev av 6.3.2006 har Fiskeridirektoratet gitt tillatelse til at fartøyet A fortsatt kunne bevares og unntas fra destruksjonskravet ved at fartøyet ble overdratt til H. Denne tillatelsen ble gitt under forutsetning av at H pliktet å sørge for at fartøyet ikke kunne benyttes til ervervsmessig fiske eller gjeninnføres i merkeregisteret over norske merkepliktige fiskefartøyer.

E har pågående en annen skatteklagenemndssak med referanse 2010/984288. I forbindelse med skattekontorets behandling av denne klagesaken har skattyterens advokat S hos Advokatfirmaet T sendt inn et tilsvar i brev av 1.5.2011. Fra side 3 i dette brevet siteres:

"I forholdet mellom R og H forefinnes ingen skriftlige avtaler, det var kun avtalt muntlig at når struktureringen var gjennomført, så kunne H, som er en forhenværende sjømann og ivrig restaurerer av gamle fartøy – dersom han fikk tillatelse til å bevare fartøyet, få overta fartøyet vederlagsfritt, noe han gjorde."

E kunne umulig ha inngått en avtale med H om at han kunne få overta A dersom han ikke var den reelle eieren av fartøyet. Dette taler for at den faktiske eiendomsretten til fartøyet aldri ble overført til B AS.

Etter en samlet vurdering av alle foreliggende opplysninger fremstår det som mest sannsynlig at Klager var den reelle eieren av A i den perioden fartøyet ble brukt som struktureringsfartøy.

Vederlaget på kr 600 000 som B AS betalte for å få benytte M/S A som struktureringsfartøy, var prisen B AS var villig til å betale for å få overført fiskerettighetene som lå på M/S G. Den reelle eiendomsretten til fartøyet ble imidlertid aldri overført til B AS. At B/I AS fremstod som kjøper/eier overfor Fiskeridirektoratet i forbindelse med struktureringen tillegges ikke vekt. Betalingen på kr 600 000 anses etter dette som en godtgjørelse for leie av båten."

Selv om skatteklagenemnda ikke har sluttet seg til skattekontorets innstilling fullt og helt, men kun i det vesentlige og i resultatet, slik det er påpekt i søksmålsvarselet, kan ikke skattekontoret forstå det annerledes enn at nemnda enstemmig er enig i at det mottatte beløpet er vederlag for utleie av M/S A, og altså ikke vederlag for salg.

Skatteklagenemndas vedtak antas imidlertid ikke å være avgjørende for nærværende merverdiavgiftssak, men skattekontoret legger likevel til grunn at det skal noe til for at klagenemnda for merverdiavgift skal komme til et annet resultat, idet det tross alt er ett og samme faktum som ligger til grunn for både den ligningsmessige- og avgiftsmessige siden av saken.

Skattekontoret deler som nevnt skatteklagenemndas oppfatning, og vi vil i det følgende gi en oppsummering over de momenter som trekker i retning av at M/S A i realiteten ble leid ut fra klager til B AS, og ikke solgt. Dette standpunktet beror altså på om alle vesentlige rettigheter og forpliktelser forbundet med det å være eier ble overført til B AS ved strukturkvotetransaksjonen, eller om klager beholdt noen av disse etter at disposisjons-retten til fartøyet gikk over på B AS.

For det første fremgår det av telefaks av 4. april 2005 fra C AS (på vegne av F) til B at B AS kan få benytte M/S A i forbindelse med struktureringstiltak. Dersom det i realiteten var tale om et salg, fremstår en slik tillatelse som helt unaturlig/unødvendig, idet det isåfall ikke ville være opp til verken F eller C AS å bestemme over den videre disponeringen av fartøyet.

Videre fremgår det av samme telefaks at F har forpliktet seg til å foreta kondemnering av fartøyet, og å avgi attest til B på at dette er utført. En slik gjenværende forpliktelse tilsier at klager ikke har overført alle eierforpliktelser, og således fortsatt var den reelle eieren av fartøyet. I motsatt fall ville det være naturlig at B stod for kondemneringen, og at en slik kondemnering var F uvedkommende.

Dernest fremgår det av innhentet avtale mellom klager og B AS om kvotesamarbeid og eierforhold vedrørende M/S A at fartøyet skal "selges". En naturlig forståelse av bruken av anførselstegn i et slikt tilfelle tilsier klart at avtalen skal gi uttrykk for et salg, men at realiteten er en annen enn formen. Det forhold at partene har funnet det nødvendig å inngå avtale om bl.a. eierforhold tilsier i seg selv at dette er noe annet enn et ordinært salg. Hvis så var tilfelle ville det jo være naturlig å omtale avtalen som en salgskontrakt.

Videre er det avtalt at klager skal dekke alle driftskostnader på fartøyet i den perioden fartøyet er registrert på B AS. En viktig forpliktelse knyttet til det å være eier av fartøyet er åpenbart ikke overført til B AS, hvilket er et vektig moment i retning av leieforhold.

Dernest er det avtalt at B AS innestår for at fartøyet overføres vederlagsfritt til klager etter bruk. Også et slikt forhold om vederlagsfri tilbakelevering tilsier at det er tale om et leieforhold i nærværende tilfelle, og ikke et salg. Det blir lite treffende å hevde at dette er en tilbakesalgsklausul, slik klager har gjort.

Videre har partene forpliktet seg til å samarbeide for å få best mulig økonomisk løsning i disponeringen av både fartøyet og kvotene, dog slik at eventuelle endringer i planer skal avklares og søkes ordnet hvis dette ikke påfører den andre parten vesentlig økonomisk belastning. Dersom fartøyet i realiteten var solgt, ville det ikke være naturlig å inngå en samarbeidsavtale for så vidt gjelder disponeringen av selve fartøyet. Dette selvsagt i motsetning til hva som var tilfelle for så vidt gjelder disponeringen av kvotene, som dels fortsatt var i Fs eie. Også dette forholdet trekker således i retning av et leieforhold.

Endelig vil skattekontoret vise til uttalelsen fra klagers advokat omtalt ovenfor om at det i forholdet mellom klager og H faktisk forelå en muntlig avtale om at sistnevnte kunne overta fartøyet vederlagsfritt etter at struktureringen var gjennomført, forutsatt at han fikk tillatelse til å bevare fartøyet. Klager kunne umulig ha inngått en avtale med H dersom han ikke var den reelle eieren av fartøyet.

Skattekontoret vil i denne forbindelse anføre at vi har vanskelig for å forstå klagers anførsel på dette punkt, idet det er anført at dette forholdet må ses i sammenheng med kondemnerings-kravet. Slik skattekontoret vurderer det vil det avgjørende for dette momentet være hvem som faktisk inngikk avtale med H. Dersom dette var klager er det nok et moment i retning av leieforhold, og dersom det var B AS er det et moment i retning av salg – dette altså helt uavhengig av hva dette forholdet må ses i sammenheng med eller må anses å være foranlediget av.

Oppsummeringen ovenfor viser altså at det foreligger mange momenter i denne saken som både hver for seg og samlet trekker i retning av at avtalen mellom klager og B AS må karakteriseres som et leieforhold for så vidt gjelder M/S A, og ikke et salg. Denne vurderingen er altså basert på realitetene i saken, eller de privatrettslige forholdene, som klager har omtalt. Det er således positivt feil når klager hevder at skattekontorets standpunkt strider sterkt mot de privatrettslige forholdene i saken. Videre er det positivt feil når klager hevder at det bare er skattekontoret som inntar det standpunkt at det her er tale om et leieforhold. Også C AS må forstås dithen når det i sin uttalelse anfører at B AS kan få benytte M/S A i forbindelse med struktureringstiltak.

At avtalepartene har sitt felles og annet standpunkt (som bl.a. har kommet til uttrykk i bilag, regnskap, register etc.) er naturligvis ikke overraskende, i og med at overføringen av fiskerettighetene forutsetter at fartøyet selges. Imidlertid skal partenes subjektive oppfatning vanligvis ikke tillegges avgjørende vekt ved avtaletolkningen, idet det sentrale i en slik vurdering vil være å komme frem til hvordan avtalen objektivt sett er å forstå.

På denne bakgrunn kan skattekontoret ikke se at vårt standpunkt er basert på feil bevisbedømmelse og/eller feil rettsanvendelse. Realitetene i saken er følgelig at M/S A ble leid ut fra klager til B AS. Skattekontoret konstaterer at fritaksbestemmelsen i merverdiavgiftslov av 1969 § 17 nr. 3 ikke har noe avgiftsfritak ved utleie av fiskefartøy. Da følger det av hovedregelen i § 13, sammenholdt med § 3, at det skal beregnes utgående merverdiavgift ved denne utleieomsetningen.

Skattekontorets vedtak er følgelig materielt sett riktig.

Når det så gjelder den formelle anførselen knyttet til passivitetvirkninger, kan skattekontoret ikke på noen måte se at denne kan føre frem. Vi legger imidlertid til grunn at passivitet på ulovfestet grunnlag kan resultere i opphevelse av et vedtak i tilfeller hvor det går uforholds-messig lang tid fra en sak er varslet til det fattes vedtak, og hvor forvaltningsorganet i mellomtiden har opptrådt på en slik måte i ord og/eller handling at parten har hatt grunn til å tro at saken er frafalt.

Slik var tilfellet i den påberopte dommen vedrørende Gudesen, hvor ligningsendring var varslet i januar 2003, og hvor utkast til vedtak forelå først i september 2005. Etter at kommentarer til utkastet ble mottatt samme måned, informerte skattemyndighetene i desember 2005 om at vedtak i saken ville bli fattet med det første. Dette skjedde imidlertid ikke, og det ble heller ikke gitt noen orientering om at saken ville bli utsatt. Saken ble deretter varslet gjenopptatt først i april 2010, og i august 2012 fattet skattekontoret vedtak i saken. Vedtaket ble så påklaget samme måned. I desember ble saken brakt inn for retten, og klagen ble derfor trukket. I april 2013 sendte skattekontoret ut innstilling til nytt vedtak i saken, hvor det ble orientert om at 2012-vedtaket var ugyldig. I oktober 2013 fattet skatteklagenemnda endelig vedtak i saken. Det gikk således hhv. 9 og 10 år mellom varsel i saken og de to vedtakene.

Retten konkluderte etter dette med at skattemyndighetene i løpet denne perioden hadde utvist passivitet i flere omganger med til sammen 7 år og 5 måneder. Gudesen kunne ikke lastes for den lange saksbehandlingstiden, idet denne var skattemyndighetenes ansvar alene. Gudesen hadde dessuten ved flere anledninger hatt grunn til å tro at saken (slik den var presentert i varsel og utkast til vedtak) var frafalt. På denne bakgrunn konkluderte retten med at adgangen til å treffe vedtak i saken i 2013 var bortfalt ved passivitet.

Som en ser av gjennomgangen ovenfor knyttes passivitetsvurderingen opp mot myndighetenes adgang til å fatte vedtak i saken i samsvar med et forutgående varsel, og et sentralt spørsmål i denne forbindelse er da om parten på noe som helst tidspunkt mellom disse to begivenhetene har hatt grunn til å tro at saken er frafalt.

Også i nærværende sak er det tale om uforholdsmessig lang saksbehandlingstid (dog en del kortere enn i Gudesen-saken). Det er videre skattemyndighetene alene som må bære ansvaret for dette forholdet. Men til forskjell fra Gudesen-saken gjelder den uforholdsmessig lange saksbehandlingstiden i nærværende sak perioden etter mottatt klage og frem til innstilling til skatteklagenemnda ble ferdigstilt. I et tilfelle som dette, hvor det allerede foreligger et bindende vedtak i klagers disfavør, som han er vel kjent med, men som han er uenig i og av den grunn ønsker overprøvd, er det vanskelig å se for seg at passivitetsvirkninger skal kunne gjøre seg gjeldende. Klager vil normalt sett bare i liten eller ingen grad ha noen grunn til å tro at saken er frafalt i et slikt tilfelle.

I nærværende sak er det i perioden etter mottatt klage ikke gitt noen som helst signaler fra skattekontoret om at en vurderte å frafalle saken. Tvert imot ble det på forespørsel uttalt at skattekontoret jobbet med saken, men at man ennå ikke hadde fått ferdigstilt innstillingen. Det forhold at det gikk uforholdsmessig lang tid før innstillingen ble ferdigstilt kan ikke i seg selv gi klager grunn til å tro at saken var frafalt. Skattekontoret kan heller ikke se at det foreligger andre omstendigheter som skulle kunne gi klager grunn til å innrette seg på et slikt resultat. Et slikt resultat forutsetter et endringsvedtak fra skattekontorets side.

Det er fra klagers side ikke påvist verken rettspraksis eller andre rettskilder som underbygger påstanden om at passivitet også kan tenkes å foreligge i tilfeller hvor innrettelseshensynet ikke gjør seg gjeldende. Skattekontoret har heller ikke lykkes med å finne eksempler på dette. For skattekontoret fremstår det som rimelig klart at dette hensynet må være et av hovedelementene i en slik passivitetsvurdering, på den måten at en vanskelig kan tenke seg bortfall av adgang til å fatte vedtak som følge av passivitet dersom parten ikke har hatt noen grunn til å tro at saken er frafalt. Det er jo nettopp hensynet til parten som tilsier at et ellers gyldig og materielt sett riktig vedtak eventuelt må oppheves.

Når det gjelder de to sist påberopte dommene vedrørende hhv. Rodeløkken og Hersløv, vil skattekontoret nøye seg med å bemerke at vi heller ikke kan se at disse har relevans for nærværende sak. Også disse sakene gjelder vedtak i første instans, og er således parallelle med Gudesen-saken, men altså forskjellige fra vår sak. I alle disse tre dommene er det altså reist spørsmål om et forvaltningsorgans endringsadgang kan anses å være falt bort som følge av passivitet. Skattekontoret vil i denne forbindelse minne om at endringsadgangen i nærværende sak ble benyttet allerede i vedtaket av 13. mai 2009, drøye 4 måneder etter varsel i saken, og drøye 5 måneder etter rapport forelå. Det blir således lite treffende å hevde at klagenemndas adgang til å treffe vedtak i klagesaken skulle være falt bort som følge av skattekontorets lange saksbehandlingstid, slik klager har gjort.

På denne bakgrunn kan skattekontoret heller ikke se at klager kan gis medhold i sin formelle anførsel.

Avslutningsvis vil skattekontoret kort kommentere forholdet til forvaltningsloven § 11a, som i første ledd fastslår forvaltningsorganets plikt til å forberede og avgjøre saken uten ugrunnet opphold. Bestemmelsen er plassert i forvaltningslovens kapittel 3 som omhandler mer generelle regler om saksbehandling, herunder bl.a. veiledningsplikten i § 11 og taushetsplikten i § 13. Selv om § 11a ikke regulerer rettsvirkningen av brudd på nevnte plikt, slik klager har påpekt, legger skattekontoret likevel til grunn at brudd på § 11a – i likhet med brudd på andre saksbehandlngsregler i forvaltningsloven – kan resultere i at det aktuelle vedtaket blir kjent ugyldig dersom det er grunn til å regne med at feilen kan ha virket bestemmende på vedtakets innhold, jf. forvaltningsloven § 41. Skattekontoret antar etter dette at det skal vesentlig mer til for at lang saksbehandlingstid vil resultere i ugyldighet enn manglende/mangelfull forberedelse av saken. Uten at det er avgjørende for nærværende sak vil skattekontoet likevel poengtere at forvaltningsloven § 11a ikke har noen direkte tilknytning til den ulovfestede passivitetslæren, slik klager synes å hevde.

Etter dette kan skattekontoret ikke se at det er grunnlag for å frafalle etterberegning av utgående merverdiavgift.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den etterberegnede merverdiavgiften stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum: "Uenig Jeg mener at retten til å foreta fastsettelse, etter en konkret vurdering, har falt bort som følge av skattekontorets passivitet. Innrettelseshensynet er da et av flere momenter i en totalvurdering. Skattekontoret opplyste i brev at klagen på MVA først ville bli behandlet etter at skatteklagenemnda hadde behandlet de ligningsmessige sidene, men når dette skulle vise seg å ta flere år, på tross av at klager purret på saken, bør klager kunne anse seg ferdig med saken. De ligningsmessige og avgiftsmessige sidene av saken kunne vært behandlet parallelt, selv om vedtak skulle fattes av ulike nemnder." 

Nemndas medlem Frøystad sluttet seg til Hines Grape sitt votum.

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.