Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: Tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift grunnet at anskaffelser ikke ble ansett for å være fellesanskaffelser til bruk i den avgiftspliktige delen av virksomheten.

Påklaget beløp utgjør kr 229 577

Stikkord:  Fradragsretten

Bransje:  Tivoli

Mval.:   § 8-2    § 8-1 § 18-1 (1) bokstav b

Skatteetaten.no: Fradrag    Skjønnsfastsettelse og endring

 

  Innstillingsdato: 13. januar 2015

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 16. februar 2015 i sak KMVA 8439 ¬Klager AS.

Skatt X har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 2. termin 1985. Virksomheten er registrert med følgende formål: Kjøp og salg, drift og leie av tivoliutstyr.

På bakgrunn av forklaring inngitt sammen med tilleggsoppgaver for 5. og 6. termin 2010 og 2011 ble omsetningsoppgavene tatt ut for kontroll. Skattekontoret fattet 29.08.2014 vedtak om etterberegning av inngående merverdiavgift med til sammen kr 229 577.

Klage fra A ved advokat B er mottatt 26.09.2014. Klagefristen er overholdt.

 

Påklaget beløp utgjør:
Termin/År  Inng. avg.
5/2010 11 049
6/2010 11 074
2011 207 454
Sum  229 577

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket.

Saken er ikke innbrakt for domstolene eller sendt påtalemyndigheten.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig som har kommentert denne ved brev datert 18.12.2014. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

 

Dok.nr.  Dokumentnavn  Dato
1 Forklaring til omsetningsoppgave 16.12.2013
2 Varsel om etterberegning  01.08.2014
3 Vedtak om etterberegning  01.09.2014
4 Klage 25.09.2014
5 Oppfølgningsspørsmål fra skattekontoret 30.10.2014
6 Tilsvar på oppfølgningsspørsmål 13.11.2014
7 Oversendelse av innstilling til uttalelse 04.12.2014
8 Kommentarer til klageinnstilling 18.12.2014
A1 Høyesterett (Bowlingdommen, Rt.2008.932) 20.06.2008
A2 Høyesterett (Elkjøpdommen, Rt.2012.432)  15.03.2012
A3 Agder lagmannsrett (Startdommen, dom av 25.06.2013) 25.06.2013

Klagen gjelder

Klagen gjelder etterberegning av fradragsført inngående merverdiavgift med til sammen kr 229 577.

Sakens faktum

Klager v/A sendte 16.12.2013 inn en forklaring til tilleggsoppgavene for 5. og 6. termin 2010 og 2011. Det fremgikk at klager på bakgrunn av den rettskraftige dommen fra Agder lagmannsrett av 25.06.2013 (Start toppfotball AS) fremmet krav om ytterligere fradrag for inngående merverdiavgift. Klager mente at anskaffelser til bruk i avgiftsunntatt virksomhet (karuseller mv.) måtte anses for å være fellesanskaffelser som også var til bruk i tivoliets avgiftspliktige salgsvirksomhet av "mat og drikke".

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak: ”Begrunnelse for vedtaket "Virksomheten er registrert i Merverdiavgiftsregisteret med følgende formål; Kjøp og salg, drift og leie av tivoliutstyr, med første oppgaveinnlevering 2.termin 1985.

Skattekontoret mottok 10.12.2013 en tilleggsoppgave på 5.termin 2010 med kr 11.049 til gode, den 10.12.2013 en tilleggsoppgave på 6.termin 2010 på kr 11.074 til gode og den 24.02.2014 en tilleggsoppgave for året 2011 på kr 207.454 til gode. De to første tilleggsoppgavene var merket medfølgende forklaring: " Selskapet har sendt inn en forklaring til tilleggsoppgaven. Denne har blitt sendt til Skatteetaten av A." Tilleggsoppgaven på årsterminoppgaven hadde følgende forklaring:" Viser til innsendte tilleggsoppgaver for 5. og 6.termin i 2010, og brev datert 16. desember 2013 sendt inn fra A AS til Skatt X."

Virksomheten har ikke årstermin men 2-månedlige innleveringer. Skattekontoret legger således til grunn at årsterminoppgaven er innsendt med feil terminkode men at den hører til samme sakskompleks som tilleggsoppgavene på 5. og 6.termin 2010, jfr. ovennevnte merknad. Skattekontoret mottok brev vedrørende disse tilleggsoppgavene 17.12.2013. Her anføres det blant annet følgende:

"Årsaken til innsendelse av tilleggsoppgavene er at selskapet er av den oppfatning at det er berettiget til ett større fradrag for inngående merverdiavgift enn det som tidligere har vært lagt til grunn i tidligere innsendte ordinære omsetningsoppgaver.

I dom av 25.06.2013 fra Agder Lagmannsrett vedrørende Start Toppfotball AS, slås det fast at utgifter til lys, scene og lyd er fellesanskaffelser til bruk både i avgiftsfri omsetning med billettinntekter til konsert arrangement og avgiftspliktig omsetning til mat og drikke. Dommen ble påanket av staten, men anken ble avvist av Høyesterett. Dommen er følgelig rettskraftig. På bakgrunn av dommen vil vi på vegne av Klager AS fremme krav om økt fradrag for merverdiavgift på anskaffelser som vi mener må vurderes på samme måte i forhold til avgiftsreglene som de anskaffelser saken vedrørende Start Toppfotball gjaldt.

Klager er i dag i langt større grad enn tidligere en virksomhet som leverer en totalopplevelse til de som besøker tivoliet. I tillegg til tradisjonelle attraksjoner (karuseller mv), består driften av spill, lotterier, mange utsalgssteder for mat og drikke, konserter, underholdning, utstillere mv. Klager står selv foren rekke arrangementer, for eksempel Festdager i C, D, E og F, i tillegg til en rekke enkelt arrangementer i hele Z. Klager satser stort på underholdning til alle aldersgrupper, både barn, ungdom og voksne. Det tas ikke særskilt betalt for denne underholdningen, som imidlertid er en viktig del av totalopplevelsen i tivoliet. Det koster ingenting å komme inn på tivoliet. De besøkende kan derfor velge og kun kjøpe mat/ drikke, mens de hører på en konsert. Eventuelt så kan man kjøpe seg en is eller popcorn og nyte dette mens man kjører en rolig karusell tur. Eller man kan naturligvis kun kjøre karusell, eller eventuelt spille uten å kjøpe noe.

Omsetningen i Klager består av avgiftspliktig salg av is, popcorn, brus mv., samt unntatt salg av billetter til attraksjonene i tivoliet.

Innsendte tilleggsoppgaver gjelder inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til attraksjonene på tivoliet. Selskapet har lagt en omsetningsrelatert fordelingsnøkkel til grunn, slik at 15 % av inngående merverdiavgift er fradragsført. Selskapet har ikke tidligere fradragsført inngående merverdiavgift på kostnader relatert til attraksjonene.

Utgangspunktet er merverdiavgiftsloven § 8-1 som gir rett til å fradragsføre inngående merverdiavgift på varer og tjenester til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Videre følger det av merverdiavgiftsloven § 8-2 at det foreligger delvis fradragsrett for inngående merverdiavgift på varer og tjenester som relaterer seg til både avgiftspliktig og avgiftsunntatt virksomhet.

I forhold til § 8-2 blir det avgjørende hva som vil være en fellesanskaffelse, altså hva som vil være å anse som en anskaffelse som både er til bruk i avgiftspliktig og avgiftsunntatt virksomhet.

Problemstillingen har vært behandlet i en rekke dommer, og vi antar at disse er godt kjent for skattekontoret. Den siste dommen er etter det vi kjenner til ovennevnte dom fra Agder lagmannsrett der Start Topp-fotball AS fikk medhold i at utgifter til scene, lys og lyd er fellesanskaffelser til bruk både for den avgiftsfrie omsetningen i form av billettinntekter til konserten, og den avgiftspliktige omsetningen i form av mat og drikke. I dommen vedrørende Start Toppfotball AS legger retten vekt på at konserten er et arrangement der det blir tilbudt en kombinasjon av musikk, mat og drikke. Retten er følgelig av den oppfatning at utgifter til konserten er en klar innsatsfaktor for den avgiftspliktige virksomheten med salg av mat og drikke. Retten anser konserten som ett integrert arrangement der det er en naturlig tilknytning mellom konserten og salgsvirksomheten, og mener at begge virksomheter er ledd i en totalopplevelse. Følgelig mener retten at det i denne saken foreligger en nærmere tilknytning mellom virksomhetene enn den rent bedrifts-økonomiske, selv om selve scenen, som var en del av vurderingstemaet i dommen, var forbeholdt artisten. Anskaffelser knyttet til scenen ble derfor ansett som relevante anskaffelser og som innsatsfaktorer i den avgiftspliktige virksomheten med salg av mat og drikke. Retten konkluderer dermed med at scenen er en fellesanskaffelse i virksomheten som gir grunnlag for forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader til scenen.

I Porthuset dommen Rt. 2005 s.951 var spørsmålet om hotellrom for overnatting delvis var til bruk i den avgiftspliktige virksomheten som foregikk på rommet (pay TV og minibar). Høyesterett avviste statens oppfatning om at tilknytningen mellom hotellrommet og den avgiftspliktige omsetningen på rommet var for løs og tilfeldig til å gi grunnlag for fradragsrett og hotellrommet ble ansett som en fellesanskaffelse.

Fra dommen hitsettes:

"Ved bedømmelse av om avgiftsfri utleie av hotellrom har en nær og naturlig tilknytning til avgiftspliktig ytelser i slike rom, må etter min mening tas utgangspunkt i at hoteller med samme forretningsområde som her, nesten uten unntak driver tilnærmet samme avgiftspliktige virksomhet i tilknytning til hotellrommene. Avgiftspliktig omsetning av slike varer og tjenester må anses som en del av hotellets samlede avgiftsfrie og avgiftspliktige virksomhet. Også hotellrom for overnattinger en innsatsfaktor ved salg av avgiftspliktige ytelser. Det er ikke noe krav om at avgiftspliktige og avgiftsfri virksomhet må utgjøre integrerte deler av samme virksomhet, jf. Rt. 2003 side 1821 avsnitt 40, som er gjengitt tidligere. Etter § 21 er det tilstrekkelig at oppofrelsen, slik det er presisert i Høyesteretts avgjørelser er relevant og har en naturlig og nær tilknytning til virksomheten. Jeg kan heller ikke se at forarbeidene til merverdiavgiftsloven av 1969 og uttalelser til lovendringen i 2001 i forbindelse med innføring av merverdiavgift på tjenester, kan gi grunnlag for å fortolke merverdiavgiftsloven § 21 første ledd slik at avgiftsfri utleie av hotellrom skal medføre en mer begrenset adgang til fradrag. Med den utvikling som hotellnæringen har hatt, kan det ikke lenger fastholdes at den avgiftspliktige virksomhet i tilknytning til den avgiftsfrie romutleie er sekundær eller sporadisk. Jeg tilføyer at statens argumentasjon for å underbygge at den avgiftspliktige virksomhet er for løs og avledet og uvesentlig, i realiteten går på at primær bruk er avgiftsfri romutleie, og at dette må være det avgjørende for spørsmålet om fradrag kan nektes."

Etter vår oppfatning tilsier dommen vedrørende Start Toppfotball AS at anskaffelser knyttet til attraksjonene i Klager, i likhet med anskaffelser knyttet til scenen i Start Toppfotball-dommen, må anses som fellesanskaffelser til virksomheten og følgelig som relevante anskaffelser også for virksomhet med salg av mat og drikke. Besøkende til tivoliet vil normalt både kjøpe billetter til attraksjonene og mat og drikke i forbindelse med dette. Tivolimat er jo dessuten popcorn, is, sukkerspinn, brus, pølser mv. som egner seg godt for å nytes mens man ser på barna kjører karusell, eller mens man selv spiller spill, kjører karusell eller hører på en konsert. I likhet med konsertopplevelsen i Start Toppfotball-dommen, er den opplevelsen man kjøper i Klager en totalopplevelse der den avgiftspliktige og den avgiftsunntatte virksomheten har en nær og naturlig tilknytning, og det er vanskelig å tenke seg at man kan ha den ene virksomheten uten samtidig å ha den andre.

Attraksjonene er helt nødvendige for at salget av mat og drikke skal kunne finne sted, fordi det ikke ville vært noe kundegrunnlag uten attraksjonene. Matsalget skjer på grunn av attraksjonene og finner sted rundt og i umiddelbar nærhet av attraksjonene i hele tivoliet. Fortæring av mat og drikke skjer også i sammenheng med at besøkende benytter attraksjonene selv, popcorn, is og karusell er jo nærmest synonymer, eller de har barn som benytter attraksjonene, noe som innebærer at de voksne må befinne seg i umiddelbar nærhet av attraksjonen mens de nyter is eller kaffe og samtidig passer på barna.

Attraksjonene er følgelig faktisk til bruk i virksomheten med salg av mat og drikke. Herværende sak er også etter vår oppfatning svært parallell med problemstillingen som ble vurdert av Høyesterett i Porthuset-dommen. I likhet med hotellrommet må derfor attraksjonene i tivoliet etter vår oppfatning anses som innsatsfaktorer i det avgiftspliktige salget som skjer i tilknytning til attraksjonene. Vi er derfor av den oppfatning at Klager AS har krav på forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader som gjelder attraksjonene, enten dette gjelder kjøp, leie, reparasjon, import eller vedlikehold av disse.

Videre er vi av den oppfatning at Klager AS kan legge til grunn en fordelingsnøkkel basert på omsetning innenfor og utenfor avgiftsområdet når det gjelder attraksjonene jf. Merverdiavgiftsforskriften § 8-2-2, fordi denne fordelingen gir ett rimelig uttrykk for faktisk bruk."

Skattekontorets vurdering:

I de senere år har det versert et stort antall saker både for domstolene og i forvaltningen om fradragsretten for inngående merverdiavgift i såkalte delte virksomheter. Spørsmålet har vært hvilken tilknytning en vare eller tjeneste som klart nok er til bruk i den næringsdrivendes ikke-avgiftspliktige virksomhet, må ha til den avgiftspliktige virksomhet for at det skal foreligge rett til forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift. Gjennom Bowlingdommen, Rt. 2008 s. 932, og beslutningen om ikke å fremme anken over Agder lagmannsretts dom av 10. juli 2008 i Kristiansand Dyrepark-saken, har Høyesterett presisert når en anskaffelse er å anse som felles, med rett til forholdsmessig fradrag.

Etter merverdiavgiftsloven § 8-1 har registrerte næringsdrivende rett til fradrag for inngående avgift på varer og tjenester anskaffet til bruk i virksomhet med avgiftspliktig omsetning, når ikke annet følger av bestemmelsene i lovens kapittel 8. Fradragsretten omfatter ikke inngående avgift på varer og tjenester anskaffet til bruk i ikke-avgiftspliktig virksomhet. Inngående avgift på varer og tjenester som anskaffes til bruk under ett – fellesanskaffelser – kan fradragsføres forholdsmessig, jf. merverdiavgiftsloven § 8-2 (1).

Merverdiavgiftsloven § 8-1 er utformet som en generell fradragsbestemmelse som gjelder både for næringsdrivende som utelukkende driver innenfor avgiftsområdet og for næringsdrivende som både driver avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet. I begge tilfeller vil den næringsdrivende ha fradragsrett for inngående avgift på anskaffelser som er ”til bruk i virksomhet med omsetning som nevnt i kap. 8”, dvs. til bruk i avgiftspliktig virksomhet.

For næringsdrivende som utelukkende driver med avgiftspliktig virksomhet, vil fradragsretten bero på én vurdering, mens den for delte virksomheter etter vår oppfatning vil bero på to vurderinger. Spørsmålet som både fullt ut avgiftspliktige og delte virksomheter må vurdere, er hvorvidt anskaffelsen er det vi heretter vil omtale som ”foretaksrelevant”. Etter avgiftsmyndighetens syn har Høyesterett blant annet gjennom Sira-Kvina-dommen, Rt. 1985 s. 93 og Norwegian Contractors-dommen, Rt. 2001 s.1497, formulert dette som et krav om at anskaffelsen må være relevant for, og ha en naturlig og nær tilknytning til (den avgiftspliktige) virksomheten. Dersom dette kravet er oppfylt, vil en fullt ut avgiftspliktig virksomhet kunne trekke fra all inngående merverdiavgift på anskaffelsen. Det forutsettes i denne sammenheng – som forutsetning for fullt fradrag – at anskaffelsen ikke helt eller delvis er omfattet av et fradragsforbud, jf. merverdiavgiftsloven § 8-3, eller delvis også er til bruk privat.

I delte virksomheter reiser fradragsretten særlige problemer utover det som også gjelder i fullt ut avgiftspliktige virksomheter. Bakgrunnen for dette er det forhold at enkelte foretaksrelevante anskaffelser kan knytte seg både til den næringsdrivendes avgiftspliktige og ikke-avgiftspliktige virksomhet. En næringsdrivende med delt virksomhet må derfor først vurdere hvorvidt anskaffelsen er foretaksrelevant. Dernest må virksomheten vurdere om anskaffelsen har tilknytning til den næringsdrivendes avgiftspliktige virksomhet (med rett til fullt fradrag for inngående merverdiavgift), ikke-avgiftspliktige virksomhet (uten rett til fradrag for inngående merverdiavgift) eller begge virksomhetene (med rett til delvis/forholdsmessigfradrag for inngående merverdiavgift).

Denne måten å tilnærme seg fradragsretten på i en delt virksomhet fremgår av Høyesteretts uttalelser i Bowlingdommen, Rt. 2008 s. 932 (se særlig premissene 25-28). Fra premiss 28 hitsettes:

”Etter min mening følger det klart av lovens system at en inngående avgift, for å kunne trekkes fra, enten må knytte seg til den avgiftspliktige delen, eller være anskaffet under ett for den avgiftspliktige og den avgiftsfrie delen – det man kan kalle fellesutgifter – og da med en forholdsmessigdel. Noen kategori ut over dette kan det ikke være plass for.”

Før vi går nærmere inn på hva som utgjør fellesanskaffelser, vil vi presisere at kravet om at en anskaffelse skal være foretaksrelevant, må forstås på samme måte i en delt virksomhet som i en fullt ut avgiftspliktig virksomhet. Det oppstilles med andre ord ikke noe strengere krav i en delt virksomhet. En delt virksomhet må imidlertid foreta en ytterligere vurdering for foretaksrelevante anskaffelser der man fordeler eller henfører anskaffelsene ut fra om de knytter seg til avgiftspliktig virksomhet, ikke-avgiftspliktig virksomhet eller begge deler. Det er i denne vurderingen Høyesterett har gitt viktige avklaringer i blant annet Bowling-saken og saken om Kristiansand Dyrepark.

Før Hunsbedtdommen, Rt. 2003 side 1821, la avgiftsmyndighetene til grunn at det ikke var tale om en fellesanskaffelse i merverdiavgiftslovens forstand dersom den faktiske bruken av anskaffelsen i avgiftspliktig virksomhet kun var avledet, eller en refleks, av bruken i unntatt virksomhet. Hunsbedt Racing AS drev rallycrossvirksomhet og reklamevirksomhet knyttet til en og samme rallycrossbil, og krevde forholdsmessig fradrag for inngående avgift på anskaffelser til rallycrossbilen. Avgiftsmyndighetene gjorde gjeldende at rallycrossbilen primært var anskaffet til formål utenfor loven, og nektet derfor fradrag. Høyesterett slo fast at en slik tolking og praktisering av brukskriteriet var i strid med lovens ordlyd.

I Porthusetdommen, Rt. 2005 side 951, var spørsmålet om hotellrom for overnatting delvis var til bruk i den avgiftspliktige virksomheten som foregikk på rommet (pay-TV, minibar). Avgiftsmyndighetene nektet fradrag under henvisning til at bruken av hotellrommet i den avgiftspliktige virksomheten var for løs og tilfeldig. Også i denne saken avviste Høyesterett statens rettsoppfatning. På bakgrunn av premissene i dommene, kan det konstateres at den faktiske bruken av hhv. rallycrossbilen og hotellrommet var avgjørende for Høyesterett ved vurderingen av om anskaffelsene utgjorde fellesanskaffelser. Skattedirektoratet sluttet av dette at ”til bruk” i merverdiavgiftslovens forstand betyr ”til faktisk bruk” og uttalte følgelig at en tilknytning utelukkende av ”økonomisk karakter” ikke var tilstrekkelig for fradragsrett, se vårt fellesskriv av 26. september 2005.

Bowling 1 Strømmen AS tilbyr bowling- og biljardspill samt serveringstjenester i leide lokaler i et kjøpesenter. Selskapet har full fradragsrett for inngående avgift på anskaffelser som kun skal brukes i serveringsvirksomheten og forholdsmessig fradrag for inngående avgift på anskaffelser som dels er til bruk i serveringsvirksomheten og dels i bowling-/biljardvirksomheten. Utgifter til vedlikehold og renhold av felles areal og inventar er eksempler på fellesanskaffelser. Det Høyesterett måtte ta stilling var om merverdiavgiftsloven § 23 ( ny lov § 8-2) også ga selskapet rett til forholdsmessig fradrag for inngående avgift på varer og tjenester som kun var til direkte, faktisk bruk i bowling- og biljardvirksomheten. Nærmere bestemt gjaldt det blant annet bowlingkuler og kjegler, duk til biljardbord samt vedlikehold og reparasjon av bowlingmaskinene. Som argument for at dette måtte anses som fellesanskaffelser, pekte selskapet blant annet på at den ikke-avgiftspliktige virksomheten (bowling og biljard) økte kundegrunnlaget til den avgiftspliktige aktiviteten (kafeen). Anskaffelsene av biljardkuler mv. kunne derfor via bowling- og biljardvirksomheten sies å generere økt avgiftspliktig omsetning.

Høyesterett slo fast at varer og tjenester til bowling- og biljardvirksomheten ikke kunne karakteriseres som fellesanskaffelser i merverdiavgiftslovens forstand. Det ble vist til at anskaffelsene ikke for noen del var til faktisk bruk i serveringsvirksomheten. I stedet ble tilknytningen til serveringsvirksomheten betegnet som rent bedriftsøkonomisk. Dersom en slik tilknytning skulle aksepteres, ville det bety fradragsrett for inngående avgift på anskaffelser som kun brukes i virksomhet det ikke svares utgående avgift av. En slik forståelse av fradragsreglene ville innebære en form for utilsiktet statlig subsidiering av ikke-avgiftspliktig/avgiftsunntatt virksomhet. Dessuten ville det kunne innebære en konkurransevridning mellom næringsdrivende med delt virksomhet og næringsdrivende som utelukkende har ikke-avgiftspliktigvirksomhet.

Kort tid etter Bowlingdommen, avsa Agder lagmannsrett dom i ankesaken vedrørende Kristiansand dyrepark. Kristiansand Dyrepark ASA driver virksomhet med omsetning av inngangsbilletter til dyrepark. I parken tilbyr selskapet serveringstjenester. I tillegg omsetter selskapet suvenirer samt reklametjenester og royalty rettigheter. Selskapet har full fradragsrett for inngående avgift på anskaffelser til servering, kiosk, suvenirsalg mv, og delvis fradrag for inngående avgift på felles infrastruktur, som gangveier mv. Selskapets krav gjaldt attraksjonene i dyreparken. Det ble anført at det forelå rett til forholdsmessig fradrag for inngående avgift på oppføring og drift av innhegninger og bur, dyrefôr, veterinærtjenester mv. fordi disse anskaffelsene utgjør nødvendige forutsetninger for den avgiftspliktige omsetningen. I dom 10.juli 2008, viste lagmannsretten til premissene i Bowlingdommen og frifant staten (UTV-2008-1210). Kristiansand Dyrepark ASA anket lagmannsrettens dom til Høyesterett. I ankeerklæringen ble det blant annet fremhevet at det nettopp er retten til å benytte navn og bilder av dyreparkens attraksjoner i markedsføringen av egne produkter royaltykunden betaler for. Likeledes ble det påpekt at suvenirene, eksempelvis t-skjorter og kosedyr, er utviklet basert på parkens attraksjoner. Det ble dessuten vist til flertallets premisser i Tønsberg Boligdommen. Høyesteretts ankeutvalg fant enstemmig at verken avgjørelsens betydning utenfor den foreliggende saken eller andre forhold tilsa at saken skulle fremmes for Høyesterett.

På bakgrunn av Bowlingdommen og ankeutvalgets slutning i dyreparksaken, må det nå slik vi ser det kunne legges til grunn at Høyesterett har slått fast hva som er vurderingstemaet når man skal ta stilling til om det foreligger en fellesanskaffelse/fellesutgift. I Bowlingdommen, premiss 38, uttalte førstvoterende: ”Skal jeg oppsummere rettstilstanden så langt, vil jeg si at fradrag kan kreves for anskaffelser og driftsutgifter til avgiftsfri virksomhet, forutsatt at de er en innsatsfaktor for omsetningen av avgiftspliktige ytelser. Er anskaffelsen til direkte, faktisk bruk i begge virksomheter, vil kravet være oppfylt, forutsatt at den er relevant og har naturlig og nær tilknytning. En ren bedriftsøkonomisk tilknytning vil normalt ikke være tilstrekkelig.”

Det er altså ikke tilstrekkelig for fradragsrett at en anskaffelse som er til direkte, faktisk bruk i en ikke-avgiftspliktig virksomhet også har økonomisk betydning for den avgiftspliktige virksomheten som den næringsdrivende driver.

Slik skattekontoret ser det er faktum i Kristiansand Dyrepark dommen mer sammenliknbar med det foreliggende tilfellet, enn Start Toppfotball-saken. Også i Kristiansand Dyrepark kan man nyte avgiftspliktig mat/drikke/snacks mens man ser på eller deltar på noen av attraksjonene i parken. Etter skattekontorets oppfatning tilbyr også Kristiansand Dyrepark en totalopplevelse for de besøkende i likhet med hva Klager AS tilbyr. I Start Toppfotball dommen ble salg av avgiftspliktig mat og drikke ansett som en integrert del av konsertopplevelsen. I Kristiansand Dyrepark dommen gikk lagmannsretten gjennom de forskjellige hovedtypene avgiftspliktig virksomhet og fant at attraksjonene ikke var til direkte faktisk bruk i henholdsvis spisestedvirksomhet og kioskvirksomhet ved salg av suvenirer etc. Tilsvarende kan ikke skattekontoret se at attraksjonene til Klager AS er til direkte faktisk bruk til den avgiftspliktige delen av virksomheten ved salg av popcorn, sukkerspinn, brus etc."

Klagers innsigelser

Som bakgrunn for saken og som et sentralt grunnlag for klagen viser klager til rettskraftig dom av 25.06.2013 fra Agder lagmannsrett vedrørende Start Toppfotball AS hvor det ble slått fast at utgifter til lys, lyd, scene og lyd er fellesanskaffelser til bruk både i avgiftsfri omsetning med billettinntekter til konsertarrangement og avgiftspliktig omsetning av mat og drikke.

Det anføres at attraksjonene i Klager på samme måte som scenen  i saken vedrørende Start Toppfotball AS må anses som fellesanskaffelser for virksomheten og følgelig som relevante anskaffelser også for virksomhet med salg av mat og drikke. Det vises til at besøkende til tivoliet normalt vil kjøpe både billetter til attraksjonene og mat og drikke i forbindelse med dette. Det gjøres gjeldende at i likhet med konsertopplevelsen i Startdommen er den opplevelsen man kjøper i tivoliet en totalopplevelse der den avgiftspliktige og den avgifts unntatte virksomheten har en nær og naturlig tilknytning, og det er vanskelig å tenke seg at man kan ha den ene virksomheten uten samtidig å ha den andre. Det anføres at klager har krav på forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader som gjelder attraksjonene, enten dette gjelder kjøp, leie, reparasjon, import eller vedlikehold. Det anføres videre at klager kan legge til grunn en fordelingsnøkkel basert på omsetning innenfor og utenfor avgiftsområdet når det gjelder attraksjonene jf. merverdiavgiftsforskriften § 8-2-2.

Skatt X har i vedtaket vist til Rt. 2008 side 932; Bowlingdommen, og til lagmannsretts dom av 10. juli 2008 vedrørende Kristiansand Dyrepark. Når det gjelder dyrepark dommen fremhever klager at det er viktig at Klagenemnda blir informert om de spesielle omstendighetene som rådet i forbindelse med avsigelse av dom i denne saken. Dom i Høyesterett i Bowlingsaken ble avsagt rett før voteringen i lagmannsretten i saken vedrørende Kristiansand Dyrepark, og Bowlingdommen var følgelig avgjørende for utfallet av dyrepark saken i lagmannsretten. Dette har klager diskutert med advokat Per Oskar Tobiassen som var prosessfullmektig for Kristiansand Dyrepark i lagmannsretten. Det vises til at han har bekreftet at dommen ble avsagt kort tid før prosedyrene i lagmannsretten startet, og følgelig uten at prosessfullmektigene hadde fått forberedt seg på å analysere dommen opp mot foreliggende faktum i dyreparksaken.

Det vises til at Høyesterett i Bowlingdommen i premiss 38 satte som kriterium at inngående merverdiavgift måtte være en direkte innsatsfaktor i avgiftspliktig virksomhet for å gi grunnlag for fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 8-1. Det gjøres gjeldende at dette kriteriet ikke synes å være forenelig med andre rettsavgjørelser; Sira Kvina-dommen, Norwegian Contractors-dommen og Elkjøpdommen. Det vises til at i alle disse dommene legger Høyesterett til grunn at vurderingstemaet når det gjelder fradrag for inngående merverdiavgift er hvorvidt anskaffelsen har en nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten i selskapet.

I  klagen fremholdes det videre at lagmannsrettens premisser i saken vedrørende Kristiansand Dyrepark fremstår som noe uklare, idet det kan synes som om retten forstår Bowlingdommen slik at når en anskaffelse er til bruk i unntatt virksomhet, må den også være til direkte faktisk bruk i den avgiftspliktige virksomheten for å anses som en fellesanskaffelse. Blant annet vises det til at saken skiller seg fra Hunsbedt-dommen der reklamen var klistret/montert direkte på rallybilen. Da det verken er påmontert eller påklistret reklame direkte på henholdsvis tigre og aper, foreligger det ikke fradragsrett.

Med andre ord, viser klager til, synes retten å mene at det eksisterer et vilkår om direkte faktisk bruk for fradragsrett. Det pekes på at når denne dommen ses opp mot Sira Kvina-dommen og Norwegian Contractors-dommen, foreligger det nå en viss divergens i rettspraksis, da de sistnevnte dommer uttrykkelig legger til grunn at det ikke gjelder noe krav om direkte faktisk bruk i den avgiftspliktige virksomheten.

Høyesteretts avgjørelse i Elkjøpsaken bekrefter etter klagers oppfatning at det ikke kan oppstilles et krav om at en anskaffelse må være til direkte faktisk bruk avgiftspliktig virksomhet for at det skal foreligge fradragsrett for inngående merverdiavgift.

Det vises til at Høyesterett i Elkjøpsaken avsa dom på at inngående merverdiavgift relatert til kostnader for oppføring av tomannsbolig som skulle byttes mot tomt til oppføring av nytt kontorbygg til selskapet, var fradragsberettiget. Det vises til premiss 43 i dommen der det uttales: "For at det skal foreligge fradragsrett må anskaffelsen eller oppofrelsen være relevant for virksomheten og ha en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til denne. De grunnleggende avgjørelsene er RT 1985-93 (Sira Kvina) og RT 2001-1497 (Norwegian Contractors). I enkelte senere avgjørelser har det til dels vært benyttet noen andre formuleringer, men disse avgjørelsene kan ikke oppfattes slik at de tilknytningskriterier som ble oppstilt i Rt-1985- 93 og Rt-2001-1497 er blitt endret."

Klager viser til at det i Elkjøpsaken fra Statens side ble prosedert kraftig på at premiss 38 i Bowlingdommen (direkte innsatsfaktor) måtte være retningsgivende, noe staten ikke medhold i av Høyesterett, og den inntatte kommentar ovenfor må sees i lys av dette.

Klager mener at Skatt X ikke kan velge bare å se hen til Dyreparkdommen og Bowlingdommen så lenge det foreligger annen og nyere rettspraksis som tilsier at de kriteriene for fradragsrett som er oppstilt i disse dommene er for strenge.

Det anmodes om at Klagenemnda for merverdiavgift legger til grunn de vurderingskriterier som retten gir anvisning på i Elkjøpdommen, og anerkjenner at en forholdsmessig del av kostnader relatert til attraksjoner i tivoliet anses for å ha en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige salgsvirksomheten i tivoliet slik at selskapet kan få forholdsmessig fradrag for disse.

Faktaavklaring i klagerunden

Skattekontoret ba i e-post av 30.10.2014 om ytterligere opplysninger i saken. Det ble vist til brevet av 16.12.2013 som var en forklaring til innsendte tilleggsoppgaver for 5. og 6. termin 2010 og 2011. Her fremgikk det at tivolidriften hadde endret karakter de siste årene, og at tivoliet blant annet også tilbudte konserter og underholdning. Skattekontoret ba om å få spesifisert antallet tivoliarrangement som ble avholdt i henholdsvis 2010 og 2011, herunder hvor mange av disse arrangementene som var inklusive konserter og/eller underholdning. På de arrangementene hvor det ble avholdt konsert og/eller underholdning ble det bedt om å få navn på artist/gruppe og lengden på opptredenen.

Klager opplyste følgende i e-post av 13.11.2014: "Poenget i søknaden vår er vel at Tivoli endrer karakter, og det er en totalopplevelse man drar til - ikke spesifikke ting som Popcorn eller Karusell. Det er begge deler. Tivoliet er en del av et opplevelseskonsept, festival eller arrangement. Noen arrangementer står Klager for selv, mens for andre er Klager del av en større helhet (G, H, I, J osv.).

Poenget er at tivoliet har endret karakter - fra 2010 til i dag hvor det er mye mer som trengs for å fange gjestenes oppmerksomhet og trekkraft.

2011: Akrobatikkshow X meter i lufta, X minutter varighet. Gjennomgående gjennom hele sesongen på alle steder Klager var.

2013: Festdager C - (K, L, M) N - (O, P, Q, R)

2014: Festdager C (S, T, U, V, R) Festdager W (S, Y, V, R, T, U) Festdager F (S, Y, V, R, T, U) Festdager D (S, Y, V, R, T, U)"

Vedrørende klagers merknader til innstillingen Klager har i brev av 18.12.2014 kommet med merknader til innstillingen. Etter klagers oppfatning kan innstillingen gi inntrykk av at selskapet har kommet med misvisende informasjon vedrørende virksomheten. Det siteres fra merknadene: "Bakgrunnen for at vi i vårt brev til Skatt X av 16. desember 2013 redegjorde for kultur arrangementer i regi av selskapet, var at vi mener at det er viktig å skape forståelse for at Klager omfatter mer enn kun tivolivirksomhet. Etter vår oppfatning er det et poeng i forhold til å kunne trekke paralleller til både Start fotball dommen, Porthuset dommen, Hunsbedt dommen og Elkjøp dommen, at skattekontoret forstår forretningskonseptet. Vi ønsker med andre ord å få frem at det dreier seg om salg av en totalpakke bestående av klassisk tivoli underholdning, salg av mat og drikke og kultur arrangementer. Det er jo ikke slik at kulturarrangementene i seg selv gir grunnlag for økt fradragsrett da dette jo er en unntatt virksomhet. Vår informasjon vedrørende dette er følgelig gitt for å gi et mest mulig riktig bilde av virksomheten slik den har utviklet seg i den senere tid, og slik utviklingen vil være også i årene som kommer.

Det vi uttaler i vårt brev av 16. desember 2013 er følgelig at Klager i større grad enn tidligere leverer en totalopplevelse til de som besøker tivoliet, ved at det satses også på underholdning/konserter i tillegg til den ordinære virksomheten.

Som det fremgår av vår e post datert 13. november 2014 har dette utviklet seg gradvis fra kun et akrobatikkshow på alle forestillinger i 2011, til to egne arrangementer i 2013, som gikk over flere dager, samt 4 egne arrangementer i 2014, som også gikk over flere dager. Dette er arrangementer der Klager betaler for hele arrangementet. I tillegg er det i 2014 avviklet kulturarrangementer i samarbeid med tivolivirksomheten i flere byer i Z. Når det gjelder disse arrangementene er det andre selskap som er ansvarlig for arrangementet, men dette skjer i samarbeid med Klager, og Klager betaler en andel av billettinntektene til arrangøren."

Skattekontorets vurdering av klagen

Vurderingstemaet i saken er om inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i avgiftsunntatt tivolivirksomhet (karuseller mv.) er fradragsberettiget i utgående avgift som stammer fra avgiftspliktig salgsvirksomhet av "mat og drikke". Spørsmålet er nærmere bestemt om tivoliattraksjonene (karuseller mv.) utgjør en fellesanskaffelse i tivolivirksomheten fordi det må legges til grunn at tivoliattraksjonene også er til bruk i tivoliets avgiftspliktige salgsvirksomhet.

Innledningsvis skal det bemerkes at tivoliet er et såkalt "omreisende tivoli". Det følger av mval § 3-7 at omsetning av tjenester i form av adgang til "omreisende tivoli" er unntatt fra merverdiavgiftsloven. Av forarbeidene til loven følger det at unntaket i § 3-7 også omfatter adgang til attraksjoner på omreisende tivoli. Det er således på det rene at billetter til attraksjonene skal omsettes uten merverdiavgift, og at attraksjonene brukes i avgiftsunntatt virksomhet.

Tivoliet omsetter også is, sukkerspinn, brus, pølser mv., heretter omtalt som "mat og drikke". Salg av "mat og drikke" er avgiftspliktig omsetning i henhold til hovedregelen i mval § 3-1.

På bakgrunn av at tivoliet både har avgiftspliktig og avgiftsunntatt omsetning, driver tivoliet såkalt delt virksomhet.

For 2010 og 2011 utgjorde den avgiftspliktige omsetningen henholdsvis 15 % og 18 % av den samlede omsetningen. Spørsmålet om fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser og vedlikehold av tivoliattraksjoner må avgjøres på bakgrunn av mval § 8-1 og § 8-2, med tilhørende rettspraksis.

Etter merverdiavgiftsloven § 8-1 har registrerte næringsdrivende rett til fradrag for inngående avgift på varer og tjenester anskaffet "til bruk i" virksomhet med avgiftspliktig omsetning, når ikke annet følger av bestemmelsene i lovens kapittel 8. Fradragsretten omfatter ikke inngående avgift på varer og tjenester anskaffet til bruk i ikke-avgiftspliktig virksomhet. For virksomheter som består av en avgiftspliktig og en ikke-avgiftspliktig del (såkalte delte virksomheter) kan inngående avgift på varer og tjenester som anskaffes til bruk under ett i en avgiftspliktige og den ikke-avgiftspliktige delen av virksomheten  – fellesanskaffelser – kan fradragsføres forholdsmessig, jf. merverdiavgiftsloven § 8-2 (1).

I angjeldende klagesak må det således vurderes om tivoliattraksjonene er anskaffet til bruk både i den avgiftspliktige salgsvirksomheten og den avgiftsunntatte salgsaktiviteten av billetter til attraksjonene. Spørsmålet er hvilket krav til tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten som skal stilles i et slikt tilfelle.

Klager mener at den rettskraftige lagmannsrettsdommen vedrørende Start toppfotball AS (Startdommen) av 25.06.2013 tilsier at attraksjonene i tivoliet må anses som fellesanskaffelser. Det vises til at Start toppfotball fikk medhold i at utgifter til scene, lys og lyd er fellesanskaffelser til bruk både for den avgiftsunntatte omsetningen i form av billettinntekter til konserten, og den avgiftspliktige omsetningen i form av mat og drikke. Retten anså konserten som ett integrert arrangement der det var en naturlig tilknytning mellom konserten og salgsvirksomheten, og at begge virksomheter var et ledd i en totalopplevelse. Retten kom således til at det var en nærmere tilknytning mellom virksomhetene enn den rent bedriftsøkonomiske, selv om selve scenen, som var en del av vurderingstemaet i dommen, var forbeholdt artisten. Scenen ble følgelig ansett som en relevant anskaffelse og en innsatsfaktor i den avgiftspliktige virksomheten med salg av mat og drikke.

Skattekontoret vil bemerke at Startdommen har begrenset rettskildemessig vekt. Det vises til at dommen ble anket, men at Høyesterett nektet anket fremmet med den begrunnelse at "verken avgjørelsens betydning utenfor den foreliggende sak eller andre forhold tilsier at anken blir prøvd".

Skattekontorets oppfatning er for øvrig at faktum i saken vedrørende Start toppfotball (Elton John-konserten) skiller seg fra faktum i angjeldende klagesak. Det vises til at Startdommen gjaldt et konsertarrangement på et lukket område hvor det måtte løses billett for å få adgang. Retten kom til at dette var et integrert arrangement med kultur og salgsvirksomhet, der det var en naturlig og nær tilknytning mellom konserten og salgsvirksomheten.

Skattekontoret vil peke på at tivolivirksomheten ikke foregår på et område der det må løses billett for å få adgang. Det ble ikke arrangert konserter av tivoliet i 2010 og 2011.

Skattekontoret vil i anledning ovennevnte presisere at det faktum klager oppgav i forklaringsbrev til tilleggsoppgavene for 2010 og 2011, er upresist. Klager anførte bl.a. at tivolivirksomheten hadde endret seg svært mye de siste årene og at tivoliet i langt større grad enn tidligere leverte en totalopplevelse. Det ble bl.a. anført at tivolidriften også bestod av konserter og underholdning. Det ble uttalt at tivoliet satset stort på underholdning til alle aldersgrupper, og at dette var viktig for totalopplevelsen. Det ble vist til at tivoliet selv står for en rekke arrangementer, for eksempel festdager i C, D, E og F.

Det følger imidlertid av e-posten fra klager av 13.11.2014 at det ikke ble tilbudt konserter i 2010 og 2011, og at tivoliet heller ikke arrangerte "Festdager" disse årene. Det eneste underholdningstilbudet som ble gitt, utover tradisjonelle tivoliattraksjoner, var et akrobatikkshow av 20 minutters varighet som gjennomgående ble arrangert alle steder tivoliet var i 2011. Skattekontoret kan derfor ikke se at klager har sannsynliggjort at tivoliet i 2010 og 2011 "satset stort" på underholdning til alle aldersgrupper, og at underholdningen var en viktig del av totalopplevelsen, slik det ble anført både i forklaringsbrevet til tilleggsoppgavene og i klagen.

Skattekontoret legger til grunn at tivolidriften i 2010 og 2011 i all hovedsak bestod i at det ble arrangert tivoli på et område med fri adgang for publikum. På tivoliområdet ble det om hverandre både drevet avgiftspliktig salgsvirksomhet av "mat og drikke", samt solgt billetter til attraksjoner som var unntatt merverdiavgift.

Skattekontoret mener at faktum i angjeldende klagesak har større likhetstrekk med faktum i Bowlingdommen enn i faktum i Startdommen. Faktum i Bowlingdommen var at det ble drevet bowling/biljard- og kafe og reklamevirksomhet i et stort åpent lokale på 1600 kvm i et kjøpesenter. I lokalene var det 13 biljardbord og 14 bowlingbaner. Midt i rommet var det en serveringsøy for bestilling av mat og drikke og en resepsjon for utleie/utlån av utstyr til bowling og biljard. Fastmontert ved utkastområdet for bowlingbanene var det plassert sittegrupper hvor man kunne innta mat og drikke. I lokalene var det også reklameplakater og reklamespots, samt reklame på monitorer ved bowlingbanene, som i tillegg til reklamen også viste resultatet fra spillet.

Fra Bowling 1 Strømmen AS sin side ble det anført at kafe- og bowling/biljard-virksomheten var totalt integrert, og at det ikke var naturlig å se bowling- og biljardutstyret som utelukkende til bruk for spilldelen. Det ble anført at spillet var en del av totalopplevelsen for kafegjestene, og omvendt. Det ble vist til at fortæringen av mat og drikke foregikk overalt i lokalet, også ved og av og til på biljardbordene.

Høyesterett uttaler i premiss 38 at fradrag for inngående merverdiavgift kan kreves for anskaffelser og driftsutgifter til avgiftsfri virksomhet, forutsatt at de er en innsatsfaktor for omsetningen av avgiftspliktige ytelser. Er anskaffelsen til direkte, faktisk bruk i begge virksomheter, vil kravet være oppfylt, forutsatt at den er relevant og har naturlig og nær tilknytning. En ren bedriftsøkonomisk tilknytning vil normalt ikke være tilstrekkelig.

I premiss 39 konkluderer Høyesterett med at driftsmidlene i bowling- og biljardvirksomheten ikke er til faktisk bruk i serveringsvirksomheten – ut over den at utstyret er synlig i lokalene. Det ble konkludert med at hovedtilknytningen var den rent bedriftsøkonomiske og at det ikke forelå fradragsrett.

Høyesteretts uttalelser i Bowlingdommen tilsier at det for delte virksomheter må legges til grunn at vilkåret for at en anskaffelse skal kunne anses å være en fellesanskaffelse, er at anskaffelsen er en innsatsfaktor til direkte, faktisk bruk i begge virksomheter. Dersom anskaffelsen er til direkte, faktisk bruk i begge virksomheter vil det foreligge fradragsrett forutsatt at anskaffelsen er relevant og har naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten, jf. mval § 8-1 og 8-2.

Klager hevder at uttalelser i premiss 38 i Bowlingdommen ikke er forenlig med andre rettsavgjørelser avsagt av Høyesterett. Etter klagers syn bekrefter Høyesterett i Elkjøpdommen at det ikke kan oppstilles et vilkår om direkte faktisk bruk for fradragsrett. Når dommen ses opp mot Sira Kvina-dommen og Norwegian Contractors-dommen, foreligger det etter klagers oppfatning en viss divergens i rettspraksis, da de sistnevnte dommer uttrykkelig legger til grunn at det ikke gjelder noe krav om direkte faktisk bruk i den avgiftspliktige virksomheten.

Skattekontoret vil bemerke at høyesterettsdommene vedrørende Sira-Kvina og Norwegian Contractors gjaldt virksomheter som utelukkende hadde avgiftspliktig omsetning. Problemstillingen i begge sakene var hvilken betydning oppofrelsen kunne sies å ha for den næringsdrivendes egen avgiftspliktige virksomhet. Spørsmålet var om investeringer og tiltak som kom andre rettssubjekter til gode, kunne trekkes fra.

I Bowlingdommen ble det presisert at hverken Sira Kvina-dommen eller Norwegian Contractors-dommen gjaldt direkte samme problemstilling som den som var til vurdering i Bowlingsaken. Bowlingsaken gjaldt en situasjon der oppofrelsen, helt eller delvis, var pådratt som ledd i ikke-avgiftspliktig virksomhet. I Bowlingdommen ble det bl.a. vist til førstvoterende i Norwegian Contractors-dommen som på side 1502 uttrykkelig sa, at det "er ikke nødvendig å gå inn på tilfeller hvor oppofrelsen kan sies dels å gjelde virksomhet som ligger innenfor avgiftsområdet, dels virksomhet som ligger utenfor". Slike situasjoner reiser særlige problemer, der behovet for presis avgrensing av fradragsretten må vurderes særskilt.

Skattekontoret legger til grunn at tilknytningskravet som er oppstilt i Bowlingdommen ikke står i noen motstrid til tilknytningskravet som er oppstilt i dommene vedrørende Sira-Kvina og Norwegian Contractors. Dommene vedrørende Sira-Kvina og Norwegian Contractors gjelder ikke tilknytningskravet for delte virksomheter.

I klagen anføres det at skattekontoret ikke kan velge og bare se hen til Dyreparkdommen og Bowlingdommen så lenge det foreligger annen og nyere rettspraksis som tilsier at de kriteriene for fradragsrett som er oppstilt i disse dommene er for streng. Det vises til at Høyesterett i Elkjøpsaken i 2012 avsa dom på at inngående merverdiavgift relatert til kostnader for oppføring av tomannsbolig som skulle byttes mot tomt til oppføring av nytt kontorbygg til selskapet, var fradragsberettiget. Etter klagers oppfatning, bekreftet Høyesterett i dommen at det ikke kan oppstilles et krav om at anskaffelsen må være til direkte faktisk bruk i avgiftspliktig virksomhet for at det skal foreligge fradragsrett for inngående merverdiavgift. Skattekontoret er ikke enig i klagers tolkning av Elkjøpdommen (Rt.2012 side 432). Det følger av premiss 45 – 47 at også denne dommen gjelder en annen type problemstilling enn hva som ble vurdert av Høyesterett i Bowlingdommen. I Elkjøpdommen la Høyesteretts flertall til grunn at Elkjøp kun drev avgiftspliktig virksomhet, og at bytte av tomt ikke skulle anses som avgiftsunntatt virksomhet fordi tomtebyttet ikke hadde noen egenverdi for Elkjøp, men var et vilkår for at selskapet skulle få tilstrekkelig stort tomt til å oppføre en ny forretningseiendom. Det vises til premiss 45 – 47 hvor Høyesteretts flertall uttaler: "Det grunnleggende tvistespørsmål i vår sak er imidlertid ikke tilknytningskriteriene, men avgrensningen av virksomhetsbegrepet i merverdiavgiftsloven § 21 første ledd første punktum. Det følger av merverdiavgiftsloven § 5a at omsetning av fast eiendom ikke er merverdiavgiftspliktig. Bytte omfattes av omsetningsbegrepet, se § 3 nr. 3. Elkjøps bytte av Nordbyhagaveien 43 mot Solheimveien 20 er dermed en avgiftsfri omsetning. Staten har anført at dersom det i en avgiftspliktig virksomhet blir foretatt en avgiftsfri transaksjon, må det ha den konsekvens at det ikke kan kreves fradrag for inngående avgift på anskaffelser og oppofrelser som knytter seg til den avgiftsfrie transaksjonen. Denne betraktningsmåte kan imidlertid etter min mening ikke føre frem.

Fradragsretten etter § 21 første ledd første punktum gjelder anskaffelser eller oppofrelser «til bruk i virksomhet med omsetning som nevnt i kap. IV», dvs. merverdiavgiftspliktig omsetning. Ved fastleggelsen av hvilke transaksjoner som inngår i den avgiftspliktige virksomhet, kan de enkelte transaksjonene ikke vurderes isolert, men må ses i sammenheng. Det er i og for seg ikke noe til hinder for at en enkeltstående avgiftsfri transaksjon kan bli ansett som egen virksomhet, men dette avhenger av de konkrete omstendigheter og kan ikke legges til grunn som en generell regel. Det må etter mitt syn være en grunnleggende forutsetning for at en enkeltstående avgiftsfri transaksjon skal bli ansett som en særskilt virksomhet, at transaksjonen har en egenverdi for den avgiftspliktige. Hvis transaksjonen ikke utgjør en selvstendig målsetning for den avgiftspliktige, men bare inngår som middel i å oppnå en målsetning innenfor den avgiftspliktige virksomhet, kan transaksjonen etter min oppfatning ikke betraktes som egen virksomhet, men må anses som ledd i den avgiftspliktige virksomhet.

For Elkjøp har byttet av Nordbyhagaveien 43 mot Solheimveien 20 ikke hatt noen egenverdi, men vært et vilkår for at selskapet skulle få tilstrekkelig stor tomt i Solheimveien til å oppføre ny forretningsbygning. Dette eiendomsbyttet kan derfor ikke anses som særskilt virksomhet, men må anses foretatt som ledd i Elkjøps handelsvirksomhet. Hvorvidt Elkjøp skal kunne kreve fradrag for inngående avgift på kostnadene til oppføring av tomannsbolig i Nordbyhagaveien 43, må etter dette avgjøres ut fra om disse kostnadene har vært relevante for Elkjøps handelsvirksomhet og har tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til denne."

Skattekontoret legger til grunn at det ikke er noen motstrid mellom resultatene i Elkjøpdommen og Bowlingdommen/Dyreparkdommen, jf. at det er ulike problemstillinger som er vurdert.

Hva gjelder Dyreparkdommen bemerker klager forhold som tilsier at denne bør tillegges begrenset rettskildemessig vekt. Skattekontoret er enig i domsresultatet i denne saken, men mener også at den rettskildemessige betydningen av denne dommen, på samme måte som Startdommen, er begrenset. Vi går derfor ikke nærmere inn på denne dommen. Skattekontoret vil understreke at det ikke foreligger nyere rettspraksis fra Høyesterett enn Bowlingdommen mht. hvilke tilknytningskrav som gjelder for delte virksomheter. Skattekontoret mener etter dette at det avgjørende for saken må være hvorvidt tivoliattraksjonene er en innsatsfaktor til direkte, faktisk bruk både i den avgiftspliktige salgsvirksomheten og den avgiftsunntatte virksomheten, jf. Bowlingdommen.

Skattekontoret mener at det er klart at tivoliattraksjonene ikke er til direkte, faktisk bruk i salgsvirksomheten av mat og drikke. Det vises til at selve tivoliattraksjonene ikke benyttes som utsalgssted for mat og drikke, og at det ligger i sakens natur at tivoliattraksjonene ikke er egnet som faktisk innsatsfaktor ved salg av mat og drikke. Skattekontoret legger til grunn at tivoliattraksjonenes tilknytning til den avgiftspliktige salgsvirksomheten er rent bedriftsøkonomisk ved at tivoliattraksjonene genererer økt avgiftspliktig omsetning av "mat og drikke", på tilsvarende måte som tilknytningen mellom salgsvirksomheten og bowling-/biljardvirksomheten i Bowlingdommen. Underholdningselementene som kommer i tillegg til den tradisjonelle tivolivirksomheten med karuseller mv. endrer etter skattekontorets oppfatning ikke tilknytningens karakter.

Oppsummeringsvis legger skattekontoret til grunn at tivoliattraksjonene ikke kan anses som fellesanskaffelser i 2010 og 2011, fordi tivoliattraksjonene ikke har vært til direkte, faktisk bruk i tivoliets avgiftspliktige salgsvirksomhet av "mat og drikke".  Vilkårene for fradragsrett etter mval § 8-2, jf. 8-1 er ikke til stede. 

Vedrørende klagers merknader til innstillingen

Klager mener at innstillingen kan gi inntrykk av at selskapet har kommet med misvisende informasjon vedrørende virksomheten.

Skattekontoret vil til ovennevnte bemerke at det er uttalt i innstillingen at faktafremstillingen som ble gitt i forklaringsbrevet av 16.12.2013 var upresis. Det vises til at brevet av 16.12.2013 var en forklaring til tilleggsoppgavene som ble innsendt for 5. og 6. termin 2010. Det faktum som gis i forklaringsbrevet bør derfor være representativt for situasjonen i perioden september – desember 2010.

Klager sendte 24.02.2014 inn en tilleggsoppgave for 2011. I tilleggsoppgaven er det vist til forklaringsbrevet av 16.12.2013. Også for 2011 bør faktafremstillingen i forklaringsbrevet være dekkende for situasjonen i 2011.

I forklaringsbrevet av 16.12.2013 opplyses bl.a følgende under avsnittet "Faktum": ..."I tillegg til tradisjonelle attraksjoner (karuseller mv), består driften av spill, lotterier, mange utsalgssteder for mat og drikke, konserter, underholdning, utstillere mv. Klager står selv for en rekke arrangementer, for eksempel Festdager i C, D, E og F, i tillegg til en rekke enkeltarrangementer i hele Z. Klager satser stort på underholdning til alle aldersgrupper, både barn, ungdom og voksne. Det tas ikke særskilt betalt for denne underholdningen, som imidlertid er en viktig del av totalopplevelsen i tivoliet. Det koster ingenting å komme inn på tivoliet. De besøkende kan derfor velge og kun kjøpe mat/drikke, mens de hører på en konsert. ..."

Det er i klagerunden avklart at Klager ikke arrangerte konserter i 2010 og 2011. Det er også avklart at tivoliet ikke arrangerte "Festdager i C, D, E og F" i 2010 og 2011. Skattekontoret er av den oppfatning at faktafremstillingen i brevet av 16.12.2013 var  upresis i forhold til tivolidriften i 2010 og 2011.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

Ve d t a k:

Det påklagede vedtak stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum:

"Enig i at tivoliattraksjonene ikke er i direkte faktisk bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Spørsmålet er imidlertid om dette er et krav, jf. Bowling-, Dyreparksaken og Start Toppfotball. Elkjøpdommen gjelder etter min mening en annen type problemstilling. I Start Toppfotball ble det lagt vekt på at det tilbys salg av mat og drikke som en integrert del av konsertopplevelsen, dvs noe mer og en nærmere - mer integrert - sammenheng enn en rent bedriftsøkonomisk betydning. Jeg mener Klager har tydeligere parallell til Bowling - og dyreparkdommen enn Start Toppfotball og Porthuset. Tjenestene som omsettes på et tivoli er etter min mening ikke på samme måte del av et totalkonsept med integrerte tjenester som ledd i en pakke. Jeg mener derfor at tivoliattraksjonene ikke kan anses som en fellesanskaffelse til delvis bruk i den avgiftspliktige omsetningen av reklame kioskvarer mv. Det foreligger derved ikke forholdsmessig fradragsrett for anskaffelse av attraksjonene.

Klagers henvisning til at Bowlingdommen og dommen vedrørende Kristiansand dyrepark ble avsagt under spesielle omstendigheter, mener jeg er noe søkt. Faktum er at Høyesterett og Lagmannsretten har avsagt to rettsavgjørelser som angår et nokså parallelt tilfelle. Dette må klagenemnda forholde seg til."  

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: "Uenig. De tilfeller hvor rettspraksis har innrømmet fradrag uten direkte faktisk bruk i egen aktivitet, er tilfeller hvor anskaffelsen er en forutsetning for å utøve eller utvikle den avgiftspliktige aktiviteten (f.eks Norwegian Contractors, Sira Kvina, Elkjøp). Når det gjelder spørsmålet om fellesanskaffelser i pliktig/unntatt bruk, setter Bowling1 dommen nedre grense med premisset rundt bedriftsøkonomisk tilknytning. Det kreves derfor normalt direkte faktisk bruk for fradragsrett for slike anskaffelser og dette spørsmålet har vært vurderingstema i senere avgjørelser (Kristiansand dyrepark og Start toppfotball). Etter mitt syn er det å se på konsert mens det konsumeres mat og drikke en naturlig kombinasjon. Å konsumere mat og drikke i karusell er etter min vurdering ikke den samme naturlige kombinasjonen."

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.