Klagenemnda for merverdiavgift

KMVA 8441

Publisert: 31.03.2015
Avgitt 10.02.2015

Saksnummer KMVA 8441

Klagenemndas avgjørelse ved skriftlig votering 11. februar 2015

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Økning avgiftspliktig omsetning av mat og drikke på bakgrunn av manglende innslag på kasseapparatet, observasjoner av kontantsalg og forbruk emballasje og spisepinner. 20 % tilleggsavgift på skjønnsfastsatt utgående avgift

Samlet påklaget beløp utgjør kr 185 678

Stikkord: Skjønnsfastsatt omsetning Tilleggsavgift

Bransje: Gatekjøkken

Mval: § 18-1 (1) b, § 21-3

Skatteetaten.no: Skjønnsfastsettelse og endring

Innstillingsdato : 13, januar 2015

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse ved skriftlig votering 11. februar 2015 i sak KMVA 8441 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g :

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx, har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 4. termin 2010. Virksomheten består i drift av et spisested/gatekjøkken. Daglig leder og styreleder i selskapet er A. Aksjene er fordelt 50/50 mellom A og B.

På bakgrunn av etterkontroll for inntektsårene 2011 og t.o.m. 30.06.2012, jf. rapport av 13.12.2012, fattet skattekontoret den 25.04.2014 vedtak om etterberegning av avgift, tilleggsavgift og renter. Total fastsatt merverdiavgift utgjør kr 154 732, 20 % tilleggsavgift kr 30 946 samt renter kr 9 303.

Foreløpig klage fra Advokatfirmaet C v/ advokat D er datert 19.05.2014. Fullstendig klage er av 25.09.2014. Klagefristen er overholdt.

Påklaget beløp utgjør :
Termin Utgående avgift Tilleggsavgift
3. termin 2011 97 537 19 507
3. termin 2012 57 195 11 439

Det vises til vedtaket.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klager ved hans fullmektig. Det er ikke innkommet merknader til innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen :

Dok. nr Dokument Dato
1 Rapport etter bokettersyn 13. desember 2012
2 Vedlegg 1 til rapport
Beregnet kort- og kontantandel på bakgrunn av regnskapet
            "
3 Vedlegg 2 a til rapport
Observasjon kort- og kontantandel 16.10.2012
            "
4 Vedlegg 2 b til rapport
Observasjon kort- og kontantandel 19.10.2012
            "
5 Vedlegg 2 c til rapport
Observasjon kort- og kontantandel 22.10.2012
            "
6 Vedlegg 2 d til rapport
Observasjon kort- og kontantandel 25.11.2012 samt oppsummering
            "
7 Vedlegg 3 til rapport
Type meny fordelt på bokser/emballasje
            "
8 Vedlegg 4 til rapport
Beregning forbruk bokser/emballasje
            "
9 Vedlegg 5 til rapport
Beregning av gjennomsnittlig pris pr salg ut fra varegrupper
            "
10 Varsel om endring av ligning for inntektsårene 2011 og 2012 19. august 2013
11 Oversendelse vedtak endring u/klage skattekontor 25. april 2014
12 Fastsettelse-flere terminer 28. april 2014
13 Foreløpig klage 19. mai 2014
14 Klage vedr. mva 25. september 2014

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende forhold :

1. Skjønnsfastsatt utgående avgift på kr 154 732

2. Tilleggsavgift på kr 30 946

1. Skjønnsfastsatt utgående avgift

Sakens faktum

På bakgrunn av kontrollen for årene 2011 og t.o.m 30.06.2012 fattet skattekontoret den 25.04.2014 vedtak om etterberegning av merverdiavgift og tilleggsavgift. Skjønnsmessig fastsatt utgående avgift utgjorde kr 154 732 samt 20 % tilleggsavgift kr 30 946, totalt kr 185 678. I tillegg er det påløpt renter på kr 9 303. Totalt å betale kr 194 981.

Kontrollen har avdekket at det er uteholdt omsetning blant annet på grunn av manglende registreringer på kasseapparatet, konstatering av at alle kontrollkjøpene ikke er slått inn på kasseapparatet og observasjonskontroller for registrering av kontantandel. Det uteholdte omsetningsbeløpet er fastsatt skjønnsmessig med bakgrunn i avviket mellom regnskapsførte og gjennomsnittlige kontantandeler ved observasjon i oktober og november 2012, med reduksjon for en sikkerhetsmargin i skattyters favør. Det er sannsynliggjort en gjennomsnittlig kontantandel på 19 % som er lagt til grunn. Omsetningen for 2011 og 1. halvår 2012 er således fastsatt ved skjønn, og omsetningen er øket med kr 618 928 og utgående avgift med kr 154 732. Skjønnet består også av en omfordeling av servering og takeaway, da dette skal beregnes med henholdsvis 25 % og 14 % (2011) -15 % merverdiavgiftssats.

Klagen gjelder forøvrig også tilsvarende økt skattepliktig inntekt og 30 % tilleggsskatt for 2011 og t.o.m. 30.06.2012 for de samme forholdene. Skatteklagenemnda skal behandle den delen av klagen.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra vedtaket av 25.04.2014: "Skattekontorets vurdering Endring av ligningen

Endringsadgang:

Etter ligningsloven § 9-5 nr. 1 kan skattekontoret ta opp ethvert endringsspørsmål som gjelder avgjørelse under den ordinære ligning. Før spørsmål om endring tas opp skal det vurderes om det er grunn til det under hensyn til bl.a. spørsmålets betydning, skattyterens forhold, sakens opplysning og den tid som er gått. Jfr. § 9-5 nr. 7.

I dette tilfelle har kontrollen avdekket at det kan være unndratt store beløp i omsetning. Spørsmålet har derfor stor betydning. Virksomheten har hatt mangelfulle rutiner for å registrere omsetning. Skattyterens forhold tilsier derfor også at saken tas opp. Saken er godt opplyst. Saken gjelder inntektsårene 2011 og 2012. Det er dermed ikke gått spesielt lang tid før den tas opp. Jfr. for øvrig nedenfor når det gjelder frister.

Spørsmål om endring av ligningen kan ikke tas opp mer enn ti år etter inntektsåret. Er endringen til ugunst for skattyter skal fristen være to år etter inntektsåret når han ikke har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Jfr. § 9-6.

Skattyter ble varslet om endringen i brev av 19.08.2013. Saken er dermed tatt opp innenfor toårsfristen for begge de aktuelle inntektsår. Dessuten er det i denne saken gitt uriktige og ufullstendige opplysninger, jfr. nedenfor. I utgangspunktet vil derfor tiårsfristen gjelde.

Det foreligger dermed endringsadgang etter ligningsloven.

Skjønnsadgang:

Skattekontoret avgjør hvilket faktisk forhold som skal legges til grunn for ligningen av den enkelte skattyter etter en prøving av de opplysninger han har gitt, og de øvrige opplysninger som foreligger. Jfr. ligningsloven § 8-1 nr. 1. Videre kan skattekontoret sette skattyters oppgaver til side og fastsette grunnlaget for ligningen ved skjønn når det finner at oppgavene ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingene på. Jfr. § 8-2. Etter bokstav a gjelder dette når oppgavene lider av feil, eller regnskapet som oppgavene bygger på ikke er ført i samsvar med lov og forskrifter, og disse forhold svekker tilliten til oppgavene eller regnskapet i sin alminnelighet.

Skattekontoret finner at skattyters oppgaver i dette tilfelle kan settes til side. Det legges da vekt på følgende forhold:

- Observasjonskontroller har avdekket manglende registrering på kassaapparat.
- Kontrollkjøp har avdekket manglende registrering på kassaapparat. Om lag halvparten av kontrollkjøpene er enten ikke slått inn eller er slått inn ufullstendig.
- Kassatelling og avstemming har avdekket differanser som ikke er registrert i dagsoppgjøret.
- Kassaoppgjørene viser en svært lav kontantandel i forhold til kortandel. Observasjonskontrollene har sannsynliggjort at kontantandelen er mye høyere.
- Beregnet omsetning på grunnlag av emballasje sannsynliggjør at den har vært høyere enn det som er oppgitt.
- Beregnet omsetning på grunnlag av spisepinner sannsynliggjør at den har vært høyere enn det som er oppgitt.

I tillegg er det ved to tidligere kontroller i 2012 påvist følgende uregelmessigheter:
- Det er avdekket at ikke alt kontantsalg blir registrert fortløpende på kassaapparatet.
- Det er avdekket at korreksjonsposter ikke blir dokumentert.
- Det er avdekket mangler ved dokumentasjon av kassabeholdningen.
- Kontrollkjøp har avdekket manglende registrering på kassaapparat.
- Ved sammenligning av transaksjonsliste fra betalingsterminalen med innslag på kassaapparatet er det avdekket at ikke alle beløp er slått fortløpende på kassa.

Fordelingen mellom kortsalg og kontantsalg ifølge kassaoppgjørene viser for 2011 en kortandel på 92,6 % og en kontantandel på 7,4 %. For første halvår 2012 viser kassaoppgjørene en kortandel på 93,4 % og en kontantandel på 6,6 %. Når en sammenligner denne fordelingen med resultatet av observasjonene indikerer det at bokført kontantandel er for lav, og at det er uteholdt omsetning.

Skattekontoret har også beregnet hvor stor omsetningen for 2011 burde ha vært på grunnlag av forbrukt emballasje. For nærmere detaljer om dette vises det til rapportens pkt. 7.2.

I vedlegg nr. 4 til rapporten er sum omsetning beregnet til kr 5.551.200 inkl. mva. på grunnlag av emballasje. Det er i beregningen lagt til grunn 10 % svinn på esker og bokser. I tillegg kommer omsetning av mineralvann, vårruller og scampi tempura som ikke blir pakket i denne typen emballasje, slik at total beregnet omsetning blir kr 5.705.600 inkl. mva. Her er det imidlertid en overføringsfeil i rapporten som gjør at beregnet omsetning er blitt kr 30.000 for lav. Beregnet omsetning skulle ha vært kr 5.735.600.

Beregnet omsetning på grunnlag av forbrukt emballasje vil imidlertid kunne være noe upresist, da virksomheten i noen tilfeller legger mer i eskene enn hva størrelsen på esken tilsier ved å presse maten sammen. På den annen side legges det i andre tilfeller mindre i esken enn det er plass til.

I rapportens pkt. 7.2 er det videre lagt til grunn at beregnet omsetning på grunnlag av emballasje må reduseres med et beløp på kr 60.480 som følge av bonuskort. Beregnet omsetning blir etter dette kr 5.675.120 når vi korrigerer for feilen på kr 30.000. Dette tilsvarer en netto omsetning (uten mva.) på kr 4.978.175. (All omsetning for 2011 er beregnet med middels sats 14 %.)

Innrapportert omsetning til skattemyndighetene for 2011 er kr 4.462.194. Ovenstående beregning indikerer dermed at ikke all omsetning er oppgitt.

I rapportens pkt. 7.3 er det beregnet hva omsetningen burde ha vært på grunnlag av forbruk av spisepinner. Beregnet omsetning på dette grunnlag blir kr 5.718.800 inkl. mva. Det er her gitt et skjønnsmessig fradrag på 15 % som følge av at kunder av og til ber om flere spisepinner når de har kjøpt en stor meny som skal deles med flere.

Det er også her tatt hensyn til at den beregnede omsetning må reduseres som følge av bonuskort. Reduksjonsbeløpet er beregnet til kr 58.464. Beregnet omsetning på grunnlag av forbruk av spisepinner blir da kr 5.660.336 inkl. mva. Dette tilsvarer en netto omsetning (uten mva.) på kr 4.965.207. Denne beregningen indikerer også at ikke all omsetning er oppgitt.

Skattekontoret legger til grunn at det foreligger skjønnsadgang etter ligningsloven § 8-2 nr. 1a i denne saken.

Skjønnsfastsettelse:

Skjønnet og endringen i denne saken er knyttet opp mot virksomhetens omsetning. Inntekten er skattepliktig med hjemmel i skatteloven § 5-1 (fordel vunnet ved virksomhet). Jfr. også § 5-30.

I rapportens pkt. 7.5 er det tatt inn forslag til skjønn. Det vises til tabellen som er gjengitt på neste side.

Beregning av uteholdt omsetning og utgående merverdiavgift blir etter dette som følge:

(1) Omsetning betalt med kort iflg. z-rapporter, bankavstemming og kasseoppgjørsskjema. (2) Beregnet kontantsalg fremkommer ved å grosse opp kortsalget fra 81 % til 100 %. (3) Bokført kontantsalg er salg bankterminal og kasse hentet fra rapport.

Her er det lagt til grunn at omsetning betalt med kort bør utgjøre 81 %, og omsetning betalt med kontanter 19 %. Jfr. resultatet av observasjonskontrollene. Antatt uteholdt omsetning inkl. mva. er beregnet til kr 717.199 for 2011 og kr 411.182 for første halvår 2012.

Antatt uteholdt omsetning eks. mva. er beregnet til kr 626.907 for 2011 og kr 356.405 for første halvår 2012.

I rapporten foreslås det at skatte- og avgiftspliktig omsetning for 2011 økes med kr 626.907, fra kr 4.462.194 til kr 5.089.101. For 2012 foreslås det at omsetningen økes med kr 356.405, fra kr 4.858.835 til kr 5.215.240. Virksomheten ble for 2012 oppfordret til å ta med økningen i næringsoppgaven for 2012. Dette er ikke gjort.

Virksomheten har kommet med merknader til noen av de funnene som er gjort i forbindelse med kontrollen. Det vises til avsnittet "Skattyters merknader" ovenfor. Skattekontoret vil her kommentere disse.

Det er virksomhetens eiere som er ansvarlige for at lover og regler blir fulgt, herunder regnskaps-, bokførings-, skatte- og avgiftsregler. Som følge av dette er de også ansvarlige for å implementere tilfredsstillende rutiner. De kan derfor ikke høres med at de ikke har vært til stede i virksomheten, eller bare vært minimalt til stede.

Det er videre fra virksomhetens side anført at spørsmålet om manglende registrering på kassaapparatet er tatt opp med de ansatte. De ansatte hevdet at alle beløp var slått inn på kassaapparatet, men at dette var skjedd i ettertid ut fra noteringer de hadde gjort.

Til dette vil skattekontoret bemerke at alt kontantsalg skal registreres fortløpende på kassaapparatet. Jfr. bokføringsforskriften § 5-3-2. Dersom man gjør det i ettertid på grunnlag av noteringer kan det fort skje at beløp blir uteglemt. Skattekontoret har jo også gjennom kontrollkjøp og observasjonskontroller konstatert manglende registrering.

Virksomheten påpekte også i sluttmøtet at de mente 4 dager med observasjoner var lite. Det ble hevdet at det var uvanlig høy andel av kontantsalg disse dagene, og at det dessuten var valgt dager som hadde høyest omsetning. Virksomheten hevdet at de oppfordret kundene til å betale med kort for å hele tiden ha vekslepenger i kassa.

Dagene som ble valgt var tirsdag, fredag, mandag og søndag. Skattekontorets intensjon var å ha to dager med høy omsetning og to dager som hadde lavere omsetning. Den registrerte omsetningen på kontrolldagene var følgende:

Tirsdag 16. oktober 2012: kr 9.309 Fredag 19. oktober 2012: kr 35.077 Mandag 22. oktober 2012: kr 7.364 Søndag 25. november 2012: kr 14.305

Det fremgår her at to av dagene (fredag og søndag) hadde klart høyere omsetning enn tirsdag og mandag. Kontrollutvalget er dermed dekkende for dager med både høy og lav omsetning. Dessuten viser en gjennomgang av samtlige dager og dagsoppgjør at mandag er den dagen i uka som gjennomgående har lavest omsetning.

Når virksomheten hevder at de i noen tilfeller oppfordret kunder til å betale med kort i stedet for kontanter p.g.a. av manglende vekslepenger, finner skattekontoret denne begrunnelsen tvilsom. Opptellingen av kassa på begynnelsen og slutten av dagen viste at de hadde vekslepenger. Begrunnelsen synes heller å være at virksomheten ønsket å øke andelen av kortbetaling for å få et så gunstig sammenligningsgrunnlag som mulig i forhold til den kontrollerte periode.

Skattekontoret finner i utgangspunktet å kunne legge rapportens konklusjoner til grunn. Men da beregningen av de foreslåtte endringer i skatte- og avgiftsgrunnlagene er basert på skjønn finner skattekontoret at det bør gis en sikkerhetsmargin i skattyters favør. Dette gjennomføres ved at de foreslåtte beløpene rundes av nedover slik:

- Antatt uteholdt omsetning inkl. mva. 2011 avrundes fra kr 717.199 til kr 650.000. - Antatt uteholdt omsetning inkl. mva. 1. halvår 2012 avrundes fra kr 411.182 til kr 375.000.

Uteholdt omsetning eks. mva. blir da slik, fordelt på 4 % servering og 96 % takeaway:

2011 1. halvår 2012 Servering (25 % mva.) 20 800 12 000 Takeaway (14/15 %) 547 368 313 043 Sum uteholdt omsetning eks. mva. 568 168 325 043

Skattepliktig inntekt blir å øke med disse beløp.

Endring av merverdiavgiften

Endrings- og skjønnsadgang:

Etter merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b kan avgiftsmyndighetene (skattekontoret) fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift ved skjønn, herunder rette feil i et avgiftsoppgjør, når mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning. Etter § 18-1 tredje ledd kan slik fastsetting foretas inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen.

Skattekontoret viser til det som fremkommer foran under avsnittet "Endring av ligningen". Det legges til grunn at omsetningsoppgavene bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning. De aktuelle årene i saken er 2011 og 2012, og ligger dermed innenfor tiårsfristen for endring.

Skattekontoret legger til grunn at det foreligger både endringsadgang og skjønnsadgang etter merverdiavgiftsloven i denne saken. Jfr. merverdiavgiftsloven § 18-1.

Skjønnsfastsettelse:

Skjønnet og endringen i denne saken er knyttet opp mot virksomhetens omsetning. For registreringspliktige virksomheter er omsetning avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven § 3-1.

I rapportens pkt. 7.5 er det tatt inn forslag til skjønn. Det vises til tabellen som er gjengitt på neste side.

Beregning av uteholdt omsetning og utgående merverdiavgift blir etter dette som følge:

Den antatt uteholdte omsetningen er fordelt på servering og takeaway med henholdsvis 4 % og 96 %. Dette er også på grunnlag av observasjonskontrollene. Antatt uteholdt omsetning for 2011 eks. mva. blir da kr 626.907 fordelt med kr 22.950 på servering (25 % mva.) og kr 603.957 på takeaway (14 % mva.). For første halvår 2012 blir antatt uteholdt omsetning kr 356.405 fordelt med kr 13.158 på servering (25 % mva.) og kr 343.247 på takeaway (15 % mva.).

Utgående merverdiavgift av den uteholdte omsetningen for 2011 er beregnet til kr 5.738 for servering og kr 84.554 for takeaway. For første halvår 2012 er avgiften beregnet til kr 3.290 for servering og kr 51.487 for takeaway.

Det er også i rapporten foreslått at en del av omsetningen anses som servering med høy merverdiavgiftssats (25 %) i stedet for middels sats (14 % i 2011 og 15 % i 2012) da skattekontoret har påvist at en del av omsetningen er servering. Dette utgjør en økning i utgående avgift på kr 15.706 for 2011 og kr 7.239 for 2012.

Virksomheten har anført at alt salg er takeaway, og derfor skal være gjenstand for middels merverdiavgiftssats på 14 eller 15 %. De begrunner dette med at maten blir pakket inn, og ikke servert på tallerken e.l. Bordene og krakkene i lokalet er i hovedsak beregnet på kunder som venter på mat. Det er heller ikke eget kundetoalett på stedet. Skattekontoret legger til grunn at disse forholdene ikke kan være avgjørende for om det er servering eller ikke. Det avgjørende må være om kunden faktisk spiser maten på stedet. Det er under observasjonskontrollene konstatert at dette foregår i en viss utstrekning, beregnet til 4 % av omsetningen.

Det er i utgangspunktet den næringsdrivende som har ansvaret for at merverdiavgift blir innberettet og betalt med korrekt sats. Næringsdrivende som både omsetter serveringstjenester og næringsmidler som ikke er en del av en serveringstjeneste, må legge til rette for å skille mellom omsetningsformene på en hensiktsmessig måte, f.eks. ved spørsmål til kunden. Dersom dette er gjennomført er det ikke nødvendig for den næringsdrivende å følge opp den enkelte kunde etter omsetningen. Jfr. Merverdiavgiftshåndboken 2013 s. 370. Hvis kunden har sagt at han skal ha maten med seg, er det altså ikke nødvendig å "jage" ham ut hvis han allikevel setter seg ned for å spise på stedet.

Skattekontoret legger til grunn at virksomheten i dette tilfelle ikke har hatt rutiner for å skille mellom takeaway og servering.

For øvrig vises det til det som er kommentert foran under avsnittet "Endring av ligningen".

Skattekontoret finner i utgangspunktet å kunne legge rapportens konklusjoner til grunn også når det gjelder merverdiavgiften. Med den avrunding som gis i skattyters favør, blir grunnlaget for uteholdt merverdiavgift slik, fordelt på 4 % servering og 96 % takeaway:

2011 1. halvår 2012 Servering (25 % mva.) 20 800 12 000 Takeaway (14/15 %) 547 368 313 043 Sum uteholdt omsetning eks. mva. 568 168 325 043

Utgående merverdiavgift av den uteholdte omsetningen blir da følgende:

2011 1. halvår 2012 Servering (25 % mva.) 5 200 3 000 Takeaway (14/15 %) 76 631 46 956 Sum utgående avgift på uteholdt omsetning 81 831 49 956

Utgående merverdiavgift blir å øke med disse beløp.

Når det gjelder økning av utgående merverdiavgift for den del av omsetningen som er oppgitt til skattemyndighetene (som følge av at 4 % flyttes fra takeaway til servering) blir det ingen forskjell fra forslagene i rapporten.

I rapporten er det foreslått at økningen i den utgående merverdiavgiften henføres i sin helhet til 3. termin for det enkelte år. Det vises i denne forbindelse til merverdiavgiftsloven § 18-1 annet ledd hvoretter fastsetting ved skjønn for mer enn en termin kan foretas samlet, men ikke for et lengre tidsrom enn ett kalenderår."

Klagers innsigelser

Advokatfirmaet C v/ advokat D har på vegne av avgiftspliktige i brev av 19.05.2014 påklaget skattekontorets vedtak av 25.04.2014. Fullstendig klage er datert 25.09.2014. Klagen omfatter skjønnsfastsatt omsetning samt ilagt tilleggsavgift i den forbindelse.

Det er to punkter som påklages. For det første påklages for høyt kontantsalg. Det er skattyters oppfatning at det er lagt til grunn et for høyt kontantsalg. Antall salg/transaksjoner skattekontoret har observert (284) utgjør 1,2 % av antall registrerte transaksjoner i 2011 (24 077). Observasjonene er således svært få og tilfeldig, da det ikke er noe statistisk beregning som ligger til grunn for utvalget. Grunnlaget for å øke kontantandelen fra 6,6-7,4 % i regnskapet til 19 % er en for vidtrekkende konklusjon. Det må legges inn en sikkerhetsmargin med et så usikkert grunnlag. Kontantandelen må maksimalt kunne settes til 13 %-14 % med et så usikkert grunnlag. Det vises her til det skattekontoret oppgir er henstillinger fra selger om bruk av kort. Skatteetaten må godtgjøre at det grunnlag de har beregnet kontantomsetning på er statistisk holdbart, i motsatt fall kan ikke en så høy kontantandel anses sannsynliggjort. For det andre påklages at skattekontoret har lagt til grunn et for høyt beregnet forbruk av emballasje. Når det gjelder spisepinner er det i for liten grad tatt hensyn til at det vedlegges flere par spisepinner på retter som er av en viss størrelse, både når det etterspørres av kunden og når serveringsstedet gjør det på eget initiativ. Selskapet har ikke gitt konkrete opplysninger om hvor ofte dette skjer, noe som også fremgår av rapporten side 20. Å legge til grunn 24 par pinner per dag blir derfor svært skjønnsmessig. Av øvrig emballasje er det normalt større innslag av brekkasje enn det som er lagt til grunn i rapporten.

Avslutningsvis konkluderer skattyters fullmektig med at den høye usikkerheten rundt kontantsalget som følge av tilfeldig beregningsgrunnlag, må komme skattyter til gode i form av økt sikkerhetsmargin. Den samme usikkerhet rundt beregning av bruk av emballasje gir støtte for det samme.

I telefonsamtale av 13.11.2014 har skattyters fullmektig bekreftet at klagen også omfatter ilagt tilleggsavgift.

Skattekontorets vurderinger av klagen

Skattekontoret legger til grunn at det foreligger adgang til å fastsette merverdiavgiften for 2011 og 2012 ved skjønn, jf. mval § 18-1 (1) bokstav b. Det er da lagt vekt på følgende forhold :

Observasjonskontroller har avdekket manglende registrering på kassaapparat.
- Kontrollkjøp har avdekket manglende registrering på kassaapparat. Om lag halvparten av kontrollkjøpene er enten ikke slått inn eller er slått inn ufullstendig.
- Kassatelling og avstemming har avdekket differanser som ikke er registrert i dagsoppgjøret.
- Kassaoppgjørene viser en svært lav kontantandel i forhold til kortandel. Observasjonskontrollene har sannsynliggjort at kontantandelen er mye høyere enn bokført.
- Beregnet omsetning på grunnlag av emballasje sannsynliggjør at omsetningen har vært høyere enn oppgitt.
- Beregnet omsetning på grunnlag av spisepinner sannsynliggjør at omsetningen har vært høyere enn oppgitt.

I tillegg er det ved to tidligere kontroller i 2012 påvist følgende uregelmessigheter:

- Det er avdekket at ikke alt kontantsalg blir registrert fortløpende på kassaapparatet.
- Det er avdekket at korreksjonsposter ikke blir dokumentert.
- Det er avdekket mangler ved dokumentasjon av kassabeholdningen.
- Kontrollkjøp har avdekket manglende registrering på kassaapparat.
- Ved sammenligning av transaksjonsliste fra betalingsterminalen med innslag på kassaapparatet er det avdekket at ikke alle beløp er slått fortløpende på kassa.

Skattyter har ikke hatt innsigelser til skjønnsadgangen i denne saken. Skattyters innsigelser gjelder omfanget av selve skjønnsutøvelsen.

Ved skjønnsfastsettelse av avgiftspliktig omsetning og utgående avgift er det et krav om alminnelig sannsynlighetsovervekt for det faktum skattekontoret har lagt til grunn. På bakgrunn av det ovenstående og dokumentene i saken, foreligger det etter skattekontorets oppfatning sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har hatt omsetning av mat og drikkevarer som ikke er oppgitt til skatte- og avgiftsmyndighetene, og som heller ikke er ført i regnskapet.

Kontantandel

Kontrollen har blant annet på grunn av manglende registreringer på kasseapparatet, konstatering av at alle kontrollkjøpene ikke er slått inn på kasseapparatet og observasjonskontroller for registrering av kontantandel avdekket at det er uteholdt omsetning. Det uteholdte omsetningsbeløpet er fastsatt skjønnsmessig med bakgrunn i avviket mellom regnskapsførte og gjennomsnittlige kontantandeler ved observasjon i oktober og november 2012, med reduksjon for en sikkerhetsmargin i skattyters favør. Omsetningen for 2011 og 2012 er således fastsatt ved skjønn, og omsetningen er øket med kr 893 211 og utgående avgift med kr 154 732.

Omsetningsøkningen og skjønnsutøvelsen bygger blant annet på skattekontorets observasjoner i oktober og november 2012 som viser at det er bokført for lav kontantandel i forhold til kortandel. Det er foretatt fire heldagsobservasjoner i gatekjøkkenet, både helgedager og ukedager. Kontantandel ut fra regnskapets tall viser 7,4 % i 2011 og 6,6 % i første halvår 2012. Dette er svært lave kontantandeler i forhold til sammenlignbare gatekjøkken. Under de fire observasjonsbesøkene ble det konstatert en gjennomsnittlig kontantandel på 18,8 %. De ansatte prøvde ved flere anledninger å påvirke kunden til å betale med kort istedenfor med kontanter, under påskudd av at de ikke hadde veksel. Ved opptelling av kassen på begynnelsen og slutten av dagen, var det imidlertid veksel i kassen. Skattekontoret har på grunnlag av denne påvirkningen korrigert disse salgene tilbake til den betalingsformen kunden i utgangspunktet ønsket, nemlig kontant betaling. Gjennomsnittlig kontantandel utgjør da 19,6 %.

Selskapet har bokført alt salget som takeaway med 14 % (2011) og 15 %. Observasjonene ga en serveringsandel på 4 % i 2012, som viser at det er beregnet avgift med for lav merverdi-avgiftssats på denne andelen (14 % og 15 % istedenfor 25 %), slik at det er beregnet for lite avgift.

På bakgrunn av opplysninger fremkommet i rapporten foreligger det etter skattekontorets oppfatning sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har hatt omsetning som ikke er oppgitt til skatte- og avgiftsmyndighetene, og som heller ikke er ført i regnskapet.

Skattekontoret viser til at det er store avvik mellom bokført kontantandel på 6,6-7,4 % i perioden 2011-30.06.2012 og skattekontorets observasjoner i oktober og november 2012 som viser en gjennomsnittlig kontantandel på 18,8 %. Hensyntatt observerte kortsalg som i utgangspunktet skulle vært kontantsalg grunnet påvirkning av de ansatte, ligger gjennomsnittlig kontantandel på 19,6 %. Ved økning av den avgiftspliktige omsetningen er det lagt inn en sikkerhetsmargin i avgiftspliktiges favør, da avgiftsendringene er basert på skjønn. Kontantandelen er satt til 19 %, og antatt uteholdt omsetning inkludert merverdiavgift for 2011 er redusert fra kr 717 199 til kr 650 000. For første halvår 2012 er antatt uteholdt omsetning inkludert merverdiavgift redusert fra kr 411 182 til kr 375 000.

På grunn av det store avviket mellom bokført og observert kontantandel, finner skattekontoret det sannsynliggjort at den bokførte kontantandelen ikke er reell, og en gjennomsnittlig kontantandel på 19 % sannsynliggjort.

Skatteetatens undersøkelser og kontroller i gatekjøkkenbransjen over hele landet viser at det fortsatt er en utstrakt bruk av kontanter i gatekjøkken, selv om det har skjedd en utvikling i retning av mer bruk av kort som betalingsmiddel de senere år også i denne bransjen.

Selv om bruken av kort er økende, har kontanter enda en viktig rolle som betalingsmiddel, og da særlig ved mindre summer. Bruken av kontanter avhenger således også av spisestedets prisnivå.

Statistisk sett har bruk av kontanter vært synkende de senere årene. Det er derfor overveiende sannsynlig at kontantandelen i 2011 og første halvår 2012 var høyere enn i siste halvår 2012 da skattekontorets observasjoner ble foretatt.

Det anføres i klagen at utvalget av observasjonsdager er svært få og tilfeldig. Skattekontoret viser til at observasjonsdagene er to ukedager og to dager i helgen. Dette er gjort for å observere dager både med høy og lav omsetning ut fra regnskapets tall. Helgedager, fredag og søndag, hadde klart høyere omsetning enn mandag og tirsdag. Kontrollutvalget er dermed dekkende for dager med både høy og lav omsetning. Dessuten viser en gjennomgang av samtlige dager og dagsoppgjør at mandag er den dagen i uken som gjennomgående har lavest omsetning.

Observasjonene gir skatteetaten indikasjoner på omfanget av kontantandelen i virksomheten, og gir skattekontoret grunnlag for å bygge på gjennomsnittsbetraktninger. Skjønnsutøvelsen i denne type saker kan aldri bli helt sikker, og hensynet til en praktisk gjennomførbar avgifts- og ligningsforvaltning tilsier at myndighetene i sitt skjønn i adskillig grad må kunne basere seg på gjennomsnittsbetraktninger. Alle dagene viste entydig høyere kontantandel enn det selskapet oppgir.

Klager viser til at selskapet henstiller til kunden om å betale med kort. Dette er under kontrollen begrunnet med at de ikke hadde vekslepenger i kassen. Skattekontoret finner denne begrunnelsen tvilsom, da det ved opptelling av kassen på begynnelsen og slutten av observasjonsdagen var vekslepenger i kassen. Begrunnelsen synes heller å være at selskapet ønsket å øke andelen betalt med kort i forhold til kontant for å få et gunstigere sammenligningsgrunnlag.

Skattekontoret har lagt inn en sikkerhetsmargin i skattyters favør for å ta høyde for variasjoner. Kontantandelen er satt til 19 %, og antatt uteholdt omsetning eksklusiv merverdiavgift for 2011 er redusert fra kr 626 907 til kr 568 168. For første halvår 2012 er antatt uteholdt omsetning eksklusiv merverdiavgift redusert fra kr 356 405 til kr 325 043. Dette anses etter skattekontorets oppfatning som et forsvarlig skjønn.

Emballasje

I det beregnede skjønnstillegget ligger også antatt for lite inntektsført omsetning beregnet på grunnlag av forbruk av emballasje og forbruk av spisepinner. Det er foretatt en beregning av omsetningen på grunnlag av forbruk av spisepinner og forbruk av emballasje. Det er ved denne beregningen avdekket store avvik mellom beregnet og inntektsført omsetning.

Beregning av omsetning på grunnlag av forbrukt emballasje, samt omsetning av mineralvann, vårruller og scampi tempura viser en omsetning på kr 5 735 600 inkludert merverdiavgift for 2011. Vårruller og scampi tempura blir vanligvis pakket i papir og påvirker dermed ikke forbruket av emballasje. De ansatte har forklart hvilke menyer som blir lagt i de forskjellige eskene/boksene og har kommet med tilleggsopplysninger om disse forholdene i flere møter. Det er lagt til grunn 10 % svinn på esker og bokser.

Det er videre lagt til grunn at beregnet omsetning på grunnlag av emballasje må reduseres med et beløp på kr 60 480 som følge av bonuskort. Kunder fikk meny nr 3 gratis ved hvert 10. kjøp. Reduksjonen er beregnet skjønnsmessig da det ikke er registrert hvor mange bonuskort som er innfridd. Beregnet brutto omsetning blir etter dette kr 5 675 120. Dette tilsvarer en netto omsetning (uten mva) på kr 4 978 175. Innrapportert netto omsetning til skattemyndighetene for 2011 er kr 4 462 194. All omsetning for 2011 er beregnet med middel sats 14 %.

Beregningen gir en indikasjon på at ikke all omsetning er inntektsført og avgiftsberegnet, men skjønnet er som det fremgår ovenfor ikke bygget opp på bakgrunn av forbruk av emballasje.

Det er i klagen anført at det er større innslag av brekkasje på emballasje enn det som er lagt til grunn. Skattekontoret har på bakgrunn av opplysninger fra virksomheten lagt til grunn et svinn på 10 % på esker/bokser. Virksomheten har opplyst til skattekontoret under kontrollen at esker/bokser er holdbare, og at svært lite kastes fordi de er ødelagt. Esker/bokser blir imidlertid kastet når lokkene er ødelagt. Skattekontoret finner det etter dette svært lite sannsynlig at svinnet er høyere enn 10 %.

Spisepinner

Beregnet omsetning på grunnlag av forbrukte spisepinner viser en omsetning på kr 5 718 800 inkludert merverdiavgift for 2011. Forbruket er beregnet ut fra fakturaer i regnskapet. Det er videre hensyntatt inngående og utgående varebeholdning. Regnskapet viser at virksomheten har hatt 58 000 par med spisepinner å gi kunder ved salg av mat. I utgangspunktet blir det delt ut ett sett med spisepinner pr meny som blir solgt. Dersom kundene imidlertid ber om flere spisepinner, får de ekstra pinner. Dette kan skje når kunden har kjøpt en stor meny som skal deles med flere. Virksomheten har ikke gitt opplysninger om hvor ofte dette skjer, og skjønnsmessig har skattekontoret satt dette til 15 %. Det er opplyst fra virksomheten at det ikke er svinn av spisepinner. Ved beregningen er det lagt til grunn en gjennomsnittsomsetning pr meny på kr 116.

Det er også her tatt hensyn til at den beregnede omsetningen må reduseres som følge av bonuskort. Reduksjonsbeløpet er beregnet til kr 58 464. Kunder fikk meny nr 3 gratis ved hvert 10. kjøp. Reduksjonen er beregnet skjønnsmessig da det ikke er registrert hvor mange bonuskort som er innfridd. Beregnet omsetning på grunnlag av forbruk av spisepinner blir da kr 5 660 336 inkludert merverdiavgift. Dette tilsvarer en netto omsetning (uten mva) på kr 4 965 207. Innrapportert omsetning til skattemyndighetene for 2011 er kr 4 462 194.

Beregningen gir en indikasjon på at ikke all omsetning er inntektsført og avgiftsberegnet, men skjønnet er som det fremgår ovenfor ikke bygget opp på bakgrunn av forbruk av spisepinner.

Klager har anført at skattekontoret i liten grad har tatt hensyn til at det vedlegges flere par spisepinner på retter som er av en viss størrelse. Dette gjelder både når det etterspørres av kunden, og når virksomheten gjør det på eget initiativ. Virksomheten har ikke selv gitt konkrete opplysninger om dette omfanget. Å legge til grunn 24 par spisepinner pr dag blir svært skjønnsmessig i følge klager.

Skattekontoret har lagt til grunn at 15 % spisepinner leveres ut ekstra pr. dag, noe som utgjør 24 ekstra par spisepinner pr dag. Virksomheten har ikke selv kunnet oppgi antall ekstra spisepinner pr dag på forespørsel fra skattekontoret, og skattekontoret må av den grunn fastsette antallet skjønnsmessig. Ekstra spisepinner fastsatt skjønnsmessig til 15 % anses etter skattekontorets oppfatning som et forsvarlig skjønn.

Serveringsandel

Skjønnet består også av en omfordeling av servering og takeaway, da dette skal beregnes med henholdsvis 25 % og 14 % (2011)-15 % merverdiavgiftssats. Skattekontoret viser til at det også er avvik mellom regnskapet der det ikke er bokført noen serveringsandel i det hele tatt i perioden 2011-30.06.2012 og skattekontorets observasjoner i november og desember 2012 som viser en gjennom¬snittlig serveringsandel på 4 %. På grunn av dette avviket, finner skatte-kontoret det sannsynliggjort at spisestedet også har servering, og legger ved oppbyggingen av skjønnet til grunn en gjennomsnittlig serveringsandel på 4 %.

Virksomheten har anført at alt salg er takeaway, og derfor skal være gjenstand for middels merverdiavgiftssats på 14 % (2011) eller 15 %. De begrunner dette med at maten blir pakket inn, og ikke servert på tallerken e.l. Bordene og krakkene i lokalet er i hovedsak beregnet på kunder som venter på mat. Det er heller ikke eget kundetoalett på stedet. Skattekontoret legger til grunn at disse forholdene ikke kan være avgjørende for om det er servering eller ikke. Det avgjørende må være om kunden faktisk spiser maten på stedet. Det er under observasjonskontrollene konstatert at dette foregår i en viss utstrekning, beregnet til 4 % av omsetningen. Det er i utgangspunktet den næringsdrivende som har ansvaret for at merverdiavgift blir innberettet og betalt med korrekt sats. Næringsdrivende som både omsetter serveringstjenester og næringsmidler som ikke er en del av en serveringstjeneste, må legge til rette for å skille mellom omsetningsformene på en hensiktsmessig måte, f.eks. ved spørsmål til kunden. Dersom dette er gjennomført er det ikke nødvendig for den næringsdrivende å følge opp den enkelte kunde etter omsetningen. Hvis kunden har sagt at han skal ha maten med seg, er det ikke nødvendig å jage ham ut hvis han allikevel setter seg ned for å spise på stedet.

Skattekontoret legger til grunn at virksomheten i dette tilfelle ikke har hatt rutiner for å skille mellom takeaway og servering.

Observasjonene gir skatteetaten indikasjoner på omfanget av serveringsandelen i virksomheten, og gir skattekontoret grunnlag for å bygge på gjennomsnittsbetraktninger. Skjønnsutøvelsen i denne type saker kan aldri bli helt sikker, og hensynet til en praktisk gjennomførbar avgifts- og ligningsforvaltning tilsier at myndighetene i sitt skjønn i adskillig grad må kunne basere seg på gjennomsnittsbetraktninger. Alle de fire observasjonsdagene viste at kunder spiste maten på stedet, i motsetning til hva som fremgår av regnskapet.

Den skjønnsfastsatte fordelingen mellom servering og takeaway på 4 % andel servering og 96 % andel takeaway er benyttet både på inntektstillegget for de kontrollerte årene 2011-30.06.2012, samt på allerede innsendte omsetningsoppgaver i samme perioden.

*****

Det er ikke fastsatt kostnader og inngående avgift ved skjønn, da det ikke foreligger noen indikasjoner på at ikke alle kostnadene er ført i regnskapet.

Selskapets ledelse er ansvarlig for bokførings-, skatte- og avgiftsreglene, samt for å implementere tilfredsstillende rutiner i virksomheten. Eierne og daglig leder/styreleder kan derfor ikke høres med at de har vært minimalt tilstede.

Et mangelfullt og ufullstendig regnskap er vanskelig kontrollerbart. Dette medfører at manglende og feilaktige registreringer på kasseapparatet uten henvisning til et korrekt ført regnskap, ikke vil gi den kontroll og tillit et fullstendig regnskap gir. Den næringsdrivende må på denne bakgrunn selv ta risikoen for konsekvensene av et mangelfullt/ufullstendig regnskap for årene 2011 og 2012. Et skjønn kan aldri bli helt i overensstemmelse med virkeligheten. Skattekontoret skal ved fastsettelsen av skjønnet forsøke å komme frem til det mest riktige resultatet.

Uteholdt omsetning og utgående merverdiavgift fastsatt i vedtak av 25.04.2014 opprettholdes av skattekontoret, og omsetning og avgift er fordelt på 4 % servering og 96 % takeaway:

2011 1. halvår 2012
Servering (25 %) 20 800 12 000
Takeaway (14/15 %) 547 368 313 043
Sum uteholdt omsetning eks. mva 568 168 325 043

Servering (25 % mva.) 5 200 3 000
Takeaway (14/15 %) 76 631 46 956
Sum utgående avgift på uteholdt omsetning 81 831 49 956

Den skjønnsfastsatte fordelingen mellom servering og takeaway på 4 % andel servering og 96 % andel takeaway benyttes både på inntektstillegget for de kontrollerte årene 2011-30.06.2012 (se tabell ovenfor), samt på allerede innsendte omsetningsoppgaver i samme perioden (se tabell nedenfor).

Omfordeling mellom takeaway med middel sats og servering med høy sats på allerede innsendte oppgaver er fastsatt med følgende beløp :

2011 01.01. - 30.06.2012
Innberettet avgiftspliktig omsetning – eks mva – middel sats 4 462 191 2 479 502
Brutto avgiftspliktig omsetning inklusiv 14 og 15 % mva 5 086 897 2 851 427
4% av salget skal være med høy mva sats 203 475 114 057
Av dette blir 25 % mva 40 695 22 116
Allerede innberettet 14 eller 15 % mva 24 989 14 877
For lite beregnet merverdiavgift 15 706 7 239

Etter skattekontorets oppfatning anses skjønnet forsvarlig og det fremstår ikke som urimelig eller vilkårlig. Total fastsatt omsetning og avgift fremgår slik:

2011 1. halvår 2012
Skjønnsfastsatt omsetning 568 168 325 043 893 211
Utgående merverdiavgift 14 % og 15 % 76 631 46 956
Utgående merverdiavgift 25 % 5 200 3 000

Omfordeling

For lite beregnet 25 % utgående merverdiavgift 15 706 7 239

Sum utgående merverdiavgift 14 % og 15 % 76 631 46 956
Sum utgående merverdiavgift 25 % 20 906 10 239
Sum etterberegnet merverdiavgift 97 537 57 195 154 732

2. Tilleggsavgift

Sakens faktum

På bakgrunn av kontrollen for årene 2011-30.06.2012 fattet skattekontoret den 25.04.2014 vedtak om etterberegning av merverdiavgift og tilleggsavgift. Kontrollen har avdekket at det er uteholdt avgiftspliktig omsetning fra gatekjøkkenet i perioden 2011-30.06.2012. Det foreligger regnskap som etter skattekontorets oppfatning ikke omfatter all omsetning fra virksomheten disse årene. For perioden 2011-30.06.2012 er omsetningen økt med kr 893 211 og utgående avgift er fastsatt med kr 154 732. Tilleggsavgift er beregnet av skyldig avgift på kr 154 732 med 20 %, kr 30 946. Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra vedtaket av 25.04.2014: "Tilleggsavgift I henhold til merverdiavgiftsloven § 21-3 kan den som forsettlig eller uaktsomt overtrer loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, ilegges inntil 100 % avgift i tillegg til den ordinære merverdiavgiften som er eller kunne ha blitt unndratt. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen.

Rent objektivt må det altså foreligge en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter. Skattekontoret har gjennom flere kontroller avdekket manglende registrering på kassaapparatet. Dette har ført til at den omsetning som er oppgitt i avgiftsoppgavene har vært for lav, og merverdiavgiftsloven er dermed overtrådt. Dette har igjen ført til at staten har blitt påført tap. Det vises for øvrig til de begrunnelser som er gitt under avsnittet "Ordinær tilleggsskatt".

Merverdiavgiftsloven oppstiller ikke noen unntaksbestemmelse for tilleggsavgift på samme måte som ligningsloven når det gjelder tilleggsskatt. § 21-3 i merverdiavgiftsloven er imidlertid en "kan"-bestemmelse. I dette ligger at det må vurderes om den aktuelle overtredelsen er såvidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Skattekontoret viser til de anførsler som fremkommer i avsnittet "Skattyters merknader". Skattekontoret legger til grunn at simpel uaktsomhet er nok for å kunne ilegge tilleggsavgift og at det av kontrollmessige hensyn stilles strenge krav til aktsomhet. Det kan også vises til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10.01.2012 pkt. 2.2.1:

Enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av avgift for sin egen virksomhets del, og en unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, kan i seg selv anses som uaktsomt.

Når det gjelder beviskravene anser skattekontoret, i likhet med det som er kommet frem i vurderingen av tilleggsskatten, at det er klar sannsynlighetsovervekt for at selskapet har gitt uriktige opplysninger i avgiftsoppgavene.

Skattekontoret legger til grunn at selskapet i dette tilfelle uaktsomt har overtrådt merverdiavgiftsloven. Satsen for tilleggsavgift skal da være 20 %. Jfr. Skattedirektoratets retningslinjer.

Tilleggsavgift er på samme måte som tilleggsskatt å anse som straff i forhold til EMK (Den Europeiske Menneskerettskonvensjonen). Det vises til avsnittet om dette foran når det gjelder spørsmålet om dobbel straffeforfølging.

Tilleggsavgift blir å beregne med 20 % av den merverdiavgiften som er eller kunne vært unndratt.

Tilleggsskatt

Ordinær tilleggsskatt

Skattyter som har gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger skal ilegges tilleggsskatt når opplysningssvikten har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler. Jfr. ligningsloven § 10-2 nr. 1.

For at det skal kunne ilegges tilleggsskatt kreves det klar sannsynlighetsovervekt for at de opplysningene som skattyter har gitt, er uriktige eller ufullstendige og har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler. Beviskravet gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen.

Skattekontoret finner i dette tilfelle at det er klar sannsynlighetsovervekt for at skattyter har gitt uriktige opplysninger i næringsoppgave og selvangivelse når det gjelder omsetningens størrelse. Det legges i denne forbindelse vekt på at skattekontoret gjennom flere kontroller har avdekket manglende registrering på kassaapparatet. Dette har ført til at den omsetning som er oppgitt i næringsoppgavene har vært for lav. Videre er det avdekket at den registrerte andelen kontantsalg er svært lav i forhold til kortsalget, sammenlignet med det som fremkom på observasjonsdagene. Forbruket av emballasje og spisepinner tilsier også at omsetningen har vært høyere enn det som er registrert og oppgitt til beskatning. Skattekontoret finner også at det er klar sannsynlighetsovervekt for at den skjønnsmessig fastsatte størrelsen på den skattemessige fordelen er i samsvar med hva som faktisk er unndratt beskatning.

Etter ligningsloven § 10-3 skal det ikke fastsettes tilleggsskatt når skattyters forhold må anses unnskyldelig på grunn av sykdom, alderdom, uerfarenhet eller annen årsak.

Tilleggsskatt fastsettes heller ikke a) av riktige og fullstendige opplysninger som er forhåndsutfylt i selvangivelsen, b) når de uriktige eller ufullstendige opplysningene skyldes åpenbare regne- eller skrivefeil, c) når skattyter frivillig retter eller utfyller opplysninger som er gitt eller lagt til grunn tidligere, slik at det kan beregnes riktig skatt. Dette gjelder ikke hvis opplysningen kan anses fremkalt ved kontrolltiltak som er eller vil bli satt i verk, eller ved opplysninger som ligningsmyndighetene har fått fra andre. Tidligere ilagt tilleggsskatt faller ikke bort, d) når tilleggsskatten i alt vil bli under 600 kroner.

Styreleder A har dessuten anført som en årsak til uregelmessighetene at hun og den andre eieren har vært minimalt til stede i virksomheten. Etter skattekontorets oppfatning kan dette ikke anses som et unnskyldelig forhold etter ligningsloven § 10-3. Det er lederne og eierne av bedriften som har ansvaret for at alle regler blir fulgt og at nødvendige rutiner blir implementert.

Skattekontoret kan heller ikke på eget initiativ se at det foreligger andre unnskyldelige forhold som kan frita for tilleggsskatt.

Skattekontoret legger til grunn at det er klart sannsynlig at det ikke foreligger unnskyldelige forhold etter ligningsloven § 10-3.

Tilleggsskatt blir å beregne med 30 % av den skatt som er eller kunne ha vært unndratt. Jfr. § 10-4 nr. 1.

Forholdet til EMK (Den Europeiske Menneskerettskonvensjonen)

Tilleggsskatt er å regne som straff etter EMK. I henhold til EMK P 7-4 er det forbud mot dobbel straffeforfølgning. Dette innebærer at en skattyter som tidligere er straffedømt eller frifunnet for et forhold, ikke kan ilegges tilleggsskatt for det samme forholdet.

I dette tilfelle er styreleder A gitt et forelegg i form av en bot på kr 15.000 for overtredelse av bokføringsloven med forskrifter. Dette er imidlertid et annet forhold enn opplysningssvikten som det nå ilegges tilleggsskatt for. Skattekontoret viser i denne forbindelse til høyesterettsdom i utv. 2010 s. 505. Det ble der slått fast at brudd på regnskaps- og bokføringslovgivningen ikke er samme forhold som inngivelse av oppgaver til skattemyndighetene. Begge forholdene kan dermed straffeforfølges uten at det er brudd på EMK. Dessuten er det i denne saken selskapet som er skattyter. Det anses ikke som brudd på EMK når tilleggsskatten ilegges et annet rettssubjekt enn det som tidligere er straffeforfulgt. "

Klagers innsigelser

Advokatfirmaet C v/ D har i telefonsamtale av 13.11.2014 bekreftet på vegne av avgiftspliktig at klagen av 19.05.2014 og fullstendig klage av 25.09.2014 også gjelder ilagt tilleggsavgift på 20 % som utgjør kr 30 946.

Det er ikke kommet med særskilte anførsler vedrørende tilleggsavgiften.

Skattekontorets vurderinger av klagen

Etter mval § 21-3 kan den som forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av den, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, ilegges inntil 100 % avgift i tillegg til fastsatt merverdiavgift. Både de objektive og de subjektive vilkårene må være oppfylt for at tilleggsavgift kan ilegges.

Beviskravet for ileggelse av tilleggsavgift når det foreligger uaktsomhet, er klar sannsynlighetsovervekt. Når klager har opptrådt grovt uaktsomt eller forsettlig, må vilkårene være bevist utover enhver rimelig tvil. Det vises også til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10.01.2012.

Objektive vilkår

Det er ved kontrollen avdekket at klager har hatt avgiftspliktig omsetning i perioden 2011-3. termin 2012 som ikke er innberettet til avgiftsmyndighetene. Uteholdt omsetning bygger blant annet på skattekontorets observasjoner i oktober og november 2012 som indikerer at det er bokført for lav kontantandel i forhold til kortandel, samt at flere kontrollkjøp med kontanter foretatt av skatteetaten ikke er funnet registrert på virksomhetens kasseapparat. Omsetning betalt med kontanter blir dermed for lav i forhold til hva den faktisk er, og holdes utenfor regnskapet. Samtidig er det også ved kontroll av forbruk av emballasje og spisepinner funnet indikasjoner på at ikke alt salg er slått på kasseapparatet og dermed ikke inntektsført. Terminoppgavene for 2011 og t.o.m. 3. termin 2012 omfatter ikke den totale omsetningen for denne perioden. Det er på denne bakgrunn bevist med klar sannsynlighetsovervekt at virksomheten har overtrådt merverdiavgiftsloven med forskrifter.

Virksomheten har unnlatt å innberette utgående merverdiavgift på kr 154 732 for perioden 2011-3. termin 2012 avdekket under kontrollen. Manglende innberetning av denne avgiften, medfører at staten lider tap. Det er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at statskassen derved er unndradd avgift.

Videre må det bevises at virksomheten har hatt det omsetnings- og avgiftsbeløpet som tilleggsavgiften skal beregnes av.

Det uteholdte omsetningsbeløpet er fastsatt skjønnsmessig med bakgrunn i avviket mellom regnskapsførte og gjennomsnittlige kontantandeler ved observasjon i november og desember 2012. Det er sannsynliggjort en gjennomsnittlig kontantandel på 19 %. Skattekontoret har i tillegg lagt inn en sikkerhetsmargin i avgiftspliktiges favør for å ta høyde for variasjoner. Tallene er basert på reell kontantomsetning, ikke bransjetall. Skjønnet består også av en omfordeling av servering og takeaway. Servering beregnes med 25 % og takeaway med 14 % (2011)-15 % merverdiavgift. Det er ikke bokført noen serveringsandel i regnskapet i kontrollperioden. Ved skattekontorets observasjoner er det sannsynliggjort en gjennomsnittlig serveringsandel på 4 %.

Omsetningsbeløpet på kr 893 211 og avgiftsbeløpet på kr 154 732 anses etter dette bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

De objektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift for unndratt avgift på kr 154 732 for 2011-3. termin 2012 er oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Subjektive vilkår I tillegg til at overtredelsen har påført staten tap, må det fra klagers side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne ilegges. Det foreligger simpel uaktsomhet når klager burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelser av lov/forskrift. Det foreligger grov uaktsomhet der overtredelsen av lov/forskrift anses som kvalifisert klanderverdig og klager er sterkt å bebreide for den manglende aktsomheten.

Enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av avgift for egen virksomhets del, og en unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, anses som uaktsomt.

Skattekontoret viser til at plikten til å sende omsetningsoppgaver basert på et korrekt ført regnskap er grunnleggende bestemmelser som det forutsettes at næringsdrivende setter seg inn i. Det er avgiftspliktiges ansvar at all omsetning blir slått riktig inn på kasseapparatet og innberettet til avgiftsmyndighetene. Dokumentasjon av inntekter er grunnleggende for et korrekt ført regnskap. Når kasseavstemming og dagsoppgjør ikke er foretatt eller dokumentert, er det umulig å kontrollere fullstendigheten av omsetningen.

Klager svarer for sine medhjelperes handlinger, som omfatter de ansatte. Klager har ansvar for feil som er begått av ansatte i klagers virksomhet. Klager plikter å følge opp og kontrollere de ansattes arbeide, og kan ikke fri seg fra ansvaret ved å overlate driften til sine ansatte.

Selskapet har ikke fulgt opp bokføringspålegg vedrørende fortløpende innslag på kasseapparat og fullstendige dagsoppgjør, ilagt etter første bokettersyn. Det at klager ikke etterkommer pålegg som i aller høyeste grad vil kunne bidra til kontroll med driften, taler for at det her foreligger uaktsomhet.

Den 12.06.2013 er styreleder og daglig leder A ilagt et forelegg av E Politidistrikt i form av bot til statskassen på kr 15 000 for overtredelsene av bokføringsloven § 2, § 7, § 10 og § 16 samt forskrifter.

Skattekontoret finner det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at klager i det minste har utvist simpel uaktsomhet, og at det ikke har foreligget unnskyldelige forhold som kan medføre bortfall av tilleggsavgift. Klager burde forstått at det medførte overtredelser av merverdiavgiftsloven å unnlate å oppgi all avgiftspliktig omsetning på omsetningsoppgavene for 2011 og t.o.m 3. termin 2012. De subjektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er således oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Sats

Tilleggsavgift kan fastsettes med inntil 100 % av det beløp som er eller kunne vært påført staten tap. Der avgiftssubjektets overtredelse anses som uaktsom er satsen for tilleggsavgift 20 %.

Skattekontoret er som det fremgår ovenfor av den oppfatning at unndragelsen av kr 154 732 anses som uaktsom. Skattekontoret finner på bakgrunn av det ovenstående grunnlag for å ilegge tilleggsavgift med 20 % av unndratt avgift.

Skattekontoret kan heller ikke se at andre unntak fra tilleggsavgift er aktuelt i denne saken, eller at det har fremkommet opplysninger som medfører at tilleggs¬avgiften skal reduseres eller falle bort.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.