Klagedato: 7. oktober 2014

                   Klagenemnda stadfestet innstillingen.

 

Saken gjelder: 1) Spørsmål om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift  på kostnader som ikke er ansett å vedrøre klagers avgiftspliktige virksomhet. 2) 20 % tilleggsavgift vedrørende punkt 1.

Påklaget beløp utgjør totalt kr 1 242 842.

 

Stikkord: Uriktig fradrag for inngående merverdiavgift Tilleggsavgift

 

Bransje: Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers.

 

Mval: §§ 8-1 første ledd og 21-3

 

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

 

Avgjørelse i møte 16. februar 2015 i sak KMVA 8457 – Klager AS.

 

Skatt x har avgitt slik

 

I n n s t i l l i n g :

 

Klager AS, org nr xxx xxx xxx MVA, er registrert i Merverdiavgiftsregisteret med oppgaveplikt fra 4. termin 2001. Klager har som formål å drive med kjøp, ledelse, forvaltning og utvikling av fast eiendom, herunder deltakelse i andre selskaper og alt som står i forbindelse med det. Klager er frivillig registrert for utleie av fast eiendom etter merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd.

  På bakgrunn av en avgrenset oppgavekontroll av omsetningsoppgaven for 6. termin 2013 fattet skattekontoret den 30. april 2014 vedtak om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift med totalt kr 2 392 739. Tilleggsavgift ble ilagt med 20 %.

 

Vedtaket ble påklaget/anmodet omgjort ved brev av 20. juni 2014. Det ble av skattekontoret foretatt en fornyet vurdering av saken hvor det ble besluttet å omgjøre vedtaket av 30. april 2014. I omgjøringsvedtak datert 15. september 2014 la skattekontoret til grunn at det var grunnlag for å legge klagers subsidiære anførsel til grunn, slik at det ble innrømmet fradrag for den del av kostnadene som kunne henføres til klagers avgiftspliktige virksomhet med utleie av fast eiendom. Tilleggsavgift på 20 % ble opprettholdt for den resterende etterberegningen på kr 1 035 702.

 

Ved brev av 8. oktober 2014 opprettholdt klager den prinsipale anførselen, om at det forelå rett til fullt fradrag samt at det ikke var hjemmel for å ilegge tilleggsavgift. Klagen er rettidig

 

Påklaget beløp utgjør etter dette:

 

 

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket.

 

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

 

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klager som har kommet med kommentarer i brev av 5. januar 2015. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

 

 

Dok.nr. Dokument Dato
1  Varsel om oppgavekontroll  11.02.14
2  Tilsvar   03.03.14
3 Varsel om fastsettelse 10.03.14
4 Vedtak 30.04.14
5 Tilsvar (krysset vedtaket) 25.04.14
6 Nytt vedtak 09.05.14
7 Klage 20.06.14
8 Delvis omgjøring 15.09.14
9 Klagen opprettholdes 07.10.14
10 Merknader til skattekontorets innstilling  

Klagen gjelder

1: Klagen gjelder tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift med kr 1 035 702 i 6. termin 2013 på kostnader som ikke er ansett å vedrøre klagers avgiftspliktige virksomhet, jf merverdiavgiftsloven § 8-1.

2: Ileggelse av 20 % tilleggsavgift vedrørende det påklagede forholdet. Påklaget beløp utgjør kr 207 140.

 

1. Tilbakeføring av inngående merverdiavgift

 

1.1 Sakens faktum

Klagers omsetningsoppgave for 3. termin 2913 viste kr 2 108 291 i avgift til gode. Skattekontoret varslet i brev av 11. februar 2014 om en avgrenset kontroll av omsetningsoppgaven. Virksomheten ble bl a bedt om en kortfattet redegjørelse for hva den inngående merverdiavgiften gjelder.

 

Klager sendte inn den etterspurte dokumentasjonen, og i tillegg ble følgende opplyst om den fradragsførte inngående merverdiavgiften:

"Det har over flere år pågått et forprosjekt knyttet til A med tanke på utvidelse og utvikling av kjøpesenteret. B AS overtok forvaltningen av C 31.10.10, og dermed også styringen av prosjektet. Videre kjøper B AS (Gjennom datterselskap D AS) Klager AS den 14.04.2013.

 

Under Bs forvaltning og videre eierskap har det påløpt prosjektkostnader på MNOK 10,2 eks mva. Dette er kostnader som i hovedsak knytter seg til regulerings-, prosjekterings- og planleggingsarbeid. Prosjektet har nå gått over i en ny fase og styret har vedtatt igangsettelse av "byggetrinn 0". I den forbindelse gjør vi nå en vurdering av kostnadene som har påløpt i forprosjektet.

(...)

I korte trekk kan en si at prosjektet har gjennomgått ulike faser med dertil ulike typer kostnader:

1. Arbeid med regulering frem til planen ble vedtatt i kommunen i september 2011. Kostnader under Klagers forvaltning og prosjektstyring påløp fra januar 2011 til september 2011.
2. Miljødepartementet (MD) hadde videre innsigelser på reguleringsplanen og brukte nesten 2 år på å fatte vedtak. I perioden oktober 2011 til mai 2013 påløp en del kostnader knyttet til arbeid inn mot MD.
3. Parallelt med MDs behandling av reguleringsplanen pågikk arbeidet med prosjektering og planlegging innenfor rammene av reguleringsplanen vedtatt av kommunen. Kostnader påløp fra oktober 2011 til mai 2013.
4. Miljødepartementets vedtak av reguleringsplanen i juni 2013 muliggjør en utvidelse av kjøpesenteret på 15 500 kvm handel, hvorav 5000 kvm til detaljhandel og 10 500 kvm til storhandel. Dette er5000 kvm mindre til detaljhandel enn forventet. I tillegg vil utvidelsen utløse relativt store rekkefølgekrav (veier, rundkjøringer og kulturhus/ badeland).
5. Som følge av MDs vedtak (juni 2013) om rekkefølgekrav og reduksjon av utbyggingsmuligheter for detaljhandel, starter Klager å forfølge ideen om økt utnyttelse og revitalisering innenfor eksisterende bygningsmasse

(...)

Klager vurderer det som lite sannsynlig at de går i gang med en større utvidelse av A innenfor den vedtatte reguleringsplanen. I lys av dette vurderes arbeidet med reguleringsplanen, samt prosjekterings- og planleggingsarbeidet knyttet til denne (periode januar 2011 til juni 2013) å ikke ha gitt noen vesentlige resultater eller verdier inn i det prosjektet som nå er styrevedtatt og igangsettes i februar 2014. Kostnadene ansees dermed som "sunk cost" og har altså ikke verdi for de aktuelle prosjektplanene - i første omgang med "Byggetrinn 0". Vi velger derfor å utgiftsføre disse kostnadene, som ansees ikke å skape varige verdier. Totalt påløpte kostnader per juni 2013 er kr 9 570 958."

 

Skattekontoret varslet i brev av 10. mars 2014 om tilbakeføring av inngående merverdiavgift med kr 2 392 739, samt at ileggelse av tilleggsavgift ville bli vurdert. Skattekontoret viste til at virksomheten hadde fradragsført inngående merverdiavgift på utviklingskostnader som ikke er til bruk i den avgiftspliktige utleievirksomheten.

 

Skattekontoret mottok ikke noe tilsvar innen fristen, og den 30. april 2014 fattet skattekontoret vedtak i samsvar med varselet.

 

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak av 30. april 2014:
"Utleier har full fradragsrett for kostnader som gjelder areal som eksklusivt brukes i avgiftspliktig virksomhet og ingen fradragsrett for kostnader på areal eksklusivt brukt i unntatt virksomhet. Det vil foreligge en forholdsmessig fradragsrett på kostnader på fellesareal som trapper, resepsjon, heis etc. Det samme gjelder for fellesanskaffelser som strøm, varme, vaktmester, regnskap, forvaltningshonorar etc. Her gjelder det å finne en fordeling som best mulig gjenspeiler bruken i virksomheten, jf merverdiavgiftsloven § 8-2. Ved at avgiftspliktig omsetning utgjør mer enn 95 % av total omsetning så har Klager AS fullt fradrag for fellesanskaffelser i virksomheten.

 

I kjølevannet av Miljødepartementets vedtak har virksomheten valgt å gå bort fra en større utvidelse av A innenfor den vedtatte reguleringsplanen og heller bygge om og bedre utnytte eksisterende bygningsmasse, "byggetrinn 0". Kostnadene som er påløpt forut for "byggetrinn 0", dvs i perioden januar 2011 til juni 2013, anses ikke å være av verdi eller relevante for nåværende prosjekt og kostnadsføres derfor. Spørsmålet blir om denne type kostnader kan sies å være til bruk i Klager AS sin avgiftspliktige virksomhet.

 

Vilkåret om ”til bruk” skal i henhold til forarbeider og rettspraksis forstås slik at anskaffelsen må være relevant for den avgiftspliktige virksomheten. Anskaffelsen må være en innsatsfaktor ved salg av avgiftspliktige ytelser, og ha en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige omsetningen.

 

Virksomheten anser selv kostnaden på 9 570 958,- som "sunk cost" og på grunnlag av det kostnadsfører de og tar "tapet" det året prosjektet skrinlegges. Disse kostnadene kan verken relateres til bestemte leietakere og lokaler eller som en fellesanskaffelse etter vårt syn, og de videreføres ikke inn i det nye prosjektet og kan dermed ikke anses som en innsatsfaktor i fremtidig avgiftspliktig omsetning.

 

Skattekontoret kan ikke se at virksomheten avgiftsmessig kan fradragsføre utviklingskostnader som ikke er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten og vurderer derfor å tilbakeføre inngående avgift med kr 2 392 739,- (bilag 100482), jf. merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b."

 

Etter at skattekontoret hadde gjennomført vedtaket, ble klagers tilsvar datert 25. april 2014 mottatt.

 

Skattekontoret foretok en vurdering av klagers anførsler, og i vedtak av 9. mai 2014 oppretthold skattekontoret vedtaket av 30. april 2914 med følgende begrunnelse:
"Vi har ingen særskilte kommentarer til tilsvarets punkt 3.1 og 3.3 der regelverk og rettspraksis blir redegjort for. Når det gjelder sakens faktum så finner vi det verken sannsynliggjort eller dokumentert at kostnadene gjelder utbygging av eksisterende kjøpesenter. Derimot fremstår prosjekt E, via informasjon tilgjengelig på nettet, som et byutviklingsprosjekt, jf. ordfører Fs orientering til miljødepartementet.

 

Ut i fra dette så finner vi ikke grunnlag for å endre vedtak som er fattet 30.04.2014."

 

1.3 Klagers anførsler

Fra klagers side er det anmodet om at den prinsipale anførselen som fremgår av klagen datert hhv 20. juni og 7. oktober 2014 inntas i sin helhet i skattekontorets innstilling.

 

Fra klagen datert 20. juni 2014 gjengis følgende:
"Prinsipalt mener vi at det foreligger rett til fullt fradrag for inngående merverdiavgift på de aktuelle kostnadene. Bakgrunnen for dette er kort fortalt at de kostnader saken gjelder må anses som dels direkte og dels indirekte relevante for den avgiftspliktige virksomheten som Klager driver, og videre at selskapet har mer enn 95 % avgiftspliktig omsetning i et normalår, og dermed har rett til fullt fradrag for inngående avgift på fellesanskaffelser etter den såkalte ubetydelighetsregelen i merverdiavgiftsloven § 8-3. Dette omtales i punkt 3." ... "3 Prinsipal anførsel - fullt fradrag i henhold til merverdiavgiftslovens alminnelige vilkår

 

3.1 Vilkår for rett til fradrag for inngående merverdiavgift

Utgangspunktet for rett til fradrag for inngående merverdiavgift følger av merverdiavgiftsloven (mval.) § 8-1 der det fremgår at det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser som er til bruk i den næringsdrivendes avgiftspliktige virksomhet. Det foreligger rett til fullt fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader som refererer seg direkte til oppføring av et bygg/anlegg som omfattes av frivillig registrering etter merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd, mens det ved oppføring av et bygg/anlegg som ikke omfattes av frivillig registrering, vil det ikke foreligge fradragsrett for noen del av den inngående avgiften.

 

En frivillig registrering etter mval. § 2-3 første ledd for utleie av bygg eller anlegg vil i utgangspunktet omfatte all utleie av bygg eller anlegg til bruk i avgiftspliktig virksomhet, med mindre den næringsdrivende varsler skattekontoret særskilt om at enkelte bygg, seksjoner, eller arealer i bygg ikke skal være omfattet. Også enheter som i fremtiden oppfyller vilkårene for frivillig registrering vil automatisk anses omfattet, med mindre utleier selv beslutter å holde dem utenfor registreringen og varsler skattekontoret om dette. Når en utleier som er frivillig registrert gjennomfører et byggeprosjekt, kan denne fradragsføre inngående merverdiavgift fortløpende, forutsatt at det foreligger leieavtale med avgiftspliktig leietaker for det enkelte areal.

 

Gjennom rettspraksis har Høyesterett utviklet kravet om at en anskaffelse må være "til bruk" i den avgiftspliktige virksomheten til at det er tilstrekkelig at anskaffelsen er "relevant" og har "nær og naturlig tilknytning" eller "klar interesse" for den avgiftspliktige virksomheten. Det er altså ikke noe krav om direkte faktisk bruk. Fradragsrett kan med andre ord etter en konkret vurdering også foreligge for anskaffelser som umiddelbart synes å ligge utenfor det en vanligvis legger i uttrykket "til bruk i" egen avgiftspliktig virksomhet. Vi vil gå nærmere inn på disse konkrete kravene i brevets punkt 3.3 der vi særlig går inn på det såkalte relevanskravet i lys av foreliggende Høyesterettspraksis.

 

Når det foretas anskaffelser som både skal benyttes i avgiftspliktig virksomhet og i unntatt virksomhet fremgår det av merverdiavgiftsloven § 8-2 at inngående merverdiavgift skal fordeles. Denne type anskaffelser omtales ofte som fellesanskaffelser. Nærmere bestemmelser om gjennomføring av forholdsmessig fradrag finnes i merverdiavgiftsforskriften §§ 8-2-1 og 8-2-2. Det følger imidlertid av den såkalte "ubetydelighetsregelen" i merverdiavgiftsloven § 8-2 fjerde ledd at det foreligger full fradragsrett for fellesanskaffelser, det vil si anskaffelser til bruk i både pliktig og unntatt virksomhet, dersom mindre enn 5 % av den samlede omsetningen i et normalår er avgiftsunntatt omsetning. Det vil si at et selskap som har mer enn 95 % avgiftspliktig omsetning dermed vil ha full fradragsrett for bl.a. fellesarealer i henhold til denne ubetydelighetsregelen.

 

3.2 Nærmere om vilkårene for fradragsrett - kravet til relevans

Klager er naturligvis innforstått med at fradragsrett i kraft av en frivillig registrering må begrunnes i leieforhold som omfattes av en slik frivillig registrering. Vårt klare utgangspunkt er at kostnader knyttet til utvidelse/oppussing og andre forbedringer av eksisterende leietakeres arealer må anses å oppfylle vilkårene for fradrag.

 

I dette tilfellet gjelder kostnadene en pågående ombygging samt en planlagt utvidelse av kjøpesenteret som både ville vært relevant for eksisterende leietakere og for visse nye leietakere. Det dreier seg altså om "felleskostnader" i avgiftsmessig forstand, da kostnader knyttet til fremtidige leietakere isolert sett først ville vært fradragsberettiget når leiekontrakt ble inngått. Som påpekt var imidlertid kostnadene også høyst relevante for eksisterende leieforhold som hele tiden har vært omfattet av frivillig registrering. Dersom det skulle være slik at det ikke foreligger fradragsrett for forprosjekteringskostnadene, må skattekontoret altså mene at de aktuelle kostnadene overhodet ikke er relevante for de eksisterende leieforholdene. I lys av de faktiske forhold vi har omtalt ovenfor, er vi av den oppfatning at dette blir en feilaktig slutning.

 

Som anført i vårt brev av 25. april følger det av det såkalte relevanskravet at det er et vilkår for rett til fradrag for inngående merverdiavgift at de aktuelle anskaffelsene må være relevante for den delen av virksomheten som har omsetning som omfattes av loven. Dette kravet har vært gjenstand for omfattende drøftelse i en rekke sentrale dommer på merverdiavgiftens område. I vårt brev av 25. april ga vi en gjennomgang av rettspraksis der relevanskravet er tillagt stor vekt ved vurderingen av fradragsretten, og ettersom ingen av disse rettskildene er nevnt fra skattekontorets side i vedtaket av 30. april finner vi grunn til å gjenta denne gjennomgangen i det følgende:

I dom av 30. januar 1985 vedrørende Sira-Kvina Kraftselskap der Høyesterett uttalte at en oppofrelse må være "relevant for" virksomheten for at det skal foreligge fradragsrett.

 

Relevanskravet ble gjentatt i dom fra Høyesterett av 23. november 2001 vedrørende Norwegian Contractors /Concrete Plafforms Holding AS (NC-dommen), der retten la til grunnet krav for rett til fradrag at anskaffelsene, i tillegg til å være relevante for den avgiftspliktige virksomhet, måtte ha en "naturlig og nær tilknytning" til virksomheten.

 

Videre viser vi til den såkalte Porthus-dommen av 30.juni der Høyesterett viste til at det er tilstrekkelig at en oppofrelse, altså anskaffelsen er relevant og har en naturlig og nær tilknytning til virksomheten.

 

Dette standpunktet ble også lagt til grunn i Høyesteretts dom av 20.juni 2008 vedrørende selskapet Tønsberg Bolig AS der Høyesterett la til grunn at ved vurderingen av om tjenesten er "til bruk i" avgiftspliktig virksomhet, må det ses hen til om tjenesten kan sies å ha en naturlig og nær tilknytning til denne virksomheten. Retten la videre til grunn at en slik tilknytning ville være til stede dersom tjenesten kunne sies å ha en klar interesse for den avgiftspliktige virksomheten til Tønsberg Bolig AS. I den konkrete saken ble det ansett å være tilstrekkelig for å kunne begrunne fradragsrett at selskapet hadde en interessen i å opprettholde sitt renomme som en seriøs aktør overfor andre i markedet og finansieringsinstitusjoner.

 

Også i Høyesteretts dom av 15. mars 2012 vedørende selskapet Elkjøp AS og spørsmålet om dette selskapets fradragsrett ved oppføring av en tomannsbolig la Høyesterett til grunn at fradragsretten måtte avgjøres på bakgrunn av om disse kostnadene var relevante for Elkjøp AS sin avgiftspliktige virksomhet, samt om kostnadene kunne anses å ha en tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til denne virksomheten. Svaret på dette var ja, og Høyesterett konkluderte deretter med at oppføringskostnadene var relevante for Elkjøp AS sin handelsvirksomhet og hadde en "tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til denne" og at vilkåret for fradragsrett dermed var oppfylt.

 

Avslutningsvis vil vi vise til en av de såkalte sengetøydommene, dom av 11. april 2011 avsagt av Borgarting lagmannsrett i (Norlandia Holding ASA) der retten ga et hotell medhold i at anskaffelser av vask og rens av sengetøy og håndklær var relevante for og til direkte bruk i den avgiftspliktige delen av virksomheten på hotellrommet (minibar, telefon, betalings-TV etc.). Staten anket til Høyesterett, men saken ble ikke tillatt fremmet og dommen er dermed rettskraftig.

 

Denne gjennomgangen viser etter vårt syn at kravet til relevans er svært viktig i forhold til vurderingen av retten til fradrag. Etter vårt syn må dette vilkåret ansett å være oppfylt i denne konkrete saken, all den tid kostnadene som ble pådratt i forbindelse med det aktuelle forprosjektet har en nær sammenheng med og var relevant for eksisterende leieforhold som hele tiden har vært omfattet av frivillig registrering. Forprosjektet innebar dessuten et nødvendig forstadium til det arbeidet som nå pågår i kjøpesenteret. Som påpekt vil arbeidet være med på å sette selskapet i stand til å opprettholde og øke sin avgiftspliktige utleievirksomhet. Etter vårt syn vil dermed forprosjektkostnadene måtte anses å være relevante for, og ha en direkte tilknytning, til den avgiftspliktige virksomheten som Klager driver. I lys av den rettspraksis som foreligger, samt i lys av kravet om at en anskaffelse må være relevant for avgiftspliktig virksomhet, tilsier dette etter vårt syn at rett til fradrag for inngående merverdiavgift på forprosjekteringskostnader foreligger.

 

3.3 Fradragsrett under henvisning til ubetydelighetsregelen i merverdiavgiftsloven § 8-2 fjerde ledd

Som anført i vårt brev av 25. april vil de aktuelle kostnadene knyttet til forprosjekteringen etter vårt syn være å anse som en fellesanskaffelse som var relevant både i forhold til eksisterende avgiftspliktig utleievirksomhet og mulige fremtidige nye leietakere. Forprosjekteringen gjelder både areal som må betegnes som fellesareal i bygget og "ordinære" utleiearealer, det vil si arealer som leies ut til leietakere på vanlig måte.

 

Det fremgår av den såkalte ubetydelighetsregelen i merverdiavgiftsloven § 8-2 fjerde ledd at det foreligger full fradragsrett for fellesanskaffelser så lenge den avgiftsunntatte omsetningen i et normalår ikke overstiger 5 % av totalomsetningen i selskapet. Det er på det rene at Klager har avgiftspliktig omsetning som overstiger 95 % av den samlede omsetningen i et normalår, og selskapet har derfor full fradragsrett for fellesanskaffelser til bruk i både pliktig og unntatt utleievirksomhet.

 

Etter vårt syn var arbeidet i forbindelse med forprosjekteringen som sådan relatert til både utleiearealer og fellesarealer, og da både til eksisterende leietakere som allerede omfattes av Klagers frivillige registrering og til potensielle nye leietakere som dessverre ikke ble realisert. Det må etter vårt syn være tilstrekkelig til at forprosjekteringskostnadene som sådan blir å anse som fellesanskaffelser for Klager, og under henvisning til ubetydelighetsregelen i merverdiavgiftsloven § 8- 2 fjerde ledd vil selskapet derfor ha rett til fullt fradrag for inngående merverdiavgift som er påløpt i prosjektet."

 

Fra klagen datert 7. oktober 2014 gjengis følgende: "2 Avgiftsrettslig vurdering

Vi har tidligere prinsipalt anført at vi er av den klare oppfatning at det foreligger rett til fullt fradrag for inngående merverdiavgift på de utviklingskostnadene saken gjelder. Bakgrunnen for dette er kort fortalt at de kostnader saken gjelder må anses som dels direkte og dels indirekte relevante for den avgiftspliktige virksomheten som Klager driver, og videre at selskapet har mer enn 95 % avgiftspliktig omsetning i et normalår, og dermed har rett til fullt fradrag for inngående avgift på fellesanskaffelser etter den såkalte ubetydelighetsregelen i merverdiavgiftsloven § 8-2 fjerde ledd.

 

Klagers fradragsrett som følge av sin frivillige registrering begrunnes i eksisterende leieforhold som omfattes av en slik frivillig registrering. Kostnader knyttet til utvikling og prosjektering av eksisterende leietakeres arealer ble av skattekontoret ansett å oppfylle vilkårene for fradrag. Vår sak gjelder imidlertid også kostnader som kan allokeres til en planlagt utvidelse av kjøpesenteret som både ville vært relevant for eksisterende leietakere og for visse nye leietakere.

 

Etter vårt syn må kravet til relevans også anses å være oppfylt for den resterende delen av kostnadene i denne konkrete saken, all den tid kostnadene som ble pådratt i forbindelse med det aktuelle forprosjektet har en nær sammenheng med og var relevant for eksisterende leieforhold som hele tiden har vært omfattet av Klagers frivillige registrering. Forprosjektet var en utredning for å vurdere hvordan man kunne imøtekomme eksisterende leietakeres forretningsmessige behov samt krav til økte og oppgraderte arealer, og var derved med på å opprettholde og øke Klagers avgiftspliktige utleievirksomhet. Etter vårt syn vil dermed utviklingskostnadene måtte anses å være relevante for, og ha en direkte tilknytning, til den avgiftspliktige virksomheten som Klager driver.

 

Arbeidet med eksisterende frivillig registrerte arealer henger veldig tett sammen med «byggesøknaden» om å få bygge nye arealer. For det første ble Klager pålagt av kommunen å utarbeide en fullstendig reguleringsplan for hele området før kommunen ville behandle byggesøknad på Klagers tomt. Dermed omfattet prosjekterings- og reguleringsarbeidet også utbygging av blant annet kulturhus og badeland, utbygging av boliger og et nytt storhandelsbygg på G AS sin eiendom, samt noe infrastruktur utenfor Klager sin eiendom. Både badelandet og boligene som var omfattet av reguleringsplanen ville delvis bli bygget på tomter som ikke eies av Klager.

 

Det faktum at Klager inkluderte regulering og prosjektering av blant annet kulturhus og badeland i prosjektet, var altså at utarbeidelse av en fullstendig plan for området var en forutsetning for å få utvide kjøpesenterarealer. Man var dessuten klar over at en omfattende plan med attraktive «publikumattraksjoner» ville være en helt nødvendig forutsetning for å oppnå politisk aksept for en utvidelse av kjøpesenteret.

 

Som tidligere anført følger det av relevanskravet at det er et vilkår for rett til fradrag for inngående merverdiavgift at de aktuelle anskaffelsene må være relevante for den delen av virksomheten som har omsetning som omfattes av loven. Dette kravet har vært gjenstand for omfattende drøftelse i en rekke sentrale dommer på merverdiavgiftens område. I vårt brev av 25. april 2014 samt vår klage av 20. juni samme år ga vi en gjennomgang av rettspraksis der relevanskravet er tillagt stor vekt ved vurderingen av fradragsretten, og ettersom ingen av disse rettskildene er nevnt fra skattekontorets side i vedtakene av 30. april og 15. september 2014 finner vi grunn til å gjenta denne gjennomgangen i det følgende:

I dom av 30. januar 1985 vedrørende Sira-Kvina Kraftselskap der Høyesterett uttalte at en oppofrelse må være ”relevant for” virksomheten for at det skal foreligge fradragsrett.

 

Relevanskravet ble gjentatt i dom fra Høyesterett av 23. november 2001 vedrørende Norwegian Contractors /Concrete Platforms Holding AS (NC-dommen), der retten la til grunnet krav for rett til fradrag at anskaffelsene, i tillegg til å være relevante for den avgiftspliktige virksomhet, måtte ha en ”naturlig og nær tilknytning” til virksomheten.

 

Videre viser vi til den såkalte Porthus-dommen av 30.juni der Høyesterett viste til at det er tilstrekkelig at en oppofrelse, altså anskaffelsen er relevant og har en naturlig og nær tilknytning til virksomheten.

 

Dette standpunktet ble også lagt til grunn i Høyesteretts dom av 20.juni 2008 vedrørende selskapet Tønsberg Bolig AS der Høyesterett la til grunn at ved vurderingen av om tjenesten er ”til bruk i” avgiftspliktig virksomhet, må det ses hen til om tjenesten kan sies å ha en naturlig og nær tilknytning til denne virksomheten. Retten la videre til grunn at en slik tilknytning ville være til stede dersom tjenesten kunne sies å ha en klar interesse for den avgiftspliktige virksomheten til Tønsberg Bolig AS. I den konkrete saken ble det ansett å være tilstrekkelig for å kunne begrunne fradragsrett at selskapet hadde en interessen i å opprettholde sitt renommé som en seriøs aktør overfor andre i markedet og finansieringsinstitusjoner.

 

Også i Høyesteretts dom av 15. mars 2012 vedørende selskapet Elkjøp AS og spørsmålet om dette selskapets fradragsrett ved oppføring av en tomannsbolig la Høyesterett til grunn at fradragsretten måtte avgjøres på bakgrunn av om disse kostnadene var relevante for Elkjøp AS sin avgiftspliktige virksomhet, samt om kostnadene kunne anses å ha en tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til denne virksomheten. Svaret på dette var ja, og Høyesterett konkluderte deretter med at oppføringskostnadene var relevante for Elkjøp AS sin handelsvirksomhet og hadde en ”tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til denne” og at vilkåret for fradragsrett dermed var oppfylt.

 

Avslutningsvis vil vi vise til en av de såkalte sengetøydommene, dom av 11. april 2011 avsagt av Borgarting lagmannsrett i (Norlandia Holding ASA) der retten ga et hotell medhold i at anskaffelser av vask og rens av sengetøy og håndklær var relevante for og til direkte bruk i den avgiftspliktige delen av virksomheten på hotellrommet (minibar, telefon, betalings-TV etc.). Staten anket til Høyesterett, men saken ble ikke tillatt fremmet og dommen er dermed rettskraftig.

 

I lys av den rettspraksis som foreligger, samt i lys av kravet om at en anskaffelse må være relevant for avgiftspliktig virksomhet, mener vi at rett til fradrag for inngående merverdiavgift på utviklingskostnader foreligger i denne saken. Vi vil påpeke at prosjektering/regulering for kulturhus, badeland og kjøpesenter for Klager sitt vedkommende var en nødvendighet for at selskapet skulle få mulighet til å utvide egen kjøpesentereiendom, samtidig som det var svært usikkert om prosjektering/regulering av disse byggene ville ha noen annen egenverdi for selskapet. Det var nemlig langt fra sikkert at noen ville være interessert i å kjøpe tomt for oppføring av bygg som kulturhus og badeland, og som kjennetegnes av store byggekostnader og usikkert inntektspotensiale. Unntaket måtte være at noen sikkert er interessert i å kjøpe tomter for boligutvikling i området, men dette har utgjort en ubetydelig del av utviklingskostnadene. I dette tilfellet er det altså naturlig å se det slik at egen kjøpesenterutvikling var «primærformålet» for samtlige utviklingskostnader, mens muligheter for tomtesalg aldri i seg selv ville medført at Klager igangsatte et omfattende og kostnadskrevende utviklingsprosjekt. Som nevnt ovenfor, gjaldt dessuten deler av reguleringen tomteområder som eies av andre enn Klager, og selskapets eneste formål med reguleringen av disse tomteområdene var ønsket om egen kjøpesenterutvikling.

 

Etter vårt syn er relevansen av utviklingskostnadene i denne saken langt mer åpenbar og direkte enn i flere av de dommene som er omtalt ovenfor.

 

Som vi har påpekt ovenfor, var alle utviklingskostnadene i hvert fall delvis relevante for kjøpesenterutviklingen. Dette er i henhold til rettspraksis tilstrekkelig for at det anses å foreligge forholdsmessig fradrag for kostnadene, jf. eksempelvis Porthus-dommen. Og i tilfeller der mer enn 95 % av virksomhetens omsetning er avgiftspliktig, er en «delvis relevans» tilstrekkelig til å gi full fradragsrett etter ubetydelighetsregelen. Nettopp dette ble resultatet i Hunsbedt-dommen.

 

Vi vil dessuten presisere at saken, også med skattekontorets utgangspunkt om at det ikke forelå fradragsrett overhodet for kostnader knyttet til kulturhus, badeland og boliger, likevel gjelder «felleskostnader» som delvis var nødvendige for å få utviklet kjøpesenteret. Det vises i denne forbindelse til at fakturaene fra leverandørene av utviklingstjenestene gjelder både arealer/anlegg skattekontoret har innrømmet fradrag for og andre arealer.

 

Dersom det skulle være slik at det ikke foreligger fradragsrett for utviklingskostnadene, må skattekontoret altså mene at de aktuelle kostnadene overhodet ikke er relevante for de eksisterende leieforholdene, og at kostnadene derfor ikke er felleskostnader. I lys av de faktiske forhold og rettspraksis som fremgår av klagen av 20. juni 2014 punkt 2, er vi av den oppfatning at dette blir en feilaktig slutning.

 

Vi vil her bemerke at skattekontoret selv innledningsvis i vedtaket av 15. september 2014 uttrykker at selskapet har full fradragsrett for inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser som følge av ubetydelighetsregelen. Skattekontoret har likevel overhodet ikke drøftet vår anførsel om at regelen gir rett til fullt fradrag for de kostnadene saken gjelder. Konsekvensen av skattekontorets erkjennelse av at Klager er omfattet av ubetydelighetsregelen, sett i sammenheng med den rettspraksis som er omtalt ovenfor, må etter vårt syn være at fullt fradrag må innrømmes."

 

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Klager har fradragsført all inngående merverdiavgift for alle forprosjektkostnader, herunder kostnader som er relatert til tilbygg til A, ombygging av H, nybygg i forbindelse med H, infrastruktur, badeland, kulturhus og boliger.

 

Fra klager er det opplyst at arbeidet med eksisterende frivillig registrerte arealer henger veldig tett sammen med «byggesøknaden» om å få bygge nye arealer. Klager ble pålagt av kommunen å utarbeide en fullstendig reguleringsplan for hele området før kommunen ville behandle byggesøknad på klagers tomt. Dermed omfattet prosjekterings- og reguleringsarbeidet også utbygging av blant annet kulturhus og badeland, utbygging av boliger og et nytt storhandelsbygg på G AS sin eiendom, samt noe infrastruktur utenfor klager sin eiendom. Både badelandet og boligene som var omfattet av reguleringsplanen ville delvis bli bygget på tomter som ikke eies av klager.

  Fra klagers side er det anført at kostnadene er knyttet til en pågående ombygging samt en planlagt utvidelse av kjøpesenteret som både ville vært relevant for eksisterende leietakere og for visse nye leietakere. Etter klagers oppfatning er det således snakk om "felleskostnader" i avgiftsmessig forstand, da kostnader knyttet til fremtidige leietakere isolert sett først ville vært fradragsberettiget når leiekontrakt ble inngått.

 

Skattekontoret har vurdert klagers anførsler, men kan allikevel ikke se grunnlag for å omgjøre skattekontorets vedtak.

 

Spørsmålet er om klager hadde rett til fradrag for inngående merverdiavgift på samtlige av utviklingskostnadene relatert til forprosjektet.

 

Et registrert avgiftssubjekt har, ifølge merverdiavgiftsloven (mval) § 8-1, ”…rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten”. Etter mval § 8-2 første ledd har ”et registrert avgiftssubjekt som anskaffer varer og tjenester som er til bruk både i den registrerte virksomheten og til andre formål, rett til fradrag for inngående merverdiavgift bare for den del av varen eller tjenesten som er til antatt bruk i den registrerte virksomheten”.

 

Mval § 8-2 fjerde ledd sier at ”for varer og tjenester som er til bruk både i den registrerte virksomheten og til andre formål, er det full fradragsrett dersom den delen av en virksomhets omsetning som er unntatt fra loven, normalt ikke overstiger fem prosent av virksomhetens samlede omsetning i løpet av et regnskapsår”.

 

Skattekontoret vil presisere noen av merverdiavgiftslovens utgangspunkter, som er av betydning for løsningen av spørsmålet i saken: Utgangspunktet er at klager kun har omsetning som er unntatt fra mval, jf mval § 3-11 første ledd. Dette gjelder utleien av fast eiendom. Klager har tidligere opplyst under saksbehandlingen, at klager muligens ville ha solgt arealet der det skulle bygges kulturhus, badeland og boliger til andre aktører. Det kan derfor etter skattekontorets oppfatning legges til grunn at klager kanskje i fremtiden ville hatt omsetning av fast eiendom (salg av tomt/areal). Følgelig er utgangspunkt etter mval § 8-1 at det ikke foreligger noen fradragsrett, verken for klagers aktivitet ved utleie eller ved eventuell omsetning av fast eiendom. Fra dette utgangspunktet åpner mval for at det kan gjennomføres frivillig registrering for utleie av fast eiendom, jf mval § 2-3, slik at utleie av bygg og anlegg på nærmere vilkår kan omfattes av mval. Slik frivillig registrering omfatter de arealer som faktisk er utleid, og hvor brukeren på sin hånd ville hatt rett til fradrag for inngående merverdiavgift, jf merverdiavgiftsforskriften (FMVA) § 2-3-1 første ledd. At anskaffelsene er "til bruk" i en eventuell fremtidig utleie til andre leietakere under den frivillige registreringen, er ikke tilstrekkelig for fradragsrett. Inngående merverdiavgift på slike kostnader må eventuelt kreves som et tilbakegående avgiftsoppgjør, jf mval § 8-6, når det foreligger leiekontrakter på at ytterligere areal omfattes av den frivillige registreringen. Dette skyldes at de utleide areal først omfattes av den frivillige registreringen fra kontraktsinngåelse (utgående), og at den korresponderende fradragsrett oppstår fra samme tidspunkt (inngående).

 

Fradragsrettens omfang er blitt vurdert i en rekke høyesterettsdommer. I Rt-2012-432 (Elkjøpdommen) avsnitt 43 slår Høyesterett fast at "for at det skal foreligge fradragsrett, må anskaffelsen eller oppofrelsen være relevant for virksomheten og ha en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til denne. De grunnleggende avgjørelsene er Rt. 1985 side 93 (Sira-Kvina) og Rt. 2001 side 1497 (Norwegian Contractors). I enkelte avgjørelser har det til dels vært benyttet andre formuleringer, men disse kan ikke oppfattes slik at de tilknytningskriterier som ble oppstilt i Rt. 1985 side 93 og Rt. 2001 side 1497, er blitt endret".

 

Ifølge Skattedirektoratets fellesskriv til skattekontorene av 25. juni 2009 er rettstilstanden vedrørende fradragsrett for fellesanskaffelser søkt klarlagt etter de siste avgjørelser i Høyesterett. De avgjørelser som er sentrale når det gjelder fradragsrett for fellesanskaffelser er Rt-2008-932 (Bowlingdommen) og Høyesteretts ankeutvalgs avgjørelse om å nekte anke i Kristiansand Dyrepark-saken (LA-2007-150632).

 

Det er to vilkår som må være oppfylt for at det skal foreligge fradragsrett for fellesanskaffelser. For det første må anskaffelsen være "foretaksrelevant", dvs at kostnaden må være relevant for og ha en nær og naturlig tilknytning til virksomheten. For det andre må anskaffelsen ha den nødvendige tilknytning til både den avgiftspliktige og den ikke-avgiftspliktige virksomheten som drives.

 

Høyesterett har i Bowling-dommen i avsnitt 38 foretatt følgende oppsummering av sin praksis når det gjelder spørsmålet om fradragsrett for inngående merverdiavgift for fellesanskaffelser:

"Skal jeg oppsummere rettstilstanden så langt, vil jeg si at fradrag kan kreves for anskaffelser og driftsutgifter til avgiftsfri virksomhet, forutsatt at de er en innsatsfaktor for omsetningen av avgiftspliktige ytelser. Er anskaffelsen til direkte, faktisk bruk i begge virksomheter, vil kravet være oppfylt, forutsatt at den er relevant og har naturlig og nær tilknytning. En ren bedriftsøkonomisk tilknytning vil normalt ikke være tilstrekkelig."

 

Klager har anført at den omtvistede delen av kostnadene også er relevante i forhold til klagers utleievirksomhet, all den tid kostnaden som ble pådratt i det aktuelle forprosjektet har en nær sammenheng med og var relevant for eksisterende leieforhold.  

 

Skattekontoret bestrider ikke at forprosjektkostnadene er relevante for den utleievirksomhet som klager driver. Men for å innrømme fradrag for denne delen av kostnadene må anskaffelsen i tillegg ha den nødvendige tilknytningen til den avgiftspliktige utleievirksomheten.

 

Klager anfører at forprosjektet var en utredning for å vurdere hvordan man kunne imøtekomme eksisterende leietakeres forretningsmessige behov samt krav til økte og oppgraderte arealer, og var derved med på å opprettholde og øke klagers avgiftspliktige utleievirksomhet. Den nevnte kostnaden har derfor etter klagers oppfatning en direkte tilknytning til den avgiftspliktige utleievirksomheten som klager driver. 

 

Spørsmålet blir dermed om det foreligger en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning mellom de etterberegnede utviklingskostnadene og klagers avgiftspliktige utleievirksomhet, eller om disse anskaffelsene fullt ut utgjør en innsatsfaktor for den avgiftsunntatte eiendomsutviklingen.

 

I denne sammenheng vil skattekontoret vise til at Bowlingdommen argumenterte med at kostnadene til den ikke-avgiftspliktige virksomheten (bowling og biljard) økte kunde-grunnlaget og dermed økt omsetning i den avgiftspliktige virksomheten. Høyesterett avviste anførselen under henvisning til at varene og tjenestene i bowling- og biljardvirksomheten ikke for noen del var til faktisk bruk i serveringsvirksomheten. Tvert om var tilknytningen rent bedriftsøkonomisk. Hvis en aksepterer en ren bedriftsøkonomisk tilknytning som grunnlag for fradragsrett, ville det bety at det ble innvilget fradragsrett for anskaffelser som kun brukes i virksomhet som det ikke svares utgående merverdiavgift av. Med andre ord ville dette føre til en utilsiktet statlig subsidiering av ikke-avgiftspliktige virksomheter. I tillegg ville dette kunne føre til konkurransevridning i forhold til næringsdrivende som utelukkende driver ikke-avgiftspliktig virksomhet.

 

Som i Bowlingdommen, er vurderingstemaet i denne saken hvorvidt tilknytningen mellom den avgiftspliktige utleievirksomheten og eiendomsutviklingen er tilstrekkelig til at anskaffelser til eiendomsutviklingen må anses for å være til bruk i den avgiftspliktige utleie-virksomheten.

 

Høyesterett la i Bowlingdommmen til grunn at slik tilknytning ikke var tilstrekkelig til å etablere fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser til den ikke-avgiftspliktige virksomheten. Det følger klart av Bowlingdommen at det må kreves at anskaffelsen er til direkte faktisk bruk i den avgiftspliktige virksomheten eller har en annen direkte og umiddelbar tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. Det understrekes også at Høyesterett konkluderte med at en bedriftsøkonomisk vurdering normalt ikke er tilstrekkelig til å gi fradragsrett, jf dommens avsnitt 38.

 

Spørsmålet kan ikke besvares annerledes i den foreliggende sak. Det fremstår som åpenbart at klagers kostnader tilknyttet eiendomsutvikling ikke kan sies å være til bruk i klagers avgiftspliktige virksomhet med utleie av fast eiendom til avgiftspliktige leietakere, jf mval § 8-1 sammenholdt med § 8-2.  Det vises kort til at kostnadene som refererer seg til eiendomsutvikling ikke er til direkte faktisk bruk eller har en annen direkte og umiddelbar tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten med utleie av fast eiendom.

 

Det fremgår av klagen at klager er av den oppfatning at denne saken er sammenfallende med Rt-2012- 432 (Elkjøpdommen). Det vises til at i begge tilfeller ønsker klager å utvide sin kjernevirksomhet, og pådrar seg dermed kostnader til utvikling av fast eiendom som skal brukes til formål som isolert sett ikke er avgiftspliktig. Det hevdes at tilknytningen mellom anskaffelsen av forprosjektkostnadene og den avgiftspliktige utleievirksomheten er sterkere enn i Elkjøpdommen, og at egen kjøpesenterutvikling var "primærformålet" for samtlige utviklingskostnader og at muligheten for tomtesalg aldri i seg selv ville medført at klager igangsatte et omfattende og kostnadskrevende utviklingsprosjekt. På bakgrunn av dette anføres det derfor at samtlige forprosjekteringskostnader har en naturlig og nær tilknytning til utleievirksomheten og må dermed i sin helhet tilordnes utleievirksomheten. 

 

Skattekontoret er ikke enig i klagers vurdering av at Elkjøpdommen har direkte overføringsverdi til denne saken. Et vesentlig moment som skiller denne saken fra Elkjøpdommen er at klager er et selskap som driver sin virksomhet innenfor eiendomsutvikling. Dette er en type virksomhet som i utgangspunktet ikke er omfattet av mval, men hvor utleievirksomheten på nærmere vilkår kan gjøres avgiftspliktig. Elkjøp drev derimot i utgangspunktet en fullt ut avgiftspliktig virksomhet, detaljhandel med elektronikkartikler. Slik skattekontoret forstår Høyesteretts flertall var det ikke tilknytningskriteriene som ble ansett avgjørende i Elkjøp-dommen. Det vises til dommens avsnitt 45 hvor det uttales at det er avgrensingen av virksomhetsbegrepet som er ansett for å være det grunnleggende tvistespørsmålet. Merverdiavgiften er som kjent en transaksjonsbasert avgift hvor vurderingen av avgiftsplikten avgjøres ut ifra hva som omsettes. I vurderingen av hva som inngår i virksomheten er det derfor naturlig å ta utgangspunkt i hvilke transaksjoner som er foretatt.

 

I dommens avsnitt 46 kommer flertallet nærmere inn på betydningen av at det er foretatt en avgiftsfri transaksjon ved at Elkjøp har ført opp tomannsbolig i bytte mot tomt for å oppføre ny megastore. Det uttales at:  "ved fastleggelsen av hvilke transaksjoner som inngår i den avgiftspliktige virksomhet, kan de enkelte transaksjoner ikke vurderes isolert, men må sees i sammenheng. De er i og for seg ikke noe hinder for at en enkeltstående avgiftsfri transaksjon kan bli ansett som egen virksomhet, men dette avhenger av de konkrete omstendigheter og kan ikke legges til grunn som en generell regel. Det må etter mitt syn være en grunnleggende forutsetning for at en enkeltstående avgiftsfri transaksjon skal bli ansett som særskilt virksomhet, at transaksjonen har egenverdi for den avgiftspliktige. Hvis transaksjonen ikke utgjør en selvstendig målsetning for den avgiftspliktige, men bare inngår som middel i å oppnå en målsetning innenfor den avgiftspliktige virksomhet, kan transaksjonen etter min oppfatning ikke betraktes som egen virksomhet, men anses som ledd i den avgiftspliktige virksomhet." (skattekontorets understrekning)  

 

Etter skattekontorets vurdering gir flertallet her anvisning på at en enkeltstående avgiftsunntatt transaksjon ikke er avgjørende for fradragsretten, dersom transaksjonen bare utføres for den avgiftspliktige virksomheten. Foreliggende tilfelle gjelder ikke en enkeltstående transaksjon, derimot eiendomsutvikling. De aktuelle kostnadene påløper ikke utelukkende av hensyn til en etablert avgiftspliktig utleievirksomhet, derimot som ledd i utvikling av andres eiendom og egen eiendommen, som skal benyttes for utleie. Skattekontoret anser at usikkerheten om- og eventuelt i hvor stor grad eventuelle næringsarealene faktisk blir leid ut under klagers frivillige registrering, illustrerer at det ikke er grunnlag for å anse at samtlige forprosjektkostnader som et "...middel i å oppnå en målsetning innenfor den avgiftspliktige virksomhet, ..."

 

Til støtte for vår vurdering vises det til FMVA § 2-3-1 første ledd som legger til grunn at den frivillige registreringen bare omfatter de lokaler som leies ut til fradragsberettiget bruker.

 

Det bemerkes her at det er klagers frivillige registrering etter mval § 2-3 første ledd, som her muliggjør fradrag i inngående merverdiavgift for den delen av kostnaden som knytter seg til den igangværende utleievirksomheten, jf mval § 8-1, men med de begrensninger som følger av FMVA n§ 2-3-1 første ledd. Etter skattekontorets oppfatning må deler av de kostnader som har påløpt tilordnes en eventuell fremtidig eiendomsutvikling. Det er planlagt næringslokaler, bolig, kulturhus og badeland på tomtene. Også den omtvistede delen av forprosjektet vil således være nødvendige også for fremtidige brukere av næringslokalene. Klager kom ikke så langt at det ble inngått leiekontrakter med avgiftspliktige leietakere. Inngående merverdiavgift på kostnader som må allokeres til den planlagte eiendomsutviklingen av næringslokaler - altså klagers (foreløpig) ikke-avgiftspliktige virksomhet innen eiendomsutvikling - kan derfor ikke fradragsføres, jf mval § 8-1 sammenholdt med § 2-3.

 

Skattekontor anser ikke denne delen av kostnaden for noen del å være knyttet til den avgiftspliktige utleievirksomheten som klager driver slik klager har anført, men at disse i sin helhet må henføres til eiendomsutvikling.

 

Når det gjelder den delen av prosjekteringskostnadene som kan henføres til bolig, kulturhus og badeland, skal det i tillegg bemerkes at klager under klagebehandlingen har påpekt at dette er kostnader som har en mer indirekte og perifer tilknytning til klagers igangværende avgiftspliktige utleievirksomhet. En mulig indirekte følge av anskaffelsen mener skattekontoret ikke gjør at de totale prosjekteringskostnadene har tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten.

 

Dersom Klagenemnda for merverdiavgift kommer frem til at den omtvistede delen av utviklingskostnaden (forprosjektet) må anses som felleskostnader, så blir resultat at det foreligger fullt fradrag.

 

Etter mval § 8-2 fjerde ledd blir det full fradragsrett på fellesanskaffelser til delt virksomhet, dersom den delen av en virksomhets unntatte omsetning normalt ikke overstiger fem prosent av virksomhetens samlede omsetning.

 

Skattekontoret er enig med klager i at ubetydelighetsregelen innebærer at fordeling ikke skal skje, under den forutsetning at utviklingskostnadene i denne konkrete saken er å anse som felleskostnader i avgiftsmessig forstand.

 

Klagers merknader til innstillingen

Merknadene er tatt inn i sin helhet i innstillingen etter anmodning fra klager.

 

Fra brevet gjengis:
"1 Innledning

Vi viser til skattekontorets innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift, som vi ved skattekontorets brev av 3. desember 2014 har fått tilsendt for å inngi eventuelle merknader. Vi vil på vegne av Klager AS  inngi merknader til varselet. Fristen for å inngi merknader er satt til 5. januar 2015, og merknadene innsendes således rettidig.

 

Skattekontorets innstilling gir i all hovedsak en god fremstilling av sakens faktum, tidligere saksgang og de faktiske og rettslige anførsler Klager tidligere har fremmet. Vi vil imidlertid i punkt 2 nedenfor gi en nærmere omtale og presisering av enkelte faktiske forhold som kan ha stor betydning for klagenemndas vurdering av saken, samt en kort omtale av saksgangen og sakens kjerne. I punkt 3 vil vi gi en nærmere begrunnelse for hvorfor vi mener at det forprosjektet saken gjelder har en tilstrekkelig tilknytning til Klager sin avgiftspliktige virksomhet til at fradragsrett foreligger. Vi vil i denne forbindelse også kommentere skattekontorets begrunnelse i innstillingen for ikke å anse tilknytningskravet for å være oppfylt, herunder skattekontorets vurderinger av hvilken relevans ulike dommer om fradragsrett for inngående merverdiavgift har for vår sak.

 

Denne saken gjelder et svært prinsipielt spørsmål om hvordan tilknytningskravet i merverdiavgiftsloven § 8-1 skal forstås i lys av foreliggende rettspraksis. Klager er grunnleggende uenig i skattekontorets forståelse av tilknytningskravet, som igjen er basert på føringer Skattedirektoratet har gitt i etterkant av Bowling-dommen. Vi mener at Høyesterett i Elkjøp-dommen har presisert at Bowling-dommen ikke kan fortolkes slik skatteetaten har lagt til grunn, og at dette må få avgjørende betydning for utfallet av den foreliggende sak. Vi ber om at skattekontoret gjør Klagenemnda for merverdiavgift oppmerksom på sakens prinsipielle karakter, da en slik sak krever særlig oppmerksomhet fra nemndas side. Vi ber videre om at dette brevet i sin helhet blir tatt inn den endelige versjonen av innstillingen til Klagenemnda for merverdiavgift.

 

2 Presiseringer knyttet til faktum

2.1 Sakens kjerne og saksgangen

Saken gjelder spørsmålet om hvorvidt Klager hadde rett til fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader til et forprosjekt. Kostnadene i prosjektet gjaldt regulerings-, prosjekterings- og planleggingsarbeid knyttet til en større områderegulering som både omfattet ombygging av den eksisterende kjøpesentereiendommen som omfattes av Klager sin frivillige registrering, utvidelse av senteret både for eksisterende leietakere som omfattes av selskapets frivillige registrering og potensielle nye leietakere, samt forprosjektering av bygg som ikke omfattes av Klager sin frivillige registrering.

 

Utfallet av forprosjektet ble at kommunen vedtok en reguleringsplan som omfattet atskilling mindre kjøpesenterareal enn det Klager ønsket. Klager fant det derfor ikke regningssvarende å gjennomføre noe prosjekt i henhold til den vedtatte reguleringen, men valgte i stedet å bygge om/utvide arealet i det eksisterende kjøpesenteret.

 

Skattekontoret har i vedtak av 15. september 2014 akseptert at det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser som gjelder ombygging av det eksisterende kjøpesenteret. Klagen gjelder således etterberegning av fradragsført inngående avgift vedrørende de øvrige delene av forprosjektet, herunder utvidelse av Klager sitt eksisterende kjøpesenter, utvidelse av kjøpesenteret H på naboeiendommen, nytt storhandelbygg på naboeiendommen, kulturhus, badeland og boliger. De sistnevnte byggene ble dels prosjektert på Klager sin egen eiendom og dels på eiendom som eies av andre grunneiere i området.

 

Begrunnelsen for skattekontorets nye vedtak var at skattekontoret etter en fornyet vurdering fant at de kostnader som direkte gjaldt ombygging av det eksisterende senteret hadde en tilstrekkelig nær tilknytning til utleievirksomhet som omfattes av Klager sin frivillige registrering til å begrunne fradragsrett, mens øvrige kostnader etter skattekontorets syn ikke hadde en tilstrekkelig nær tilknytning til den frivillig registrerte virksomheten.

 

2.2 Klager sin virksomhet og formålet med forprosjektet

Skattekontoret har i innstillingen gjort et poeng ut av at Klager driver virksomhet innen «eiendomsutvikling», og hevder at det forprosjektet saken gjelder fullt ut skal henføres til avgiftsunntatt eiendomsutviklingsvirksomhet, herunder utleievirksomhet som (ennå) ikke var omfattet av leiekontrakter og derfor heller (ennå) ikke var omfattet av frivillig registrering. Skattekontoret har i denne forbindelse påpekt at Klager selv har opplyst at man muligens ville solgt de deler av egen eiendom der det var aktuelt å oppføre kulturhus, badeland og boliger.

 

Vi vil i denne forbindelse presisere at Klager utelukkende driver utleievirksomhet, og at selskapet ikke driver noen form for «eiendomsutviklingsvirksomhet» utover utvikling av egen kjøpesentereiendom for utleie. Selskapets formål med å eie hele eiendommen er å drive utleie av kjøpesenterlokaler. Et ønske om å utvide denne utleievirksomheten både overfor eksisterende og nye leietakere var selskapets eneste formål med det forprosjektet saken gjelder. At forprosjektet omfattet et betydelig større område enn Klager sin egen eiendom, og også omfattet flere andre former for bygg/anlegg enn kjøpesentereiendom på selskapets egen tomt, skyldtes utelukkende at kommunen stilte krav om en slik omfattende områderegulering som vilkår for at Klager skulle få tillatelse til å videreutvikle sitt eget kjøpesenter.

 

Det forhold at selskapet muligens ville solgt de deler av eiendommen der det skulle oppføres kulturhus, badeland og boliger er nettopp et uttrykk for at Klagers virksomhet består i utleie av kjøpesenterlokaler, og at utvikling av andre former for eiendom faller utenfor selskapets virksomhet. Selskapet har heller ingen interesse av å eie arealer der det i henhold til reguleringsplan bare er mulig å oppføre andre typer bygg enn kjøpesentereiendom. Et eventuelt salg av tomter for oppføring av kulturhus, badeland og boliger ville altså ikke være resultat av noen selvstendig eiendomsutviklingsvirksomhet i Klager, men som en mer «tilfeldig» konsekvens av et forprosjekt som Klager igangsatte utelukkende med det formål å styrke kjøpesentervirksomheten.

 

At de deler av forprosjektet som ikke gjaldt Klager sin kjøpesentereiendom ikke hadde noen egenverdi for Klager illustreres også av at forprosjektet omfattet bygg utenfor Klager sin egen eiendom. Eiendomsutvikling utenfor Klager sin eiendom ville naturligvis ikke gi Klager noen form for inntekter, og Klager ville heller ikke få noen betaling fra eierne av naboeiendommene. Når Klager likevel inkluderte andre eiendommer i forprosjektet, skyldtes dette altså utelukkende at dette var nødvendig for å få tillatelse til å utvikle selskapets egen kjøpesentereiendom.

 

Når det gjelder utvidelsen av det eksisterende kjøpesenteret, vil vi videre presisere at mange av leietakerne som ville fått nye lokaler dersom forprosjektet var blitt realisert allerede var bundet av langvarige leiekontrakter med Klager, slik at de eksisterende leiekontraktene ville blitt videreført i nye lokaler (eventuelt etter en reforhandling for å ta høyde for større arealer, bedret standard mv.). Forprosjektet var dermed i stor grad relevant i forhold til leiekontrakter som allerede var inngått og som var omfattet av frivillig registrering.

 

3 Merknader til skattekontorets avgiftsrettslige vurdering

3.1 Presisering av det spørsmål Klagenemnda for merverdiavgift skal ta stilling til

Saken gjelder spørsmålet om hvorvidt Klager sine kostnader knyttet til forprosjektet hadde tilstrekkelig tilknytning til selskapets frivillig registrerte utleievirksomhet, slik at selskapet hadde rett til fradrag for inngående merverdiavgift på kostnadene.

 

Klager mener at det foreligger fradragsrett for de kostnader saken gjelder fordi alle kostnadene er relevante for selskapets frivillig registrerte utleievirksomhet (selv om de samme kostnadene også kan være relevante for fremtidig utleievirksomhet som (ennå) ikke er omfattet av frivillig registrering).

 

Skattekontoret mener at de kostnadene saken gjelder ikke har en tilstrekkelig nær tilknytning til Klager sin frivillig registrerte utleievirksomhet til å oppfylle kravet i merverdiavgiftsloven § 8-1 om å være «til bruk» i denne virksomheten, og mener derfor at det ikke foreligger fradragsrett for noen del av kostnadene.

 

Etter Klager sitt syn var kostnadene til forprosjekt felleskostnader som delvis var til bruk i selskapets utleievirksomhet som allerede var omfattet av frivillig registrering og delvis til bruk for fremtidige leieforhold som ennå ikke var omfattet av frivillig registrering på det tidspunkt forprosjektet ble gjennomført. Som utgangspunkt ville Klager derfor bare hatt rett til forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift på kostnadene til forprosjektet. Skattekontoret har imidlertid sagt seg enig med oss i at Klager, som følge av at selskapet har mer enn 95 % avgiftspliktig omsetning og omfattes av ubetydelighetsregelen i merverdiavgiftsloven § 8-2 fjerde ledd, vil ha rett til fullt fradrag for inngående avgift på utviklingskostnadene dersom disse delvis kan anses å være «til bruk» i den frivillig registrerte virksomheten.

 

Ovennevnte innebærer at Klagenemnda for merverdiavgift må oppheve etterberegningsvedtaket dersom de er enige med klager i at forprosjektet delvis må anses å være til bruk i Klager sin frivillig registrerte utleievirksomhet. For at vedtaket skal opprettholdes, må klagenemndas medlemmer altså mene at de utviklingskostnader saken gjelder overhodet ikke er til bruk i Klager sin frivillig registrerte utleievirksomhet.

 

3.2 Tilknytningen mellom forprosjekter og Klager sine eksisterende leieforhold

Skattekontoret presiserer i innstillingen at et avgiftsrettslig utgangspunkt er at Klager driver utleievirksomhet som er unntatt fra merverdiavgiftsloven, og at selskapet selv har opplyst at en gjennomføring av den vedtatte reguleringsplanen kunne resultert i et avgiftsunntatt tomtesalg fra selskapet. Utgangspunktet er således etter skattekontorets syn at Klager driver virksomhet som ikke gir fradragsrett for inngående avgift. Klager er imidlertid frivillig registrert for utleie av lokaler i det eksisterende kjøpesenteret til avgiftspliktige leietakere, og har fradragsrett for inngående avgift på kostnader knyttet til denne utleievirksomheten. Skattekontoret presiserer at fradragsretten ikke omfatter kostnader som gjelder eventuell fremtidig utleie til andre leietakere enn de som omfattes av den frivillige registreringen.

 

Vi er ikke uenige i skattekontorets rettslige utgangspunkt om at det bare foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser knyttet til leieforhold med avgiftspliktige leietakere som det er inngått leiekontrakter med. Etter vårt syn kan det imidlertid ikke være noen tvil om at forprosjektet (delvis) var relevant for utleievirksomhet som allerede var omfattet av Klager sin frivillige registrering. Vi understreker i denne forbindelse at mye av grunnen til at forprosjektet ble igangsatt var at flere av de eksisterende leietakerne hadde gitt klart uttrykk for at de hadde behov for større og/eller oppgraderte arealer. Da forprosjektet ble igangsatt, anså Klager dette som den beste løsningen for å imøtekomme ønskene fra leietakerne. Forprosjektet ble altså i stor grad igangsatt som et tiltak for å bevare leietakere som var omfattet av selskapets frivillige registrering, og for å øke leieinntektene fra disse leietakerne.

 

Det er helt vanlig at frivillig registrerte utleiere har ulike former for avgiftsbelagte kostnader knyttet til å ivareta og styrke forholdet til og/eller inntektene fra leietakerne, og det er ingen tvil om at det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på slike kostnader. Som eksempler kan nevnes kostnader til arkitekt som utarbeider forslag til ombygging av en avgiftspliktig leietakers lokaler, kostnader til advokat som bistår med reforhandling av leiekontrakt med henblikk på at utleier skal få økte leieinntekter fra en avgiftspliktig leietaker. Slike kostnader er åpenbart relevante for den frivillig registrerte utleievirksomheten, og inngående avgift på kostnadene vil være fradragsberettiget uavhengig av om kostnadene gir resultater eller ikke (eksempelvis vil det foreligge fradragsrett for kostnader til arkitekt selv om det ikke blir gjennomført noen ombygging av den avgiftspliktige leietakerens lokaler og for kostnader til advokat selv om utleier ikke oppnår høyere leieinntekter gjennom forsøket på reforhandling). På samme måte må det etter vårt syn foreligge fradragsrett for et forprosjekt som (delvis) hadde som formål å bevare og videreutvikle leieforhold med leietakere som allerede var omfattet av Klager sin frivillige registrering.

 

Vi vil i denne forbindelse presisere at mange av leietakerne som ville fått nye lokaler dersom forprosjektet var blitt realisert allerede var bundet av langvarige leiekontrakter med Klager, slik at de eksisterende leiekontraktene ville blitt videreført i nye lokaler, eventuelt etter en reforhandling for å ta høyde for større arealer, bedret standard mv. Forprosjektet var dermed i stor grad relevant i forhold til leiekontrakter som allerede var inngått og omfattet av frivillig registrering. Det var ikke slik at forprosjektet kun ble gjennomført i et «håp» om å oppnå nye/fremtidige leiekontrakter.

 

Påbakgrunn av ovennevnte er vi av den klare oppfatning at forprosjektet delvis var relevant for/knyttet til leieforhold som allerede var omfattet av Klager sin frivillige registrering. Forprosjektet var derfor å anse som en fellesanskaffelse som var delvis til bruk i avgiftspliktig virksomhet for Klager, og selskapet har som følge av ubetydelighetsregelen full fradragsrett for kostnadene, noe også skattekontoret har sagt seg enig i. Vi mener derfor at etterberegningen må oppheves i sin helhet.

 

3.3 Forståelsen av tilknytningskravet i merverdiavgiftsloven § 8-1

3.3.1 Rettslig utgangspunkt

Når det gjelder relevant rettspraksis, har skattekontoret som et utgangspunkt for sin drøftelse sitert et avsnitt fra Elkjøp-dommen og et avsnitt fra Bowling-dommen. Vi er enige i at begge de nevnte avsnittene er relevante, men mener at skattekontoret har lagt til grunn en uriktig forståelse av sammenhengen mellom de to avsnittene, og derfor også har et uriktig rettslig utgangspunkt for sin konklusjon om at det ikke foreligger fradragsrett for de utviklingskostnader vår sak gjelder.

 

Skattekontoret har også vist til et fellesskriv fra Skattedirektoratet av 25. juni 2009 som direktoratet utarbeidet i etterkant av at Bowling-dommen forelå og at anken i Dyreparken-saken var avvist av Høyesterett. I dette fellesskrivet tar Skattedirektoratet utgangspunkt i at det er Høyesteretts dom i Bowling-saken og lagmannsrettens dom i Dyreparken-saken som legger de grunnleggende føringene for saker vedrørende fradragsrett for inngående merverdiavgift. Direktoratet introduserer dessuten i dette fellesskrivet begrepet «foretaksrelevant» som et vilkår for fradragsrett, uten at dette har noen forankring i rettspraksis.

 

Etter vårt syn er det grunnleggende uriktig å ta utgangspunkt i Bowling-dommen og Dyreparken-dommen som de sentrale dommene på fradragsrettens område. De sentrale dommene på dette området er dommene vedrørende Sira Kvina og Norwegian Contractors, samt dommene vedrørende Hunsbedt Racing og Porthuset der tilknytningskravet for fellesanskaffelser i kombinert virksomhet presiseres. Et synspunkt om at Bowling-dommen legger de avgjørende føringer på fradragsrettens område er etter vårt syn basert på en misforståelse/feiltolkning fra skatteetatens side, som trolig er forårsaket av visse uheldige formuleringer i dommen. Høyesterett har selv søkt å oppklare denne misforståelsen/ feiltolkningen i Elkjøp-dommen. Etter at Høyesterett har foretatt denne oppklaringen, kan føringene fra fellesskrivet fra 2009 etter vårt syn ikke benyttes, slik skattekontoret har gjort i den foreliggende saken.

 

Siden sammenhengen mellom de ulike dommene på fradragsrettens område har avgjørende betydning for utfallet av den foreliggende saken, vil vi nedenfor foreta en relativt grundig gjennomgang av denne sammenhengen og av hvilken betydning denne etter vårt syn må ha for vår sak.

 

3.3.2 Forholdet mellom relevant rettspraksis og Skattedirektoratets fellesskriv fra 2009

Skattekontoret har i innstillingen først vist til et avsnitt i Elkjøp-dommen der Høyesterett slår fast at vilkåret for fradragsrett er at en anskaffelse må være relevant for virksomheten og ha en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til denne, og at de grunnleggende avgjørelsene er sakene vedrørende Sira Kvina og Norwegian Contractors. Høyesterett har i dette avsnittet i Elkjøp-dommen presisert at det forhold at det i enkelte avgjørelser til dels har vært benyttet andre formuleringer ikke kan oppfattes slik at de tilknytningskriteriene som ble oppstilt i de nevnte grunnleggende avgjørelsene er blitt endret.

 

Nedenfor siteres de relevante avsnittene fra dommen, avsnitt 42 og 43:

«I hvilken utstrekning Elkjøp ved avgiftsoppgjøret i 2006 kunne trekke fra inngående avgift på anskaffelser og oppofrelser, reguleres av merverdiavgiftsloven 1969 § 21 første ledd første punktum. Med virkning fra 1. januar 2010 er merverdiavgiftsloven 1969 erstattet av merverdiavgiftsloven 2009. Da denne saken gjelder avgiftsoppgjør for 2006, behandles den etter 1969-loven. Merverdiavgiftsloven 1969 § 21 første ledd første punktum fastsetter:

«En registrert næringsdrivende kan trekke inngående avgift på varer og tjenester til bruk i virksomhet med omsetning som nevnt i kap. IV fra den utgående avgift når ikke annet følger av bestemmelsene i dette kapittel.»

 

Denne bestemmelsen har flere funksjoner. Den fungerer for det første som en generell avgrensning av fradragsretten for næringsdrivende som bare driver avgiftspliktig virksomhet. For det andre angir den hvor nær tilknytning en anskaffelse eller oppofrelse må ha til den avgiftspliktige virksomheten dersom den avgiftspliktige også driver avgiftsfri omsetning. For det tredje fungerer den som et tilordningskriterium i forholdet mellom ulike næringsdrivende. Det er for alle disse relasjonene blitt fremholdt i rettspraksis at det ikke er tilstrekkelig for fradragsrett at anskaffelsen eller oppofrelsen fremstår som bedriftsøkonomisk fornuftig eller forsvarlig. For at det skal foreligge fradragsrett, må anskaffelsen eller oppofrelsen være relevant for virksomheten og ha en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til denne. De grunnleggende avgjørelsene er Rt-1985-93 (Sira Kvina) og Rt-2001-1497 (Norwegian Contractors). I enkelte senere avgjørelser har det til dels vært benyttet andre formuleringer, men disse avgjørelsene kan ikke oppfattes slik at de tilknytningskriterier som ble oppstilt i Rt-1985-93 og Rt-2001-1497, er blitt endret (vår uthevning).

 

Elkjøps prosessfullmektig for Høyesterett var Per Oskar Tobiassen i EY, og EY har derfor svært god kjennskap til saken generelt, og særlig til bakgrunnen for Høyesteretts presiseringer som er omtalt ovenfor. Bakgrunnen for at Høyesterett fant det nødvendig med disse presiseringene, var at Elkjøps prosessfullmektig under hovedforhandlingen retten rettet sterk kritikk mot avsnitt 38 i Bowling-dommen. Siden skattekontoret har vist til dette avsnittet i innstillingen, og sammenhengen mellom Elkjøp-dommen og Bowling-dommen har sentral betydning for vår sak, siterer vi det aktuelle avsnittet:

«Skal jeg oppsummere rettstilstanden så langt, vil jeg si at fradrag kan kreves for anskaffelser og driftsutgifter til avgiftsfri virksomhet, forutsatt at de er en innsatsfaktor for omsetning av avgiftspliktige ytelser. Er anskaffelsen til direkte, faktisk bruk i begge virksomheter, vil kravet være oppfylt, forutsatt at den er relevant og har en naturlig og nær tilknytning. En ren bedriftsøkonomisk tilknytning vil normalt ikke være tilstrekkelig.»

 

Bowling-saken gjaldt kort fortalt spørsmålet om hvorvidt det forhold at det ble omsatt avgiftspliktige serveringstjenester i samme lokale som avgiftsunntatt rett til å spille bowling/biljard, ga rett til (forholdsmessig) fradrag for inngående merverdiavgift ved anskaffelse som bowlingkuler og -kjegler, samt kuler, køer og duk til biljardbord. Saken gjaldt altså anskaffelser som hadde en svært direkte og faktisk bruk i bowling-/biljardvirksomheten, mens de overhodet ikke hadde noen direkte faktisk bruk i serveringsvirksomheten. Eventuell fradragsrett måtte derfor utelukkende begrunnes i den bedriftsøkonomiske tilknytning det var mellom omsetning i serveringsvirksomheten og bowling-/ biljardvirksomheten. Høyesterett konkluderte med at en slik ren bedriftsøkonomisk tilknytning ikke var tilstrekkelig, og at fradrag derfor ikke kunne innrømmes.

 

Når man tar utgangspunkt i de typer anskaffelser Bowling-saken gjelder, er det etter vårt syn naturlig å forstå dommen slik at Høyesterett har oppstilt en skranke for fradragsrett for anskaffelser som er til direkte faktisk bruk i avgiftsunntatt virksomhet, men som kun har en bedriftsøkonomisk tilknytning til avgiftspliktig virksomhet. En ren bedriftsøkonomisk tilknytning til avgiftspliktig virksomhet kan altså ikke begrunne fradragsrett for anskaffelser som er til direkte faktisk bruk utelukkende i unntatt virksomhet. «Motsatsen» til dette vil være at det eksempelvis foreligger full fradragsrett for innkjøp av innsatsfaktorer i form av mat- og drikkevarer til serveringsvirksomheten, selv om det er en ren bedriftsøkonomisk tilknytning mellom disse anskaffelsene og bowling- og biljardomsetningen. Med andre ord gir Bowling-dommen visse føringer for hvilke anskaffelser som kan anses som fellesanskaffelser til bruk i både avgiftspliktig og -unntatt virksomhet og hvilke anskaffelser som fullt ut skal henføres enten til den avgiftspliktige eller den unntatte virksomheten.

 

Avgiftsmyndighetene har imidlertid i en rekke saker prøvd å utlede noe annet og mer av avsnitt 38 i Bowling-dommen, og har forsøkt å «bruke» avsnittet til å innskrenke de føringer for fradragsrettens omfang som skatteetaten selv hadde lagt i etterkant av dommene i sakene vedrørende Norwegian Contractors, Hunsbedt Racing og Porthuset. Skattedirektoratets fellesskriv fra 2009 er et godt eksempel på dette. Det var etatens uheldige «bruk» av Bowling-dommen som Elkjøps prosessfullmektig kritiserte, og som nødvendiggjorde presiseringen i Elkjøp-dommen. Presiseringen må i lys av dette forstås slik at Høyesterett presiserer at det er tilstrekkelig for fradragsrett at en anskaffelse er relevant for og/eller har en nær og naturlig tilknytning til avgiftspliktig virksomhet, og at det ikke kan oppstilles noen ytterligere vilkår, slik avsnitt 38 i Bowling-dommen kan gi inntrykk av. Med andre ord presiserer Høyesterett at fradragsretten for inngående merverdiavgift er mer omfattende enn det skatteetaten har lagt til grunn i kjølvannet av Bowling-dommen.

 

Det er verdt å merke seg at det var dommer Skoghøy som var førstvoterende i Elkjøp-saken, og som således har forfattet presiseringen om at fradragsrett fortsatt foreligger for anskaffelser som er relevante for og har nær og naturlig tilknytning til avgiftspliktig virksomhet. Dommer Skoghøy var en av dommerne i Bowling-saken og var også dommer i flere av de andre sentrale sakene på fradragsrettens område. Han har således en svært god forståelse av sammenhengen mellom de ulike sakene, og hadde dermed gode forutsetninger for å formulere presiseringen. 

 

Kritikken mot avsnitt 38 i Bowling-dommen gjelder for øvrig ikke bare det forhold at avsnittet kan gi inntrykk av en snevrere fradragsrett for inngående avgift enn det Høyesterett i realiteten legger til grunn, men også at avsnittet er uheldig og upresist formulert. Avsnittet starter etter vårt syn med et uriktig rettslig utgangspunkt…«fradrag kan kreves for anskaffelser og driftsutgifter til avgiftsfri virksomhet..». Dommeren som har formulert avsnittet starter altså med å forutsette at det dreier seg om en anskaffelse til avgiftsfri virksomhet (det som menes er åpenbart «avgiftsunntatt» og ikke «avgiftsfri/nullsatset» virksomhet). Slik vi ser det, vil den naturlige konsekvensen av en slik forutsetning være at det ikke foreligger fradragsrett. Dommeren går imidlertid videre, og drøfter hva som skal til for at en anskaffelse til avgiftsunntatt virksomhet likevel skal være fradragsberettiget. I realiteten drøfter dommeren her i hvilke tilfeller en anskaffelse ikke skal anses å (bare) være til bruk i avgiftsunntatt virksomhet, men når anskaffelsen også skal anses å være til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Problemstillingen som drøftes i avsnittet er altså i realiteten hvilke anskaffelser som skal anses som fellesanskaffelser til både avgiftspliktig og avgiftsunntatt virksomhet og hvilke anskaffelser som fullt ut skal henføres til avgiftsunntatt virksomhet. Denne problemstillingen er sentral både i Bowling-dommen og flere andre sentrale dommer om fradragsrettens omfang, herunder sakene vedrørende Hunsbedt Racing, Porthuset, Tønsberg Bolig og Elkjøp).

 

For å oppsummere, har Høyesterett i Elkjøp-dommen presisert at det ikke kan oppstilles strengere vilkår for fradragsrett enn at en anskaffelse må være relevant for og ha en nær og naturlig tilknytning til avgiftspliktig virksomhet. Eller med andre ord; dersom en anskaffelse er relevant for og har nær og naturlig tilknytning til avgiftspliktig virksomhet, vil det foreligge fradragsrett. Det kan ikke oppstilles ytterligere vilkår for fradragsrett, eksempelvis krav om direkte faktisk bruk i avgiftspliktig virksomhet. Presiseringen viser videre at det ikke kan stilles sterkere tilknytningskrav for (forholdsmessig) fradrag for anskaffelser til kombinerte virksomheter enn til (fullt) fradrag for anskaffelser til fullt ut avgiftspliktige virksomheter.

 

3.3.3 Fradragsretten for fellesanskaffelser i kombinerte virksomheter

Flere av de sentrale dommene om fradragsrett for inngående merverdiavgift, herunder Hunsbedt Racing og Porthuset, gjelder spørsmålet om hva som kan anses som fellesanskaffelser i kombinerte avgiftspliktige og unntatte virksomheter. I Hunsbedt Racing-dommen slås det for det første fast at bruk av en rallybil i avgiftspliktig reklamevirksomhet var tilstrekkelig til å begrunne fradragsrett for kostnader knyttet til bilen og for det andre at det forelå rett til 100 % fradrag fordi kostnader knytet til bilen var fellesanskaffelser, og avgiftssubjektet i et normalår hadde mer enn 95 % avgiftspliktig omsetning, og dermed var omfattet av ubetydelighetsregelen. I Porthuset-dommen slås det fast at selv en beskjeden bruk i avgiftspliktig virksomhet er tilstrekkelig til å begrunne fradrag (for kostnader knyttet til hotellrom), selv om bruken av hotellrommene i avgiftsunntatt romutleievirksomhet åpenbart var mye mer omfattende.

 

Overført til foreliggende sak, innebærer ovennevnte at Klager vil ha rett til fullt fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader til forprosjektet, forutsatt at forprosjektet i hvert fall delvis kan anses å være «til bruk» i selskapets frivillig registrerte utleievirksomhet. Det følger av rettspraksis (særlig Porthuset-dommen) at det vil være tilstrekkelig at forprosjektet har en viss relevans til den frivillig registrerte utleievirksomheten, og at det ikke vil være til hinder for fradragsrett at forprosjektet «primært» er til bruk i avgiftsunntatt virksomhet. For å nekte fradragsrett må man altså konkludere med at forprosjektet overhodet ikke var til bruk i den frivillig registrerte virksomheten, og derfor ikke var å anse som en fellesanskaffelse.

 

3.3.4 Tilknytningen mellom forprosjektet og Klager sin avgiftspliktige virksomhet

Skattekontoret gir i innstillingen uttrykk for at de ikke bestrider at forprosjektet er relevant for Klager sin frivillig registrerte utleievirksomhet, men hevder samtidig at dette ikke er tilstrekkelig for å innrømme fradragsrett. Skattekontoret hevder at det også må oppstilles et krav om at kostnadene også må ha naturlig og nær tilknytning til den frivillig registrerte utleievirksomheten. Skattekontoret hevder videre at en slik tilknytning ikke foreligger, men at forprosjektet fullt ut må anses som en innsatsfaktor i Klager sin avgiftsunntatte eiendomsutviklingsvirksomhet.

 

Etter vårt syn er det ikke grunnlag for å oppstille noe skille mellom anskaffelser som er «relevante» for avgiftspliktig virksomhet og anskaffelser som har «nær og naturlig tilknytning» til avgiftspliktig virksomhet. Disse to begrepene har etter vårt syn langt på vei det samme innholdet, og er benyttet om hverandre i rettspraksis.

 

Det må under enhver omstendighet være tilstrekkelig at det foreligger enten relevans eller nær og naturlig tilknytning. Vi viser i denne forbindelse til at Høyesterett allerede i den første sentrale dommen om fradragsrett, Sira Kvina, ga uttrykk for at en relevans for avgiftspliktig virksomhet var tilstrekkelig til å begrunne fradragsrett.

 

Vi vil for øvrig igjen presisere at Klager utelukkende driver utleievirksomhet, og at selskapet ikke driver noen form for «eiendomsutviklingsvirksomhet» utover utvikling av egen utleieeiendom. Når selskapet likevel kan hevdes å drive «kombinert» virksomhet i forhold til avgiftsreglene, skyldes dette primært at selskapet har kostnader knyttet til fremtidige leieforhold som (ennå) ikke er omfattet av frivillig registrering. I tillegg kan selskapet ha enkelte avgiftsunntatte leietakere som ikke omfattes av den frivillige registreringen.

 

Som vi har påpekt i punkt 2.2, var Klager sitt eneste formål med forprosjektet å bevare og styrke/ utvide utleievirksomheten både overfor eksisterende og nye leietakere. Det forhold at selskapet muligens ville solgt de deler av eiendommen der det skulle oppføres kulturhus, badeland og boliger ville vært enkeltstående transaksjoner som ville fremstå som «tilfeldige» for Klager og som ikke ville inngå i selskapets ordinære virksomhet.

 

På bakgrunn av ovennevnte mener vi at forprosjektet for Klager utgjorde en fellesanskaffelse som dels var til bruk i/relevant for utleievirksomhet som allerede var omfattet av frivillig registrering og dels til bruk i planlagt utleievirksomhet som (ennå) ikke var omfattet av frivillig registrering.

3.3.5 Paralleller mellom den forliggende saken og Bowling-saken/Elkjøp-saken

Skattekontoret trekker i innstillingen paralleller til Bowling-dommen, og hevder at forprosjektet i den foreliggende saken, i likhet med de anskaffelsene Bowling-saken gjaldt, ikke er til «direkte faktisk bruk» eller har noen annen «direkte og umiddelbar tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten med utleie av fast eiendom».

 

Etter vårt syn er den foreliggende saken ikke sammenlignbar med Bowling-saken, da denne gjaldt fysiske anskaffelser som kuler, kjegler, køer mv. som åpenbart hadde en direkte faktisk bruk i avgiftsunntatt virksomhet, og som like åpenbart ikke hadde noen direkte faktisk bruk i serveringsvirksomheten. Forprosjektet som vår sak gjelder er på den annen side av immateriell karakter. Et forprosjekt kan derfor ikke ha noen «direkte faktisk bruk» i verken avgiftspliktig eller unntatt virksomhet. I motsetning til anskaffelsene i Bowling-saken kan det altså ikke påvises noen form for direkte faktisk bruk av forprosjektet i avgiftsunntatt virksomhet.

 

For anskaffelser i tilknytning til et forprosjekt kan det ikke oppstilles noe krav om direkte faktisk bruk i avgiftspliktig virksomhet som vilkår for fradragsrett. Det avgjørende for fradragsretten må være hvorvidt forprosjektet, på det tidspunkt dette ble gjennomført, fremsto som i hvert fall delvis «relevant for» eller «knyttet til» Klager sin frivillig registrerte utleievirksomhet. Som vi kommer tilbake til nedenfor, mener vi at dette åpenbart var tilfelle. Når det gjelder forholdet til Elkjøp-dommen, hevder skattekontoret at denne skiller seg fra den foreliggende saken ved at Elkjøp drev fullt ut avgiftspliktig varesalgsvirksomhet, mens Klager ifølge skattekontoret driver avgiftsunntatt virksomhet med eiendomsutvikling i tillegg til den frivillig registrerte utleievirksomheten.

 

Til dette vil vi for det første bemerke at Klager utelukkende driver virksomhet med utleie av kjøpesentereiendom, slik vi har presisert i punkt 2.2 ovenfor. Et eventuelt salg av deler av eiendommen ville, i likhet med Elkjøps salg/bortbytte av en tomannsbolig, fremstått som en tilfeldig og enkeltstående transaksjon for Klager. På dette punktet er altså de to sakene helt sammenfallende.

 

Vi erkjenner at forprosjektet i den foreliggende saken ikke bare var relevant for utleie til de kjøpesenterleietakere Klager allerede var frivillig registrert for utleie til, men at det også var relevant for utleie til nye leietakere som ennå ikke var identifisert, og som det naturlig nok ikke var inngått leiekontrakter med. Forprosjektet må derfor anses som en fellesanskaffelse som dels var relevant for eksisterende utleievirksomhet som var omfattet av frivillig registrering, og dels var relevant for fremtidig utleievirksomhet som (ennå) ikke var omfattet av frivillig registrering. I prinsippet var forprosjektet derfor en fellesanskaffelse som skulle gitt rett til forholdsmessig fradrag for den prosentandel som kunne henføres til leietakere som allerede var omfattet av Klager sin frivillige registrering, mens det ikke ville foreligget fradragsrett for den prosentandel av prosjektet som måtte henføres til fremtidige leietakere. Som følge av ubetydelighetsregelen har Klager imidlertid rett til 100 % fradrag for fellesanskaffelser. Med andre ord må hele etterberegningen oppheves såfremt Klagenemnda for merverdiavgift legger til grunn at forprosjektet delvis var relevant for Klager sin eksisterende frivillig registrerte utleievirksomhet.

 

Etter vårt syn kan det ikke være noen tvil om at forprosjektet delvis var relevant for utleievirksomhet som allerede var omfattet av Klager sin frivillige registrering. Vi understreker igjen at mye av grunnen til at forprosjektet ble igangsatt var at flere av de eksisterende leietakerne hadde gitt klart uttrykk for at de hadde behov for større og/eller oppgraderte arealer, og at mange av leietakerne allerede var bundet av langsiktige leiekontrakter som ville løpt videre i nye lokaler. Vi viser for øvrig til vår redegjørelse i punkt 3.1 ovenfor.

 

For å oppsummere, var utgangspunktet i Elkjøp-saken at Elkjøp bare drev avgiftspliktig virksomhet med varesalg, mens Klager bare driver «kombinert» utleievirksomhet. Ingen av selskapene driver noen virksomhet med salg av fast eiendom, men kan tenkes å ha enkeltstående salg av eiendom som ledd i tilfeldige og enkeltstående transaksjoner. Slik vi ser det, er den eneste relevante forskjellen mellom Elkjøp-saken og vår sak at Elkjøps varesalgsvirksomhet er fullt ut avgiftspliktig, mens Klager sin utleievirksomhet bare er delvis avgiftspliktig. For Elkjøp fremsto dermed tomannsboligen som en anskaffelse som var fullt ut til bruk i avgiftspliktig virksomhet, mens forprosjektet for Klager fremstår som en fellesanskaffelse til delvis bruk i den frivillig registrerte utleievirksomheten. Tilknytningen mellom forprosjektet og den frivillig registrerte utleievirksomheten til Klager er imidlertid minst like sterk som tilknytningen mellom tomannsboligen og Elkjøps avgiftspliktige virksomhet. Vi vil i denne forbindelse påpeke at tomannsboligen for Elkjøps vedkommende faktisk inngikk i en avgiftsunntatt byttetransaksjon, mens forprosjektet til Klager ikke har fungert som innsatsfaktor i noen form for avgiftsunntatt omsetning.

  Som vi har redegjort for ovenfor, kan det ikke oppstilles noe sterkere krav til «relevans» eller «nær og naturlig tilknytning» for fellesanskaffelser i kombinert virksomhet enn for anskaffelser i fullt ut avgiftspliktige virksomheter. Den eneste forskjellen mellom kombinerte virksomheter og fullt ut avgiftspliktige virksomheter, er at de førstnevnte normalt vil ha rett til forholdsmessig fradrag, mens de sistnevnte normalt vil ha rett til fullt fradrag. Selve tilknytningskravet er imidlertid det samme. Med andre ord; dersom en anskaffelse ville gitt rett til fullt fradrag for en fullt ut avgiftspliktig virksomhet, må den samme anskaffelsen gi rett til forholdsmessig fradrag for en kombinert virksomhet. Skattekontoret har etter vårt syn ikke gitt noen god begrunnelse for hvorfor forprosjektet fullt ut har nær og naturlig tilknytning til Klager sin avgiftsunntatte virksomhet, mens prosjektet overhodet ikke har nær og naturlig tilknytning til Klager sin frivillig registrerte utleievirksomhet. Etter vårt syn har forprosjektet like sterk og samme type tilknytning til utleievirksomheten som allerede var omfattet av frivillig registrering og den øvrige fremtidige utleievirksomheten som (ennå) ikke var omfattet av frivillig registrert virksomhet. Konsekvensen må være at forprosjektet var å anse som en fellesanskaffelse for Klager, med rett til fullt fradrag på grunn av ubetydelighetsregelen.

 

3.4 Tidligere anførsler basert på bedriftsøkonomisk tilknytning

Vi ser at enkelte av de anførslene vi har fremmet tidligere med hensyn til tilknytningen mellom forprosjektet og Klager sin frivillig registrerte utleievirksomhet kan være sammenlignbare med anskaffelsene i Bowling-saken som bare hadde en bedriftsøkonomisk tilknytning til avgiftspliktig serveringsvirksomhet. Dette gjelder våre anførsler om at oppføring av, eller salg av tomt for oppføring av, badeland, kulturhus og boliger ville ført til økt kundemengde for kjøpesenteret, og dermed ville gitt Klager høyere leieinntekter både fra eksisterende og nye leietakere i kjøpesenteret. Vi erkjenner at en slik indirekte og bedriftsøkonomisk tilknytning til kjøpesentervirksomheten ikke kunne gitt fradragsrett for kostnader til forprosjektet dersom dette bare hadde omfattet badeland, kulturhus og/eller boliger, og prosjektet primært hadde vært igangsatt med et formål om å tjene penger på utvikling av disse byggene/anleggene. I den videre saksgangen ber vi derfor at det ses bort fra våre tidligere anførsler om at et eventuelt tomtesalg indirekte kunne resultert i høyere leieinntekter for Klager.

 

Som vi har påpekt ovenfor, var imidlertid hele formålet med forprosjektet å bevare og styrke Klager sin utleievirksomhet. Vi mener derfor at det foreligger noe langt mer enn en ren bedriftsøkonomisk tilknytning mellom forprosjektet og Klager sin frivillig registrerte utleievirksomhet, og at fradragsrett dermed foreligger på grunnlag av den tilknytningen vi har påvist ovenfor."

 

Skattekontorets vurdering av klagers merknader til innstillingen

Skattekontoret mener klagers merknader til forslag til innstilling ikke inneholder noe nytt som gjør at skattekontoret vil endre konklusjon. Det vises følgelig til de drøftelser som fremgår av skattekontorets vurderinger av klagen ovenfor i innstillingen. Skattekontoret vil imidlertid knytte noen kommentarer til enkelte av klagers merknader.

 

Til klagers merknad om at skattekontoret i sin innstilling har gjort et poeng ut av at klager driver virksomhet innen eiendomsutvikling, skal skattekontoret bemerke følgende:

Det vi har uttalt i innstillingen er at, "Klager har tidligere opplyst under saksbehandlingen, at klager muligens ville ha solgt arealet der det skulle bygges kulturhus, badeland og boliger til andre aktører. Det kan derfor etter skattekontorets oppfatning legges til grunn at klager kanskje i fremtiden ville hatt omsetning av fast eiendom (salg av tomt/areal)."

 

Når vi da senere i innstillingen bruker utrykket "eiendomsutvikling", er det dette vi sikter til.

 

Det skal også bemerkes at klager har som formål å drive med kjøp, ledelse, forvaltning og utvikling av fast eiendom, herunder deltakelse i andre selskaper og alt som står i forbindelse med det.

 

En frivillig registrert utleier må etter gjeldende rett gjøre en vurdering av fradragsretten for inngående merverdiavgift på prosjekteringskostnader, ikke bare ut fra om kostnaden er til bruk i den frivillig registrerte virksomheten, men også i forhold til om kostnaden er relevant for andre formål - for eksempel fremtidig eiendomsutvikling (salg av tomt/areal).

 

Klager anfører at skattekontoret har lagt til grunn en uriktig forståelse av sammenhengen mellom avsnitt 38 i Bowling-dommen og avsnitt 42 i Elkjøp-dommen. Klager viser i den forbindelse til avsnitt 42 og 43 i Elkjøpdommen hvor Høyesterett tok avstand fra enkelte tidligere formuleringer av tilknytningskravet, og stadfestet at de tilknytningskriterier som ble oppstilt i Sira Kvina-dommen og Norwegian Contractors-dommen ikke er blitt endret. Med bakgrunn i denne dommen foreligger det etter klagers mening fradragsrett dersom anskaffelsen er "relevant for" og/eller har "en nær eller naturlig tilknytning til avgiftspliktig virksomhet." Det kan således ikke oppstilles ytterlige vilkår for fradragsrett, eksempelvis krav om direkte faktisk bruk i avgiftspliktig virksomhet.

 

Skattekontoret er i utgangspunktet enig med klager om at anskaffelsen må være "relevant for" og ha "en nær eller naturlig tilknytning" til den avgiftspliktige virksomheten. Tilknytningskravet skjerpes videre i Elkjøpdommen, og det skal foreligge "en tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning" mellom anskaffelsen og den avgiftspliktige virksomheten. Videre i samme avsnitt i Elkjøpdommen stadfestes uttalelsen Høyesterett kom med i Bowlingdommen om "at det ikke er tilstrekkelig for fradragsrett at anskaffelsen eller oppofrelsen fremstår som bedriftsøkonomisk fornuftig eller forsvarlig."

 

Skattekontoret avviser ikke klagers anførsler om at Bowling-dommen og vår sak er forskjellig i den forstand at i Bowling-dommen dreide det seg om anskaffelser av fysiske varer, mens det i vår sak er tale om anskaffelser av tjenester. Det ligger i sakens natur at det vil være vanskelig å påvise direkte faktisk bruk av tjenester vår sak gjelder, på samme måte som varer. Skattekontoret mener likevel at vurderingen av tilknytningskriteriet må være den samme i saker som gjelder fysiske anskaffelser og saker som gjelder tjenester.

 

Skattekontoret vil etter dette presisere, som også påpekt ovenfor i vår vurdering av klagen, at vi forstår tilknytningskravet slik:

For at det skal foreligge fradragsrett, må en anskaffelse være foretaksrelevant og ha en tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. Kan tilknytningen bare forklares utfra bedriftsøkonomiske hensyn, er den ikke tilstrekkelig til at "til bruk i"-vilkåret i mval § 8-1 er oppfylt, jf Elkjøpdommen.

 

Klager anfører at forprosjektet utgjør en fellesanskaffelse som dels var til bruk/relevant for utleievirksomheten som allerede var omfattet av den frivillige registreringen og dels til bruk i planlagt utleievirksomhet som (ennå) ikke var omfattet av den frivillige registreringen.

 

Skattekontoret er ikke enig med klager i at forprosjektet (alle kostnadene) utgjør en fellesanskaffelse.  Som påpekt ovenfor er skattekontoret av den oppfatning at deler av de kostnader som har påløpt må tilordnes en eventuell fremtidig eiendomsutvikling. Det er planlagt næringslokaler, bolig, kulturhus og badeland på tomtene. Den omtvistede delen av forprosjektet vil således være nødvendig også for fremtidige brukere av næringslokalene. Klager kom ikke så langt at det ble inngått leiekontrakter med avgiftspliktige leietakere. Inngående merverdiavgift på kostnader som må allokeres til den planlagte eiendomsutviklingen av næringslokaler - altså klagers (foreløpig) ikke-avgiftspliktige virksomhet innen eiendomsutvikling - kan derfor ikke fradragsføres, jf mval § 8-1 sammenholdt med § 2-3. At deler av kostnadene er relevant for den utleievirksomhet som klager driver og er frivillig registrert for gjenspeiles imidlertid i at klager allerede har fått fradragsrett for anskaffelser som kan anses til bruk i den frivillige registrerte utleievirksomheten, jf det korrigerte vedtak av 15. september 2014. Skattekontoret fastholder at det ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på den delen av prosjekteringskostnadene som knytter seg til eiendomsutvikling – salg av tomt/areal og fremtidig utleie av fast eiendom.

 

Skattekontoret kan ikke se at klager har kommet med nye opplysninger i klagen eller i sine kommentarer til innstillingen som medfører at etterberegningen kan minkes eller falle bort.

 

Skattekontorets vedtak om etterberegning av inngående merverdiavgift av 15. september 2014 fastholdes.

 

2. Tilleggsavgift

 

2.1 Sakens faktum

Det vises til tilsvarende punkt 1.1 ovenfor.

 

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra vedtaket: "Tilleggsavgift

Etter Den europeiske menneskerettighetskonvensjon (EMK) art. 6 nr. 1 er tilleggsavgift å anse som straff. Dette har som konsekvens at den som blir varslet om tilleggsavgift har et vern mot selvinkriminering. Dette betyr at dere ikke plikter å fremlegge eller gi opplysninger som kan ha betydning for vurdering av subjektiv skyld. Ved utmåling av straff er det et skjerpet beviskrav knyttet til selve overtredelsen og grad av utvist skyld. Skattekontoret oppfordrer allikevel dere til å gi informasjon som kan bidra til mest mulig fakta avklaring.

 

Kontrollen viser at virksomheten har fradragsført inngående avgift på kostnader som vi mener ikke er til bruk i avgiftspliktige virksomheten og merverdiavgiftsloven §§ 8-1 er således overtrådt.

 

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal ut fra foreliggende regler og rettspraksis vurderes ut fra et subjektivt grunnlag. Skattekontoret finner ut fra sakens opplysninger at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har fradragsført for mye merverdiavgift, med det resultat at staten er eller kunne bli påført et tap. Skattekontoret mener at virksomheten ved den feil som her er påvist, har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet knyttet til overtredelse av merverdiavgiftsloven § 21-3.

 

Virksomheten har fradragsført utviklingskostnader som ikke er til bruk i eller i fremtiden vil bli brukt i avgiftspliktig virksomhet da selskapet har konkludert med at prosjektet ikke skal videreføres og realiseres. Disse kostnadene anses uten verdi og relevante for det prosjektet som er styrevedtatt og skal igangsettes i februar 2014 og derfor ikke til bruk i den avgiftspliktige delen av virksomheten.

 

Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven anses derfor oppfylt. Normal sats ved uaktsom overtredelse av regelverket er 20% tilleggsavgift. Vi kan ikke se at det foreligger omstendigheter ved dette forholdet som tilsier en annen bruk av tilleggsavgift enn det som er angitt som normalsats.

 

Etter en konkret helhetsvurdering vurderer vi å ilegge 20% tilleggsavgift som i dette tilfellet utgjør kr 598 184,-."

 

2.3 Klagers anførsler

Det fremgår av klagen datert 8. oktober 2014, at klager opprettholder sin klage vedrørende den ilagte tilleggsavgiften som kan henføres til gjenstående del av etterberegningen.

 

Klager har ikke kommet med noen nye anførsler, men viser til tidligere anførsler i klagen av 20. juni 2014.

 

Fra nevnte klage gjengis følgende:
"Når det gjelder skattekontorets ileggelse av tilleggsavgift, vil vi innledningsvis gjenta at avgiftsbehandlingen ikke skyldes noe forsøk på avgiftsunndragelse fra Klagers sin side. Tvert imot har selskapet etter beste evne og i god tro forsøkt å foreta en forsvarlig vurdering av spørsmålet om fradragsrett. Selskapet driver en virksomhet som er fullt ut merverdiavgiftspliktig, og selskapet har som hovedregel rett til fradrag for inngående avgift for anskaffelser av varer og tjenester til bruk i virksomheten.

 

Selskapet har innført interne rutiner for å alltid sende inn forklaring der det redegjøres for bakgrunnen for tilgodebeløp, da man er kjent med at omsetningsoppgaver som viser merverdiavgift til gode fra selskaper som ellers har betalingsoppgaver (utgående merverdiavgift oversiger normalt inngående) svært ofte utløser oppgavekontroll. Dette kan naturligvis skattekontoret selv se ut fra sitt eget saksbehandlingssystem. Denne rutinen har imidlertid ikke vært fulgt i forbindelse med innsendingen av den aktuelle oppgaven, men det at selskapet faktisk har en slik praksis viser at selskapet har iverksatt gode rutiner for å motvirke "usikker" fradragsføring uten skattekontorets aksept. Dette underbygger det faktum at selskapet aldri har forsøkt å unndra merverdiavgift eller fradragsføre merverdiavgift som det ikke er grunnlag for, og dette tilsier igjen at tilleggsavgift ikke bør ilegges.

 

Videre vil vi bemerke at det allerede fremstår som en svært streng straff dersom skattekontoret nekter fradrag for betydelige beløp i inngående merverdiavgift. Dersom det i tillegg ilegges tilleggsavgift på bakgrunn av det samme forhold vil dette fremstå som ytterligere straff for ett og samme forhold. Samlet sett blir reaksjonen uforholdsmessig streng.

 

Det at selskapet har trått utenfor de grenser som skattekontoret mener å kunne legge til grunn, kan etter vårt syn ikke anses som så klanderverdig at forholdet tilsier en tilleggsavgift på 20 %. På bakgrunn av dette ber vi om at ilagt tilleggsavgift med 20 % frafalles."

 

2.4 Skattekontorets vurderinger av klagen

Tilleggsavgiften er ilagt med 20 %.

 

Etter mval § 21-3 første ledd kan tilleggsavgift ilegges med inntil 100 prosent av fastsatt avgift etter § 18-1 dersom det foreligger en forsettlig eller uaktsom overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, som har eller kunne ha påført staten tap.

 

I tillegg har Skattedirektoratet den 10. januar 2012 fastsatt retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift.

 

Mval § 21-3 oppstiller tre hovedvilkår for ileggelse av tilleggsavgift. For det første må det ha skjedd en overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av loven. Videre må overtredelsen ha medført at staten har eller kunne ha blitt påført tap. Dernest må det konstateres at selskapet har opptrådt uaktsomt eller forsettlig ved den uriktige avgiftsbehandlingen.

 

Det er oppstilt spesielle beviskrav ved ileggelse av tilleggsavgift, se retningslinjene punkt 2.3. Hvor ileggelsen bygger på uaktsomhet, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Hvor ileggelsen bygger på grov uaktsomhet eller forsett, må det være bevist utover enhver rimelig tvil at vilkårene er oppfylt. Beviskravet gjelder både i forhold til skyldkravet (om det er utvist uaktsomhet) og med hensyn til de faktiske forhold.

 

Beviskravet i denne saken er klar sannsynlighetsovervekt.

 

Etter skattekontorets syn er det klart at det har skjedd en overtredelse av loven. Skattekontoret viser i den forbindelse til redegjørelsen ovenfor vedrørende hvorfor fradragsføringen av inngående merverdiavgiftavgift på deler av prosjekteringskostnadene anses som en overtredelse av loven.

 

Videre er også vilkåret om at staten har eller kunne blitt påført et tap, oppfylt. I formuleringen ”kunne ha påført staten et tap”, ligger at det er tilstrekkelig at en uriktig omsetningsoppgave er innlevert til avgiftsmyndighetene. Det er ikke noe krav om at staten faktisk er unndratt avgift. Overtredelsen anses skjedd når omsetningsoppgaven er registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

 

Klager sendte inn en oppgave med et uberettiget krav på fradrag. Forholdet kunne ha ført til tap for staten dersom oppgavekontrollen ikke var blitt foretatt.

 

Skattekontoret finner på bakgrunn av dette at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har sendt inn uriktige omsetningsoppgave med det resultat at staten kunne ha blitt påført tap.

 

De objektive vilkårene for tilleggsavgift i medhold av mval § 21-3 er dermed oppfylt.

 

I tillegg til vilkårene om overtredelse av merverdiavgiftsloven eller forskrift gitt i medhold av loven, og at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap, må overtredelsen ha skjedd forsettlig eller uaktsomt fra avgiftssubjektets side for at tilleggsavgift skal kunne anvendes, jf mval § 21-3 første ledd.

 

Spørsmålet er således om det er utvist tilstrekkelig grad av skyld ved overtredelsen.

 

Uaktsomhet foreligger hvor avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift, se retningslinjene punkt 2.2.1. Det er ikke noe krav om at klager hadde til hensikt å overtre loven. Videre er det ved ileggelse av tilleggsavgift ingen forutsetning om at det må foreligge vinnings hensikt. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet.

 

Skattekontoret mener videre at fradragsføringen var uaktsom, i den forstand at virksomheten burde forstått at fradragsføringen ville innebære en overtredelse av mval § 8-1. Generelt skal det svært mye til før en rettsvillfarelse anses aktsom, og særlig på et sentralt punkt som vedrørende fradragsretten.

 

Skattekontoret konkluderer etter dette med at klager har opptrådt uaktsomt, og at uaktsomheten er bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

 

Det subjektive vilkåret for tilleggsavgift i medhold av mval § 21-3 er dermed oppfylt. At klager har handlet i god tro og i tråd med sin oppfatning har fradragsført inngående merverdiavgift på anskaffelsestidspunktet kan ikke få avgjørende betydning. Skattekontoret mener at gjeldende rett når det gjelder fradragsretten for anskaffelser knyttet til bl a planlegging av boligutvikling er klar. Ved en sjekk med skattekontoret ville selskapet fått veiledning om dette. På denne bakgrunn mener skattekontoret at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at merverdiavgiftsloven er overtrådt og at virksomheten har vært uaktsom med hensyn til lovovertredelsen.

 

Klageren anfører at reaksjonen, tilleggsavgift med 20 %, samlet sett er uforholdsmessig streng. Skattekontoret viser her til at Skattedirektoratets retningslinjer for tilleggsavgift av 12. januar 2012 bestemmer at normalsatsen for tilleggsavgift der avgiftssubjektet har utvist simpel uaktsomhet er 20 % av det etterberegnede avgiftsbeløpet. Etter gjeldende praksis ilegges tilleggsavgift etter normalsatsen der avgiftssubjektet har fradragsført inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet, for eksempel til boligutvikling.

 

Skattekontoret har vurdert om det foreligger formildende omstendigheter som skulle tilsi at tilleggsavgiften skal reduseres, eller falle bort, men har ikke funnet grunnlag for dette.

 

Skattekontoret opprettholder på grunnlag av ovennevnte ileggelsen av tilleggsavgift med 20 % etter mval § 21-3 første ledd.

 

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår at det fattes slikt 

 

V e d t a k :

 

Den påklagede etterberegningen av merverdiavgift og ileggelsen av tilleggsavgift stadfestes.

 

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

 

Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum:
"Uenig i etterberegningen. Jeg mener utviklings-/prosjektkostnadene er fradragsberettiget som en felles utviklingskostnad (felleskostnad). Tilsvarende som anskaffelser til annen forretningsutvikling og innovasjon i eksisterende avgiftspliktig virksomhet ville gitt fradrag. Parallell til Elkjøpdommen med utvidelse av eksisterende avgiftspliktig virksomhet. I denne saken har eiendomsutvikling, i motsetning til i Elkjøpsaken, en egenverdi (egen virksomhet) for klager. Dette er likevel ikke diskvalifiserende for forholdsmessig fradrag, ettersom anskaffelsene må anses som en felleskostnad."

 

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum:
"Uenig. De relevante sentrale avgjørelsene er etter mitt syn høyesterettsavgjørelsene Norwegian Contractors, Sira Kvina og Elkjøp. Felles for disse avgjørelsene er at de næringsdrivende har møtt forhold som hindrer dem i å utøve eller utvikle sin avgiftspliktige aktivitet. I slike tilfeller her Høyesterett går langt i å innrømme fradragsrett.

 

De nevnte avgjørelsene står derfor etter mitt syn i en i en særstilling fordi Høyesterett anerkjenner at kostnader knyttet til å overkomme hindrene kan fradragsføres selv om det ikke skjer noen direkte faktisk/fysisk bruk i den næringsdrivendes egne aktivitet.

 

Hinderet og knytningen til klagers avgiftspliktige aktivitet i denne saken er at kommunen stilte krav om en omfattende områderegulering som vilkår for at Klager skulle få tillatelse til å videreutvikle sitt eget kjøpesenter. Når klager blir hindret i å videreutvikle sitt eget kjøpesenter dersom de ikke foretar områderegulering, blir kostnadene til områdereguleringen etter mitt syn fradragsberettigede.

 

At prosjektet ikke har blitt realisert er etter mitt syn ikke relevant for fradragsretten. Prosjektet er et forsøk på videreutvikling av seriøs næringsdrift. Undersøkelser, prøving og feiling i ved utvikling av nye konsepter/produkter foregår i de fleste virksomheter, uten at det har betydning for fradragsretten at enkelte prosjekter av ulike årsaker termineres. Jeg mener prinsippene som er lagt til grunn i EU-domstolens sak C-110/94 (Inzo mot Belgia) har mye for seg - her ble det lagt til grunn at det forelå fradragsrett for et foretaks undersøkelser rundt et prosjekts inntektspotensial, selv om prosjektet ble skrinlagt."

 

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

 

Det ble etter dette fattet slikt

 

V e d t a k:

 

Som innstilt.