KMVA 8506

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Fastsettelse av dekningsgrad for byggeprosjekter i egenregi, rettslig klassifisering av byggeprosjekter

Påklaget beløp utgjør kr 5 860 572

Stikkord: 
Økning av utgående merverdiavgift – grunnlag for beregning av merverdiavgift for varer og tjenester i egenregi-prosjekter, sammenligning fremmedregiprosjekter Vurdering av hvilken hjemmel som skal anvendes - uttak eller egenregi

Bransje:  Oppføring av bygninger

Mval.:   §§ 18-1, 4-1, 4-9, 3-21, 3-22 og 3-26

Skatteetaten.no: Skjønnsfastsettelse og endring

 

                   Innstillingsdato: 3. mars 2015

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 13. april 2015 i sak KMVA 8506 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Enhetsregisteret 15.02.2003. Virksomheten er registrert under bransje oppføring av bygninger.

På bakgrunn av kontroll for perioden 01.01.2011 til 31.12.2012, fattet skattekontoret vedtak 13.08.2014 om økning av utgående merverdiavgift med kr 5 860 752.

Klagefrist ble opprinnelig satt til 03.09.2014 og utsatt til 01.10.2014. Klage fra advokat A i B er datert 30.09.2014. Klagefristen er overholdt. I klagen ble det subsidiært anført at det må gis fradrag for indirekte kostander basert på ny fordelingsnøkkel. Klager ble i brev av 10.01.2014 tilskrevet om en oppstilling over disse, med frist satt til 24.11.2014, senere forlenget til 05.12.2014. I tilsvar av 08.12.2014 er den subsidiære anførsel frafalt. Utkast til innstilling ble sendt klager 12.12.2014. Merknader til innstilling ble sendt skattekontoret 26.01.2015.

Påklaget beløp utgjør:

Termin/År  Utg. Avg.
4/2011  3 898 981
4/2012 1 961 771
Sum  5 860 752

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket.

Saken er ikke innbrakt for domstolene eller sendt påtalemyndigheten.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok.nr.  Dokumentnavn  Dato
1 Varsel om bokettersyn 04.03.2013
2 Kommentar til utkast rapport 07.11.2013
3 Rapport 12.12.2013
4 Varsel om vedtak etter avholdt kontroll 24.04.2014
5 Tilsvar 03.06.2014
6 Oversendelse vedtak skattekontor 13.08.2014
7 Fastsettelse – flere terminer 13.08.2014
8 Klage på vedtak 26.09.2014
9 Vedlegg til klage 30.09.2014
10 Foreløpig svar til klager 14.10.2014
11 Brev til klager ang oppstilling/fordelingsnøkkel 10.11.2014
12 Epost om at tilsvar sendes 8.12 05.12.2014
13 Tilsvar vedr. inngående mva  08.12.2014
14 Annonse for Klager AS av 01.12.2014 12.12.2014
15 Oversendelse av inntilling på innsyn 12.12.2014
16 Brev om utsatt frist og utsatt behandling av saken 07.01.2015
17 Merknader til innstilling 26.01.2015
A1 Høyesteretts dom av 2014-05-15 Utv 2014 s 1083
A2 Borgarting lagmannsretts dom av 2006-05-29 Utv 2006 s 1003
A3 Trondheim tingretts dom av 2005-11-15 Utv 2005 s 1374
A4 Oslo tingretts dom 2004-11-16 Utv 2005 s 117
A5 Klagenemndas avgjørelse nr. 8116 KMVA 8116
A6 Klagenemndas avgjørelse nr. 4707 KMVA 4707
A7 Klagenemndas avgjørelse nr. 3496 KMVA 3496

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende forhold:

1 Økning av utgående merverdiavgift med til sammen kr 5 860 752

1. Utgående merverdiavgift, verdivurdering av byggeri i egenregiprosjekter 

1.1 Sakens faktum 

Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Enhetsregisteret 15.02.2002. Virksomheten er registrert under bransje oppføring av bygninger, og selskapet oppfører hovedsakelig eneboliger, rekkehus og leiligheter. Selskapet hadde i kontrollperioden organisert arbeidet slik at de utførte mest prosjekter i egenregi, ca 50 per år, og tilsammen 8 prosjekter i fremmed regi. Klager AS er eid av C AS, som igjen eies av D AS og E AS (som kontrolleres av henholdsvis LØ og AØ).

Skattekontoret fattet 13.08.2014 vedtak om økning av utgående merverdiavgift med totalt kr 5 860 752, som følge av at skattekontoret mente at dekningsgraden for egenregiprosjektene til selskapet var satt for lavt. Det ble foretatt skjønn der (den høyere) dekningsgrad for prosjekter selskapet hadde fremmedregi, med noen korrigeringer, ble benyttet som grunnlag for egenregi. Det ble videre vurdert at selskapet drev byggevirksomhet både i egen- og fremmedregi, og at det derfor var bestemmelsene i merverdiavgiftsloven §§ 3-21 og 3-22 (uttak)som skulle anvendes og ikke § 3-26 (kun egenregi).

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak: «Innledningsvis vil vi bare bemerke at for enkelthets skyld vil prosjekt 9064, som er regnskapsmessig avsluttet i 2012, bli behandlet tidsmessig som det står i rapporten, ettersom det ikke har noen økonomisk virkning for selskapet om det blir flyttet til 2011 annet enn en rentefordel.

Det følger av mval. § 18-1 første ledd at avgiftsmyndighetene kan fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift ved skjønn dersom mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning. Skattekontoret er av den oppfatning at innsendte omsetningsoppgaver er uriktige, og vi vil i det nedenforstående begrunne dette.

Mval. §§ 3-21 og 3-22 eller § 3-26 for perioden 01.03.2012 – 31.12.2012?

Klager AS har i kontrollperioden hatt prosjekter i egen regi og i fremmed regi. Hovedvekten har vært på prosjekter i egen regi. I en periode på 10 måneder i 2012 hadde selskapet, ifølge tilsvar til varsel om vedtak, ikke prosjekter i fremmed regi før de igjen hadde ett prosjekt i 2013. På denne bakgrunn mener selskapet at det for 2.- 6. termin 2012 er mval. § 3-26 som gjelder, og ikke uttaksreglene etter §§ 3-21 og 3-22.

Mval. § 3-26 gjelder dersom man bare driver "slik" virksomhet for egen regning. Driver man også med oppføring av bygg eller anlegg i fremmed regning, så er det ikke § 3-26 som skal anvendes. Klager AS startet opp i 1977, og et kortere tidspunkt hvor det ikke har vært prosjekter i fremmed regi endrer ikke på at selskapet faktisk omsetter slike. Selskapet har omsatt byggetjenester i fremmed regi både før og etter perioden på 10 måneder. I tillegg så tilbys det også slike tjenester på selskapets nettside pr i dag. Skattekontoret mener derfor at det er mval. §§ 3-21 og 3-22 som gjelder for hele perioden.

Det forhold at det fortløpende skal foretas en uttaksberegning pr termin, kan ikke tas til inntekt for at man for hver termin må foreta en vurdering av om selskapet har omsatt byggetjenester til andre. Hensikten med terminsystemet er at merverdiavgiften skal innrapporteres og innberettes i et visst intervall, og de fleste har 6 terminer i året, men det er også flere som har årstermin. Skulle man foreta en slik vurdering som selskapet hevder for hver termin, ville dette kunne bety at de med årsterminer vil komme dårligere ut i slike tilfeller som det foreliggende, og man ville da fått en urettmessig forskjellbehandling.

Det er i tilsvaret henvist til flere klagesaker som omhandler hvordan man skal finne alminnelig omsetningsverdi etter § 3-26. Ettersom det ikke er mval. § 3-26 som skal anvendes her, går skattekontoret ikke inn på disse klagesakene. Alminnelig omsetningsverdi / Grunnlag for etterberegning Klager AS har beregnet uttaksmerverdiavgift på sine prosjekter i egen regi. De har benyttet en dekningsgrad på 17,3 % på alle kostnader. Fra høsten 2012 ble det foretatt en endring, ved at det ble benyttet 5 % påslag på grunnarbeider og en dekningsgrad på 23 % på direkte kostnader.

Selskapet har under åpningsmøtet 21.08.2013 opplyst om at dekningsgraden på prosjekter i fremmed regi utgjorde ca. 30 %. Under kontrollen er det kommet frem opplysninger om at selskapet ikke har hatt betongarbeider i fremmed regi, og skattekontoret har akseptert at det ikke skal gis påslag på slike arbeider. Skattekontoret har også akseptert at det er benyttet et lavere påslag (5 %) på grunnarbeider med videre. Dette medfører at teoretisk dekningsgrad blir 26,6 % for prosjekter i egen regi som er avsluttet i 2012. For prosjekter i egen regi som er avsluttet i 2011, blir teoretisk dekningsgrad 25,2 % og prosjekter i egen regi som er i arbeid pr 31.12.2012 har en teoretisk dekningsgrad på 23,3 %. Differansen i henhold til bokført dekningsgrad er henholdsvis 9,3 %, 7,9 % og 7,3 %.

Det er etter dette et betydelig avvik mellom selskapets benyttede avgiftsgrunnlag ved prosjekter i egen regi sammenlignet med prosjekter for uavhengige kunder (EAT prosjekter), og skattekontoret finner derfor at beregningsgrunnlaget for merverdiavgift er uriktig og må fastsettes ved skjønn.

Ved oppføring av bygg for salg skal det beregnes merverdiavgift etter uttaksbestemmelsen i mval. § 3-21 første ledd (uttak av varer) og § 3-22 andre ledd (uttak av tjenester med oppføring, oppussing, modernisering av bygg/anlegg til formål utenfor loven). Beregningsgrunnlaget må ikke settes lavere enn den alminnelige omsetningsverdien for tilsvarende varer og tjenester, jfr. mval. § 4-9. Mval. § 4-9 må ses i sammenheng med §§ 4-3 og 4-4.

I MVA-håndboken 10. utgave er det på side 363 uttalt følgende:

"Med formuleringen "for tilsvarende varer og tjenester" menes også her "for tilsvarende varer og tjenester som omsettes i virksomheten".

Selskapet hevder at prosjektene i fremmed regi (EAT) ikke kan sammenlignes med egen regi prosjektene.

Prosjektene i fremmed regi omfatter imidlertid for en stor del de samme varer og tjenester som prosjektene i egen regi. Det er omsetningsverdien av de enkelte varer og tjenester som tas ut av virksomheten som skal vurderes, ikke egen regi prosjektene som sådan. Vi kan ikke se at det er et bedre sammenligningsgrunnlag enn de priser selskapet opererer med i fremmed regi. Det er også verd å merke seg at det i dette tilfellet ikke er vesentlig avvik mellom kalkulert og virkelig (oppnådd) dekningsgrad for prosjekter i fremmed regi.

Det er hensyntatt at enkeltytelser må vurderes spesielt. Eksempel på dette er grunnarbeider, som i mye større grad omsettes i egen regi enn i fremmed regi. Skattekontoret har her akseptert selskapets korrigerte fremgangsmåte med lavere påslag (5 %) på grunnarbeider mv.

Det anføres at de indirekte kostnadene pr enhet blir høyere for fremmed regi prosjektene enn for tilsvarende enheter i egen regi. Her nevnes bl.a. mer krevende prosjektoppfølging, unike leveransebeskrivelser osv. Dette vil trekke opp de indirekte kostnadene og øke behovet for påslag.

På den annen side er den økte effektiviteten det refereres til på egen regi prosjektene med på å redusere de direkte kostnadene f.eks. til lønn, materialer (redusert svinn). At man kan produsere mer effektivt ved egen regi tilsier at man får en lavere kostnad pr produsert enhet, noe som vil trekke dekningsgraden opp.

Selskapet mener videre at de har kunnet prise prosjektene i fremmed regi høyt fordi de egentlig ikke vil påta seg slike oppdrag. Kundene velger likevel å benytte Klager AS fordi kjøperen har tomten og må få oppført bygget på denne. Han har da ikke samme valgmulighet og har gjerne valgt Klager AS uten å sjekke med andre entreprenører på grunn av selskapets typeløsninger og selskapets renommé mv.

Selskapets renommé er i følge selskapet selv, en av årsakene til at kunder velger å benytte Klager AS, selv om prisene kanskje er høyere enn hos andre aktører i markedet. Det er en kjent ting at folk er villige til å betale ekstra for kvalitet, gode referanser og pålitelighet hos håndverkere. Dersom Klager AS kan ta høyere pris enn andre selskaper som driver i samme bransje, men som ikke har tilsvarende godt renommé, så kan man heller ikke ta utgangspunkt i prisen de andre ville oppnådd. Alminnelig omsetningsverdi skal være den prisen selskapet selv kan selge sine tjenester for, og i foreliggende sak vil det derfor ikke være korrekt å legge seg på det prisnivået andre kan selge tilsvarende tjenester for.

Klager AS viser til at de egentlig ikke vil ha prosjekter i fremmed regi, men det er likevel noe selskapet tilbyr.

Selskapet viser i tilsvaret til hvordan man finner alminnelig omsetningsverdi for motorkjøretøy ved hjelp av listepriser, og mener at alminnelig omsetningsverdi må bestemmes ut fra hva som er alminnelig pris i markedet også når det gjelder byggetjenester som Klager AS omsetter. Listepris for bruktbiler blir utarbeidet ut i fra pris fra hovedimportør til Norge. Prisen for bilene vil være den samme uansett hvor i landet man befinner seg, og kvaliteten på ny bil er den samme uansett hvilken forhandler som selger denne. Tilsvarende lister er ikke utarbeidet for byggetjenester. Prisene vil variere hvor i landet man er, og kvaliteten vil være variabel. Selskapet har selv vist til at kundene ofte velger Klager AS uten å sjekke pris hos andre entreprenører på grunn av selskapets renommé. Dette vil jo bety at Klager AS kan selge sine tjenester dyrere enn andre aktører.

Selskapet har vist til en definisjon av begrepet "alminnelig omsetningsverdi" utarbeidet av Refsland, jf "Merverdiavgiftsloven" 5. utgave (1994). I Thor Refslands "Lærebok i merverdiavgift" (1996) side 169-170 heter det følgende om avgiftsberegning ved oppføring av bygg i egen regi:

"Det er ikke antatt omsetningsverdi på det fullførte bygget som skal fastslås og avgiftsberegnes. Det er verdien av hver enkelt uttatt avgiftspliktig tjeneste, først og fremst fysisk byggearbeid og av de uttatte materialene en skal finne og avgiftsberegne. Det som skal fastslås er da hva bedriften ville forlangt for å utføre samme tjeneste for en vanlig oppdragsgiver, eller for å levere samme materialer. Eventuelt hva bedriften måtte ha betalt for å få de samme ytelsene levert fra andre næringsdrivende hvis dette gir et bedre uttrykk for den alminnelige omsetningsverdien."

Det er altså som hovedregel selskapets egne priser som skal legges til grunn. Dersom dette ikke gir uttrykk for den alminnelige omsetningsverdien, kan man se på hva selskapet måtte betalt for å få de samme ytelsene levert fra andre næringsdrivende, og skattekontoret er enig i den lovforståelsen. Men dersom det er slik at en virksomhet kan ta en høyere pris fordi de er kjente for god kvalitet og har et godt omdømme, så må det mest korrekte være å anvende prisen selskapet selv bruker ut mot utenforstående kunder.

Selskapet har vist til flere dommer og klagenemndsavgjørelser, som viser til at også andre momenter enn selskapets egne priser må ses hen til og tas hensyn til dersom selskapets egne priser ut til uavhengige kunder ikke kan anses å være alminnelig omsetningsverdi. Som skattekontorets vurderinger viser, så er man av den oppfatning at det kan tas utgangspunkt i selskapets priser ut til uavhengige kunder for å komme frem til det som vil være alminnelig omsetningsverdi i denne saken.

Klager AS har anført at selskapets gode resultater for en vesentlig del må tilskrives verdistigning på tomter. Det er lagt ved en uttalelse fra eiendomsmegler som viser at prisen på en spesifikk tomt kunne blitt solgt for kr 2 300 000, mens prisen på tomten dersom skattekontorets dekningsgrad legges til grunn er kr 1 604 353. Det er videre vist til at selskapet har foretatt rene tomtesalg fordi det er mer lønnsomt å bare selge tomt istedet for å føre opp et bygg i egen regi på tomten.

Til dette vil skattekontoret bemerke for det første at det ikke er så unaturlig at man kan selge en ubebygd tomt som kunden står fritt til selv å velge hustype og løsninger på for en høyere pris enn en tomt som er bundet opp med både hustype og leverandør. Sånn sett vil en vurdering fra megler her ikke ha veldig stor betydning. Dette underbygges også av det faktum at Klager AS selv har foretatt rene tomtesalg ettersom dette kan være mer lønnsomt. For det andre tar skattekontoret utgangspunkt i blant annet budsjettall og prosjektførte kostnader ved utarbeidelsen av skjønnet. Dette er utgifter som kun er relatert til uttaket av varer og tjenester som er inkorporert i bygget.

Selskapet har avslutningsvis i tilsvaret vist til at de kunne ha organisert seg annerledes for å redusere avgiftsbelastningen. Det forhold at selskapet kunne organisert seg annerledes har ingen betydning for foreliggende sak, og vil dermed ikke bli kommentert utover det.

Sammenlignbare prosjekter i egen regi og i fremmed regi Klager AS hadde 7 prosjekter i fremmed regi som ble avsluttet i 2011 og ett som ble avsluttet i 2012. Prosjektene var eneboliger. I tillegg hadde selskapet enkelte småjobber i fremmed regi som ikke er sammenlignbare, og som dermed ikke er tatt med i vurderingen.

Prosjektene i fremmed regi utgjør en liten del av selskapets totale virksomhet, og det er forskjeller fra prosjektene i egen regi. Skattekontoret er av den oppfatning at prosjektene likevel i hovedsak er av samme art (oppføring av boliger i tre). Se også nedenfor under punktet "gjennomsnittlig dekningsgrad prosjekter i fremmed regi".

Skattekontoret finner derfor at man kan ta utgangspunkt i den prisen for varer og tjenester som virksomheten oppnår ved salg i fremmed regi. Som man vil se av det nedenforstående så er dette kun et utgangspunkt, og skattekontorets skjønn er lavere enn dekningsgraden selskapet har oppnådd for prosjektene i fremmed regi.

Oppbygging av skattekontorets skjønn

Gjennomsnittlig dekningsgrad prosjekter i fremmed regi Skattekontoret hadde en gjennomgang med selskapet hvor det ble gjort rede for enkelte av prosjektene. Selskapet oppnådde en dekningsgrad på totalt 30,9 %. Dette ligger svært nært de budsjetterte tall (29,9 %). Selskapet hadde ett egenregiprosjekt som hadde en dekningsgrad på 43,9 %. Dette var begrunnet med at man hadde et prosjekt i egen regi i nærheten med like hus. Man fikk her en mer rasjonell drift, som medførte at dekningsgraden ble høyere. Selskapet hadde også ett prosjekt for en ansatt, med en prosjektert dekningsgrad på 15 % (oppnådd dekningsgrad 24 %). Skattekontoret finner at sistnevnte prosjekt ikke er sammenlignbart med prosjektene i egen regi. Når det gjelder prosjektet med oppnådd dekningsgrad på 43,9 %, velger skattekontoret å også unnta dette når man skal fastsette skjønnsmessig dekningsgrad. Dette medfører at man får en dekningsgrad på 29,6 %.

Estimert dekningsgrad for prosjekter i egen regi

Avsluttede prosjekter i 2012

Vi har gjennomgått prosjekter avsluttet i 2012, og sammenlignet disse med oppnådd dekningsgrad på EAT-prosjekter.

For å finne fram til teoretisk omsetning, har vi tatt utgangspunkt i medgåtte kostnader og benyttet følgende påslag:

• Grunnarbeider og gass/varmekilde/bredbånd    5 %
• Betongarbeider         0 %
• Andre direkte prosjektkostnader  42,9 % (tilsvarer dekningsgrad 30 %)

For grunnarbeider mv. har vi tatt utgangspunkt i selskapets korrigerte framgangsmåte ved beregning av uttaksmerverdiavgift. Det er ikke gitt påslag på arbeider med oppføring av grunnmur med i omsetning i fremmed regi, ettersom selskapet ikke utfører slike arbeider i fremmed regi.

For andre direkte prosjektkostnader, er det tatt utgangspunkt i gjennomsnittlig budsjettert dekningsgrad for prosjekter i fremmed regi (EAT) – jf rapportens pkt 6.4 og vedlegg nr 1.

Dette gir følgende tall:

Som vedlegg nr 2 til rapporten følger en oversikt som viser sum pr kostnadsart, påslag pr kostnadsart, bokført og teoretisk dekningsbidrag/grunnlag merverdiavgift på prosjekter avsluttet i 2012.

Følgende prosjekter er med i denne oversikten:

Prosjekt nr:
• 9073-80 F felt M og N   2+5 eneboliger i kjede,
• 10023-29 G S3   eneboliger i kjede,
• 8057-58 H   2 eneboliger,
• 4039   I, J,
• 9020-31 K B1a   rekkehus,
• 9083-89 F felt P   eneboliger i kjede,
• 901801-806 K B6   (6 enheter) rekkehus,
• 901901-907 K B7    (7 enheter) rekkehus og
• 10003-4 F felt L Avsluttede prosjekter i 2011

Vi har gjennomgått prosjekter avsluttet i 2011 og sammenlignet disse med oppnådd dekningsgrad på EAT-prosjekter.

For å finne fram til teoretisk omsetning, har vi tatt utgangspunkt i medgåtte kostnader og benyttet følgende påslag:
• Grunnarbeider og gass/varmekilde/bredbånd  5 %
• Betongarbeider      0 %
• Andre direkte prosjektkostnader  42,9 % (tilsvarer dekningsgrad 30 %)

For grunnarbeider mv., har vi tatt utgangspunkt i selskapets korrigerte framgangsmåte ved beregning av uttaksmerverdiavgift. Det er ikke gitt påslag på arbeider med oppføring av grunnmur med i omsetning i fremmed regi.

For andre direkte prosjektkostnader er det tatt utgangspunkt i gjennomsnittlig budsjettert dekningsgrad for prosjekter i fremmed regi (EAT) – jf rapportens pkt 6.4 og vedlegg nr 1.

Dette gir følgende tall:

Som vedlegg nr 3 til rapporten følger en oversikt som viser sum pr kostnadsart, påslag pr kostnadsart, bokført og teoretisk dekningsbidrag/grunnlag merverdiavgift på prosjekter avsluttet i 2011.

Følgende prosjekter er med i denne oversikten:

 

Prosjekt nr:
4032-34  J tomt 1-3  eneboliger (?)
8087   L, Agt,
7132   M
7537-38  N.br B2
7111   O 3.5   to-mannsbolig
9045-50  P B5
805901-03  Q 45 a-c  6 bygg med 3 leiligheter i hver
806001-03  Q 47 a-c
806101-03  Q 49 a-c
806201-03  Q 51 a-c
806301-03  Q 53 a-c
806401-03  Q 55 a-c
905801-04  P E 101/102/201/202 totalt 20 leil (5 4-mannsboliger)
905901-04  P A 101/102/201/202
906001-04  P C 101/102/201/202
906101-04  P B 101/102/201/202
906201-04  P D 101/102/201/202

Prosjekter under arbeid pr 31.12.2013

Vi har gjennomgått prosjekter i arbeid pr 31.12.12, og sammenlignet disse med oppnådd dekningsgrad på EAT-prosjekter.

For å finne fram til teoretisk omsetning, har vi tatt utgangspunkt i medgåtte kostnader og benyttet følgende påslag:
• Entreprisearbeid         5 %
• Grunnarbeider og gass/varmekilde/bredbånd     5 %
• Betongarbeider         0 %
• Andre direkte prosjektkostnader  42,9 % (tilsvarer dekningsgrad 30 %)

For grunnarbeider mv., har vi tatt utgangspunkt i selskapets korrigerte framgangsmåte ved beregning av uttaksmerverdiavgift. Det er ikke gitt påslag på arbeider med oppføring av grunnmur med i omsetning i fremmed regi.

For andre direkte prosjektkostnader er det tatt utgangspunkt i gjennomsnittlig budsjettert dekningsgrad for prosjekter i fremmed regi (EAT) – jf rapportens pkt 6.4 og vedlegg nr 1.

Dette gir følgende tall:

Som vedlegg nr 4 til rapporten følger en oversikt som viser sum pr kostnadsart, påslag pr kostnadsart, bokført og teoretisk dekningsbidrag/grunnlag merverdiavgift på egen regi prosjekter i arbeid pr 31.12.12.

Følgende prosjekter er med i denne oversikten:

 

Prosjekt nr:
9032-43  K B2 og B3
9081-82  F felt O
9995
10005-20  F felt L,Q,R,S
10030-33  G S3
10034  O gnr X/bnr X
10037-50  R B05/B4 og B05/B8
10055-56  F felt O
11004-5  S BB2
11006-9  S BB3
11010-14  S BB4
12029  T gård hovedprosjekt
12035  U trinn 1

Skattekontorets konklusjon

Det er konstatert et betydelig avvik mellom selskapets benyttede avgiftsgrunnlag ved prosjekter i egen regi sammenlignet med prosjekter for uavhengige kunder (EAT prosjekter). Ved uttak av varer og tjenester kan grunnlaget for beregning av merverdiavgift ikke settes lavere enn den alminnelige omsetningsverdien for tilsvarende varer og tjenester – jf merverdiavgiftsloven § 4-9.

Dette innebærer at selskapets grunnlag for avgiftsberegning må fastsettes ved skjønn – jf merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd b. Skjønnsgrunnlaget er alminnelig omsetningsverdi for tilsvarende varer og tjenester – jf merverdiavgiftlovens § 4-9. I dette tilfellet har vi tatt utgangspunkt i budsjettall for tilsvarende prosjekter i fremmed regi i kontrollperioden. Gjennomsnittlig dekningsgrad utgjør her ca 30 %.

Det er hensyntatt forhold selskapet har påpekt som spesielle for egen regi prosjektene, jf ovenstående om betongarbeider, og grunnarbeider mv. Grunnarbeider er gitt et påslag på 5 %, mens betongarbeider og offentlige avgifter (tilknytningsavgifter mv) er tatt med uten påslag. Årsaken til at betongarbeid/offentlige avgifter er tatt med, er at selskapet har fradragsført inngående avgift på kostnadene. Det er etter dette beregnet et påslag på 42,9 % på andre direkte prosjektkostnader, noe som tilsvarer en dekningsgrad på 30 % på disse kostnadene.  Dekningsgraden for prosjektene i egen regi utgjør etter dette 26,6 % på de avsluttede prosjektene i egen regi i 2012. For prosjekter i egen regi som er avsluttet i 2011 utgjør dekningsgraden 25,2 % og for prosjekter under arbeid pr 31.12.2012 utgjør dekningsgraden 23,3 % .

For å ta høyde for at det alltid foreligger en viss usikkerhet ved skjønn og hensynta selskapets anførsler om at det er forskjeller mellom prosjektene i egen og fremmed regi, har vi også valgt å legge skjønnet litt lavere enn en ren matematisk avrunding.

Dette gir følgende skjønn og avgiftstillegg for årene 2011/2012:

a) Prosjekter avsluttet i 2012 – jf rapp.pkt 6.5 og vedlegg 2:

b) Prosjekter i arbeid pr 31.12.12 – jf rapportens pkt 6.7 og vedlegg 4:

c) Prosjekter avsluttet i 2011 – jf rapportens pkt 6.6 og vedlegg 5:

Det er på det rene at en del av prosjektene har pågått over flere år. Selskapet har foretatt uttaksberegning etter hvert. Vi har likevel valgt å henføre avgiftstilleggene til 4. termin 2012 for prosjekter avsluttet i 2012 / i arbeid pr 31.12.12 og 4. termin 2011 for prosjekter avsluttet i 2011. Dette vil medføre en rentefordel for selskapet».

1.3 Klagers innsigelser

Advokat A har på vegne av selskapet påklaget skattekontorets vedtak i skriv av 30.9.2014, og det konkluderes med at selskapet har lagt til grunn korrekt uttaksmerverdiavgift for varer og tjenester i egenregiprosjekter. Subsidiært anføres differansen mellom bokført og teoretisk  grunnlag å være så ubetydelig at vilkårene ikke er tilstede for å anvende skjønn.

Klager AS har hatt et bevisst forhold til avgiftsreglene, noe som underbygges av at virksomheten har foretatt en årlig vurdering av påslagssatsen. Vurderingen har medført at dekningsgraden var på17,3 % for 2011/2012 og ble høsten 2012 endret til 23 %  på direktekostnader og 5 % på grunnarbeider.

Klager AS har drevet  med oppføring både i egen og fremmed regi. De har satset stadig mer på egen regi-prosjekter. Selskapet har oppnådd bra resultater, mye på grunn av strategiske tomtekjøp, med tilhørende høy verdistiging på tomtene, som igjen har ført til at kjernevirksomheten i stadig høyere grad har vært egenregi-prosjekter. Fremmedregiprosjektene har vært krevende kostnads- og arbeidsmessig, og selskapet har besluttet å avvikle denne delen av virksomheten.  For 2012 ble det kun prosjektert med boliger i egen regi. Selskapet hadde i 2011 og 2012 henholdsvis 7 og 1 prosjekter i fremmedregi, det siste ble avsluttet 27.2.2012. Egenregi-prosjektene er i størrelsesorden ca 50 per år. Fremmedregi-prosjektene selskapet hadde i 2011 og 2012, da denne delen var under avvikling, var det klager benevner som «spesielle». Dette utdypes ved at disse prosjektene var kun de mest attraktive og lønnssomme, samt priset meget høyt, idet de ikke var en del av kjernevirsomheten til Klager AS og det ikke var så viktig om kunden godtok prisen. Noen fremmedregi-prosjekter var knyttet til virksomhetens kjøp av tomter. Selskapet kjøpte gjerne et tomte-område, og som en del av vederlaget beholdt selger en av tomtene der det ble satt opp en bolig. Denne sto i prinsippet fritt til å velge hvilken entreprenør han skulle benytte til oppføring av hus, men idet reguleringsbestemmelser bandt ham til å bygge typehus/benytte tegninger fra Klager AS, ble selskapet gjerne valgt uten at vedkommende foretok et søk i markedet først. 

Klager anfører at det ikke er grunnlag for skjønn, og viser til Borgarting lagmannsretts dom inntatt i Utv 2006/1003, med videre henvisning til forarbeidene til ligningsloven § 8-2 (Ot. prp. nr 29 (1978-1979) s 99) der det bl a heter: «Ikke ethvert avvik fra det normale eller fra det resultat det er grunn til å vente kan gi grunnlag for å sette formelt riktige oppgaver til side …». Og: «Kravet til avvikets størrelse vil øke jo mer usikre faktorer man må vurdere og med antallet skjønnsmessige faktorer». Det hevdes at det i foreliggende sak må være tale om store avvik for at skjønn skal kunne anvendes, idet skattekontorets vurdering er foretatt kun ved å sammenligne med selskapets fremmedregi-prosjekter og ikke sett hen til omsetningspris i markedet generelt.

Det anføres i klagen at selskapet i perioden fra 1.mars og ut året i 2012 kun har hatt egenregiprosjekter og at det derfor er merverdiavgiftsloven § 3-26 som kommer til anvendelse og ikke uttaksbestemmelsene i §§ 3-21 og 3-22. Merverdiavgiftsgrunnlaget må etter klagers oppfatning derfor bli lavere.

Det vises i klagen til at selskapet skulle avvikle fremmedregiprosjektene, noe som fremgår av budsjett for 2012. I skattekontorets vedtak er det argumentert med at selskapet også etterpå reklamerte for slike prosjekter, men dette medfører etter klagers oppfatning ikke riktighet. Det er V AS som er angitt som en eventuell kontraktspart i averteringen, og ikke Klager AS.

I klagen anføres at selskapet ikke deler skattekontorets vurdering om at det ikke skal foretas en vurdering av omsetning av byggetjenester til eksterne for hver oppgavetermin, men for virksomheten sett under ett for hele året for å hindre forskjellsbehandling av avgiftspliktige som leverer årsoppgave og de som leverer to måneders oppgaver. Det anføres fra klager at det er opp til den enkelte avgiftspliktige hvordan de vil levere oppgaver, og at det er i strid med legalitetsprinsippet dersom § 3-26 ikke anvendes i foreliggende sak.

For perioden 1.1.2011 – 28.2.2012 er det i følge klager utført byggetjenester både i egen- og fremmedregi, og det er bestemmelsene i merverdiavgiftsloven §§ 3-21 og 3-22 som anvendes.

Klager viser til at det fremgår av bestemmelsene at det er «alminnelig omsetningsverdi» § 4-9 som må legges til grunn ved beregning av grunnlaget for uttaksmerverdiavgift, og at det ikke følger av loven hva som nærmere ligger i dette. Selskapet er av den oppfatning at det må være av betydning hvilke priser som markedet i samme bransje som Klager AS opererer med, noe som følger av ordlyden, og ikke kun selskapets egne priser ved utføring av byggetjenester i fremmedregi som skattekontoret har lagt til grunn i vedtaket.

Klager viser i den sammenheng til sin gjennomgang i merknader til varsel, hvor det er foretatt en gjennomgang av relevante rettskilder, som viser at det ikke er grunnlag for skattekontorets utgangspunkt om utelukkende å se på selskapets dekningsgrad i fremmedregi prosjekter for å fastsette alminnelig omsetningsverdi. Det anføres at det synes klart ut i fra dette at man må ta hensyn til markedets priser for de aktuelle varer og tjenester, for å avgjøre hva som er "den alminnelige omsetningsverdien" etter mval. § 4-9, og som dermed utgjør beregningsgrunnlaget for uttaksmerverdiavgift. Klager anfører at skattekontoret ikke har foretatt en slik vurdering ved etterberegning av merverdiavgift, og at denne er basert på en uriktig rettsanvendelse.

Klager er av den oppfatning at fremmedregi kan være et naturlig sammenligningsgrunnlag om de er priset etter samme prisipper, men at de i den foreliggende sak ikke er sammenlignbare ytelser.

Dersom fremmedregiprosjektene for eksempel hadde en dekningsgrad på 5 % ville skattekontoret etter klagers oppfatning ikke lagt denne til grunn, fordi den ikke ville vært representativ. Det samme må gjelde om situasjonen som i det foreliggende tilfellet er omvendt: at dekningsgrad ved fremmedregi som utføres av Klager AS er høyere enn i bransjen ellers. De to produktene er i følge klager ikke sammenlignbare, og det vises for det første til at det er tale om ulike produkter og at de retter seg mot ulike markeder. Fremmedregiprosjektene er mer kostbare og med mye mer krevende kunder og de har lengre saksbehandlings- og byggetid. Egenregiprosjektene anføres å være mer påvirket av at de konkurrerer i markedet med aktører som leverer tilsvarende tjenester, samt at det argumenteres med at selskapet har bedre resultater enn andre i bransjen og har kjøpt store tomteområder når det var strategisk riktig.

Det vises til Høyesteretts dom inntatt i Rt 2014/969 for å belyse hvilke argumenter som er relevante ved sammenligningsgrunnlag. Abonnement med kun e-avis utløste lavere merverdiavgiftsgrunnlag enn kundegruppe som både kjøpte papir- og e-avis. Begrunnelsen var etter klagers vurdering at markedene, med andre ord kundegruppene, var så ulike at produktene ikke kunne prises likt. Kundegrunnlaget anføres å være ulikt i forhold til egen-og fremmedregi, og produktene kan dermed ikke sammenlignes i forhold til å fastsette en pris.

Klager fremholder videre at det forhold at selskapet har stort volum av egenregi-prosjekter tilsier at dekningsgraden kan være noe lavere, men at prosjektene fremdeles har god avkastning. Det foretas en sammenligning med IKEA vs en nisjebutikk innen interiør, der IKEA tross lavere dekningsgrad har bedre resultat. Dersom det legges til grunn at Klager AS kun drev med fremmedregi ville dette ha medført at de ble en av de største i markedet volummessig. Klager bemerker at det i en situasjon der selskapet var størst i volum samt høyest i pris, ville det hatt formodningen mot seg at dekningsgraden ville vært så høy som 30 %.

Det "statistiske grunnlaget" til selskapet når det gjelder fordeling av antall og inntekter på egen-og fremmedregiprosjektene, bidrar etter klagers oppfatning til at sammenligningsgrunnlaget er lite velfundert. I forlengelsen av dette anføres at skattekontorets skjønn blir vilkårlig.

V AS sine fremmedregiprosjekter anses i følge klager som et mer relevant sammenligningsgrunnlag, idet selskapet konkurrerer med andre entreprenører om samme type oppdrag og er det selskapet i konsernet som skal drive med prosjekter i fremmedregi. V AS og Klager AS er sammenlignbare for så vidt gjelder hvilke boliger som bygges, de ansatte sine kvalifikasjoner o.a. Klager anfører at også V AS sine fremmedregiprosjekter er priset høyere enn markedet for øvrig. Det anføres likevel at prisene er mer representative i forhold til Klager AS sine egenregiprosjekter enn Klager AS sine egne fremmedregiprosjekt, og har i en oppstilling brukt V AS sin dekningsgrad for å beregne teoretisk merverdiavgiftsgrunnlag for Klager AS:

Dekningsgraden i 2012 var 22,46%, og differanse mellom bokført og teoretisk grunnlag for henholdsvis "prosjekter i arbeid per 31.12.2013" og "prosjekter avsluttet i 2012" utgjør 144 978 og kr 1 396 115, noe som ut fra samlet grunnlag for merverdiavgift på ca kr 83 000 000 og kr 78 000 000 må anses som ubetydelig. Tallene for 2011 gir en dekningsgrad for V AS med 27,8 %, og differanse mellom bokført og teoretisk merverdiavgiftsgrunnlag kr 4 819 032 av totalt kr 82 000 000. Differansen er etter klagers oppfatning også for 2011 for liten til å kunne medføre at det er grunnlag for skjønnsfastsettelse.

Selskapet har som en "syretest" på om dekningsgraden på egenregi-prosjektene er rimelig, og fordi et prosjekt er bygget opp av to deler, byggerier og tomt, trukket ut tomteverdien av samlet salgsverdi. Selskapet har innhentet en uttalelse fra en eiendomsmegler vedrørende tomteverdi til et prosjekt som ble omsatt i 2010, der det ble estimert at en "ren" tomt kunne vært solgt for kr 2 300 000. Ut fra skattekontorets skønnsmessige oppstilling er tomteverdien kr 1 606 353, og dette viser i følge klager at skjønnet er for høyt. Skattekontoret har i sitt vedtak kommet til at en tomt som omsettes helt fritt kan gi høyere pris enn en tomt der byggerier er avtalt, noe klager anfører viser at skattekontoret har misforstått argumentasjonen til selskapet. Det som er sentralt er at selskapet har valgt å selge tomt pluss bolig for kr 4 575 150 istedet for å selge tomten for kr 2 300 000, og at megler har tatt hensyn til alle heftelser i sin verdsettelse. Skattekontoret har i vedtaket i følge klager anført at verdi av tomt uansett er irrelevant i det det er kostnadene ved og verdien av byggeriet som danner grunnlaget for skjønnet, og ikke tomteverdien. Klager anfører at i en annen sak som er under behandling av skattekontoret, W AS, har skattekontoret i utkast til rapport nettopp brukt tomteverdien som en del av grunnlaget for et skjønn over prising av egenregi-prosjekter.

Selskapet anfører at skattekontorets behandling av egenregiprosjekter er konkurransevridende i forhold til konkurrenter som får et lavere avgiftsgrunnlag, og er således i strid med merverdivagiftslovens system som skal virke nøytraliserende i forhold til hvordan virksomhetene har innrettet seg, om det opereres i egen eller  fremmed regi. Selskapet argumenterer med at fremmedregiprosjektene har for høy dekningsgrad i forhold til egenregiprosjektene, og setter det på spissen ved å hevde at selskapet i realiteten har tapt kr 2 000 000 på fremmedregiprosjektene for 2011 og 2012 som følge av skattekontorets vedtak.

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Etter merverdiavgiftsloven § 18-1, 1.ledd, bokstav b er det grunnlag for fastsetting av merverdiavgiftsgrunnlaget ved skjønn dersom «mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning».

Spørmålet i saken er om det foreligger uriktige eller ufullstendige opplysninger i omsetningsoppgavene, konkret at verdien og dekningraden av egenregiprosjektene er satt lavere enn "alminnelig omsetningsverdi" slik at avgiftsgrunnlaget blir for lavt. Skattekontoret er av den oppfatning at det foreligger grunnlag for skjønn, og vil begrunne det nærmere i det følgende.

1.4.1 Det rettslige utgangspunktet

Det følger av merverdiavgiftsloven § 3-1, 1.ledd at omsetning av varer og tjenester, herunder byggetjenester, er avgiftspliktig. Omfatter virksomheten både egen og fremmed regi eller bare fremmedregi, kommer reglene om uttaksmerverdiavgift i merverdiavgiftsloven §§ 3-21 og 3-22 til anvendelse  Dersom et selskap kun har omsetning av byggetjenester i egenregi, er hjemmel for beregning av merverdiavgift § 3-26. Reglene er gitt for få en nøytraliserende avgiftsbehandling uavhengig av hvordan virksomheten velger å innordne seg, i fremmed eller egenregi.

Det må tas stilling til hvorvidt det er mval. § 3-26 eller §§ 3-21 og 3-22 som kommer til anvendelse for perioden 01.03.2012 til 31.12.2012, samt hvilken verdi som skal legges til grunn for  egenregi-tjenester i hele kontrollperioden. Det må i den forbindelse tas stilling til hva som blir å regne som "alminnelig omsetningsverdi", herunder om fremmedregi-tjenestene til selskapet kan benyttes som sammenligningsgrunnlag eller om det må suppleres med eller erstattes av andre perimetere.

1.4.2 Perioden 01.03.2012 til 31.12.2012 – hvilken hjemmel skal legges til grunn ved beregning av  merverdiavgift

Det følger av merverdiavgiftsloven § 3-26 at bestemmelsen kommer til anvendelse dersom en virksomhet "bare" driver for egen regning.

Selskapet er av den oppfatning at § 3-26 skal legges til grunn for perioden, idet selskapet i 2011 har budsjettert med at de skal avvikle fremmedregi-delen fra 2012.  Det anses ikke tvilsomt at klager har hatt fremmedregi-prosjekter i det omfang som fremgår av sakens dokumenter. Dette har vært 7 prosjekter som ble avsluttet i 2011, ett i 2012 som ble sluttført 27.02.2012, og ett prosjekt i 2013. I perioden fra og med mars til og med desember 2012 utførte de ingen prosjekter i fremmed regi.

Lovens ordlyd er klar, det er virksomheter som kun driver med egenregi som omfattes av bestemmelsen. Det er gitt en utdyping av bestemmelsens innhold i Merverdiavgiftshåndboken 2013 (9. utgave) s 293, der det heter: «Formuleringen "og det drives slik virksomhet bare for egen regning" presiserer at den næringsdrivende vil bli avgiftspliktig for arbeid som utføres for egen regning (egen regi) uten at man har noen form for utadrettet virksomhet med omsetning av slike arbeider til andre (fremmed regi)». Om begrunnelsen for regelen står det følgende: «I motsatt tilfelle ville en næringsdrivende med omfattende egenregibygging for salg eller utleie, unngå avgiftsplikt på vesentlige deler av denne virksomheten, ved å sørge for en begrenset omsetning av enkelte byggetjenester til andre (fremmed regi). Det ville kunne undergrave hele ordningen». 

En slik regelforståelse som klager anfører vil kunne medføre at ett og samme prosjekt i egenregi vil få forskjellig uttaksberegning, alt ettersom om man i den enkelte termin har fremmedregi prosjekter eller ikke. Dette kan ikke være en korrekt forståelse av regelverket.

Ved vurdering av hvorvidt klager driver byggerarbeider i både egenregi og fremmedregi, må etter skattekontorets syn baseres på en helheltlig vurdering av selskapets virksomhet i den aktuelle periode.

Klager har både før og etter angjeldende periode hatt prosjekter i fremmedregi,både i 2011, 2012 og 2013.

Selskapet reklamerer også for fremmedregiprosjekter på sine nettsider. I den forbindelse bemerkes at det i klagen anføres at det ikke er korrekt at Klager AS på sin nettside reklamerer for oppføring av bygg i fremmed regi. Dette da det er V AS som er angitt som kontakt for oppføring av bygg i fremmed regi, og som er tiltenkt fremmedregi prosjektene. Skattekontoret viser til at nettsiden fremstår totalt sett som at også Klager AS tilbyr bygg i fremmedregi.

Klager har selv i 2012 og 2013 benyttet en kalkyle basert på at selskapet oppførte prosjekter i både egenregi og fremmedregi. Dette tyder på at selskapet selv har oppfattet at de i perioden 01.03.2012 til 31.12.2013 drev med både egenregi og fremmedregi prosjekter. 

Det forhold at selskapet kun har hatt få prosjekter i fremmedregi, herunder ingen i den angjeldende perioden, endrer ikke på denne vurdering.

Skattekontoret finner støtte for sitt syn i KMVA 8116/2014. I den saken hadde virksomheten oppført 2 mindre prosjekter i fremmedregi i perioden 2009 til 2010, mens det totalt var oppført 9 andre prosjekter i egenregi i kontrollperioden 2009 – 2011. Saken gjaldt riktignok hvorvidt de to mindre prosjektene var oppført i egenregi eller fremmedregi, men idet de ble ansett som oppført i fremmedregi ble konsekvensen at virksomheten ble ansett for å drive i fremmedregi for hele kontrollperioden.

Skattekontoret finner etter en samlet vurdering at klager har oppført bygg både i egenregi og fremmedregi for hele kontrollperioden.

Skattekontoret er etter dette kommet frem til at det ikke er § 3-26, men bestemmelsene i §§ 3-21 og 3-22 om uttak som kommer til anvendelse for perioden 1.3. – 31.12.2012. Når det gjelder den resterende perioden som er omfattet av kontrollen (1.1.2011 – 1.3.2012) er klager og skattekontoret av samme oppfatning vedrørende regelbruk, idet det legges til grunn at virksomheten drev både i egen og fremmed regi.

1.4.3 Verdsettelse av merverdiavgiftsgrunnlaget for egenregi-prosjektene

Skattekontoret brukte i sitt vedtak fremmedregi-prosjekter som utgangspunkt for beregning av selskapets egenregi-oppdrag. Dekningsgraden var ca 30 %. Skjønnet ble korrigert for grunnarbeider som ble gitt et 5 % påslag, og for betongarbeider og offentlige avgifter hvor påslaget ble satt til 0. Det ble også foretatt en avrunding i avgiftspliktiges favør, altså at beløp/dekningsgrad ble satt lavere enn de rene utregninger tilsa. Dekningsgraden ble beregnet til henholdsvis 24,5 % (prosjekter avsluttet i 2011) , 25,7 % (prosjekter avsluttet i 2012) og 22,3 % (prosjekter i arbeid per 31.12.2012). Selskapet har i følge klager benyttet en dekningsgrad på 17,3 % for perioden 2011 og 2012, og 23 % på direkte prosjektkostnader utenom meglerhonorarer og kostnader til tomt samt 5 % på grunnarbeider fra høsten 2012.

Utgangspunktet for beregning av verdien av prosjekter i egenregi er som klager anfører i klagen den «alminnelige omsetningsverdien for tilsvarende varer og tjenester» etter hovedregelen om beregningsgrunnlaget for uttak i merverdiavgiftsloven § 4-9.

Det er ikke gitt en nærmere definisjon i loven av hva som ligger i «alminelig omsetningsverdi» eller hvilke momenter som inngår i vurderingen. Klager har anført at det sentrale er verdsettelse ut fra hva andre aktører i markedet oppnår. Klager anfører at det ikke utelukkes at fremmedregi-prosjektene til et selskap kan være relevante, men ikke i den foreliggende sak, i det de ikke er sammenlignbare med egenregiprosjektene til virksomheten.

I kommentarutgaven til merverdiavgiftsloven (Ole Gjems-Onstad og Tor S Kildal) av 2011 (4.utgave) s 315 gis en nærmere forklaring på hva som ligger i begrepet «alminnelig omsetning»: "Med alminnelig omsetning menes for det første virksomhetens pris ved ordinær omsetning til sine kunder, altså virksomhetens salgspris, ikke innkjøpspris fra leverandør". I Merverdiavgiftshåndboken 2013 (9. utgave) s 356 utdypes punktet: «Med formuleringen «for tilsvarende varer og tjenester» menes også her «for tilsvarende varer og tjenester som omsettes i virksomheten», jf. § 4-3. Det avgjørende er altså hvilken pris avgiftssubjektet vanligvis benytter ved omsetning av tilsvarende ytelse». Det er dermed som utgangspunkt omsetningsverdien en avgiftspliktig oppnår ved salg av sine varer og tjenester som skal legges til grunn for beregning av uttaksmerverdiavgift. Det fremgår også av Trondheim tingrett sin dom, Utv. 2005 s 1374 at "Ved fastsettelsen av den alminnelige omsetningsverdien vil entrepenørens egne kalkyler og beregninger som brukes ved levering av tilsvarende byggetjenester og materialleveranser til oppdragsgivere, være det natrulige utgangspunkt.". Det vises også til Oslo tingrett sin dom, Utv 2005 s 117, hvor retten viser til artikkelen "Avgiftsgrunnlaget for entrepenører ved omsetning av bygg" av Thor Refsland i Revisjon & Regnskap nr. 5/92: "Det natrurlige utgangspunkt for fastsettelse av den alminnelige omsetningsverdi som avgiftsmyndighetene gir anvisning på, er entreprenørbedriftenes egne kalkyler og beregninger som brukes ved levering – ikke av bygget – men av tilsvarende byggetjenester og materialleveranser til oppdragsgivere. Man har ment at entrepenørenes egne tilbud, kalkyler og beregninger gir et godt uttrykk for hva den alminnelige omsetningsverdien er. Men disse tall er ikke bindende for avgiftsgrunnlaget. Om en entreprenør beregner ekstremt høye priser basert på tall og forventninger forankret i den forgangne gyldne periode mens man notorisk kan kjøpe samme tjenester 30 % billigere fra "hvem som helst" i bransjen, så kan man ikke forlange at entrepenøren skal legge sine egne "håpløse" kalkyler til grunn ved fastsettelsen av den alminnelige omsetningsverdien. Her er det bransjens alminnelige priser som gir uttrykk for denne verdien. Teoretisk er dette greit – det det blir et spørsmål om konkret, er dokumentasjon for påstand om verdinivået". Basert på ovennevnte regelverk og praksis, vil det etter skattekontorets syn normalt måtte tas utgangspunkt i virksomhetens kalkyler i fremmedregiprosjekter for å fastsette den alminnelige omsetningsverdien. Skattekontoret bemerker imidlertid, særlig med henvisning til Oslo tingrett sin referanse til artikkel fra Refsland, at denne ikke kan tas til inntekt for at et selskap ikke kan operere med høyere kalkyler enn hva andre gjør i bransjen, eksempelvis pga. god kvalitet, gode referanser og pålitelighet hos håndverkere, som vist til i vedtaket. Dette vil være det aktuelle selskapet sin alminnelig omsetningsverdi. Det er "håpløse" kalkyler som Refsland refererer til, som ikke skal legges til grunn. Det vises forøvrig til KMVA 2002/4707 hvor det uttales: "Det naturlige utgangspunkt for å fastsette den alminnelige omsetningsverdi, vil være entreprenørbedriftens egne kalkyler og beregninger som brukes ved levering - ikke av bygget - men av tilsvarende byggetjenester og materialleveranser til oppdragsgivere. Entreprenørens egne tilbud, kalkyler og beregninger gir et godt uttrykk for hva den alminnelige omsetningsverdien er, jf. bl.a. klagesak nr. 3496. Klagerens alminnelige omsetningsverdi på det uttatte finner man således ved å se på hva klageren utfakturerer tilsvarende byggearbeider for ved arbeid for fremmed regning i totalentreprise". Det følger videre av KMVA 1997/3496 at det "tilligger klager å kunne sannsynliggjøre at entreprenørens alminnelige kalkyler benyttet i fremmedregitilfellene ikke skal kunne legges til grunn i  egenregitilfellene. Klager må således kunne sannynliggjøre at materialforbruk og arbeid, samt indirekte kostnader og fortjeneste er annerledes i egenregi- enn fremmedregitilfellene" Skattekontoret legger etter dette til grunn det må tas utgangspunkt i kalkylene fra fremmedregiprosjektene, og at det er klager som må kunne sannsynliggjøre at disse ikke kan legges til grunn i egenregitilfellene. I det foreliggende tilfellet er skattekontoret av den oppfatning at fremmedregi-prosjektene til Klager AS er det riktige grunnlaget å benytte for virksomhetens ytelse av varer og tjenester i egen regi, og en pris mellom andre uavhengige aktører i markedet vil da være av underordnet betydning.

Det vises primært til skattekontorets vedtak og den vurdering som fremkommer der. Prosjektene i fremmedregi omfatter for en stor del de samme varer og tjenester som prosjektene i egenregi (oppføring av boliger i tre). Skattekontoret har hensyntatt at enkeltytelser må vurderes spesielt, herunder har skattekontoret i vedtaket akseptert selskapets korrigerte fremgangsmåte med lavere påslag (5 %) på grunnarbeider mv. Videre har skattekontoret trukket ut atypiske fremmedregiprosjekter ved beregningen av alminnelig omsetningsverdi, jfr. bokettersynsrapportens pkt. 6.4. Dette styrker klart skjønnet som er foretatt. Samlet sett vil fremmedregiprosjektene til Klager AS være et naturlig utgangspunkt for fastsettelsen av den alminnelige omsetningsverdi i denne sak. At skattekontoret i vedtaket har avrundet skjønnet nedover ved fastsettelsen, styrker forsvarligheten av skjønnet ytterligere. Klager anfører at prosjektene i fremmedregi er priset høyere bl a fordi fremmedregiprosjekter var utenfor deres kjerneområde, samt at denne delen av virksomheten skulle avvikles og de således bare påtok seg de mest attraktive oppdragene.

Selv om egenregi og fremmedregi kan avvike noe fra hverandre i forhold til at de sistnevnte er mer skreddersydde, er sluttproduktene etter skattekontorets oppfatning like (hovedsakelig trehus) og de leverer samme typer tjenester og har samme type arbeidskraft til å utføre arbeidet. Det er ikke selve prosjektet som skal verdsettes men de enkelte bestanddeler de betår av, og de er etter skattekontorets oppfatning sammenlignbare.

Det vises i den forbindelse til KMVA 1997/3496 vedrørende samme problemstilling som den foreliggende. Der anfører Skattedirektoratet at de ikke er uenige med klager i at det muligens er mer spesialtilpasninger ved et fremmedregiprosjekt, men at det kan føre til at "spesialtilpasninger av materialer igjen slår ut på høyere materialpriser, slik at det prosentvise påslaget ikke nødvendigvis blir påvirket". Det heter i neste avsnitt: "Skattedirektoratet antar videre at ansvar og risiko er større i egenregiprosjektene, slik at det igjen kan tale for høyere påslag. Det er ellers grunn til å tro at prosjektene i egenregi i større grad enn i fremmedregiprosjekter inneholder kostnader tilknyttet f.eks. opparbeidelse av feltene. Ved fremmedregitilfellene er tomten oftest byggeklar. Som vi ser trekker argumentene i begge retninger. Alt i alt mener vi derfor at påslag i fremmedregiprosjektene utgjør det beste grunnlag for å vurdere påslag i egenregiprosjekter."

Skattekontoret er av den oppfatning at denne sak er tilsvarende. Det vises til at det i klagen er anført at fremmedregiprosjektene er mere kostbare, har mere krevende kunder, samt lengre saksbehandlings- og byggetid. Samtidig er opplyst at disse er priset høyere. Imidlertid må det også i vår sak kunne legges til grunn at ansvar og risiko er større i egenregiprosjektene, og at det i likehet med nevnte klagesak må kunne antas å tale for et høyere påslag. Dette innebærer at argumentene også her trekker i begge retninger, men uten at det gir grunnlag for si at påslag i fremmedregiprosjektene ikke gir best uttrykk for å vurdere påslaget i egenregitilfellene.

Det anføres i klagen at det er tale om ulike markeder og vises i den forbindelse til E-avis-dommen avsagt av Høyesterett i 2014. Skattekontoret har vanskelig for å se sammenhengen mellom de to sakene. I dommen er begrunnelsen for ulik merverdiavgiftsbelastning at abonnement med kun e-avis kontra abonnement med papiravis og e-avis som supplement «hadde ulike kommersielle formål» og nådde ut til ulike kundegrupper og markeder. I Klager AS sitt tilfelle kan en ikke konkludere med at kundegruppen og marked er helt ulik. Det er tale om å benytte byggetjenester for å ferdigstille en bolig og produktet innenfor et spekter og marked som er relativt likt. Dette understrekes av det som anføres i klagen vedrørende egenregiprosjekter, at en kjøper som eier en tomt i følge selskapet velger Klager AS som byggherre bl a fordi kundene er begrenset i forhold til typetilfeller av løsninger og hus som Klager AS leverer.

Klager hevder at det lave volumet av byggerier i  fremmedregi sammenlignet med egenregi gjør at ytelsene ikke kan sammenlignes. Det vises til at egenregi-leveransenes store omfang gjør at de kan ha lavere dekningsgrad og likevel et relativt sett godt resultat, og det illustreres med et eksempel med IKEA kontra en eksklusiv interiørbutikk.

Skattekontoret anser sammenligningen noe søkt. Det er ikke slik at Klager AS opererer  med to adskilte systemer, for eksempel må de nødvendigvis få samme kvantumsrabatt for parkett eller andre materialer som kjøpes til bolig som oppføres i egenregi som en bolig i fremmedregi. Når det gjelder det tenkte scenariet med at selskapet kun hadde omsatt fremmedregi-prosjekter går ikke skattekontoret inn på det. Selskapene står fritt til å organisere virksomheten sin slik det anses mest hensiktsmessig, og skattekontoret må foreta sin vurdering og verdsettelse ut fra slik selskapet faktisk har innordnet seg og ikke ut fra et tenkt alternativ.

Det anføres av klager at «det statistiske grunnlaget» for fremmedregi-prosjekter er så lite at det ikke kan bidra til å fastslå verdien av egenregi-prosjektene. Skattekontoret er av den oppfatning at prosjektene kan brukes ved beregning av egenregi, og viser til det som er sagt ovenfor vedrørende sammenlignbarhet. Det vises til KMVA 1997/3496 der selskapet hadde 11 prosjekter i fremmed regi og ca 90 i egenregi, og der Skattedirektoratet mente at omfanget var tilstrekkelig til å foreta en sammenligning av påslagsprosent. I den foreliggende sak er det tale om noen flere egenregi- og noen færre fremmedregiprosjekter (henholdsvis 100 og 7), men sett i sammenheng med forholdene forøvrig i saken kan det ikke sees at grunnlaget ikke er stort eller representativt nok. Denne vurdering styrkes forøvrig ved at skattekontoret har holdt utenfor atypiske fremmedregiprosjekter i sin sammenligning.

Som en test på om skattekontorets verdsettelse i vedtaket gjenspeiler reell verdi av egenregi-prosjektene anfører klager at  det kan trekkes ut tomteverdien i den totale salgssum for ett byggeprosjekt. Selskapet innhentet en uttalelse fra daglig leder i Z, JT datert 21.10.2013 vedrørende en spesifikk tomt, og der anslås det at angjeldende tomt «ville kunne bli solgt for omkring kr 2 300 000 i det åpne markedet i 2010». Klager fremholder at det i uttalelsen er hensyntatt alle begrensinger, altså at tomten var en del av et byggeprosjekt, og ikke en pris ut fra at tomten kunne omsettes helt fritt. Det anføres at dersom  skattekontorets verdsettelse av byggeriene legges til grunn, vil tomtens beregnede verdi utgjøre kr 1 604 353, ca kr 700 000 under meglers antatte markedspris.

Til dette punkt vil skattekontoret bemerke at en uttalelse fra en eiendomsmegler foretatt flere år i etterkant nødvendigvis må være basert på et skjønn der det selvsagt må være rom for et slingringsmonn i forhold til hvor nøyaktig pris som kan fastsettes. Det fremgår for øvrig ikke klart av uttalelsen hva prisen er basert på, som f eks om det er solgt sammenlignbare tomter til samme pris i samme tidsrom. Videre fremstår uttalelsen å være av generell karakter. Den omfatter ikke noe om hva mandatet var, altså hvilket faktagrunnlag som er benyttet, herunder bl a det om det er tatt høyde for, som står i klagen, "alle heftelser på tomten".  Klager har vist til en sak mot en annen avgiftspliktig virksomhet som er under behandling av skattekontoret, på stadiet utkast til rapport, og at skattekontoret der har brukt tomteverdi som et moment i forhold til en verdifastsettelse. I den foreliggende sak kan det vanskelig foretas en vurdering av andre ikke avgjorte saker basert på en uttalelse fra advokat A. På generelt grunnlag vil skattekontoret bemerke at hver enkelt skatte-og avgiftssak må vurderes individuelt, slik at  tomteverdi i noen tilfelle kan fungere som en «syretest» og være en indikator av om et skjønn anses forsvarlig. Det understrekes likevel at i den foreliggende sak er skattekontorets skjønn konkret og forsvarlig knyttet opp til  fremmedregiprosjektenes konkrete kostnadsbaserte og prosjekterte tall knyttet til vare-og tjenestekostnader i forhold til byggeridelen.

Klager anfører at dersom det skal foretas en mest mulig korrekt sammenligning vil V AS sine fremmedregi-prosjekt utgjøre et mer adekvat utgangspunkt. Skattekontoret bemerker at drøftelsen på dette punkt er subsidiær, idet vurderingen er at Klager AS sine fremmedregiprosjekter utgjør et adekvat og riktig grunnlag ved prisfastsettelsen av egenregi-prosjektene. Dersom en skal legge til grunn et annet sammenligningsgrunnlag enn selskaps egne fremmedprosjekter, vil det være naturlig å se på et utvalg av aktører som opererer i samme marked og som ellers er sammenlignbare for eksempel ut fra størrelse, kundegrunnlag, arbeidmåte osv. Å bruke kun ett selskap som en verdi-indikator vil ha mindre bevisverdi. Som utgangspunkt er uansett et annet selskap i samme konsern som en avgiftspliktig ikke å anse som mer representativt for en sammenligning enn en utenforstående virksomhet. Klager AS og V AS er to separate selskaper, og vurderingen av verdien av en sammenligning likeså. Når det er sagt kan selvsagt fremmedregi-prosjekter i markedet generelt være av betydning for prisen om det ikke foreligger tilstrekkelig sammenlignsgrunnlag i selskapets egne fremmedregi-prosjekter. Det vises i klagen til at V AS konkurrerer i markedet, i motsetning til Klager AS. På det tidspunkt da avtaler om fremmedregi-oppdrag ble inngått må Klager AS likevel nødvendigvis ha vært i markedet for fremmedregi.  Videre fremholdes i klagen at heller ikke V AS sine priser er helt representative idet andre aktører kan tilby rimeligere prosjekter, men er likevel mye nærmere riktig egenregi-pris for Klager AS sine ytelser enn skattekontorets vedtak. Påstanden er ikke nærmere begrunnet, og er for vag til at skattekontoret kan ta stilling til den.

Klager AS har brukt som et argument som taler mot å benytte elementene i fremmedregiprosjektene som grunnlag for merverdiavgift for egenregiprosjektene, at det vil føre til en konkurransevridning ved at egenregiprosjektene til selskapet vil prises mye høyere enn konkurrentene. En slik vridning vil stride mot lovens formål om avgiftsmessig nøytralitet.

Formålet med uttaksbestemmelsene er  etter skattekontorets syn å sikre at et selskap får lik avgiftsbelastning uavhengig av om omsetningen foregår i egen eller fremmed regi, med andre ord at en avgiftspliktig virksomhet ikke kan innordne seg for å få lavest mulig avgiftsbelastning. Det er noe annet enn det som forfektes av selskapets advokat, som etter skattekontorets oppfatning tilhører en verdivurdering og ikke det som er lovens bakgrunn, en likebehandling avgiftsmessig enten et selskap innordner seg i egen eller fremmed regi. Skattekontoret er ut fra det ovenfor beskrevne  uansett av den oppfatning at verdsettelsen av egenregi-prosjektene er foretatt ut fra «alminnelig omsetningsverdi» så det kan i alle tilfelle ikke være tale om noen form for konkurransevridning. En teoretisk betraktning fra selskapet om hva en vurdering hadde vært om selskapet bare utførte prosjekter i egenregi vil ikke kunne være et vurderingstema for skattekontoret. Utledningene må foretas ut fra hvordan selskapet har innrettet seg i kontrollperioden.

Klager har anført at fremmedregiprosjektene på grunn av skattekontorets etterberegning av utgående merverdiavgift i realiteten er gått med tap. Skattekontoret har fastsatt et skjønn ut fra det som anses som en sannsynlig pris og dekningsgrad for selskapets egenregiprosjekt for 2011 og 2012, og anser ikke klagers anførsel relevant for saken.

Skattekontoret finner etter dette, etter en samlet vurdering, at selskapets dekningsgrad i fremmedregiprosjektene, slik den fremkommer i skattekontorets vedtak, gir et best mulig uttrykk for den alminnelige omsetningsverdi for egenregiprosjektene.

Når det gjelder klagers anførsel om det ikke er grunnlag for skjønn, hvor det anføres at det i foreliggende sak må være tale om store avvik for at skjønn skal kunne anvendes, idet skattekontorets vurdering er foretatt kun ved å sammenligne med selskapets fremmedregi-prosjekter og ikke sett hen til omsetningspris i markedet generelt, er skattekontoret ikke enig i dette. Skattekontoret viser til ovenevnte vurdering av skjønnsgrunnlaget, hvor dette anses som både forsvarlig og gir uttrykk for den alminnelige omsetningsverdi. Videre vises til at dekningsgraden for skjønnet er satt til henholdsvis 24,5 % (prosjekter avsluttet i 2011), 25,7 % (prosjekter avsluttet i 2012) og 22,3 % (prosjekter i arbeid per 31.12.2012), mot dekningsgrad på 17,3 % for perioden 2011 og 2012, og 23 % på direkte prosjektkostnader utenom meglerhonorarer og kostnader til tomt samt 5 % på grunnarbeider fra høsten 2012, i de innsendte oppgaver. I tall utgjør differansen mellom omsetningsoppgaver og skjønn henholdsvis kr 1 961 771 for 4. termin 2011 og kr 3 898 981 for 4. termin 2012. Skattekontoret er av den oppfatning at avvikene er betydelige både i relative og absolutte tall, og at det klart foreligger skjønnsadgang etter mval. § 18-1 første ledd b.

1.5 Klagers merknader til innstillingen

Klager ved advokat A fikk oversendt innstillingen til gjennomsyn og eventuelle bemerkninger i brev av 12.12.2014 med frist til 12.01.2015, utsatt til 26.01.2015. Brev med merknader til innstilling datert 26.01.2015 ble oversendt skattekontoret per e-post 27.01.2015. Merknadene er etters klagers anmodning inntatt i sin helhet:

"1. Innledning

Vi ønsker herved å inngi merknader til skattekontorets innstilling til klagenemnda. Vi ber om at merknadene inntas i sin helhet, siden vi mener våre anførsler om hva som skal anses som alminnelig omsetningsverdi ikke har kommet tilstrekkelig frem tidligere.

2. Problemstilling

I vedtaket legger skattekontoret til grunn at det ikke er noe bedre sammenligningsgrunnlag for beregning av uttaksmerverdiavgift enn de priser selskapet opererer med i fremmedregi. Fra innstillingens s. 28 hitsettes «Skattekontoret legger etter dette til grunn det må tas utgangspunkt i kalkyler fra fremmedregiprosjekter, og at det er klager som må kunne sannsynliggjøre at disse ikke kan legges til grunn i egenregitilfeller».

Vi deler ikke skattekontorets vurdering om hvem som har bevisbyrden. I foreliggende sak mener vi imidlertid at selskapet uansett har sannsynliggjort at kalkylene i fremmedregiprosjektene ikke kan legges tilgrunn i egenregiprosjektene.

I punkt 3 vil vi komme med merknader til forståelsen av «alminnelig omsetningsverdi». Under punkt 4 flg. vil vi vise at selskapet har sannsynliggjort at kalkylene fra fremmedregiprosjektene ikke kan legges tilgrunn for egenregiprosjektene. 

3. Alminnelig omsetningsverdi

Grunnlaget for beregning av uttaks-mva etter mval. §§ 3-21 og 3-22 skal være «den alminnelige omsetningsverdien», jf. mval. § 4-9.

Det er ingen anvisning i lovteksten for hvordan en skal finne frem til den alminnelige omsetningsverdi.

En ren ordlydsfortolkning av «den alminnelige omsetningsverdien» tilsier etter vårt syn at det er relevant å se på markedsmessige priser i bransjen for å vurdere hva som er korrekt grunnlag for beregning av uttaks-mva. «Alminnelig» er et vidt begrep i seg selv. Det er en mer nærliggende forståelse av ordet at det henviser til markedet og omverdenen generelt, enn til ett spesifikt foretak. Dersom lovgiver mente at det automatisk og utelukkende skulle ses hen til virksomhetens egne priser og ikke til markedet og omverdenen, burde dette fremgått av lovteksten.

Etter vår vurdering er det også klart at lovens hensikt er at hva som er alminnelig omsetningsverdi bestemmes ut ifra hva som er alminnelig pris i markedet. Hva som skal forstås med «den alminnelige omsetningsverdien» i mval. § 4-9, er for enkelte varer fastsatt i forskrift, herunder for motorkjøretøy, jf. FMVA § 4-9-1, som lyder slik:

«Ved bilforhandleres uttak av nye motorkjøretøy kan den alminnelige omsetningsverdien ikke settes lavere enn til listepris (…)»

Med listepris menes som kjent liste over nybilpriser utarbeidet av Opplysningsrådet for Veitrafikken AS som gjelder markedet generelt.

For motorkjøretøy er det altså avgjørende for uttaksberegningen hva markedet priser varene til, ikke hva den enkelte virksomhet priser varene til. Forskriften er gitt med hjemmel i samme bestemmelse som omhandler vårt tilfelle, og lovgiver har lagt til grunn at «den alminnelige omsetningsverdien» tilsvarer markedspris for motorkjøretøy. Det er ingenting i forarbeider e.l. som tilsier at lovgiver har ment at noe annet enn markedspris skulle gjelde også for byggenæringen, og at regelen skulle forstås forskjellig for byggebransjen og bilbransjen.

Skattemyndighetene har for øvrig selv i flere klagesaker, her nevnes bl.a. KMVA-2014-8017 og KMVA-2012-7458, lagt til grunn at den generelle definisjonen for alminnelig omsetningsverdi er følgende:

«Det vederlag uten tillegg for avgift som den som skal betale avgiften ville ha oppnådd ved salg, eller måtte ha betalt ved kjøp, på etter forholdene vanlig måte av tilsvarende mengde vare eller tjeneste».

Definisjonen er i sin tid utarbeidet av Refsland, jf. «Merverdiavgiftsloven» 5. utgave (1994) side 558, og er også lagt til grunn i rettspraksis, for eksempel Oslo tingretts dom av 16. november 2004 (TOSLO-2003-21524), Trondheim tingretts dom av 15. november 2005 (TTRON-2004-73689).

Denne definisjonen fra klagesaker og rettspraksis gir anvisning på at man kan se hen til også markedspriser (jf. «måtte ha betalt ved kjøp»), og ikke utelukkende og automatisk kun selskapets egne priser. Definisjonen som er lagt til grunn i klagenemnda og i nevnte tingrettsdommer, er videre enn den skattekontoret har utformet i rapporten av 24. april 2014 i foreliggende sak. Skattemyndighetenes egne definisjoner i varsel til selskapet, og i de ovennevnte klagesaker, samsvarer således ikke.

Vi vil også vise til dom fra Borgarting lagmannsrett 20. oktober 1997 (LB-1996-2309 / UTV-1998-312). Saken gjaldt gyldigheten av avgiftsvedtak. Det forelå interessefellesskap mellom mottaker og leverandør av entreprenørtjenester, og skattekontoret mente at det var grunnlag for å fastsette beregningsgrunnlaget ved skjønn. Lagmannsrettens flertall fant at det ikke var grunnlag for dette, idet den antatte pris ble ansett for å være i overensstemmelse med den alminnelige omsetningsverdi av entreprenørtjenestene, jf. § 19 annet ledd.

Som kjent må mval. § 4-9 ses i sammenheng med mval. § 4-4, som er en videreføring av gml. mval. § 19 som dommen omhandler, slik skattekontoret også påpeker. Dommen er derfor relevant også for vår sak. Lagmannsretten uttaler i dommen følgende om hva som er alminnelig omsetningsverdi (vår uthevning.):

«Det er ingen støtte i lovteksten for hvordan en skal finne frem til den alminnelige omsetningsverdi. Det foreligger heller ingen generell forskrift fra Skattedirektoratet (departementet) som utfyller loven på dette punkt, slik loven åpner for i § 19 siste ledd. Det foreligger derimot konkrete forskrifter for bilbransjen og restaurantbransjen, men ingen spesiell for entreprenørbyggsektoren.

Staten har vist til Thor Refsland: Merverdiavgiftsloven, femte utgave sidene 557 og 558, og henvisningen der til de svenske merverdiavgiftsregler. Refsland antyder på grunnlag av disse regler at uttrykket alminnelig omsetningsverdi etter lovens § 19 kan defineres som "det vederlag uten tillegg for avgift som den, som skal betale avgiften, ville ha oppnådd ved salg - eller måtte ha betalt ved kjøp - på etter forholdene vanlig måte av tilsvarende mengde varer eller tjenester". Lagmannsretten kan ikke se at denne definisjonen gir konkret veiledning for avgjørelsen. For å finne teoretisk riktig omsetningsverdi må en sammenligne avtaleprisen med prisdannelsen i markedet, slik definisjonen gir anvisning på. Det kan tilføyes: prisdannelsen i markedet da avtalen ble inngått.»

Vi vil videre vise til dom fra Oslo tingrett av 16.11.2004 (TOSLO-2003-21524, Aasen Bygg-dommen) som vi også gjaldt forståelsen av «alminnelig omsetningsverdi».. Fra flertallets begrunnelse hitsettes:

«Mer alvorlig er det etter flertallets mening at avgiftsmyndighetene fastsatte avgiften uten å foreta naturlige kontroller og sammenligninger. Bortsett fra to avgjørelser i klagenemnda (…) er det ikke innhentet, og i hvert fall ikke fremlagt, opplysninger om hva som er vanlig påslagssatser i bransjen.»

Videre fremgår det av dommen: «Men det ligger i flertallets begrunnelse for å oppheve vedtaket at en i for liten grad har trukket inn opplysninger om tilsvarende beregninger innenfor byggebransjen».

Både lagmannsrettsdommen og dommen fra Oslo tingrett er altså klare på at det i høyeste grad er relevant å se hen til markedets priser ved fastsettelse av beregningsgrunnlaget.

Av interesse er det for øvrig også at i en ny klagesak også nevnt ovenfor, KMVA-2014-8017 uttales følgende som også står i strid med skattekontorets oppfatning i varsel til selskapet (vår utheving):

«Det er imidlertid viktig å merke seg at selskapets egne kalkyler kun er et utgangspunkt for vurderingen og ikke bindende for fastsettelsen av avgiftsgrunnlaget. Både i dommen fra Trondheim tingrett og dommen fra Oslo tingrett ble det understreket at det måtte foretas en konkret vurdering av omsetningsverdien i det enkelte prosjekt. Det kan være grunnlag for å fravike kalkylene i tilfeller der det kalkuleres med for høye eller for lave priser sammenlignet med bransjens alminnelige priser.»

Relevant for spørsmålet er videre artikkelen «Avgiftsgrunnlaget for entreprenører ved omsetning og bygg» fra Revisjon & Regnskap (nr. 5/92) av Thor Refsland. Artikkelen er for øvrig også omtalt i Aasen Bygg-dommen. Refsland skriver bl.a. følgende av interesse for spørsmålet (vår uthevning.):

«Det naturlige utgangspunktet for fastsettelse av den alminnelige omsetningsverdi som avgiftsmyndighetene gir anvisning på, er entreprenørbedriftens egne kalkyler og beregninger som brukes ved levering - ikke av bygget - men av tilsvarende byggetjenester og materialleveranser til oppdragsgivere. Man har ment at entreprenørenes egne tilbud, kalkyler og beregninger gir et godt uttrykk for hva den alminnelige omsetningsverdien er. Men disse tall er ikke bindende for avgiftsgrunnlaget. Om en entreprenør beregner ekstremt høye priser basert på tall og forventninger forankret i den forgangne gyldne periode mens man notorisk kan kjøpe samme tjenester 30 % billigere fra «hvem som helst» i bransjen, så kan man ikke forlange at entreprenøren skal legge sine egne «håpløse» kalkyler til grunn ved fastsettelsen av den alminnelige omsetningsverdien. Her er det bransjens alminnelige priser som gir uttrykk for denne verdien. Teoretisk er dette greit - det det blir spørsmål om konkret, er dokumentasjon for påstand om verdinivået.»

Også juridisk teori slår med dette fast at man ikke uten videre skal legge virksomhetens egne priser til grunn, men at man fornuftig nok også må ta hensyn til om disse faktisk samsvarer med markedets priser for tilsvarende varer og tjenester.

Dette synet er for øvrig også helt i overensstemmelse med bakgrunnen for regelen om uttaks-mva, som er at virksomheter som har både fremmedregiprosjekter og egenregiprosjekter ikke skal favoriseres fremfor andre. Konkurransenøytralitet er som kjent et viktig generelt hensyn bak utformingen av avgiftssystemet i alminnelighet. Det vises bl.a. til Ot.prp. 59 (2006-2007) pkt. 5.4.5:

«Uten et slikt unntak vil for eksempel registrerte entreprenører kunne utta tjenester fra sin virksomhet til bruk i forbindelse med oppføring, oppussing, modernisering mv. av bygg eller anlegg for salg eller utleie uten at det blir foretatt avgiftsberegning. Salg eller utleie av slike bygg eller anlegg vil dermed bli avgiftsmessig favorisert i forhold til tilfeller hvor de samme byggearbeidene mv. blir omsatt og hvor avgiftsberegning skal foretas.»

Formålet med regelen er altså at det skal være avgiftsmessig nøytralt om bygg føres opp i egen- eller fremmed regi. Det skal med andre ord heller ikke være konkurransevridende i den andre retningen, slik at man skal tape på å drive med fremmedregiprosjekter i tillegg til egenregiprosjekter, ved at man må beregne avgift av et høyere grunnlag enn konkurrenter som kun har egenregiprosjekter. For ordens skyld vil vi presisere at hensynet til konkurranse-nøytralitet iht. rettspraksis skal tillegges stor vekt i saker angående merverdiavgift. Vi viser bl.a. til Steen-dommen (LE-2006-125072) hvor dette er lagt til grunn.

En gjennomgang av relevante rettskilder viser at det ikke synes å være rettslig grunnlag for skattekontorets utgangspunkt om at det for egenregiprosjektene automatisk må legges til grunn de priser virksomheten har benyttet i fremmedregiprosjekter. Det synes ut ifra dette klart at man må ta hensyn til markedets priser for de aktuelle varer og tjenester, for å avgjøre hva som er «den alminnelige omsetningsverdien» etter mval. § 4-9, og som dermed utgjør beregningsgrunnlag for uttaksmerverdiavgift.

Hvordan fremmedregi prosjektene prises er selvsagt av interesse ved fastsettelsen av hva som er alminnelig omsetningsverdi. Dette forutsetter imidlertid naturligvis at fremmedregi prosjektene er sammenlignbare med egenregiprosjektene, og at selskapets fremmedregiprosjekter er priset i samsvar med bransjenormen. Uten riktig sammenligningsgrunnlag må nødvendigvis resultatet bli feil.

Vi vil nedenfor vise at fremmedregiprosjektene ikke er sammenlignbare, og at de ikke kan legges til grunn ved beregning av alminnelig omsetningsverdi for egenregiprosjektene.

4. Salgspris

En viktig faktor for Klager sin suksess har vært strategiske tomtekjøp. Selskapet kjøpte attraktive tomter på et tidlig tidspunkt, før man fikk den voldsomme prisstigningen i AA og BB. En vesentlig del av Klager’ gode resultater må tilskrives verdistigning på tomtene.

Selskapets fremmedregi produksjon har således de siste årene falt utenfor selskapets kjernevirksomhet. Fremmedregi prosjektene er mye mer krevende og er en større kostnadsbærer for indirekte kostnader enn egenregi produksjonen, og selskapet har besluttet å utelukkende satse på egenregiaktivitet.

Klager AS er i samme gruppe som V AS, og selskapene har samme eierforhold. I det daglige opererer de som et konsern. Det ble besluttet at det bare var selskapet V AS skulle drive med oppføring av bygg i fremmedregi. Klager AS skulle bare ha egenregi virksomhet.

Klager AS besluttet således å ikke fortsette virksomheten med oppføring av bygg i fremmedregi. I budsjettet for 2012, som ble utarbeidet høsten 2011, er det ikke tatt med inntekter fra fremmedregi omsetning. I budsjettet for 2012 er det budsjettert kun med oppføring av boliger i egenregi.

I 2011 var selskapet i en avviklingsfase av fremmedregivirksomheten. Selskapet har bare tatt de klart mest attraktive og lønnsomme fremmedregiprosjektene. I 2011 ble det utført fem fremmedregiprosjekt som skattekontoret anser som sammenlignbare med egenregiprosjektene. Fremmedregiprosjektene er priset veldig høyt, fordi dette var utenfor selskapets kjernevirksomhet og det strengt tatt ikke gjorde noe om kunden ikke aksepterte prisen. Disse prisene i fremmedregiprosjekter er da kunstig høye, og kan vanskelig si noen om «den alminnelige omsetningsverdien» i egenregiprosjekter.

Dette sannsynliggjøres ved at selskapet i 2011 var i en avviklingsfase av fremmedregiaktiviteten. Det er ikke bestridt av skattekontoret at selskapet i 2011 bare tok de mest attraktive fremmedregiprosjektene, og at dette ga en kunstig høy dekningsgrad. Prisen er for høy sammenlignet med hva som kan anses som alminnelig omsetningsverdi. Dette vil således også gi en for høy dekningsgrad. Det var en klar strategi for selskapet å kun satse på fremmedregi, og det er da sannsynlig at selskapets anførsler her er korrekt.

Skattekontoret synes ikke å ha tatt stilling til eller kommentert denne anførselen, tiltross for at anførselen har vært vesentlig i all vår kommunikasjon med skattekontoret. Skattekontoret uttaler riktignok i innstillingen at man må ta utgangspunkt i selskapets konkrete priser. Dersom Klager kan prise tjenestene høyere enn gjengs pris i markedet pga. god kvalitet, gode referanser mv., så er det likevel selskapets priser man skal ta utgangspunkt i ved fastsettelsen av alminnelig omsetningsverdi.

Dette er imidlertid ikke poenget i vår anførsel. Vi mener selskapet har «skummet markedet», og kun tatt noen få prosjekt som var veldig lønnsomme. De høye salgsprisene er ikke isolert et resultat av selskapets gode rennommé eller kvalitet, men at selskapet kun har tatt de mest lønnsomme prosjektene. Hvis prosjektet ble priset så høyt at kunden avslo tilbudet, så gjorde det ikke noen for Klager, siden selskapet uansett skulle avvikle fremmedregiaktiviteten. Klager har ikke vært «ute i markedet» og hentet oppdrag, men kun priset henvendelser som er rettet direkte til dem.

Klager AS er som nevnt i samme gruppe som V AS, og i gruppen er det selskapet V AS som er ment å være selskapet som skal drive med oppføring av bygg i fremmedregi. I motsetning til Klager, konkurrerer og opererer V i markedet for oppføring av bygg i fremmedregi. På selskapenes hjemmeside er det V AS som er angitt som entreprenør for fremmedregiprosjekter (det henvises direkte til V AS), og V AS inngir også tilbud på entrepriseoppdrag i konkurranse med eksterne selskap.  

I 2012 hadde V AS en budsjettert dekningsgrad for fremmedregi prosjektene på 22 %., mens skattekontoret i sitt vedtak legger til grunn at Klager skulle hatt en dekningsgrad på 30 %. Etter vår oppfatning viser V AS` priser at dekningsgraden på 30 % i bokettersynet er for høyt. Det henvises her til at V AS har flere fremmedregi prosjekter, prisene gjelder samme år, samt at V AS har vært i konkurranse med eksterne i fremmedregi oppdrag.

Konsernet er kjent i markedet som V AS, og V er det mest kjente merkevarenavnet. I konsernet er det bare selskapet V AS som skal drive med fremmedregi prosjekter. For øvrig er Klager og V AS ganske like mht. hvilke type hus som oppføres, kvalifikasjoner på ansatte mv. Etter vår oppfatning har ikke Klager noe bedre renomme enn V AS.

Differansen i dekningsgrad mellom Klager og V  kan ikke skyldes Klager rennommé, siden selskapene er relativt identiske. Differansen må da skyldes noe annet, og det er da mest sannsynlig at differansen skyldes at Klager har «skummet» markedet og tatt høye priser. De høye prisene kan da vanskelig si noe om alminnelig omsetningsverdi.

5. Uttrekk tomteverdi

Selskapet har hvert år foretatt en «syretest» på at uttaksbehandlingen er korrekt. Forenklet kan man si at et egenregiprosjekt består av to innsatsfaktorer: tomt og byggeri. Dersom man trekker tomteverdien fra salgsprisen til kunde, så vil man stå igjen med verdien av byggeri.

Denne testen er gjort ved avslutningen av hvert regnskapsår, for å kontrollere at avgiftsbehandlingen er basert på et forsvarlig skjønn. Man kan tolke innstillingen dithen at selskapet først flere år i etterkant innhentet en verditakst. Dette er en unyansert fremstilling av faktum. Selskapet har hvert år foretatt en verdivurdering av et tilfeldig utvalg tomter, og verdivurderingen har vært forsiktig/konservativ. Selskapet har blant annet brukt konkrete tomtekjøp/salg de angjeldende år som grunnlag for verdifastsettelsen. Det henvises her til vedlegg 1 til merknader til varsel av 3.6.2014, hvor selskapet beregninger fulgte vedlagt. For f.eks. prosjekt 9045 har selskapet vurdert tomteverdien til kr 1 900 000, og det er sammenlignet med tomtekjøp fra ekstern part. Vennligst merk at en eiendomsmegler vurderte verdien på denne konkrete tomten (prosjekt 9045) til kr 2 300 000 (se nedenfor), slik at dette viser at selskapet har vært forsiktig i prisvurderingen.

Selskapets beregninger viste at den benyttede påslagssatsen for uttaksmerverdiavgift var forsvarlig.

Uttalelsen fra JT, daglig leder i Z, ble innenhet for å underbygge selskapets verdivurdering ifm. bokettersynet. Uttalelsen er gitt i en epost fra oktober 2013. Eposten har følgende ordlyd «Jeg kan herved bekrefte at tomtene til artriumhusene vi solgte på P, X i AA i 2010 ville kunne bli solgt for omkring kr 2.300.000 i det åpne markedet i 2010. Tomtene har fin beliggenhet på X med et ca. areal på runt 400 kvm».

På side 31 i innstillingen kommenterer skattekontoret denne erklæringen. Skattekontoret uttaler blant annet at uttalelsen fremstår å være av generell karakter, og at det ikke fremgår hva mandatet var. Her følger vi ikke skattekontoret, og vi mener uttalelsen er veldig klar.  Eiendomsmegler har konkret uttalt hva han mener nevnte tomt kunne blitt solgt for i det åpne markedet i 2010, og vi forstår ikke hvordan uttalelsen kan være av generell karakter eller at mandatet kan være av betydning.

For angjeldende tomt ville tomteprisen vært kr 1 604 353 dersom skattekontorets beregning (30% DG) ble lagt til grunn, dvs. tomteprisen ville vært kr 695 647 lavere enn markedsverdien.

Den betydelige differansen kan ikke skyldes et eventuelt slingringsmonn ved skjønn eller at prisvurderingen ble foretatt i 2013. Differansen skyldes at skattekontoret har lagt til grunn for høy dekningsgrad i egenregiprosjektene, slik at uttaksgrunnlaget blir for høyt.

Etter vår oppfatning er det således sannsynliggjort at Klager AS sine fremmedregi prosjekter ikke er sammenlignbare med selskapet egenregiprosjekter, og at det ikke er korrekt å benytte 30 % dekningsgrad på fremmedregi prosjektene.

6. Konkurransevridning

Formålet med uttaksreglene er som kjent å likestille entreprenører som fører opp boliger i egen regi med selskaper som kjøper alle tjenestene fra andre. Et selskap som fører opp boliger med egne ansatte skal ikke få en lavere avgiftsbelastning enn et selskap som må kjøpe alle tjenestene fra eksterne leverandører som fakturerer med merverdiavgift. Uttaksreglene skal skape avgiftsmessig nøytralitet med hensyn til organisering. Formålet med uttaksreglene tilsier dermed at man ikke automatisk i foreliggende sak kan legge dekningsgrad i fremmedregi prosjekter til grunn ved fastsettelsen av alminnelig omsetningsverdi i egenregiprosjekter. En slik metode som skattekontoret legger opp til, innebærer at Klager blir diskriminert avgiftsmessig ved at de får høyere avgiftsbelastning enn konkurrentene. Dette er i strid med formålet med uttaksbestemmelsene.

Vi vil bemerke at dersom selskapet utelukkende hadde drevet oppføring av bygg i egen regi, så ville korrekt uttaksmerverdiavgift vært betydelig lavere enn det uttaksmerverdiavgift selskapet faktisk har betalt.

Etter både § 3-22 annet ledd og § 3-26 er grunnlaget for uttaksmerverdiavgift «den alminnelige omsetningsverdien». Som kjent er det etablert fast praksis for å beregne uttaksmerverdiavgift etter visse minimumssatser (75, 10, 5 % påslag) for virksomheter som utelukkende har egenregiprosjekter. Selv om slike virksomheter ikke har noen fremmedregiprosjekter å sammenligne med, så er likevel avgiftsgrunnlaget, altså «den alminnelige omsetningsverdien», det samme.

Vi har derfor problemer med å forstå hvordan avgiftsgrunnlaget kan settes så vidt forskjellig på grunn av at selskapet hadde ett fremmedregiprosjekt i 2012 og ett i 2013. Utgangspunktet i begge tilfeller er at man skal fastsette merverdiavgift av «den alminnelige omsetningsverdien» av de eksakt samme varene og tjenestene. Det er etter vår oppfatning vanskelig å se at skattekontorets etterberegningsvedtak bidrar til å skape avgiftsmessig nøytralitet.

Vi vil videre vise til Klagesak KMVA 8116, hvor skattekontoret synes å akseptere at man i egenregi benyttet påslag satsene 5, 10 og 75 %, selv om selskapet hadde prosjekter i fremmedregi. I denne saken var det også få fremmedregiprosjekt i forhold et egenregiprosjekt. 

De seks fremmedregiprosjekter til Klager som anses sammenlignbare hadde en samlet omsetning på kr 12 868 092. Til sammenligning var selskapets samlede omsetning i 2011-2012 ca kr 490 000 000, og det samlede grunnlag for bokført uttaksmerverdiavgift for ca 100 egenregiprosjekter var kr 243 556 993. Fremmedregiprosjektene er således i antall og kronebeløp forsvinnende små i forhold til selskapets samlede virksomhet.

Videre hadde de seks fremmedregiprosjektene et samlet dekningsbidrag på kr 3 807 592, altså ca. MNOK 3,8 som skal gå til å dekke indirekte kostnader og fortjeneste. Samtidig har skattekontoret etterberegnet kr 5 806 752 i økt uttaksmerverdiavgift.

Veldig forenklet har selskapet med andre ord tapt ca. kr 2 mill. i 2011-2012 på å utføre disse seks fremmedregiprosjektene. Dette resultatet kan vanskelig sies å være forenelig med formålet med uttaksbestemmelsene, som er at merverdiavgiften skal være mest mulig nøytral med hensyn til organisering.

7. Avslutning Hvis det skulle være spørsmål til dette, eller det er behov for ytterligere opplysninger, ber vi om å bli kontaktet".

1.6 Skattekontorets vurdering av klagers merknader til innstillingen

Klager anfører at det ved en tolkning av hva som ligger i  "den alminnelige omsetningsverdi" i forhold til uttaksmerverdiavgift etter merverdiavgiftsloven §§ 3-21 og 3-22, må markedsverdien i bransjen tillegges vekt.

Det henvises til forskrift til merverdiavgiftsloven § 4-9 for motorkjøretøy, der listepris for biler anses som et utgangspunkt og uttrykk for alminnelig omsetningsverdi. Skattekontoret er av den oppfatning at en sammenligning mellom bilbransjen og byggebransjen har liten relevans i denne sammenheng, bilpriser på grunn av produktet i seg selv kan operere med mye mer standardiserte veiledende satser. I byggebransjen er mye mer sammensatt og vanskeligere å beregne omsetningsverdi, markedet er komplekst og en virksomhets byggesaker besår av en rekke ulike og konkrete faktorer som er med på å fastsette pris, bl a hvor i landet virksomhetene og de aktuelle byggeprosjektene befinner seg, den konkrete virksomhets renomme, konjunkturer i boligmarkedet og nybyggingsmarkedet, tilgang og pris på ulike materialer osv. Dette understrekes av dommen klager har henvist til, Borgarting lagmannsrett av 20.10.1997, der det vises til at det ikke finnes forskrifter i byggebransjen for verdivurdering, i motsetning til for biler og restaurantdrift. 

Klager viser i denne forbindelse også til KMVA/ 8017 og KMVA/7458 samt Refsland "Merverdiavgiftsloven" 5. utgave 1994 s 558 og to dommer, TOSLO-2003-21524 (utv 2005/117) og TTRON-2004-73689, for å understreke at markedspris er av betydning og ikke "utelukkende og automatisk kun selskapets egne priser".

Skattekontoret er ikke uenig med klager i at markedsverdi i noen tilfelle kan være relevant og naturlig å trekke inn, noe som også er behandlet under punkt 1.4. Skattekontoret følger derimot ikke klagers argument om at virksomhetens egne priser "automatisk" er lagt til grunn i vedtaket. Tvert i mot er det foretatt en omfattende drøftelse og inngående vurdering av forholdene i saken, og beregning av omsetningsverdi. Det er en konkret vurdering av faktum opp mot foreliggende rettstilstand som ligger til grunn for skattekontorets konklusjon at selskapets fremmedregiprosjekter gir uttrykk for den mest riktige omsetningsverdien, jfr drøftelsen under punkt 1.4.

Det er i klagers merknader videre vist til Borgarting lagmannsretts dom inntatt i Utv 1998 s 312. Saken gjaldt verdsettelse av et nybygg, der mottager og leverandør var nærstående selskaper. Skattekontoret er av den oppfatning at dommen, og bemerkningen om alminelig omsetningsverdi, ikke er direkte sammenlignbart med den foreliggende sak. Det er annerledes, og krever andre vurderinger og grunnlagsdata, å verdsette et helt bygg enn ved å prise de ulike bestanddeler (varer og tjenester) et egenregiprosjekt består av. Det er det sistnevnte som er bevistemaet i Klager AS sitt tilfelle. Skattekontoret nevner likevel at sitatet fra dommen er en generell uttalelse, og ikke på noen måte strider mot skattekontorets oppfatning av hvilket grunnlag Klager AS sine egenregisprosjekter skal fastsettes på.

I Oslo tingretts dom av 16.11.2004, Utv 2005/117, siterer klager rettens flertall vedrørende at avgiftsmyndighetene i vedtaket  "i en for liten grad hadde trukket inn opplysninger om tilsvarende beregninger innenfor byggebransjen". Skattekontoret anser ikke dommen for sammenlignbar med den foreliggende sak, idet det i Klager AS sitt tilfelle er skattekontorets oppfatning av at selskapets fremmed-prosjekter utgjøre et godt utgangspunkt for verdsettelse av prosjekter i egenregi. Vedtaket som behandles i angjeldende dom tok også utgangspunkt i virksomhetens egne tall, men det heftet usikkerhet knyttet til tallmaterialet, bl a forelå det store differanser mellom påslagsprosenten for de ulike år. Tingrettens flertall kom derfor til at påslagspris for konkurrerende bedrifter burde vært innhentet, og opphevet skjønnet, av denne og en rekke andre grunner,  som vilkårlig og urimelig. Dommen er i tråd med det skattekontoret har forfektet under punkt 1.4 ut fra gjeldende rettstilstand, at virksomhetens egne prosjekter og priser danner et forsvarlig utgangspunkt for hvilken verdi som skal legges til grunn ved verdsettelse av egenregiprojsekter, og dersom det ikke foreligger godt nok sammenligningsmateriale må det søkes å finne sammenlignbare bransje-priser.   Til inntekt for argumentet om at markedsverdi er relevant viser klager til KMVA 8017 og siterer Tor Refslands artikkel i Revisjon& Regnskap nr 5 1992, "Avgiftsgrunnlaget for entreprenører ved omsetning og bygg", om at dersom en entreprenør anvender "håpløse" egne kalkyler må en se hen til markedsverdien. Sitatet er grundig behandlet under punkt 1.4, og skattekontoret finner ikke grunn til å drøfte argumentet ytterligere.

Klager anfører at en virksomhets fremmedregi-prosjekt kan være av interesse, men at de i  Klager AS sitt tilfelle ikke er sammenlignbare. Det argumenteres med at siden fremmedregi var under avvikling tok selskapet bare de mest attraktive oppdragene, som kunne prises høyere enn andre oppdrag og som ikke reflekterer omsetningsverdi men tvert i mot ga en "kunstig høy omsetningsgrad".   De har i følge klager kun "skummet markedet" og bare tatt oppdrag for personer som har henvendt seg til dem og ikke vært aktive i markedet.

Skattekontoret er ikke enig med klager i at disse argumentene ikke er drøftet og tatt stilling til i vedtaket. Argumentasjonen er grundig drøftet og imøtegått av skattekontoret under  punkt 1.4, og skattekontoret kan ikke se at det er fremkommet nye momenter i merknadene som tilsier en annen eller ny vurdering. Det understrekes likevel at skattekontoret har tatt hensyn til atypiske fremmedprosjekter og ikke tatt disse med som en del av beregningsgrunnlaget, samt at sluttproduktene i fremmed-og egenregiprosjekter hovedsakelig er de samme (hus av tre) og at det er de enkelte komponenter i leveransen som skal verdsettes, altså arbeid og materialer, som nødvendigvis er tilsvarende priset enten prosjektene er foretatt i egen eller fremmed regi.

Når det gjelder V AS og momentene som etter klagers mening taler for at deres budsjetterte dekningsgrad for 2012 med 22 % utgjør et riktigere bilde av Klager AS sin dekningsgrad enn Klager AS sine fremmedregiprosjekter, så er dette drøftet inngående under punkt 1.4. Klager anfører i bemerkningene at skattekontoret har lagt til grunnen dekningsgrad på 30 % for Klager AS sine egenregiprosjekter. Det presiseres at skattekontoret har tatt utgangspunkt i 30 %, og foretatt de konkrete korrigeringer som er redegjort for og beregnet i bokettersynsrapporten og under punkt 1.4 ovenfor. Dekningsgraden som er lagt til grunn i vedtaket som beregningsgrunnlag ved verdsettelse av egenregiprosjektene er meget lavere enn 30 %, i størrelsesorden 22,3% til 25,7% for ulike prosjekter i kontrollperioden. At V AS var det selskapet som ut fra konsernets strategi var det selskapet som skulle drive med fremmedregiprosjekter medfører ikke at Klager AS i kontrollperioden ikke var en del av et marked, og det vises til annonse fra selskapet av 01.12.2014 der virker til å fremgå at Klager AS fremdeles tar oppdrag med prosjekter i fremmed regi. 

Når det gjelder uttrekk av tomteverdi som en "syretest" av om uttaksberegningen er riktig, anfører klager at tomteverdi viser at byggeridelen er for høyt priset av skattekontoret. Skattekontoret er av den oppfatning at tomteverdiene ikke kan brukes som en indikator på omsetningsverdi av byggerier i denne saken, jfr, pkt 1.4, og at det beror på en helhetsvurdering fra sak til sak og dermed kan være aktuelt i andre saker. Når det konkret gjelder uttalelsen fra eiendomsmelger JT, er skattekontoret av den oppfatning at det ikke kan være tvilsomt verken at den er gitt flere år i ettertid eller at den er generell og at det er angitt estimert pris. Skattekontoret er for øvrig ikke enig med klager i at mandatet for uttalelsen er uten betydning. Det er etter skattekontorets oppfatning av betydning for verdsettelsen om det er tale om en tomt som kan selges fritt eller om den er en del av et byggeprosjekt der kunden har kjøpt tomt og bygg sammen, eller det foreligger andre begrensninger på anvendelsen av tomten. Skattekontoret er enig med klager at det taksten til eiendomsmegler stryrkes ved at denne overstiger selskapets tidligere verdivurdering av tomten.

Klager har anført at skattekontorets avgjørelse medfører en konkurransevridning ved at Klager AS får høyere avgiftsbelastning enn sine konkurrenter. Til det er å bemerke at skattekontoret må forholde seg til hvordan virksomheten faktisk er innrettet, og verdsette egenregiprosjektene ut fra hva som er den mest riktige og sannsynlige verdi.

Klager henviser til KMVA 8116 til inntekt for at skattekontoret i det tilfellet "synes å akseptere"  standard påslagssatser på 5,10 og 75% for egenregiprosjekter også der virksomhetene har prosjekter i fremmed regi. Det fremgår under punkt 2.4 "Skattekontorets vurdering av klagen" at den avgiftspliktige selv har operert med de nevnte påslag. Skattekontoret kan imidlertid ikke se at det er foretatt en vurdering av anvendelsen av disse satsene, det er kun konstatert at de er anvendt av virksomheter. Det er foretatt en konkret fassettelse av verdi for egenregiprosjektene i saken. Skattekontoret finner ikke grunn til å gå nærmere inn på denne anførselen fra klager.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.