KMVA 8530

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift knyttet til kostnader vedrørende salg av aksjepost. Ileggelse av tilleggsavgift.    

Påklaget beløp kr 322 229

Stikkord:  Transaksjonskostnader og inngående merverdiavgift - Tilleggsavgift

Bransje: Energi

Mval. 2009:  § 8-1    § 21-3

Skatteetaten.no.: 
Fradrag    
Tilleggsavgift og andre reaksjoner

 

          Innstillingsdato: 13. mars 2015

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 13. april 2015 i sak KMVA 8530 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager , org nr. xxx xxx xxx MVA, har vært registrert i merverdiavgiftsregisteret fra og med 6. termin 1996.

Klager er registrert i Enhetsregisteret og Foretaksregisteret under bransjekode 35.140, Handel med elektrisitet.

Skattekontoret har avholdt bokettersyn for regnskapsperioden 2011 og 2012, jf. bokettersynsrapport av 12. august 2014. (Vedlegg nr. 1).

Klager ble i brev av 18. august 2014 varslet om etterberegning av inngående avgift (Vedlegg nr. 2). Det ble samtidig varslet om at det ville bli beregnet renter etter skattebetalingsloven § 11-2, samt at tilleggsavgift ville bli vurdert ilagt etter mval. § 21-3.

Skattekontoret mottok tilsvar fra klager i brev av 5. september 2014 (Vedlegg nr. 3).

På bakgrunn av kontrollen fattet skattekontoret den 10. november 2014 vedtak om etterberegning av merverdiavgift på bakgrunn av feilaktig fradragsføring av transaksjonskostnader, samt unnlatt bruk av fordelingsnøkkel for felleskostnader. Det ble ilagt tilleggsavgift og renter for begge forhold (Vedlegg nr. 4).

Klager har i brev datert 27. november 2014 påklaget vedtaket (Vedlegg nr. 5). Klagen omfatter feilaktig fradragsføring av transaksjonskostnader og ileggelse av tilleggsavgift for begge forhold. Unnlatt bruk av fordelingsnøkkel er ikke påklaget. Klagefristen er overholdt.

Påklaget beløp utgjør:

 

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:
Dok.nr. Dokument Dato
1 Rapport 12.08.14
2 Varsel 18.08.14
3 Tilsvar til varsel 05.09.14
4 Spørsmål om dokumentasjon 14.10.14
5 Innsendt dokumentasjon 14.10.14
6 Vedtak avgift 10.11.14
7 Klage på vedtak 27.11.14
8 Innstilling KMVA - til innsyn 09.12.14
9 Tilsvar til skattekontorets utkast til innstilling til klagenemnda for mva 15.01.14

Klagen gjelder

Klagen omfatter to forhold:

1. Fradragsrett vedrørende transaksjonskostnader tilknyttet salg av minoritetsaksjepost i samarbeidende selskap, jfr. merverdiavgiftsloven § 8-1. 

2. Klager hevder videre at uaktsomheten ikke er vurdert, slik at tilleggsavgift ikke kan ilegges for noen av forholdene, jfr. merverdiavgiftsloven § 21-3.

1. Fradragsrett for transaksjonskostnader vedrørende salg av minoritetspost

1.1. Sakens faktum

Klager har siden 2005/06 vært minoritetsaksjonær i selskapet «A AS» med 42,3 % eierandel. Eierposisjonen har vært begrunnet i at A har drevet virksomhet innen samme bransje som Klager (fjernvarme).

På bakgrunn av synkende lønnsomhet innen fjernvarme besluttet Klager å skifte fra nasjonalt til regionalt fokus på området. Eierandelen i A AS ble derfor solgt, da A driver nasjonal virksomhet. Klager hevder at det er fradragsrett for kostnader knyttet til salget av aksjeposten.

Skattekontoret er av den oppfatning at det ikke er fradragsrett for kostnader knyttet til salg av aksjer.

1.2. Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Fra skattekontorets vedtak av 27. november 2014 hitsettes: "3.4 – Skattekontorets vurdering Salg av aksjer er unntatt fra loven, jf. merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav e.

For at selskapet skal ha rett til å fradragsføre inngående merverdiavgift for de nevnte kostnadene, må anskaffelsene være "til bruk" i den avgiftspliktige virksomheten, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. Ved bruk i både avgiftspliktig og avgiftsunntatt virksomhet, anses anskaffelsene som fellesanskaffelser med rett til delvis fradrag, jf. merverdiavgiftsloven § 8-2. Dersom kostnadene vurderes å være til bruk i avgiftsunntatt virksomhet, vil det ikke foreligge fradragsrett for den inngående avgiften.

Det fremgår av forarbeidene til loven av 1969, Ot. prp. nr. 17, 1968-69, om fradragsrett:

”Retten til fradrag har som forutsetning at den inngående avgift knytter seg til anskaffelser som er relevante for den virksomhet som består i omsetning som nevnt i kap. IV.”

Høyesterett har avsagt flere dommer på fradragsrettens område. I denne omgang viser vi til 4 av dommene.

Rt-2008-932, Bowling 1-dommen, gjaldt spørsmålet om foretaket kunne fradragsføre inngående avgift på kostnader til den avgiftsunntatte bowling- og biljardvirksomheten på grunn av en betydelig serveringsvirksomhet. Sakens tema var om diverse driftsmidler til bowling- og biljardvirksomheten kunne anses om felleskostnader.

I avsnitt 38 uttalte Høyesterett om den rettslige vurderingen:

”Skal jeg oppsummere rettstilstanden så langt, vil jeg si at fradrag kan kreves for anskaffelser og driftsutgifter til avgiftsfri virksomhet, forutsatt at de er en innsatsfaktor for omsetning av avgiftspliktige ytelser. Er anskaffelsen til direkte, faktisk bruk i begge virksomheter, vil kravet være oppfylt, forutsatt at den er relevant og har naturlig og nær tilknytning. En ren bedriftsøkonomisk tilknytning vil normalt ikke være tilstrekkelig.”

Når det gjaldt utøvelse av flere virksomheter for en næringsdrivende, uttalte Høyesterett i avsnitt 26 at merverdiavgiftsloven opererer med et funksjonelt virksomhetsbegrep. Når en og samme næringsdrivende driver virksomhet både i og utenfor loven, har loven en spesialbestemmelse om fradragsrett. Høyesterett uttalte følgende i avsnitt 28:

”Etter min mening følger det klart av lovens system at en inngående avgift, for å kunne trekkes fra, enten må knytte seg til den avgiftspliktige delen, eller være anskaffet under ett for den avgiftspliktige og den avgiftsfrie delen – det man kan kalle fellesutgifter – og da med en forholdsmessig del. For at fradragsrett skal bli aktuelt i vår sak, må det derfor dreie seg om slike fellesutgifter for Bowling 1s del. Noen kategori ut over dette kan det ikke være plass for.”

I avsnitt 41 uttalte Høyesterett om hensynet til å unngå forskjellsbehandling:

”Hensynet bak adgangen til fradrag for inngående avgift i utgående rekker ikke lenger enn at en avgift som faktisk er oppofret direkte i den avgiftspliktige virksomheten, trekkes fra. Åpnes det for adgang til å trekke fra avgift knyttet til virksomhet det ikke betales utgående avgift for, blir det en form for statlig subsidiering av denne del av virksomheten. Hensynet bak unntaket for avgiftsplikt for visse virksomheter – som idrett i vår sak – tilsier ikke en slik forskjellsbehandling. I tillegg blir systemet uforutsigbart og lite oversiktlig.”

Rt-2008-983, Tønsberg Bolig, gjaldt spørsmål om fradragsrett for juridiske tjenester. Morselskapet hadde betalt for kostnadene som helt eller delvis var kommet datterselskapet til gode. Vedrørende tjenester ble det uttalt i avsnitt 43:

”I den foreliggende sak, hvor anskaffelsen gjelder tjenester og ikke varer, vil det ikke være mulig å spore noen slik direkte fysisk tilknytning til en bestemt del av mottakerens virksomhet. Ved vurderingen av om anskaffelsen av tjenesten kan sies å være ”til bruk i” en avgiftspliktig virksomhet, må man fortsatt se hen til om den kan sies å ha en naturlig og nær tilknytning til denne virksomheten. En slik tilknytning vil være til stede så fremt tjenesten kan sies å ha en klar interesse for den avgiftspliktige virksomheten til den som har betalt for og krever avgiftsfradrag for tjenestene.”

I ovennevnte avsnitt viste Høyesteretts flertall til tre forhold; renommé, oversikt over virksomhet som kunne videreføres og interessen i å unngå økonomisk tap som følge av garantier. Flertallet la til grunn at morselskapet hadde en klar interesse i å ivareta sitt renommé og å unngå et økonomisk ansvar som medførte fradragsrett etter merverdiavgiftsloven av 1969 § 21, nå § 8-1. Siden morselskapet også hadde avgiftsunntatt virksomhet, måtte det skje en fordeling etter § 23, nå § 8-2.

Dommen ble avsagt med en dissens, 3-2. Mindretallet vurderte at kostnadene hadde sin bakgrunn i eierforholdet til datterselskapet og påtatte garantiforpliktelser. Slike forhold omfattes av unntaket for finansielle tjenester. Kostnadene ble ikke ansett å være innsatsfaktor eller direkte og umiddelbart tilknyttet avgiftspliktig virksomhet, vilkåret for fradragsrett var dermed ikke oppfylt.

Rt-2010-1184, Kragerø Golf & Spa, gjaldt spørsmålet om fradragsrett på oppføringskostnader til overnattingsdelen av et leilighetshotell. Leilighetene ble solgt til private kjøpere med avtale om tilbakeleie av 78 % av årets dager. Om utgangspunktet for fradragsretten ved avgiftsunntatt omsetning uttalte flertallet (4) i Høyesterett i avsnitt 29:

”Da leilighetene ble bygget, var det KGSRs intensjon at disse skulle selges, og de planlagte salg ble realisert før byggearbeidene var avsluttet. Salg av fast eiendom er ikke avgiftspliktig virksomhet, og det skulle da ikke være aktuelt med fradrag for inngående avgift.”

Høyesterett vurderte likevel om det kunne foreligge fradragsrett i avsnitt 30:

”Spørsmålet i saken er om avtalene om tilbakeleie, som ble inngått parallelt med salgsavtalene, likevel fører til at den ankende part kan kreve fradrag for inngående avgift på byggekostnadene. Jeg kan ikke se at kriteriet ”til bruk” gir særlig veiledning i denne sammenheng. At leilighetene anvendes i den ankende parts utleievirksomhet er i hvert fall som utgangspunkt klart nok. Det avgjørende for saken er etter mitt syn om tilbakeleiekontraktene har en slik karakter at det er grunnlag for å se bort fra salget av leilighetene.”

Høyesterett konkluderte om fradragsretten i avsnitt 41:

”Jeg finner det da klart at det arrangementet som er benyttet av KGSR ikke er av en slik karakter at salg og tilbakeleie reelt sett med rimelighet kan anses som en særlig finansieringsløsning. Finansdepartementets uttalelse omfatter klart nok ikke slike arrangement, og jeg kan heller ikke se at merverdiavgiftsloven § 21 på annet grunnlag kan forstås slik at tilknytningskravet er oppfylt.”

Høyesterett la til grunn at fradragsretten ikke var i behold siden intensjonen var salg av fast eiendom, hvor omsetningen var avgiftsunntatt.

Elkjøp-dommen, Rt-2012-432, gjaldt spørsmål om fradragsrett for oppføring av en tomannsbolig. Tomannsboligen inngikk i en bytteavtale til privatpersoner mot at Elkjøp fikk en tomt som inngikk i et nyoppført forretningsbygg.

Etter å ha forklart at merverdiavgiftsloven § 21 har flere funksjoner, ble det uttalt av flertallet i avsnitt 45:

"Det grunnleggende tvistespørsmål i vår sak er imidlertid ikke tilknytningskriteriene, men avgrensningen av virksomhetsbegrepet i merverdiavgiftsloven § 21 første ledd første punktum. Det følger av merverdiavgiftsloven § 5a at omsetning av fast eiendom ikke er merverdiavgiftspliktig. Bytte omfattes av omsetningsbegrepet, se § 3 nr. 3. Elkjøps bytte av Nordbyhagaveien 43 mot Solheimveien 20 er dermed en avgiftsfri omsetning. Staten har anført at dersom det i en avgiftspliktig virksomhet blir foretatt en avgiftsfri transaksjon, må det ha den konsekvens at det ikke kan kreves fradrag for inngående avgift på anskaffelser og oppofrelser som knytter seg til den avgiftsfrie transaksjonen. Denne betraktningsmåte kan imidlertid etter min mening ikke føre frem."

Det ble trukket opp en grense mellom transaksjoner i og uten virksomhet, hvor det ble uttalt i avsnitt 46:

"Fradragsretten etter § 21 første ledd første punktum gjelder anskaffelser eller oppofrelser ”til bruk i virksomhet med omsetning som nevnt i kap. IV”, dvs. merverdiavgiftspliktig omsetning. Ved fastleggelsen av hvilke transaksjoner som inngår i den avgiftspliktige virksomhet, kan de enkelte transaksjonene ikke vurderes isolert, men må ses i sammenheng. Det er i og for seg ikke noe til hinder for at en enkeltstående avgiftsfri transaksjon kan bli ansett som egen virksomhet, men dette avhenger av de konkrete omstendigheter og kan ikke legges til grunn som en generell regel. Det må etter mitt syn være en grunnleggende forutsetning for at en enkeltstående avgiftsfri transaksjon skal bli ansett som en særskilt virksomhet, at transaksjonen har en egenverdi for den avgiftspliktige. Hvis transaksjonen ikke utgjør en selvstendig målsetning for den avgiftspliktige, men bare inngår som middel i å oppnå en målsetning innenfor den avgiftspliktige virksomhet, kan transaksjonen etter min oppfatning ikke betraktes som egen virksomhet, men må anses som ledd i den avgiftspliktige virksomhet."

Det ble lagt til grunn av flertallet at oppføringen av tomannsboligen var et vilkår for at Elkjøp skulle få erverve nødvendig tomt for forretningsbygningen. Konklusjonen fremgår av avsnitt 54: "Da oppføringen av tomannsbolig i Nordbyhagaveien 43 har vært en forutsetning for at Elkjøp skulle få oppføre ny forretningsbygning i Solheimveien 10, har oppføringskostnadene vært relevante for Elkjøps handelsvirksomhet, og de må etter min mening også anses å ha tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til denne. Vilkåret for fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 21 første ledd første punktum er da oppfylt."

Dommen ble avsagt med en dissens, 3-2. Mindretallet la til grunn i avsnitt 72:

"...Dette innebærer at inngående merverdiavgift på anskaffelser til omsetning utenfor avgiftsområdet ikke kvalifiserer til fradrag..."

Videre ble det lagt til grunn av mindretallet i avsnitt 74:

"...Hva man bruker vederlaget man mottar ved en avgiftsfri omsetning til, kan ikke få betydning for fradragsretten..."

I en dom fra Borgarting lagmannsrett av 6. oktober 2014, Telenor ASA, kom retten til at inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader ved salg av aksjer i et datterselskap ikke var fradragsberettiget. Retten fant at de innkjøpte tjenestene entydig kunne spores tilbake til avgiftsunntatt virksomhet. Anførselen om at aksjesalget styrket kjernevirksomheten ved at kapital ble frigjort ble av retten ansett å være bedriftsøkonomiske fordeler. Salget var ikke et nødvendig og integrert ledd i den avgiftspliktige virksomheten, og det var ikke ført bevis for hva de frigjorte midlene ble brukt til. Det var ikke godtgjort at aksjegevinsten var nødvendig og integrert innsatsfaktor i den avgiftspliktige virksomheten. Dommen er ikke rettskraftig.

Problemstillingen knyttet til fradragsrett ved finansiell aktivitet har blitt kommentert av Gjems-Onstad og Kildal i MVA-kommentaren, 4. utgave. På side 435 fremgår følgende:

"En virksomhet med avgiftspliktig omsetning kan også ha ulike finansielle aktiviteter som medfører kostnader til rådgivere av ulik karakter. Slike rådgivningstjenester er avgiftspliktig. Finansiell rådgivning knyttet til virksomhetens finansiering av egen avgiftspliktig virksomhet må kvalifisere som anskaffelser som er "relevante" for virksomheten. Fradragsrett etter § 8-1 foreligger. Spørsmålet kan være noe mer åpent dersom det dreier seg om merverdiavgift på kostnader vedrørende rådgivning og "due diligence" knyttet til kjøp og salg av aksjer og selskapsandeler. Kostnader til kjøp av datterselskap som har klar sammenheng med egen virksomhet, må sannsynligvis tilfredsstille relevanskriteriet og gi fradragsrett..."

Advokatene Morten Fjermeros og Petter A. Bjørklund har i Revisjon og Regnskap nr. 4/2012 skrevet en artikkel om inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader. Om salg av aksjer/selskapsandeler hvor aksjonæren anskaffer tjenestene uttales følgende:

"Dersom aksjonærene anskaffer transaksjonstjenestene, vil det ofte være nærliggende å knytte ervervet av tjenestene til aksjonærens ikke-avgiftspliktige virksomhet som aksjeeiere. Det vil da ikke være rett til å fradragsføre inngående merverdiavgift på transaksjonskostnadene.

Kan aksjonæren, A, bevise at formålet med aksjesalget var å styrke As avgiftspliktige virksomhet eller styrke den avgiftspliktige virksomheten til selskap som var fellesregistrert med A, foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift. Var formålet blandet, foreligger det rett til forholdsmessig fradrag."

Høyesterett har i flere dommer kommet inn på hensynene bak fradragsretten som kan tyde på at rettstilstanden ikke er like kategorisk som flertallet i Elkjøp-dommen la til grunn. I den forbindelse viser skattekontoret til uttalelser i andre dommer. I Bryggeriparken, Rt-2010-1131 avsnitt 34, viste Høyesterett til avgiftssystemet, og uttalte: "... at fradragsretten er avledet av avgiftsplikten og derfor bør avgrenses i tråd med denne." I Invex-dommen, Rt-2011-213 avsnitt 30, viste Høyesterett til at bestemmelsen om fradragsrett er et uttrykk for et gjensidighetsprinsipp, og uttalte: "Utgående og inngående avgift korresponderer og nøytraliserer hverandre." Videre ble det uttalt: "Siktemålet er at bestemmelsene virker konkurransemessig nøytralt, og å forhindre avgiftsmessige ulikheter mellom de næringsdrivende."

Ved tolkning av fradragsretten anser skattekontoret at det særlig vil være to hensyn som vil være motstridende ved vurdering av fradragsretten.

Hensynet til å motvirke avgiftskumulasjon taler for at skal gis fradrag på kostnader til næringsdrivende som har avgiftspliktig omsetning. Elkjøp-dommen tar opp forholdet mellom statlig subsidiering og avgiftskumulasjon, jf. avsnittene 48 og 49.

I den forbindelse viser skattekontoret til lovgivers valg om å holde finansielle tjenester utenfor merverdiavgiftsloven. En konsekvens for slik unntatt omsetning er at den påfører den næringsdrivende en kostnad for betalt merverdiavgift på innkjøp som ikke kan fradragsføres. Denne konsekvensen har lovgiver bevisst valgt. Vi anser dermed at hensynet til kumulasjon har en begrenset rekkevidde når kostnader knyttes til unntatt omsetning.

Hensynet til konkurransenøytralitet taler for at næringsdrivende skal behandles likt. Det betyr at det ikke skal gis fradrag på kostnader som direkte gjelder en avgiftsunntatt omsetning. Det skal ikke ha betydning om den næringsdrivende ellers har avgiftspliktig eller avgiftsunntatt virksomhet. I den forbindelse viser vi til Bowling 1-dommen, avsnitt 41, om uttalelsen om statlig subsidiering.

Slik skattekontoret oppfatter gjeldende rett, må fradragsretten vurderes på bakgrunn av flertallet i Elkjøp-dommen. Det er ikke nok å avskjære fradragsretten ved kun å vise til at en kostnad ble brukt i avgiftsunntatt omsetning. Vi anser at det ikke foreligger noen bindende forvaltningspraksis for kostnader som er knyttet til "aksjer". Det må foretas en konkret vurdering i hvert tilfelle, og hvor de faktiske forholdene kan medføre fradragsrett selv hvor kostnader har nær tilknytning til en avgiftsunntatt omsetning. Samtidig viser vi til Merverdiavgiftshåndboken, 10. utgave 2014, hvor det fremgår på side 573 om transaksjonskostnader:

"...Ved salg av aksjer er det nærliggende å nekte fradrag for inngående merverdiavgift under henvisning til at transaksjonen avgiften knyttet seg til, er unntatt..."

Skattekontoret har i tillegg noen synspunkter om rettstilstanden.

Å vurdere fradragsretten på bakgrunn av sammenhenger mellom flere transaksjoner, når kostnadene har tilknytning til en avgiftsunntatt omsetning, bør være snever – noe vi oppfatter også vil være i tråd med flere av Høyesteretts avgjørelser.

Skattekontoret mener det er rettskildemessig dekning for et utgangspunkt der kostnader som direkte benyttes i gjennomføringen av en avgiftsunntatt finansiell omsetning ikke oppfyller vilkåret om fradragsrett. Særlig for transaksjonskostnader vedrørende aksjesalg vil anskaffelsene være innsatsfaktorer ved omsetningen av de avgiftsunntatte finansielle instrumentene med tilhørende mottak av betalingsmidler. Betalingsmidlene kan så benyttes i den avgiftspliktige virksomheten, for eksempel ved å finansiere nye driftsmidler i den avgiftspliktige virksomheten. Vi oppfatter at fradragsretten i mindre grad skal ta hensyn til en "rekkefølgebetraktning" ved aksjesalg og en vurdering av bruken av betalingsmidler når transaksjonskostnadene direkte brukes til aksjesalget.

Skattekontoret behandler deretter den konkrete vurderingen.

Den underliggende lønnsomheten i fjernvarme var ikke tilfredsstillende. På grunn av endring av strategi ble aksjene solgt, og de frigjorte midlene ble lagt inn i den regionale fjernvarmevirksomheten ved kapitalutvidelse i B AS. Etter selskapets syn ble aksjevederlaget benyttet til å styrke fellesregistrerings avgiftspliktige tjenester. Det er bruken av aksjevederlaget som gir fradragsrett, og rettskildene gir dekning for selskapets syn.

I herværende sak eide selskapet en aksjepost på 42,3 % i C som drev med fjernvarme. Cs virksomhet var ikke en del av fellesregistreringens virksomhet. Selskapets aksjepost i C med tilhørende utøvelse av aksjonærrettigheter anses av skattekontoret å være en investeringsaktivitet som ikke omfattes av den øvrige avgiftspliktige virksomheten. Siden C heller ikke var et datterselskap, er det også et moment som taler mot en fradragsrett for transaksjonskostnader da tilknytningen mellom virksomhetene er mindre enn mellom mor- og datterselskaper.

Eierskap til aksjer er en finansiell investering. Dette gjelder også ved 100 % eierskap til et datterselskap. For eksempel vil salg av aksjer utløse en gevinst eller tap i forhold til investeringen. Dermed anser skattekontoret at eierskap av aksjer i seg selv innebærer en egenverdi, særlig ved salg av aksjer. Etter vår vurdering vil transaksjonskostnader ved aksjesalget alltid ha en tilknytning til den finansielle omsetningen. Denne omsetningen er ikke en del av den øvrige avgiftspliktige virksomheten. Eierskapet og salget er etter dette momenter som taler mot en fradragsrett for transaksjonskostnader.

Fradragsretten vurderes på anskaffelsestidspunktet. Transaksjonskostnadene ble benyttet i forbindelse med gjennomføringen av aksjesalget. Aksjevederlaget ble benyttet til en kapitalutvidelse. Skattekontoret anser at rettskildene kan gi dekning for en fradragsføring der kostnaden i mindre grad har betydning for selve transaksjonen. Forutsetningen er at kostnaden har en særlig betydning for konsekvensen av transaksjonen i forhold til den avgiftspliktige virksomheten. Samtidig viser vi til at loven ikke gir noen anvisning på at det foreligger en plikt til å endre fradragsføringen på grunn av etterfølgende endringer. En kapitalutvidelse i et foretak medfører ikke nødvendigvis at den avgiftspliktige virksomheten i  foretaket blir styrket i henhold til forventningene. I den sammenheng peker vi på slike "rekkefølgebetraktning" kan medføre utfordringer i forhold til avgiftsmyndighetens kontroll av bruksvilkåret hvor det må tas hensyn til tidsperioder etter anskaffelsen.

En eventuell fradragsrett vil også være konkurransevridende i forhold til andre investorer som ikke har en avgiftspliktig virksomhet som aksjevederlaget kan brukes til. To næringsdrivende med samme type kostnad som blir brukt til den samme avgiftsunntatte omsetning bør behandles likt.

Skattekontoret legger mest vekt på at transaksjonskostnadene ble direkte brukt til aksjesalget, og at selskapets anførsel om rekkefølgebetraktninger står svakt i denne saken. Etter en vurdering av momentene ovenfor, legger skattekontoret til grunn at de faktiske transaksjonskostnadene ble brukt til det avgiftsunntatte aksjesalget. Siden anskaffelsene ikke ble brukt i avgiftspliktig virksomhet, er vilkårene for fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 8-1 ikke oppfylt." 1.3. Klagers innsigelser

1.3 Fra klagen hitsettes:

"Som ledd i Klager sin forretningsstrategi for fjernvarme, kjøpte selskapet en andel i det landsdekkende fjernvarmeselskapet A AS. Fjernvarme ble for øvrig etablert som et eget forretningsområde i konsernet i 2005/2006. Det var som ledd i denne strategien at omhandlede aksjer ble kjøpt som en langsiktig og driftsmessig investering.

På grunn av at lønnsomhetsutviklingen innenfor fjernvarmevirksomheten ikke var tilfredsstillende, ble det vedtatt en endring i strategien på dette området. Det ble således besluttet at selskapet, i stedet for et nasjonalt fokus, skulle ha et regionalt fokus, nemlig å utvikle fjernvarmevirksomheten i X fylke. Aksjeposten på 42,3% i A AS ble derfor solgt i 2011.

De midlene som ble frigjort som følge av salget av eierandelene i A AS ble brukt til en kapitalutvidelse i selskapets fjernvarmevirksomhet. Dette er for øvrig dokumentert, jf. Klagers e-post av 14. oktober 2014 til skattekontoret.

Klager driver ingen virksomhet med løpende kjøp og salg av aksjer som finansiell virksomhet. Investeringen i aksjene i A AS var, som nevnt, en langsiktig og driftsmessig investering som følge av at Klager på det tidspunktet hadde et landsdekkende fokus på fjernvarmevirksomheten.

Salget av aksjene i A AS skjedde altså som følge av Klagers beslutning om å endre fokus og satse på regional fjernvarmevirksomhet i X i stedet for den landsdekkende virksomheten som A AS hadde.

Fjernvarmevirksomhet er som kjent avgiftspliktig enten den drives med et landsdekkende eller et regionalt fokus.

Klager fastholder sitt syn om at selskapet solgte en andel av en merverdiavgiftspliktig virksomhet for å frigjøre midler for å videreutvikle sin regionale avgiftspliktige virksomhet.

På denne bakgrunn mener Klager at den fradragsførte inngående merverdiavgiften som skattekontoret har etterberegnet, har en tilstrekkelig nær tilknytning til den merverdiavgiftspliktige virksomheten til at fradragsrett for inngående merverdiavgift foreligger. Vi vil i denne forbindelse understreke at salget ikke kan vurderes isolert som en ren finansiell transaksjon, men at salget fullt ut var virksomhetsmessig begrunnet ved at Klager skulle utvikle og styrke den regionale avgiftspliktige fjernvarmevirksomheten.

Vi ser det således slik at bistanden fra D & Co. var til bruk i selskapets avgiftspliktige virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. Vi viser i den forbindelse også til forarbeidene til merverdiavgiftsloven, hvor det fremgår at retten til fradrag har som forutsetning at den inngående avgiften knytter seg til anskaffelser som er relevante for den avgiftspliktige virksomheten.

Vi vil i denne forbindelse understreke at Klager ikke driver noen avgiftsunntatt virksomhet med kjøp og salg av aksjer som finansiell virksomhet i næring.

Skattekontoret har vist til flere dommer til støtte for sitt syn. Vi vil nedenfor knytte noen kommentarer til de nevnte dommene. Når det gjelder Bowling 1 dommen, vil vi peke på at Høyesterett i avsnitt 38 bl.a. uttalte:

«Fradrag kan kreves for anskaffelser og driftsutgifter til avgiftsfri virksomhet forutsatt at det er en innsatsfaktor for omsetning av avgiftspliktige ytelser.»

Fradragsrett gjelder altså selv om det også drives en avgiftsfri virksomhet. Klager driver som nevnt ikke noen virksomhet med løpende kjøp og salg av aksjer.

Når det gjelder Tønsberg Bolig dommen, som det også er vist til i følgeskrivet til avgiftsfastsettelsen, vil vi spesielt vise til avsnitt 43, hvorfra hitsettes:

«Ved vurderingen av om anskaffelsen av tjenesten kan sies å være «til bruk i» en avgiftspliktig virksomhet, må man fortsatt se hen til om den kan sies å ha en naturlig og nær tilknytning til denne virksomheten. En slik tilknytning vil være tilstede så fremt tjenesten kan sies å ha en klar interesse for den avgiftspliktige virksomheten til den som har betalt for og krever avgiftsfradrag for tjenestene.» (Vår understreking).

Skattekontoret har også vist til Elkjøp dommen. Vi vil til orientering sitere fra flertallets votum i avsnitt 45:

«Staten har anført at dersom det i en avgiftspliktig virksomhet blir foretatt en avgiftsfri transaksjon må det ha den konsekvens at det ikke kan kreves fradrag for inngående avgift på anskaffelser og oppofrelser som knytter seg til den avgiftsfrie transaksjonen. Denne betraktningsmåte kan imidlertid etter min mening ikke føre frem.» (Vår understreking).

Videre trakk Høyesterett en grense mellom transaksjoner i og uten virksomhet i avsnitt 46. Fra uttalelsen hitsettes:

«Ved fastleggelsen av hvilke transaksjoner som inngår i den avgiftspliktige virksomhet kan de enkelte transaksjoner ikke vurderes isolert, men må sees i sammenheng. Det er i og for seg ikke noe til hinder for at en enkeltstående avgiftsfri transaksjon kan bli ansett som egen virksomhet, men dette avhenger av de konkrete omstendigheter og kan ikke legges til grunn som en generell regel. Det må etter mitt syn være en grunnleggende forutsetning for at en enkeltstående avgiftsfri transaksjon skal bli ansett som en særskilt virksomhet, at transaksjonen har en egenverdi for den avgiftspliktige. Hvis transaksjonen ikke utgjør en selvstendig målsetting for den avgiftspliktige, men bare inngår som middel i å oppnå en målsetting innenfor den avgiftspliktige virksomhet, kan transaksjonen etter min oppfatning ikke betraktes som egen virksomhet, men må anses som ledd i den avgiftspliktige virksomheten.» (Vår understreking).

Etter vår oppfatning viser dommen klart at utgiftene forbundet med salget av omhandlede aksjer for å få midler til å kunne utvikle den regionale avgiftspliktige virksomheten må anses relevant for Klagers avgiftspliktige virksomhet med næringsmessig omsetning av fjernvarme. Utgiftene må også anses å ha tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til fjernvarmevirksomheten. Vi mener derfor at vilkårene for fradragsrett for inngående merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 8-1 er oppfylt.

Videre er vi av den oppfatning at henvisningen til Telenor dommen er lite interessant for vår sak, idet den gjelder spørsmål om fradrag for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader og salg av aksjer i et datterselskap. Retten fant at de innkjøpte tjenestene «entydig kunne spores tilbake til avgiftsunntatt virksomhet» og at det derfor ikke forelå rett til fradrag for inngående merverdiavgift.

Skattekontoret har videre vist til Gjems-Onstad og Kildals «MVA-kommentaren». Vi er av den oppfatning at sitatet fra kommentarutgaven (4. utgave side 435) fullt ut støtter vårt syn på fradragsrettens omfang som vi har gitt uttrykk for ovenfor og som vi mener å ha støtte for i både Bowling 1 dommen, Tønsberg Bolig dommen og Elkjøp dommen.

Vi vil for sammenhengens skyld sitere fra den ovenfor omtalte MVA-kommentaren til Gjems-Onstad og Kildal:

«En virksomhet med avgiftspliktig omsetning kan også ha ulike finansielle aktiviteter som medfører kostnader til rådgivere av ulik karakter. Slike rådgivningstjenester er avgiftspliktig. Finansiell rådgivning knyttet til virksomhetens finansiering av egen avgiftspliktig virksomhet må kvalifisere som anskaffelser som er «relevante» for virksomheten. Fradragsrett etter § 8-1 foreligger. Spørsmålet kan være noe mer åpent dersom det dreier seg om merverdiavgift på kostnader vedrørende rådgivning og «due diligence» knyttet til kjøp og salg av aksjer og selskapsandeler. Kostnader til kjøp av datterselskap som har klar sammenheng med egen virksomhet må sannsynligvis tilfredsstille relevanskravet og gi fradragsrett.» (Vår understreking).

Vi mener også at vi har støtte for vårt syn i en artikkel advokatene Fjermeros og Bjørklund har skrevet i Revisjon og Regnskap nr. 4/2012.

I artikkelen uttales det at dersom aksjonæren A kan «bevise at formålet med aksjesalget var å styrke A’s avgiftspliktige virksomhet eller styrke den avgiftspliktige virksomheten til selskap som var fellesregistrert med A, foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift».

Skattekontoret uttaler i siste avsnitt på side 13 i følgeskrivet til avgiftsfastsettelsen bl.a. følgende:

«Slik skattekontoret oppfatter gjeldende rett må fradragsretten vurderes på bakgrunn av flertallet i Elkjøp dommen.»

I Elkjøp dommen ble det som nevnt ovenfor slått fast av flertallet at «Hvis transaksjonen ikke utgjør en selvstendig målsetting for den avgiftspliktige, men bare inngår som middel i å oppnå en målsetting innenfor den avgiftspliktige virksomhet, kan transaksjonen etter min oppfatning ikke betraktes som egen virksomhet, men må anses som ledd i den avgiftspliktige virksomhet.»

Vi anser Klagers investering i fjernvarme som en sammenhengende investering i avgiftspliktig virksomhet.

1.1 Konklusjon

Under henvisning til det som er anført ovenfor, herunder våre henvisninger til dommer og uttalelser, spesielt Elkjøp dommen, fastholder vi vår oppfatning om at den fradragsførte inngående merverdiavgiften er relevant for og har en tilstrekkelig nær tilknytning til den merverdiavgiftspliktige virksomheten til Klager, slik at fradragsrett for inngående merverdiavgift foreligger i henhold til merverdiavgiftsloven § 8-1.

Vi ber derfor om at skattekontorets tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift med kr 220 482 frafalles."

1.4. Skattekontorets vurdering av klagen

Selskapet har fradragsrett for kostnader til bruk i avgiftspliktig virksomhet, jfr. merverdiavgiftsloven § 8-1. Kostnader som ikke har tilstrekkelig tilknytning til avgiftspliktig virksomhet er derimot ikke fradragsberettigede for selskapet.

Selskapet har fradragsført kostnader knyttet til gjennomføring av salg av en minoritetspost i A AS (transaksjonskostnader). Det er på det rene at forvaltning av egne midler, herunder å investere i/eie/selge aksjer, i seg selv ikke er en avgiftspliktig virksomhet. Likhetshensyn tilsier at dette gjelder selv om selskapet det eies aksjer i driver innen samme bransje.

Selskapet anfører at det foreligger fradragsrett for kostnadene til salget av minoritetsposten fordi selskapet har ansett eierposten som en del av sin satsning på fjernvarme, og fordi salgsvederlaget for aksjeposten har blitt benyttet i avgiftspliktig virksomhet.

Skattekontoret vil først presisere at fjernvarmevirksomheten i A har vært drevet gjennom et eget AS hvor Klager har hatt en begrenset eierandel. Selskaps- og privatrettslig er det derfor ikke riktig når Klager likestiller A sin fjernvarmevirksomhet med Klagers egen satsning på fjernvarme. Transaksjonskostnadene likestilles derfor ikke med kostnader knyttet til eksempelvis salg av egne driftsmidler, som vil kunne være fradragsberettigede.

Det er i avgiftspraksis akseptert at det i enkelte tilfeller er fradragsrett for transaksjonskostnader knyttet til overdragelse av selskapsandeler. Dette er i tilfeller der man kjøper et selskap, og det underliggende selskap gjøres til del av selskapet, enten gjennom fusjon eller ved fellesregistrering av selskapene, se blant annet BFU 18/07. Ervervet og inkorporeringen av det underliggende selskap vil presumtivt få direkte innvirkning på selskapets avgiftspliktige virksomhet, og har eksempelvis likhetstrekk med å kjøpe driftsmidler til selskapet.

Salg av en minoritetsaksjepost har derimot liten tilknytning til selskapets avgiftspliktige virksomhet. Dette gjelder både fordi en minoritetspost i et annet selskap presumtivt har svært begrenset innvirkning på Klagers egen avgiftspliktige virksomhet. Og videre fordi salg av selskap ikke virker inn på selskapets avgiftspliktige virksomhet utover den rent bedriftsøkonomiske. Selskapet har heller ikke anført andre formål med salget enn at selskapet tilføres kapital. Kostnader som hovedsakelig har en bedriftsøkonomisk tilknytning til avgiftspliktig virksomhet er ikke fradragsberettigede, jfr. Rt-2008-932 (Bowling 1 Strømmen).

Det er også bred støtte i avgiftspraksis for at fradrag for inngående merverdiavgift nektes i tilsvarende tilfeller, se blant annet KMVA 5379, 6229 og 7645. I USKD-2014-38 uttalte Skattedirektoratet følgende:

"Der hvor morselskaper avhender aksjer i datterselskaper som ikke inngår i noen fellesregistrering med morselskap, har praksis, slik det er gjennomgått og oppsummert i Merverdiavgiftshåndboken 9. utgave 2013 pkt 8-1.4.6, vist at fradrag for transaksjonskostnader gjennomgående nektes. Transaksjonskostnadene knyttet til salg av datterselskap har i disse tilfeller en for fjern og avledet tilknytning til morselskapets egen avgiftspliktige virksomhet."

Da salget av minoritetsposten etter skattekontorets vurdering kun har hatt en bedriftsøkonomisk tilknytning til selskapets avgiftspliktige aktivitet er tilknytningsvilkåret i merverdiavgiftsloven § 8-1 ikke oppfylt, jfr. blant annet Bowling 1 Strømmen.

Klager anfører videre at Elkjøp-dommen tilsier at det likevel foreligger fradragsrett, da selskapet hovedvirksomhet er avgiftspliktig. Det fremkommer av Elkjøpdommen at en enkeltstående transaksjon ikke nødvendigvis har innvirkning på fradragsretten for et ellers fullt ut fradragsberettiget selskap. Høyesterett la i dommen til grunn at overføringen av én eiendom ikke utgjorde noen egen virksomhet for Elkjøp.

Skattekontoret kan ikke se at Elkjøp-dommen er relevant i gjeldende sak. Klager driver kvalifisert virksomhet med investering i andre selskaper, og hadde på tidspunktet for fradragsføringen minoritetsandeler i et betydelig antall selskaper, som eksempelvis "E AS", "F AS", "G ASA" og "H ASA". Noen av disse selskapene har tilgrensende virksomhet til Klagers energivirksomhet hvor Klager tilsynelatende har drevet et aktivt eierskap, og andre ikke. Da Klager har et stort antall investeringer i andre selskap, vil Elkjøpsdommens uttalelser om enkeltstående transaksjoner ikke være relevante i denne saken.

Basert på at kostnadene ikke har tilstrekkelig tilknytning til selskapets avgiftspliktige virksomhet, men knytter seg til ikke-avgiftspliktig virksomhet i selskapet, er transaksjonskostnadene ikke fradragsberettigede for selskapet. 

2. Tilleggsavgift

2.1. Bakgrunn

Selskapet er ilagt 20 % tilleggsavgift for feilaktig fradragsføring av transaksjonskostnader og for unnlatt fordeling av inngående merverdiavgift for felleskostnader.

2.2. Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det hitsettes fra vedtaket:

"6 – Tilleggsavgift

6.1 – Regelverket

Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 kan tilleggsavgift ilegges den som forsettlig eller uaktsomt overtrer avgiftslovgivningen, og statskassen derved er eller kunne vært unndratt avgift. Tilleggsavgiften kan ilegges med inntil 100 % i forhold til fastsatt merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 18-1.

Skattedirektoratet har fastsatt nye retningslinjer av 10. januar 2012 for ileggelse av tilleggsavgift. De gjelder for saker der varsel er sendt etter 1. januar 2012.

Det fremgår av retningslinjenes punkt 3.1 at bestemmelsen om å ilegge tilleggsavgift er en "kan" bestemmelse. Det må vurderes om den aktuelle overtredelsen er så klanderverdig at tilleggsavgift skal benyttes. Det kan således ses bort fra bagatellmessige feil.

6.2 – Selskapets tilsvar

Selskapet anfører at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift. Regelverket er relativt omfattende og komplekst, og 20 % tilleggsavgift er en for streng reaksjon. Varslet tilleggsavgift bes frafalles.

Når det gjelder felleskostnader i morselskapet, anså selskapet at dette falt innenfor 5 % regelen, og at det derved var full fradragsrett for inngående merverdiavgift på disse anskaffelsene. Basert på tilbakemelding fra skattekontoret i forbindelse med kontrollen hadde selskapet gjort en feil vurdering.

Selskapet anser at det ikke er noen klare og entydige regler for avgiftsbehandling av den type kostnader som knytter seg til aksjehandel. Det vises til gjennomgangen av rettskildene, og Telenordommen som ikke er rettskraftig. Selskapet har hele tiden ment at avgiftsbehandlingen har vært korrekt. Det foreligger derfor ikke klar sannsynlighetsovervekt for uaktsomhet.

6.3 – Skattekontorets vurdering

I henhold til retningslinjene punkt 4.1 er satsen for tilleggsavgift på 20 % ved uaktsomhet. Det fremgår av punkt 4.4 at skattekontoret kan ilegge tilleggsavgift med et beløp når tilleggsavgiften beregnet i prosent medfører en uforholdsmessig streng reaksjon. Skattekontoret varslet om ileggelse av 20 % tilleggsavgift for begge forholdene.

I punkt 2 har selskapet ansett at merverdiavgiftsloven § 8-2 fjerde ledd ikke kom til anvendelse for visse kostnader, mens prinsippet om ubetydelighetsregelen har blitt anvendt på andre kostnader. Skattekontoret anser at en slik feilaktig tolkning av regelverket medfører at selskapet har opptrådt uaktsomt ved å fradragsføre fullt ut inngående merverdiavgift på kostnader som også ble brukt utenfor den avgiftspliktige virksomheten. I tillegg anses de feilaktige fradragsføringene å oppfylle tapsvilkåret. Vi anser at vilkåret om klar sannsynlighetsovervekt er oppfylt, og tilleggsavgift fastsettes i henhold til retningslinjene til 20 % av det etterberegnede avgiftsbeløp.

I punkt 3 har selskapet fradragsført kostnader til bruk for aksjesalg som er en unntatt omsetning. I den sammenheng viser skattekontoret til ovennevnte uttalelse fra Merverdiavgiftshåndboken om aksjesalg. Aksjeposten på 42,3 % kan heller ikke sammenlignes med problemstiller knyttet til datterselskap eller fellesregistrering. Skattekontoret anser at en slik feilaktig tolkning av regelverket medfører at selskapet har opptrådt uaktsomt ved å fradragsføre inngående merverdiavgift på kostnader som kun ble benyttet til en avgiftsunntatt omsetning. I tillegg anses de feilaktige fradragsføringene å oppfylle tapsvilkåret. Vi anser at vilkåret om klar sannsynlighetsovervekt er oppfylt, og tilleggsavgift fastsettes i henhold til retningslinjene til 20 % av det etterberegnede avgiftsbeløp."

2.3. Klagers innsigelser

Fra klagen hitsettes:

"Bakgrunnen for tilbakeføringen av merverdiavgift vedrørende fellesanskaffelser er at Klager ikke har foretatt fordeling av slike anskaffelser fordi andelen av virksomheten som er unntatt fra avgiftsplikt var under 5% målt etter antall ansatte som arbeider med finansiell krafthandel i forhold til totalt antall ansatte.

Klager har akseptert at det er omsetningen som skal benyttes ved beregningen av 5 % grensen, og at fordeling derfor skal foretas. Denne delen av etterberegningen er således ikke påklaget.

Klager mener imidlertid at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift ikke foreligger for noen del av den etterberegnede avgiften.

Merverdiavgiftsloven § 21-3-1 om tilleggsavgift lyder slik:

”Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 % avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil 10 år etter utløpet av den aktuelle terminen.”

Vi viser til Merverdiavgiftshåndboken hvor lovens § 21-3 er omtalt.

Vi vil understreke at ileggelse av tilleggsavgift regnes som straff etter den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK).

Skattedirektoratet har således lagt til grunn at ethvert varsel om ileggelse av tilleggsavgift er å anse som en straffesiktelse etter EMK artikkel 6 nr. 1.

Det fremgår av Merverdiavgiftshåndboken at dette bl.a. stiller krav til varselets form og innhold og at det kreves en spesifisering som klart angir grunnlaget for tilleggsavgift med henvisning til de ulike poster som er gjenstand for ileggelse av tilleggsavgift. Det kreves også at det spesifiseres hvilken avgiftssats som vil bli benyttet og en nærmere begrunnelse for hver post.

Videre viser vi til at Høyesterett har avgitt en Storkammerdom som skjerper beviskravene for tilleggsskatt. Dommen er av 29. oktober 2008 i sak nr. 2008/880. Det er antatt at tilsvarende beviskrav også må gjelde for tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven.

Skattedirektoratet har på denne bakgrunn uttalt at kravet til bevisets styrke må være en klar sannsynlighetsovervekt.

Vi kan ikke se at skyldkravet er bevist med klar sannsynlighetsovervekt for noen av de to aktuelle forholdenes vedkommende.

Vi mener prinsipalt at skattekontoret i denne saken ikke har oppfylt de skjerpede beviskravene for ileggelse av tilleggsavgift og at den ilagte tilleggsavgiften derfor må oppheves på formelt grunnlag.

Subsidiært vil vi peke på at selv om det er tilstrekkelig for å ilegge tilleggsavgift at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at det er utvist simpel uaktsomhet, må det likevel vurderes konkret i det enkelte tilfelle om uaktsomheten er så vidt klanderverdig at en påminnelse i form av tilleggsavgift er på sin plass. Vi viser i denne forbindelse til at tilleggsavgift fra lovgiverens side er ment å skulle anvendes overfor mer klanderverdige overtredelser av merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter."

2.4. Skattekontorets vurdering av klagen

Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med 20 % for hhv. feilaktig fradragsføring av transaksjonskostnader og unnlatt fordeling av felleskostnader.

Klager har anført at det ikke er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at selskapet har opptrådt uaktsomt.

Tilleggsavgift kan ilegges når selskapet uaktsomt har overtrådt merverdiavgiftsloven og staten ved det kunne vært påført tap, jfr. merverdiavgiftsloven § 21-3.

Det gjelder en streng aktsomhetsnorm innen merverdiavgiftsretten. Uaktsomhet foreligger allerede når selskapet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av merverdiavgiftsloven. Selskapet er videre ansvarlig for å sette seg tilstrekkelig inn i relevante regler. Det å unnlate å søke bistand kan i seg selv anses uaktsomt, jfr. blant annet NOU 1991:30 og Skattedirektoratets Retningslinjer om ileggelse av tilleggsavgift av 1. januar 2012, punkt 2.2.1. ("Retningslinjene"). Det hitsettes fra NOU 1991:30 s. 196:

"Det må imidlertid være et utgangspunkt for vurderingen at de avgiftspliktige plikter å sette seg inn i reglene for beregning av avgift for sin egen virksomhets del, og en unnlatelse av å søke opplysninger om regelverket kan i seg selv anses som uaktsomt. På denne bakgrunn skal det ikke så svært meget til for at uaktsomhet konstateres og tilleggsavgift kan anvendes. Det kan reises spørsmål om det ikke egentlig bare er tale om en viss tabbekvote for næringsdrivende som ellers har gjort seg flid for å legge opp en formelt korrekt og materielt riktig avgiftsberegning, som ikke utløser tilleggsavgift."

Transaksjonskostnadene

Skattekontoret har vurdert at selskapet har handlet uaktsomt ved å fradragsføre kostnader som ikke har tilstrekkelig tilknytning til selskapets avgiftspliktige virksomhet. Det er ikke fremkommet opplysninger som tilsier at selskapet har oppfylt undersøkelsesplikten som påligger selskapet ved vurderingen av fradragsretten for kostnadene. Problemstillingen knyttet til fradragsretten for transaksjonskostnader var også kjent på tidspunktet for fradragsføringen, se blant annet Merverdiavgiftshåndboken 2010 s. 532.

Skattekontoret har lagt til grunn at selskapets feil kombinert med manglende undersøkelser konstituerer uaktsomhet.

Fordeling felleskostnader

Selskapet har lagt til grunn at det foreligger full fradragsrett for felleskostnader, fordi antall ansatte som jobber med unntatt omsetning var under 5 %. Skattekontoret har etterberegnet en andel av felleskostnadene, fordi unntatt omsetning var over 5 %, jfr. merverdiavgiftsloven § 8-2 fjerde ledd og merverdiavgiftsforskriften § 8-2-2. Selskapet har erkjent feilen, se tilsvar til varsel av 5. september 2014.

Skattekontoret har vurdert at selskapets har handlet uaktsomt ved å benytte en feil beregning for å kreve fullt fradrag for felleskostnader. Det er ikke fremkommet opplysninger i saken som tilsier at selskapet har oppfylt undersøkelsesplikten som påligger selskapet ved vurderingen av hvilket kriterium som skal benyttes. Fordeling av felleskostnader anses som en sentral problemstilling ved inngåelse av fellesregistrering, noe som øker aktsomhetsplikten for selskapet.

Skattekontoret har lagt til grunn at selskapets feil kombinert med manglende undersøkelser konstituerer uaktsomhet.

3. Selskapets merknader til innstillingen

Selskapets merknader til innstillingen hitsettes i sin helhet:

"Vi fastholder at selskapets aksjesalg var forankret i konsernets nye strategi om videreutvikling av alternativ og miljøvennlig energi basert på et regionalt fokus.

Selskapets opprinnelige strategi om en langsiktig og driftsmessig investering i fjernvarme ble i 2011 endret fra et nasjonalt fokus til et regionalt fokus. Selskapets markedsmessige fokus ble således endret til å utvikle fjernvarmevirksomheten lokalt i X fylke.

Etter at fjernvarmevirksomhet ble etablert som et eget forretningsområde i konsernet i 2005/2006, ble det i 2011 altså foretatt en markedsmessig tilpasning som innebar at aksjeposten i A AS ble solgt. Pengene ble som tidligere nevnt brukt til kapitalutvidelse i selskapets fjernvarmevirksomhet for å styrke den finansielle bæreevnen, slik at det ble mulig med en utbygging av infrastruktur, herunder rørsystemer og varmesentraler i X.

Det kan således ikke være tvilsomt at bakgrunnen for salget var at selskapet skulle oppnå sin nye målsetting innenfor den avgiftspliktige virksomheten. Klager AS driver ikke med virksomhet med løpende salg og kjøp av aksjer som finansiell virksomhet.

På tidspunktet da eierandelen i A AS ble anskaffet i 2005/2006, var fjernvarme et nytt forretningsområde i Klager AS. Konsernet hadde således ingen erfaring eller kompetanse når det gjaldt fjernvarmevirksomhet.

Et moment i vurderingen vedrørende anskaffelsen av eierandelen i A AS var at konsernet gjennom anskaffelsen fikk "tilgang" til en etablert organisasjon med kompetanse og erfaring på utbygging og drift av fjernvarmevirksomhet som konsernet kunne benytte og faktisk benyttet ved utbygging og drift av fjernvarmevirksomhet i egen regi.

Vi fastholder at formålet med aksjesalget var å styrke selskapets planlagte utbygging av den avgiftspliktige fjernvarmevirksomhet innenfor X fylke.

Vi er på denne bakgrunn av den oppfatning at det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift i dette tilfelle i henhold til merverdiavgiftsloven § 8-1. Vi viser i denne forbindelse spesielt til Elkjøp-dommen (Rt. 2012 s. 432).

Høyesterett konkluderte i Elkjøp-saken med at de aktuelle kostnadene var relevante for selskapets handelsvirksomhet og at de etter rettens mening hadde tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til denne virksomheten.

Vi kan heller ikke se at skattekontorets innsigelse basert på at salget av aksjeposten bare har hatt en "bedriftsøkonomisk tilknytning" til selskapets avgiftspliktige virksomhet kan føre frem. Hensikten bak salget var nettopp å følge opp den endrede strategien som ledd i selskapets markedsmessige tilpasning og foreta flere/større anskaffelser til utvikling av den lokale avgiftspliktige fjernvarmevirksomheten. Det har som nevnt også skjedd gjennom lokal utbygging av infrastruktur, rørsystemer og varmesentraler mv.

Videre forstår vi skattekontoret slik at kontoret mener at klageren driver "kvalifisert virksomhet med investering i andre selskaper". Heller ikke dette er korrekt. Når det gjelder investeringen i selskapene E AS og F AS er disse fullt ut driftsmessig begrunnet. Investeringene er forankret i konsernets strategi om satsing på og videreutvikling av alternativ og miljøvennlig energi.

Til orientering kan det videre opplyses at etter salget av konsernets nettvirksomhet i 2001 ble det frigjort betydelige likvider. Deler av disse ble betalt til morselskapets eier (X Fylkeskommune) som utbytte. For den resterende delen ble det i første halvdel av 2000-tallet drevet noe aktivitet knyttet til løpende kjøp og salg av finansielle instrumenter som aksjer, aksjefond og obligasjoner som en del av forvaltningen av konsernets overskuddslikviditet.

Denne aktiviteten med løpende kjøp og salg opphørte imidlertid i 2007. Klager AS har opplyst at det etter dette tidspunktet ikke har vært drevet noen aktiv virksomhet med kjøp og salg av aksjer som finansiell virksomhet. Videre har vi fått opplyst at det fra 2008 har vært noe aktivitet knyttet til å selge ut (realisere) den porteføljen man hadde, men at det ikke har vært noen transaksjoner med kjøp av slike instrumenter.

Videre er det viktig å påpeke at konsernet heller ikke har noe mandat fra styret til å drive aktivitet knyttet til kjøp og salg av denne type finansielle instrumenter.

1.2 Konklusjon

Det må etter dette legges til grunn at klageren i den aktuelle perioden ikke har drevet noen aktiv virksomhet med investering i andre selskaper, idet aktiviteten som nevnt kun har bestått i realisasjon av gjenværende del av tidligere anskaffet og urealisert portefølje.

Det er korrekt som skattekontoret nevner i sin innstilling at selskapet sitter igjen med urealiserte poster (G og H) fra den porteføljen som ble kjøpt i første halvdel av 2000-tallet. I tillegg dreier det seg også om noen grunnfondsbevis.

Dette viser at klageren etter vår oppfatning etter 2007 ikke har drevet noen aktiv virksomhet med verken kjøp eller salg av aksjer. Det gjelder også beløpsmessig.

Klageren har således i kontrollperioden ikke drevet noen aktiv virksomhet med investering i andre selskaper. Den virksomheten opphørte som nevnt i 2007.

For øvrig viser vi til at det fremgår av Elkjøp-dommen (avsnitt 45) at retten ikke aksepterte statens påstand om at dersom en avgiftspliktig virksomhet foretar en avgiftsfri transaksjon, blir konsekvensen at det ikke kan kreves fradrag for anskaffelser og oppofrelser som knytter seg til den avgiftsfrie transaksjonen.

En slik enkeltstående transaksjon kan ikke i et tilfelle som det foreliggende bli ansett som en særskilt virksomhet. Transaksjonen inngikk i dette tilfelle som middel i å oppnå en målsetting innenfor klagerens avgiftspliktige virksomhet (se avsnitt 46 i Elkjøp-dommen).

Vi fastholder således at den aktuelle aksjetransaksjonen ikke utgjorde en selvstendig målsetting for Klager AS, men at den bare inngikk som middel i å oppnå en målsetting innenfor den avgiftspliktige virksomheten og derfor må anses som ledd i den avgiftspliktige virksomheten.

Vi konkluderer etter dette med å be om at Klagenemnda for merverdiavgift opphever skattekontorets tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift med kr 220.482 under dette punkt.

2 Tilleggsavgift

Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med til sammen kr 101.747 i forbindelse med kontorets tilbakeføring av inngående merverdiavgift vedrørende fellesanskaffelser og for kostnader knyttet til salg av aksjer som middel for å oppnå målsettingen for selskapets avgiftspliktige virksomhet med salg av fjernvarme. Anvendt sats for tilleggsavgift er 20%.

2.1 Generelt

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd, første punktum, at tilleggsavgift kan ilegges når merverdiavgift etterberegnes som følge av en forsettlig eller uaktsom overtredelse av merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold og staten derved er eller kunne ha vært påført tap.

Vi understreker at det står kan i loven. Det betyr at tilleggsavgift ikke skal ilegges, men at det må foretas en samlet vurdering av så vel de objektive som de subjektive vilkårene for at ileggelse av tilleggsavgift er tilstede. Det er derfor ikke tilstrekkelig å slå seg til ro med at det har skjedd en feil, men det må påvises at den avgiftspliktige er å bebreide for de handlinger/unnlatelser som har skjedd.

Vi oppfatter tilleggsavgift som en sanksjon som har straffekarakter. Dessuten regnes tilleggsavgift som straff etter den europeiske menneskerettskonvensjonen (EMK).

2.2 Fellesanskaffelser

Klageren har akseptert at selskapet tok feil når det gjaldt fellesanskaffelser. Selskapet foretok en vurdering av spørsmålet om fradrag basert på antall ansatte i virksomheten som arbeider med finansiell krafthandel i forhold til totalt antall ansatte istedenfor å basere seg på virksomhetens omsetning innenfor og utenfor avgiftsområdet. Klageren kom, basert på sin vurdering, til at det forelå fullt fradrag for inngående merverdiavgift for fellesanskaffelser.

Klageren har imidlertid i ettertid akseptert at selskapet tok feil på dette punkt og har godtatt skattekontorets etterberegning. Selskapet trodde imidlertid at den foretatte fordelingen var korrekt frem til skattekontoret gjorde oppmerksom på at fordelingen skulle foretas basert på omsetningen og ikke antall ansatte.

Klager AS er på denne bakgrunn av den oppfatning at selskapet ikke er å bebreide for sin feiltolking av avgiftsreglene hva angår fordeling av inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser.

Vi vil derfor, under henvisning til det som er uttalt ovenfor, be om at den ilagte tilleggsavgiften for dette forholds vedkommende etter omstendighetene frafalles.

2.3 Transaksjonskostnader

Når det gjelder ilagt tilleggsavgift knyttet til etterberegnet merverdiavgift vedrørende det aksjesalget som fant sted for å oppnå målsettingen for selskapets avgiftspliktige virksomhet ved salg av fjernvarme, er vi prinsipalt av den oppfatning at tilleggsavgiften må oppheves fordi selskapet har fradragsrett for den inngående merverdiavgiften i henhold til merverdiavgiftsloven § 8-1.

Bestemmelsen fastslår at en registrert avgiftspliktig har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten.

Vi viser til vår konklusjon under punkt 1.2 ovenfor. Subsidiært ber vi om at tilleggsavgiften frafalles, idet klageren ved sin fradragsføring av inngående merverdiavgift ikke har foretatt noen klanderverdig overtredelse av merverdiavgiftsloven.

Vi mener at det burde være tilstrekkelig å vise til skattekontorets henvisninger på sidene 4-8 i innstillingen til forskjellige dommer og uttalelser for å vise at det i dette tilfelle ikke under noen omstendighet er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift.

Vi viser for øvrig til våre anførsler i klagen av 27. november 2014. "

4. Skattekontorets kommentarer til merknaden

4.1. Manglende fradragsrett

Skattekontoret fastholder at kostnader knyttet til salg av en minoritetspost i et annet selskap ikke er fradragsberettigede etter merverdiavgiftsloven § 8-1, jfr. vurderingen over i punkt 1.4. Det vises blant annet til at det å eie en minoritetspost i et annet selskap ikke utgjør avgiftspliktig virksomhet og at salg av aksjeposten derfor ikke er knyttet til avgiftspliktig virksomhet i Selskapet. Hvorvidt salgsvederlaget senere benyttes til avgiftspliktig virksomhet er ikke relevant, jfr. Bowling-dommens avgrensning mot kostnader som kun har bedriftsøkonomisk tilknytning.

Elkjøp-dommen kommer ikke til anvendelse i denne saken da Selskapet over en lengre periode har hatt betydelig virksomhet med investering i andre selskaper. Skattekontoret finner derfor ikke grunn til å vurdere hvorvidt dommen generelt får anvendelse ved avhendelse av aksjer.

4.2. Tilleggsavgift

Skattekontoret fastholder at det gjelder en streng aktsomhetsplikt innen merverdiavgiftsretten, slik at det skal lite til før uaktsomhet foreligger og tilleggsavgift kan ilegges. Selskapet har handlet uaktsomt ved å unnlate å sette seg tilstrekkelig inn i reglene for fradragsføring av henholdsvis transaksjonskostnader og fellesanskaffelser. Det tillegges at sistnevnte problemstilling anses som sentral når selskapet inngår i fellesregistrering.

Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.1 samt likhetshensyn tilsier at tilleggsavgift som hovedregel skal ilegges når selskapet uaktsomt har overtrådt merverdiavgiftsreglene. Skattekontoret kan ikke se at det er særskilte forhold i den foreliggende sak som tilsier at tilleggsavgift ikke bør ilegges.

5. Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

De påklagede deler av etterberegningen opprettholdes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: "Jeg er enig i resultatet. Etter mitt syn kan det i visse situasjoner tenkes å foreligge fradragsrett for mva på transaksjonskostnader ved både aksjekjøp og aksjesalg i datterselskaper.

Situasjonene vil typisk være anskaffelse eller avhending av alle aksjene i selskap som har til formål å eie ett objekt (Single Purpose Vehicle, eller SPV) som morselskapet er interessert i å erverve eller avhende for å utvikle eller strukturere sin virksomhet.

Det er etter mitt syn ikke avgjørende om anskaffende selskap er ordinært-, frivillig- eller fellesregistret i Merverdiavgiftsregisteret på tidspunktet når utgiftene pådras, når anskaffelsen av SPV'et er en forutsetning for slik registrering.

Man får i slike tilfeller en typisk "høna og egget"-problematikk og man må da ha fokus på formålet med anskaffelsen snarere enn tidspunktet for anskaffelsen - dette for å unngå konkurransevridning mellom næringsdrivende i samme bransje.

Når man beveger seg bort fra SPV-utgangspunktet, i form av mindretallsposter og mer diffus tilknytning til morselskapets virksomhet, vil fradragsretten etter mitt syn raskt bortfalle."

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.