Klagedato: 10. november 2014

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder:

1) Tilbakeføring av inngående avgift pga. kvalifisert uaktsomhet

2) 20 % tilleggsavgift vedrørende pkt. 1

Samlet påklaget beløp inkl. renter og tilleggsavgift utgjør kr 1 027 062

Stikkord: Uriktig fradrag for inngående merverdiavgift – kvalifisert uaktsomhet. Tilleggsavgift

Bransje: Kjøp og salg av båter

Mval: § 18-1 første ledd bokstav b § 21-3

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 22. juni 2015 i sak KMVA 8551 – Klager AS.

 

Skatt x har avgitt slik

 I n n s t i l l i n g:

 

Selskapet, org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i avgiftsmanntallet fra og med 2. termin 2009.

 

I merverdiavgiftsregisteret er det registrert at selskapets virksomhet bl.a. har til formål å drive med kjøp/salg og utleie av båter.

 

På bakgrunn av at det ble avholdt bokettersyn i selskapet for årene 2009-2011, jf. bokettersynsrapport av 1. oktober 2013, fattet skattekontoret 22. september 2014 vedtak om etterberegning av avgift, tilleggsavgift og renter.

 

Klage fra advokat A er mottatt 11. november 2014. Klagefristen ble utsatt til 12. november og klagen er derfor innkommet rettidig.

 

Påklaget beløp utgjør:

 

 

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler.

 

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

 

Skattekontorets innstilling er blitt forelagt klagers fullmektig som har kommentert denne i brev av 3. mars 2015. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

 

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr.	Dokument	Dato
1	Bokettersynsrapport	1. oktober 2013
2	Kjøpekontrakt og etterfølgende avtale
3	Varsel om etterberegning	25. november 2013
4	Tilsvar fra klager	6. desember 2013
5	Vedtak	22. september 2014
6	Klage	10. november 2014
7	Merknader til innstilling	3. mars 2015

 

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende to forhold:

1. Tilbakeføring av inngående merverdiavgift med kr 792 789 for 6. termin 2010.

2. Tilleggsavgift vedrørende tilbakeføring av inngående avgift, 20 %, kr 158 557

 

1. Tilbakeføring av inngående merverdiavgift

1.1 Sakens faktum

Det ble inngått kjøpskontrakt mellom B AS og klager den 4.november 2010 om kjøp av Princess P54 for kr 9 963 947, inkl. avgift med levering i november 2010. Klager finansierte kjøpet av båten med lån fra Santander Consumer Bank AS på kr　6　010　810 og kr 3 963 947 i egenkapital.

 

I henhold til betalingsvilkårene skulle båten forskuddsbetales, hvorav kr 996 395 skulle betales innen 5. november 2010 og kr 8 967 552 innen 11. november 2010. Partene inngikk en ny avtale 17. november 2010 som endret på. betalingsvilkårene som fulgte av kjøpekontrakten av 4. november. Etter de nye avtalevilkårene skulle kr 6 000 000 av den spesifiserte kjøpesummen på kr 9 963 947 betales ved levering, mens den resterende del av beløpet, kr 3 963 947 skulle betales når båten ble videresolgt. Selger skulle videre ettergi et tilsvarende beløp av restkjøpesummen dersom båten ble videresolgt for mindre enn kr 9 963 947. Dersom båten ikke ble videresolgt innen 30. juni 2011 var selger forpliktet til å kjøpe båten tilbake for samme beløp som man hadde solgt den for, dvs. kr 9 963 947.

 

Klager mottok 30. desember 2010 faktura fra B AS. Fakturabeløpet utgjorde totalt kr　9　963　947, inkl. merverdiavgift med kr 1 992 789. Det ble åpnet konkurs hos B AS 1. februar 2011. Klager utbetalte kr 250 000 til konkursboet B AS for å få utlevert båten. Båten ble levert til klager i april 2011.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak av 22. september 2014:

"Etter merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b kan skattekontoret fastsette beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn når mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning.

 

Det følger av merverdiavgiftsloven § 8-1 at et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten. Det er imidlertid en forutsetning for fradragsretten at kjøper er i aktsom god tro med tanke på forhold som kan få betydning for denne.

 

Til skattyters anførsel om at B AS sitt konkursbo ikke ville tre inn i den opprinnelige avtalen som var inngått mellom B AS og Klager AS, vil skattekontoret bemerke at det ikke kan være slik at man gjennom privatrettslige kontrakter kan avtale seg bort fra lovregulerte forpliktelser mv. Dersom man vil reversere en avgiftsberegnet transaksjon, må også avgiften reverseres.

 

I denne saken blir det inngått en avtale om kjøp av en båt til kr 9 963 947 inklusive merverdiavgift, men det følger imidlertid av avtale mellom partene at det kun er kr　6　000　000 som skal innbetales ved levering av båten. Den resterende andelen på kr　3　963　947 skal betales på et senere tidspunkt, avhengig av et eventuelt videresalg mv. slik det er beskrevet i avtalen. Skattekontoret vil videre bemerke at det av kjøpekontrakten datert 4. november 2010 fremgår at kr 996 395 skulle være innbetalt innen 5. november 2010, mens resterende andel, kr 8 967 552, skulle være innbetalt innen 11. november 2010. Avtalen av 17. november 2010 endrer dermed på vilkårene om betaling sammenlignet med hva som opprinnelig var avtalt. Likevel blir hele det opprinnelige beløpet fakturert 30. desember 2010, selv om både kjøper og selger vet at denne fakturaen ikke representerer det som partene har avtalt seg i mellom. Fakturaen gir Klager AS legitimasjon for å fradragsføre denne merverdiavgiften i sin helhet. Som beskrevet ovenfor ligger det imidlertid en forutsetning til grunn mellom selger og kjøper om at det kun er deler av fakturabeløpet som skal betales på dette tidspunktet. Det kan ikke være slik at man kan fradragsføre hele den inngående merverdiavgiften mens man samtidig avtaler seg bort fra å betale deler av avgiftsgrunnlaget. Det er dette som er realiteten i den løsningen som selskapet har valgt, og det gjelder selv om det var en forutsetning om at det resterende beløpet skulle innbetales på et senere tidspunkt. Et slikt resultat ville være urimelig, i strid med merverdiavgiftssystemets formål og kan heller ikke være i tråd med lovgivers hensikt. Dersom selskapets avgiftshåndtering skal godtas, vil dette etter skattekontorets oppfatning åpne for en uheldig tilpasning til merverdiavgiftsreglene, og medføre en uthuling av merverdiavgiftssystemet.

 

Skattyter anfører videre at dette er transaksjoner mellom ulike parter, og at disse derfor ikke kan ses på under ett. Skattekontoret er enig i at slike transaksjoner i utgangspunktet skal ses på hver for seg. Vi vil imidlertid bemerke at det må antas at Klager AS gjennom sin aksjeportefølje allerede på tidspunktet for kontraktsinngåelsen var kjent med at B AS (selger) må ha vært i en vanskelig økonomisk situasjon. Videre følger det av kontrakten datert 17. november 2010 at den resterende delen av den opprinnelige avtalte kjøpesummen ikke skal betales før et eventuelt videresalg har kommet i stand, eventuelt at selger plikter å kjøpe tilbake båten dersom videresalget ikke har skjedd innen 30. juni. 2011. Slik skattekontoret ser det er det en betydelig grad av usikkerhet knyttet til tidspunktet for når denne resterende delen skal betales. Skattekontoret vil videre bemerke at det følger av bokføringsloven § 10 at bokførte opplysninger skal være dokumentert, samt at dokumentasjonen skal utstedes med et korrekt og fullstendig innhold. Som nevnt ovenfor representerte ikke denne fakturaen det faktiske forholdet mellom kjøper og selger. Under forutsetning av at båten var ansett som levert skulle selger, slik skattekontoret ser det, derfor i stedet utstedt en faktura pålydende kun det beløpet som skulle innbetales på dette tidspunktet, inkludert merverdiavgift. Dette utgjør til sammen kr 6 000 000. Eventuelt skulle selger utstedt en kreditnota. Selv om dette er plikter som påhviler selger, var imidlertid Klager AS kjent med at fakturaen som ble mottatt ikke representerte det partene hadde avtalt seg i mellom. Skattekontoret mener derfor at Klager AS ikke har vært i aktsom god tro når selskapet fradragsførte merverdiavgiften i fakturaen i sin helhet.

 

Skattekontoret legger etter dette til grunn at Klager AS kjøpte båten for kr　6　000　000, i tillegg til et vederlag på kr 250 000 til konkursboet.

 

Skattekontoret mener dermed at Klager AS som følge av de momentene som er nevnt ovenfor har oppnådd et for stort fradrag for inngående merverdiavgift i forhold til det selskapet har hatt krav på, og at det derfor er grunnlag for å nekte fradrag for inngående merverdiavgift vedrørende den andelen av kjøpesummen som ikke har blitt betalt inn. Dette utgjør til sammen kr 792 789, og fremkommer slik: 

 

 

Mva. avtale av 4. november 2010:	kr 1 992 789
Mva. avtale av 17. november 2010:	kr 6 000 000 – ((kr 6 000 000*100)/1,25) kr 1 200 000
SUM	kr 792 789

Omsetningsoppgaven for 6. termin 2010 har dermed vært uriktig, og det foreligger endringsadgang etter merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b."

1.3 Klagers innsigelser

Klager bestrider at det foreligger adgang til å tilbakeføre inngående avgift med kr 792 789. Innledningsvis viser klager til at det norske merverdiavgiftssystemet bygger på et vidtrekkende prinsipp om selgers ansvar for å innbetale utgående merverdiavgift i samsvar med sine salgsdokumenter. Under henvisning til merverdiavgiftsloven § 11-4 første ledd, jf. tredje ledd anfører klager at innbetalingsplikten også gjelder tilfeller der selger feilaktig har lagt til grunn at leveranser er merverdiavgiftspliktig, og at denne plikten kun bortfaller dersom feilen rettes overfor kjøper, herunder ved utstedelse av kreditnota.

 

Klager viser til at avgiftspliktige i utgangspunktet har rett til fradrag for inngående merverdiavgift dersom salgsdokumentasjonen er utarbeidet i samsvar med bokføringslovgivningens bestemmelser. Videre vises det til at det ikke er noe vilkår for fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 8-1 at selger har innbetalt den utgående avgiften til staten, eller at selgeren har oppgitt korrekt beløp for utgående merverdiavgift i salgsdokumentet.

Når det gjelder tilfeller der kjøperen kan holdes ansvarlig for selgers feil og unnlatelser, vises det i klagen til NOU 2009:4 "Tiltak mot skatteunndragelser", pkt. 6.1 og 6.2 samt Høyesterettsdommen inntatt i Rt. 2000 side 268 («Brødrene-Gjermundshaug»). Klager fremhever at drøftelsene i dommen viser at det skal en del til for å anse kjøpers opptreden som kvalifisert uaktsom. Det anføres at skattekontorets vedtak gir uttrykk for et uriktig innhold av aktsomhetskravet som stilles til kjøper når det av vedtaket fremgår at fradrag kan nektes ved uaktsomhet fra kjøpers side. Det vises her til at det følger av gjeldende rett at fradrag bare kan nektes dersom kjøper har hatt positiv kunnskap om eller har utvist kvalifisert uaktsomhet om selgers adgang til å oppgi merverdiavgift i salgsdokumentet.

 

Klager viser også til Prop. 1 LS (2010-2011) pkt. 3.4.1 der Finansdepartementet forkastet forslaget til skatteunndragelsesutvalget i NOU 2009:4 pkt. 10.6.3.4 om at viten og grov uaktsomhet hos kjøper vedrørende selgerens manglende evne og vilje til å innbetale den utgående merverdiavgiften skulle kunne gi staten grunnlag for å nekte kjøperen fradrag for inngående avgift.

 

Høyesterettsdommen inntatt i Rt. 2011 side 213 («Invex») har etter klagers oppfatning begrenset eller ingen relevans for vår sak uten at dette er grunngitt nærmere. Kjøperen ble i dommen nektet fradrag for inngående merverdiavgift fordi vedkommende var klar over at selger ikke ville innbetale merverdiavgiften til staten. Dommen bygger på gjennomskjæringsbetraktninger pga. interessefellesskap.

 

Klager gir i klagen uttrykk for at skattekontorets rettsoppfatning på flere vesentlige punkter strider mot gjeldende rett. Klager mener at skattekontoret har lagt til grunn en uriktig rettsoppfatning ved vurderingen av klagers fradragsrett for inngående merverdiavgift, da det ikke må foretas en konkret aktsomhetsvurdering for hvert enkelt fradrag hos kjøper. I klagen understrekes det at kjøper som hovedregel har rett til fradrag for inngående avgift, uavhengig av eventuelle feil på selgers side. Klager viser i denne sammenheng til at det er selger som er ansvarlig for å innbetale utgående avgift, og skatteetaten plikter derfor i utgangspunktet å forholde seg til selger, herunder med hensyn til å innkreve den utgående merverdiavgiften.

 

Det er klagers oppfatning at det er i strid med gjeldende rett at skattekontoret først har valgt å forholde seg til kjøper istedenfor selger. I klagen heter det videre at skatteetaten skulle "ha tatt stilling til om selger hadde innfridd sine forpliktelser overfor staten på omsetningsoppgaven for 6. termin 2010, herunder vurdert om selger har unnlatt å deklarere beløpet som utgående avgift, om selger eller selgers konkursbo har betalt beløpet som utgående avgift og om beløpet eventuelt er gjort opp av selger som følge av selgers fradragsberettigede inngående merverdiavgift for samme oppgavetermin." Etter klagers syn, skulle skattekontoret deretter ha fremmet et eventuelt krav på utgående avgift i selgers konkursbo, før skattekontoret rettet et eventuelt krav mot kjøper.

 

Skattekontorets antakelse om at klager gjennom sin aksjeportefølje allerede på kontraktsinngåelsen var kjent med at selgeren, B AS, må ha vært i en vanskelig økonomisk situasjon gir etter klagers oppfatning uttrykk for en uriktig lovanvendelse. Det vises i den forbindelse igjen til Finansdepartementets uttalelse i Prop. 1 LS (2010-2011) der departementet konkluderte med at man ikke ville innføre en regel hvor viten eller kvalifisert uaktsomhet om selgers manglende evne eller vilje til å innbetale den utgående merverdiavgiften skulle gi skatteetaten en rett til å nekte kjøper fradrag.

 

Klager viser til at skattekontoret i vedtaket ikke har drøftet spørsmålet om selgers fakturering av hele salgssummen med tillegg for merverdiavgift var rettstridig, og at det derfor ikke fremgår av vedtaket hvilket rettslig grunnlag skattekontoret baserer sin avgjørelse på.

 

Når det gjelder spørsmålet om kjøper var klar over eller utviste kvalifisert uaktsomhet med hensyn til selgers fakturering av hele salgssummen med tillegg for utgående merverdiavgift, anføres det at både omstendighetene rundt kjøpet av båten og kompleksiteten i regelverket knyttet til merverdiavgifts- og regnskapslovgivningen i det minste taler mot at kjøper har utvist kvalifisert uaktsomhet i denne saken. Klager viser her til den uaksomhetsvurderingen Høyesterett foretok i "Brødrene Gjermundshaug-dommen" (Rt. 2000 side 268). Det blir også vist til kopi av "borevisors redegjørelse" i tilknytning til konkursen i Johs Lunde Marine Group AS, og særlig til side 36 i rapporten hvor det fremgår at det dreier seg om komplekse transaksjoner, hvor selger har vært i en presset økonomisk situasjon.

 

På bakgrunn av ovennevnte anfører klager at vedtaket i utgangspunktet må oppheves som ugyldig som følge av at vedtaket er basert på en uriktig lovforståelse, jf. forvaltningsloven §　35.

 

Etter å ha mottatt skattekontorets innstilling til gjennomsyn, har klagers advokat i brev av 3. mars d.å. kommet med merknader til skattekontorets forslag til vedtak.

 

Under henvisning til merverdiavgiftsloven § 15-9 og bokføringsforskriften § 5-2-2 anfører klager at selgers faktura er utstedt i samsvar med hovedreglene om fakturering og tidfesting på merverdiavgiftsområde, da det ikke er omstridt at selgers levering av båten til kjøper skjedde før faktureringstidspunktet. Videre er det vist til at tidspunktet for betaling av varen/tjenesten som hovedregel er uten betydning for tidfestingen av merverdiavgiften.

 

Det siteres følgende fra klagers merknader til innstillingen:

"Å unnlate å fakturere deler av avtalt salgssum for en vare som er levert, men hvor det er usikkert om kjøper plikter å betale hele salgssummen til selger, er det i utgangspunktet ikke rettslige holdepunkter for, verken i lovforarbeider, rettspraksis eller forvaltningspraksis. Det fremgår tvert imot av uttalelser i kap. 16 i «Høring - utkast til teknisk revidert merverdiavgiftslov» at «lov om bokføring (bokføringsloven), leder til at merverdiavgiften skal periodiseres med utgangspunkt i dokumentasjonsdato».

 

Når skattekontoret bygger sine synspunkter på at selger kun skulle fakturert deler av avtalt salgssum, og begrunner dette med usikre inntekter og det regnskapsrettslige «opptjeningsprinsippet», er dette derfor basert på en vurdering som ikke følger av ordlyden i merverdiavgiftsloven § 15-9 og bokføringsforskriften § 5-2-2."

 

Videre anfører klager at anvisningen i regnskapsstandarden NRS 13 om at selgers inntekt må anses usikker/betinget uten rett til balanseføring hos selger er uten betydning for selgers plikt til å utstede faktura til kjøper på hele den omtvistede salgssummen. Fra klagers merknader til innstillingen siteres følgende:

 

"Videre følger det av NRS 13 at inntekter som for selger anses som usikre/betingede og ikke «opptjent», normalt vil anses som en kostnad for kjøper, med plikt til kostnadsføring i kjøpers regnskap, dersom det er «sannsynlighetsovervekt for at en usikker forpliktelse kommer til oppgjør» jf. NRS 13 punkt 4. I denne sammenheng må det påpekes, at kjøper fremla regnskapsdokumentasjon for 6. termin 2010 for kontroll av skattekontoret i februar 2010. Det var i dette regnskapet lagt til grunn at hele den avtalte salgssummen, på det tidspunktet skulle resultatføres som en kostnad hos kjøper."

 

Klager mener også det må legges vekt på at skattekontoret "gjennomførte en terminoppgavekontroll i februar 2011, med full tilgang til alle relevante opplysninger, uten at dette førte til at fradrag ble nektet fra skattekontorets side."

 

1.4 Skattekontorets vurdering

Det følger av merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b at beregningsgrunnlaget for inngående avgift kan fastsettes ved skjønn når omsetningsoppgaven finnes å være uriktig eller ufullstendig. Videre er det på det rene at § 18-1 også gjelder i tilfeller der det ikke er tale om å foreta noe skjønn i egentlig forstand, men om en retting av avgiftsgrunnlaget.

 

Det fremgår av avtalen mellom klager og B AS av 17. november 2010 at av den totale kjøpesummen for båten (Princess P54) skulle klager betale kr 6 000 000 (inkl. mva) ved levering av båten. Selgers krav på det resterende beløpet av totalsummen, dvs. kr 3 963 947, var etter avtalen betinget av at båten senere ble videresolgt av selger, og senest innen 30. juni 2011. Videre fulgte det av betalingsvilkårene i avtalen at størrelsen på kravet var betinget av at båten minst ble solgt for tilsvarende beløp som klager kjøpte båten for. Betalingsvilkårene i avtalen viser derfor med all tydelighet at B AS ikke hadde et ubetinget krav overfor klager på restbeløpet før man selv innfridde betingelsen om å få videresolgt båten innen den spesifiserte tidsfristen i kontrakten. I fakturaen som selgeren utstedte 30. desember 2010 ble klager likevel fakturert for den totale salgssummen inkl. mva, dvs. kr 9 963 947.

 

I henhold til merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd er omsetning definert som levering av varer og tjenester mot vederlag. Med "levering" i lovens forstand menes ikke fysisk levering, men rettslig levering. På bakgrunn av at klager ble registrert som eier av båten (Princess P54) 17. desember 2010, legger skattekontoret til grunn at båten ble levert til klager på dette tidspunkt. Klager betalte i samsvar med avtalen kr 6 000 000 til B AS i desember 2010.

 

Skattekontoret finner grunn til å presisere at det ikke er et omstridt spørsmål om selgers faktura av 30. desember 2010 (salgsdokumentet) tilfredsstilte de formelle kravene som følger av bestemmelsene i bokføringsforskriften av 1. desember 2004 nr. 1558. Et annet spørsmål er om det var rettslig adgang for selger til å oppgi utgående merverdiavgift av hele salgssummen på kr 7 971 158. Vurderingen knytter seg med andre ord ikke til om fakturaen fylte formkravene, og dermed dokumentasjonskravet for å kunne kreve fradrag for inngående avgift, jf. merverdiavgiftsloven § 15-10 første ledd, men om selger feilaktig har fakturert klager for et beløp som etter regelverket uriktig ble oppgitt som merverdiavgift.

 

I henhold til hovedregelen om tidfesting i merverdiavgiftsloven § 15-9 første ledd skal utgående avgift oppgis i omsetningsoppgaven for den terminen dokumentasjonen (salgsdokumentet) er utstedt. Det følger av merverdiavgiftsloven §§ 15-9 og 15-10, jf. FMVA § 15-10, at avgiftsregnskapet skal føres etter gjeldende bokføringsregler og de alminnelige prinsipper for bokføringen. Bokføringsreglene har ikke egne bestemmelser om tidfesting, men det følger av dette regelverket at den bokføringspliktige skal bokføre alle opplysninger som er nødvendig for å kunne utarbeide spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering og pliktig regnskapsrapportering. Etter gjeldende regnskapsregler skal inntekter resultatføres etter opptjeningsprinsippet, dvs. at de skal tidfestes til det tidspunkt de anses opptjent eller innvunnet. Dette innebærer at usikre inntekter ikke skal tas med i resultatregnskapet.

 

Videre skal en utstedelse av dokumentasjon for bokførte opplysninger, i dette tilfelle et salgsdokument i form av en faktura, ifølge bokføringsloven § 10 ha et korrekt og fullstendig innhold og vise de bokførte opplysningenes berettigelse.

 

Avtalen ga som tidligere nevnt anvisning på at klager ikke ville bli forpliktet til å betale restkjøpesummen (kr 3 963 947) før båten ble videresolgt av B AS. Tilsvarende ville ikke B AS få et ubetinget krav på restkjøpesummen overfor kjøper før betingelsen om videresalg var inntrådt.

 

Det følger av de ovennevnte reglene om tidfesting av inntekter etter regnskapslovgivningen at det var rettsstridig av B AS å fakturere og beregne merverdiavgift av et beløp som selger i henhold til betalingsvilkårene i avtalen mellom partene ikke hadde et ubetinget krav på å få utbetalt av klager på faktureringstidspunktet. Med andre ord representerte en del av beregningsgrunnlaget for merverdiavgiften, dvs. den ubetalte restkjøpesummen, ikke en inntekt som selger hadde opptjent/innvunnet på faktureringstidspunktet. Selger skulle ha utstedt en faktura pålydende det beløpet som i henhold til avtalen skulle vært innbetalt på leveringstidspunktet, inkludert merverdiavgift. Alternativt skulle selger ha utstedt en kreditnota. Skattekontoret legger derfor til grunn at selger oppga et for høyt merverdiavgiftsbeløp i fakturaen av 30. desember 2010.

 

Klager har vist til at selger etter merverdiavgiftsloven er forpliktet til også å innbetale uriktige beløp oppgitt som merverdiavgift i salgsdokumentet. Det er imidlertid uklart for skattekontoret hvilken betydning klager mener at denne bestemmelsen skal ha i relasjon til klagers fradragsrett for inngående avgift.

 

Bestemmelsen det siktes til er merverdiavgiftsloven § 11-4 første ledd annet punktum. Det følger bl.a. av bestemmelsen at merverdiavgift oppgitt med et for stort beløp, skal innbetales etter reglene for betaling av avgift etter merverdiavgiftsloven, hvis forholdet ikke rettes overfor kjøperen. Bestemmelsen er i praksis forstått slik at uriktige beløp ikke er å anse som avgift i egentlig forstand etter loven. Bakgrunnen for bestemmelsen er at uten en slik regel om selgers plikt til å innbetale uriktig anført avgift, ville staten kunne lide tap dersom beløpet ble ført til fradrag av registrert kjøper. Den legislative begrunnelsen for bestemmelsen gir ikke uttrykk for noe annet enn at kjøper kan ha sin fradragsrett i behold i tilfeller der selgeren har oppgitt et uriktig beløp som merverdiavgift i salgsdokumentet. Det er sikker rett at spørsmålet om klagers fradragsrett for inngående merverdiavgift må vurderes på selvstendig grunnlag, uavhengig av om selger har innbetalt utgående merverdiavgift eller ikke.

 

Klager har videre anført at det er selgeren som er ansvarlig for å innbetale utgående avgift og at skatteetaten derfor i utgangspunktet plikter å forholde seg til selger, ikke kjøper, og innkreve utgående avgift innbetalt av selger. Til dette vil skattekontoret bemerke at det er uten betydning for vurderingen av om det skal nektes fradrag for inngående avgift på kjøpers hånd om avgiftsmyndighetene pålegger selger å innbetale oppkrevd merverdiavgift. Skattekontoret finner støtte for denne rettsoppfatningen i Skattedirektoratets fellesskriv av 9. desember 2011. Fra nevnte fellesskriv siteres følgende:

"Det følger således av en rekke avgjørelser av Klagenemnda for merverdiavgift, som gjelder kjøp fra uregistrerte subjekter, at det er uten betydning for kjøpers fradragsrett hvorvidt det er foretatt innberetning eller fastsettelse av tilsvarende beløp hos selger, jf. klagesak nr. 5610, nr. 5974 og nr. 6086. I sistnevnte klagesak, som gjelder et hotell-/eiendomskonserns kjøp av konsulenttjenester fra et uregistrert subjekt, uttaler nemnda – etter å ha konstatert at konsernet hadde utvist kvalifisert uaktsomhet – om betydningen av en mulig etterberegning hos selger:

 

"Hvorvidt avgiftsmyndighetene pålegger selger å innbetale oppkrevd merverdiavgift etter mval. § 44 tredje ledd, er et forhold som ikke vedkommer vurderingen av å nekte fradrag for inngående avgift på kjøpers hånd…"."

 

Det følger av merverdiavgiftsloven § 8-1 at "et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten.

 

Fradragsretten etter bestemmelsen gir uttrykk for et gjensidighetsprinsipp, dvs. at avgift på omsetning mellom næringsdrivende blir nøytralisert ved at kjøpers fradrag for inngående avgift og selgers innbetaling av utgående avgift til staten korresponderer og nøytraliserer hverandre slik at det ikke oppstår kumulative virkninger.

 

Bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 8-1 er hovedregelen i merverdiavgiftsloven om fradrag for inngående merverdiavgift, og den slår med bred penn fast at inngående avgift på varer og tjenester til bruk i den registrerte virksomheten kan føres til fradrag. I utgangspunktet er adgangen til å trekke fra inngående avgift en generell og unntaksfri regel. Avgiftssubjektet kan i utgangspunktet kreve fradrag for inngående merverdiavgift på grunnlag av et formelt korrekt salgsdokument selv om dokumentet inneholder beløp uriktig oppgitt som merverdiavgift.

 

Det er imidlertid lagt til grunn både i rettspraksis og i avgjørelser av klagenemnda for merverdiavgift at avgiftsmyndighetene kan tilbakeføre allerede fradragsført inngående merverdiavgift dersom opplysninger i saken tilsier at kjøper visste eller i stor grad burde ha visst (kvalifisert uaktsomhet) at selgerens beregning og anføring av merverdiavgiften i salgsdokumentet var feilaktig. Regelen gjelder uavhengig av om det er tale om faktisk eller rettslig villfarelse. Høyesterett har tatt stilling til hva som nærmere ligger i begrepet "kvalifisert uaktsomhet". Sentrale dommer er Rt. 2000 side 268 "Brødrene Gjermundshaug" og Rt. 2008 side 727 " MMC Tendos".

 

Klager anfører under henvisning til Brødrene Gjermundshaug-dommen (Rt. 2000 side 268) at det skal en del til for at en kjøpers opptreden skal kunne anses som kvalifisert uaktsom pga. selgers feil. Konkret viser klager til at både omstendighetene rundt kjøpet av båten samt kompleksiteten i merverdiavgifts- og regnskapslovgivningen i det minste taler mot at klager har utvist kvalifisert uaktsomhet. Klager viser videre til at rapporten "Borevisors redegjørelse" for Johs Lunde Marine Group AS konkursbo gir uttrykk for at det dreide seg om komplekse transaksjoner og at selger var i en presset økonomisk situasjon.

 

Hvorvidt en kjøper har utvist kvalifisert uaktsomhet må avgjøres etter en konkret vurdering. Skattekontoret legger til grunn at klager måtte være klar over at det fakturerte beløpet på hele kjøpesummen (kr 9 963 947, inkl. mva. med kr 1 992 789) ikke var i samsvar med hva som fulgte av avtalen mellom partene. I henhold til avtalen betalte klager kr 6 000 000 inkl. mva. til selger ifm at klager fikk den juridiske rådigheten over båten. Klager var etter avtalen ikke forpliktet til å betale restkjøpesummen på kr 3 963 947 før båten ble videresolgt. Det følger av dette at kjøper da også måtte være klar over at selger urettmessig oppga et for høyt merverdiavgiftsbeløp i fakturaen. Når fakturaen fra selger ikke var i samsvar med det underliggende rettsforholdet mellom partene, var det etter skattekontorets syn all mulig grunn for klager til å stille spørsmålstegn ved om selger hadde rettslig adgang til å beregne utgående merverdiavgift av et beløp som det var uklart om selger noen gang ville få et ubetinget krav på å få utbetalt fra klager. Klager burde i stor grad ha forstått at avgiftsspørsmålet i beste fall kunne være tvilsomt. Da klager ikke sørget for å ta de nødvendige skritt for å få dette spørsmålet avklart, har klager etter skattekontorets oppfatning ikke overholdt sin undersøkelsesplikt.

Klagers henvisning til dommen i 2000 s 268 (Brødrene Gjermundshaug) er etter skattekontorets oppfatning lite treffende, da retten ved uaktsomhetsvurderingen tok utgangspunkt i at spørsmålet om selger hadde rettslig grunnlag for å oppgi merverdiavgift i salgsdokumentet var et juridisk tvilsomt spørsmål der begge de juridiske løsningene hadde gode grunner for seg. I de tilfeller der retten til vederlag er gjort avhengig av at en bestemt betingelse oppfylles, er det som tidligere nevnt sikker rett at plikten til å beregne avgift av vederlaget først kan skje på det tidspunkt betingelsen oppfylles. Slik faktum ligger an i nærværende sak fremstår det derfor ikke som juridisk tvilsomt at selger oppga merverdiavgift med et for stort beløp, og dermed heller ikke tvilsomt at det ikke var hjemmelsgrunnlag for klager til å kunne fradragsføre inngående merverdiavgift med tilsvarende beløp.

 

Til klagers anførsel om at kompleksiteten i regelverket knyttet til merverdiavgifts- og regnskapslovgivningen tilsier at klager ikke har utvist kvalifisert uaktsomhet, vil skattekontoret bemerke at det gjelder en generell plikt for enhver næringsdrivende å sette seg inn i det regelverket som danner rammen for sin egen virksomhet.

 

Skattekontoret legger etter dette til grunn at klager har utvist kvalifisert uaktsomhet, og at det således er grunnlag for å tilbakeføre merverdiavgift med hjemmel i merverdiavgiftsloven §　18-1 første ledd bokstav b.

 

Skattekontoret har følgende kommentarer til klagers merknader til skattekontorets innstilling:

 

Skattekontoret er ikke uenig i at hovedregelen om tidfesting av merverdiavgift i merverdiavgiftsloven § 15-9 bestemmer at avgiften skal oppgis i omsetningsoppgaven for den terminen dokumentasjonen er utstedt etter bestemmelsene som følger av bokføringsloven med forskrifter. Videre er det som hovedregel uten betydning for tidfestingen hvorvidt varen eller tjenesten er betalt. Men bokføringsreglene inneholder ikke bestemmelser om tidfesting av de beløp merverdiavgiften skal beregnes av, dvs. avgiftsgrunnlaget. I dette tilfelle er det egentlig ikke spørsmål om en ren tidfestingsfeil, dvs. hvilken termin et opparbeidet krav skal henføres til, men om restbeløpet av den totale kontraktsfestede kjøpesummen var en opptjent inntekt for selger. Selgers fakturering av hele kjøpesummen er i strid med avtalen mellom partene, og opptjeningsprinsippet i regnskapsloven § 4-1. Det fremgår som tidligere nevnt uttrykkelig av avtalen at klagers forpliktelse til å utbetale restkjøpesummen på kr 3 963 947 var avhengig av at båten ble videresolgt innen 30. juni 2011. Dersom båten ikke ble solgt innen nevnte tidspunkt, var selger forpliktet til å kjøpe båten tilbake for samme beløp som den ble solgt for.

Avslutningsvis vil skattekontoret bemerke at man ved terminoppgavekontrollen for 6. termin 2010 ikke hadde tilgang til alle relevante opplysninger, da kjøpekontrakten mellom partene av 17. november 2010 ikke inngikk i faktagrunnlaget for vurderingen av hvorvidt det var fradragsrett for inngående merverdiavgift av hele kontraktssummen.

 

2. Tilleggsavgift

2.1 Sakens faktum

Det vises til punkt 1.1 over.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Fra skattekontorets vedtak av 5. juni 2014 hitsettes følgende:

"Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 (§ 73) kan den som forsettlig eller uaktsomt overtrer loven eller forskrifter gitt i medhold av den, og ved dette har eller kunne ha påført staten tap, ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %.

 

Skattedirektoratet har den 10. januar 2012 gitt nye retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift. De nye retningslinjene innebærer at i utgangspunktet skal tilleggsavgift ilegges med 20, 40 eller 60 %.

 

Etter de nye retningslinjene ilegges tilleggsavgift med 20 % når avgiftssubjektet har vist uaktsomhet ved overtredelsen. Det anses uaktsom dersom avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift. Dersom avgiftssubjektet har vist grov uaktsomhet eller forsett, ilegges vanligvis 40 eller 60 % tilleggsavgift. Høyere sats for tilleggsavgift kan ilegges. Satsen avgjøres ut fra en totalvurdering av avgiftssubjektets forhold, herunder om det foreligger skjerpende omstendigheter.

 

Med grov uaktsomhet menes tilfeller hvor overtredelsen er kvalifisert klanderverdig og avgiftssubjektet er sterkt å bebreide for den manglende aktsomheten. Overtredelsen anses utført med forsett dersom avgiftssubjektet var klar over at han overtrådte loven eller forskriften.

 

For at det skal ilegges tilleggsavgift med alminnelig sats (20 % ), må det være klar sannsynlighetsovervekt både for at loven eller forskriften er overtrådt, for at staten på grunn av overtredelsene er eller kunne vært påført tap og for at overtredelsen er utført i det minste ved uaktsomhet.

 

Skattekontoret mener det i det minste er klar sannsynlighetsovervekt for at Klager AS har fradragsført inngående merverdiavgift med et for stort beløp, som følge av uriktig fakturering. Skattekontoret mener videre at Klager AS var kjent med de forholdene som gjør at fradragsføringen var uriktig. Som følge av dette mener skattekontoret at staten har blitt unndratt avgift. Vi mener videre at denne overtredelsen er utført i det minste ved uaktsomhet. Det vises for øvrig til gjennomgangen ovenfor.

Skattekontoret ilegger tilleggsavgift med 20 % av den unndratte merverdiavgiften."

2.3 Klagers innsigelser

Klager mener at det under enhver omstendighet ikke kan ilegges tilleggsavgift, da dette etter klagers oppfatning vil innebære en klar forskjellsbehandling sammenlignet med tilsvarende saker i retts- og forvaltningspraksis. Det vises til følgende dommer der det ikke ble ilagt tilleggsavgift; Rt. 1999 s 608, Rt. 2000 s 268, Rt. 2008 s 727 og Rt. 2011 s 213.

Vedtaket hevdes under enhver omstendighet å være ugyldig på dette punkt pga. usaklig forskjellsbehandling i selskapets disfavør. Klager mener derfor at tilleggsavgiften må oppheves i medhold av forvaltningsloven § 35.

 

I sine merknader til skattekontorets innstilling fastholder klager at ileggelse av tilleggsavgift i denne saken vil innebære en usaklig forskjellsbehandling i forhold til hva som er lagt til grunn i retts- og forvaltningspraksis

2.4 Skattekontorets vurderin

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd at tilleggsavgift kan ilegges dersom det foreligger en uaktsom eller forsettlig overtredelse av loven, eller forskrift gitt i medhold av denne, og staten ved det har eller kunne ha blitt påført et tap.

 

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er at det har skjedd en overtredelse av lov eller forskrift, og at overtredelsen har medført at staten er eller kunne blitt påført et tap.

 

Beviskravet for å ilegge tilleggsavgift er klar sannsynlighetsovervekt. For tilleggsavgift med høy sats (40 % eller 60 %), er beviskravet bevis utover enhver rimelig tvil.

 

Skattedirektoratet har 10. januar 2012 gitt retningslinjer for hvordan Skatteetaten skal praktisere reglene om tilleggsavgift. Skattekontoret legger retningslinjene til grunn for vurderingen i denne innstillingen.

 

Selger utstedte en faktura der merverdiavgiften ble oppgitt med et for stort beløp, da selger ikke hadde et ubetinget krav på å få utbetalt restkjøpesummen fra klager. På faktureringstidspunktet var således restkjøpesummen ikke opptjent av selger, og merverdiavgiften beregnet av dette beløpet ble uriktig oppgitt som merverdiavgift i salgsdokumentet. Skattekontoret har ovenfor lagt til grunn at klager har utvist kvalifisert uaktsomhet med hensyn til selgers feilaktige angivelse av merverdiavgift i fakturaen, og at klager dermed ikke har fradragsrett for inngående merverdiavgift. Selger har ikke innbetalt den utgående merverdiavgiften til staten. Skattekontoret mener i det minste at det er klar sannsynlighetsovervekt for at selskapet i dette tilfellet har opptrådt uaktsomt ved å kreve fradrag for inngående merverdiavgift ved anskaffelsen av båten, Princess P54, i 2010.

 

Klager har anført at det vil innebære en klar forskjellsbehandling sammenlignet med tilsvarende saker i retts- og forvaltningspraksis å ilegge tilleggsavgift i dette tilfelle. For å underbygge anførselen er det vist til følgende høyesterettsdommer: Rt. 1999 s 608, Rt. 2000 s 268, Rt. 2008 s 727 og Rt. 2011 s 213. Skattekontoret kan ikke se at de dommer det henvises til tilsier at det ikke foreligger rettslig grunnlag for å ilegge klager tilleggsavgift. Spørsmålet om det skal ilegges tilleggsavgift må bero på en konkret vurdering i den enkelte sak. Ved vurderingen av om et forhold må anses uaktsomt er det nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet i den aktuelle situasjon ville ha vært. Det vises her til skattekontorets aktsomhetsvurdering under punkt 1.4 ovenfor.

 

Skattekontoret finner etter dette at det med klar sannsynlighetsovervekt er bevist at klager for 6. termin 2010 uriktig har fradragsført inngående avgift med minst kr 792 789. Overtredelsen av regelverket har vært uaktsom, og det ilegges derfor 20 % tilleggsavgift for forholdet.

 

Tilleggsavgiften skal utmåles med standardiserte satser på grunnlag av den utviste skyld i den konkrete sak. Det følger av Skattedirektoratets retningslinjer av 10. januar 2012 at satsen for tilleggsavgift som hovedregel skal være 20 % der overtredelsen anses som uaktsom. Skattekontoret finner ikke at det foreligger særlig formildende omstendigheter i saken som skulle tilsi at satsen for tilleggsavgift bør settes lavere enn 20 %.

 

Skattekontoret kan ikke se at klager i sine merknader til innstillingen har kommet med nye opplysninger som tilsier at tilleggsavgiften bør frafalles.

 

Skattekontorets innstilling til vedtak

 

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

1. Tilbakeføring av inngående merverdiavgift fastholdes.

2. Tilleggsavgiften fastholdes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas leder Rivedal har avgitt slikt votum:

"Enig i vedtaket i det transaksjonen fremstår som proforma." 

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum:

"Jeg mener saken bør returneres til skattekontoret for ny behandling. Etter mitt syn er vedtak/innstilling preget av skatterettslige vurderinger og er ikke treffende med hensyn til merverdiavgift. Det er faktureringen etter bokføringsforskriftens bestemmelser som regulerer mva-behandlingen. Skatte- og regnskapsmessige avsetningsregler er fullstendig irrelevant. Betaling likeså.

 

Det eneste som er interessant i merverdiavgiftssammenheng er om hele båten har byttet eier, om salgsbilaget gjenspeiler dette korrekt iht bokføringsforskriften, og om det foreligger illojalitet ved disposisjonene.

 

Slik jeg forstår saken er det ikke snakk om at kjøper kun skal bli deleier ved sin delbetaling. Det finner altså sted et fullstendig salg ved levering av båten, samtidig som det gis delvis kreditt med betalingen. Den fulle kjøpesummen skal da faktureres og kan fradragsføres av kjøper - uavhengig av oppgjør.

 

Interessefellesskap/illojalitet med hensynet til disposisjonene som sådan er etter mitt syn ikke sannsynliggjort. På dette punkt burde skattekontoret etter mitt syn gjort et grundigere arbeid, særlig med hensyn til eierandeler og spesielt hvorvidt tidsubegrenset avtale om at selger skal betale kr 60 000,- pr måned til kjøper i tillegg til dekning av alle kostnader ville vært inngått mellom uavhengige parter."

 

Nemndas medlemmer Ongre, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til Rivedal sitt votum.

 

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

 

Som innstilt.