KMVA 8597 - Etterberegning av utgående avgift for 2011, 2012 og 2013 etter bokettersyn som følge av uoppgitt omsetning fra næringsinntekt, jfr. Mval. §§18-1 (b) og 21-3.

Klagedato:  6. mars 2015

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: 

- Etterberegning av utgående avgift for 2011, 2012 og 2013 etter bokettersyn som følge av uoppgitt omsetning fra næringsinntekt. - 20 % tilleggsavgift på skjønnsfastsatt utgående avgift

Samlet påklaget beløp utgjør kr 242 364

Stikkord:

- Skjønnsfastsatt omsetning - Tilleggsavgift

Bransje: Gatekjøkken/restaurant

Mval:    § 18-1 (1) b, § 21-3 (§ 55, § 73)

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse ved skriftlig votering 16. juni 2015 i sak KMVA 8597 - Klager

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g :

Klager, org.nr. xxx xxx xxx, har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret med oppgaveplikt fra 2. termin 2005. Virksomheten består i drift av spisested med mulighet for takeaway i X kommune. Virksomheten eies av A, fnr. XX. A er også daglig leder, tar i mot bestillinger, lager mat, betjener kassen, serverer og rydder. Det er ikke innberettet lønnskostnader i virksomheten.

På bakgrunn av etterkontroll for inntektsårene 2011, 2012 og 2013, jf. rapport av 25. september 2014, fattet skattekontoret den 12. februar 2015 vedtak om etterberegning av avgift, tilleggsavgift og renter. Total fastsatt merverdiavgift utgjør kr 201 971, 20 % tilleggsavgift kr 40 393 samt renter kr 12 650.

Klage fra B AS v/C er datert 6. mars 2015, og anses som rettidig.

Påklaget beløp utgjør:

 

Det vises forøvrig til vedtaket.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken. Det er innkommet merknader fra skattyter/fullmektig til skattekontorets herværende innstilling. Skattekontoret kan imidlertid ikke se at det fremkommer nye opplysninger av betydning for saken.

 

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr Dokument Dato
1 Rapport etter bokettersyn 25. september 2014

2 Vedlegg 1 til rapport
Referat med tilbakemelding på åpningsmøtet 
            "
3 Vedlegg 2 til rapport
Oversikt for 2011, 2012 og 2013 der z-rapportene er korrigert manuelt  
            "
4 Vedlegg 3 til rapport
Beregning av kontantandel ut fra z-rapporter og bankavstemming for årene 2011, 2012 og 2013  
            "
5 Vedlegg 4 til rapport
Observasjoner foretatt 3 dager av representanter fra skattekontoret med oppsummering 
            "
6 Vedlegg 5 til rapport
Kjøp av brus for inntektsårene 2011, 2012 og 2013 
            "
7 Vedlegg 6 til rapport
Salg av brus jf. z-rapporter for inntektsårene 2011, 2012 og 2013 
            "
8 Varsel om endring av skatt og merverdiavgift 27. oktober 2014

9 Tilsvar fra skattyters fullmektig 14. januar 2015

10 Fastsettelse-flere terminer 12. februar 2015

11 Skattekontorets vedtak  12. februar 2015

12 Klage fra skattyters fullmektig 6. mars 2015

13 Fullmektig og skattyters tilsvar på innstillingen 11. mai 2015

 

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende forhold:

1. Skjønnsfastsatt utgående avgift på kr 201 971

2. Tilleggsavgift på kr 40 393

1. Skjønnsfastsatt utgående avgift

Sakens faktum

På bakgrunn av kontrollen for årene 2011, 2012 og 2013 fattet skattekontoret den 12. februar 2015 vedtak om etterberegning av merverdiavgift og tilleggsavgift. Skjønnsmessig fastsatt utgående avgift utgjorde kr 201 971 samt 20 % tilleggsavgift kr 40 393, samlet kr 242 364 å betale.

Kontrollen har avdekket at det var bokført for lav kontantandel i forhold til kortandel samt store avvik på salg av øl og brus for 2011, 2012 og 2013, og differansen mellom bokført omsetning og beregnet omsetning av skattekontoret er ansett som uteholdt avgiftspliktig omsetning. I tillegg har skattekontorets observasjonskontroller i mai og juni 2014 vist en høy serveringsandel i forhold til bokført serveringsandel i virksomheten. Dette indikerer at det er beregnet avgift med for lav sats (15 % isteden for 25 %), med andre ord at det er beregnet for lite avgift. Skattekontorets beregnede avvik bygger på inngående beholdning pluss innkjøp minus utgående beholdning. I tillegg er det hensyntatt et svinn på 5 % for øl og 1 % på brus. Omsetningen er fastsatt ved skjønn, og medfører at utgående avgift er øket med kr 55 598 for 2011, kr 67 418 for 2012 og kr 78 955 for 2013. Tilleggsavgift er beregnet med 20 %, og utgjør kr 11 119 for 2011, kr 13 483 for 2012 og kr 15 791 for 2013.

Klagen gjelder forøvrig også tilsvarende økt skattepliktig inntekt og 30 % tilleggsskatt for årene 2011, 2012 og 2013 for de samme forholdene. Skatteklagenemnda skal behandle denne delen av klagen.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra vedtaket av 12. februar 2015:

"2 Skjønnsadgang ..........

Merverdiavgift

Etter merverdiavgiftsloven (mval) § 18-1 (1) kan skattekontoret fastsette avgiften ved skjønn når omsetningsoppgave ikke er levert eller omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskaps-lovgivning.

I henhold til mval § 3-1 skal det betales merverdiavgift av omsetning av varer og tjenester som er omfattet av loven. Gatekjøkken/restaurantvirksomhet mv. er omfattet av merverdi-avgiftsloven og er avgiftspliktig.

Virksomheten har levert omsetningsoppgaver for 2011, 2012 og 2013. Etter skattekontorets oppfatning har virksomheten unnlatt å gi opplysninger om all avgiftspliktig omsetning for disse tre årene.

Skattekontoret viser til følgende forhold beskrevet i rapportene av 25.09.2014 og 31.01.2014 som bidrar til å svekke tilliten til regnskapet for årene 2011, 2012 og 2013:

• Det er ikke fortløpende innslag på kasseapparatet.
• Det er ikke oppbevart kasse-/sladreruller.
• Det foretas ikke reelt dagsoppgjør med opptelling av kasse.
• Det er ikke forklart korreksjonsposter foretatt manuelt på z-rapporter eller korreksjoner på kasseapparatet.
• Beregning av kontantandel på bakgrunn av observasjoner viser store avvik i forhold til hva regnskapet viser for den kontrollerte perioden.
• Det foreligger store avvik ved salg av øl. Beregnet avvik antall solgte halvlitere er sett opp mot registreringer på kasseapparatet.
• Det er konstatert store avvik ved salg av brus. Beregnet avvik antall flasker er sett opp mot registreringer på kasseapparatet.
• Beregning av serveringsandel på bakgrunn av observasjoner avviker vesentlig i forhold til regnskapet for den kontrollerte perioden.

Omfanget av de feil som foreligger svekker oppgavenes troverdighet. På denne bakgrunn mener skattekontoret at virksomheten har uteholdt omsetning for årene 2011, 2012 og 2013, slik at ikke all avgiftspliktig omsetning er oppgitt til avgiftsmyndighetene. Virksomheten har dermed unndratt merverdiavgift for disse årene. I henhold til mval § 18-1 (3) kan fastsetting ved skjønn foretas inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen.

Det foreligger på denne bakgrunn adgang til å fastsette merverdiavgiften for 2011, 2012 og 2013 ved skjønn, jf. mval § 18-1 (1) b).

3 Skjønnsutøvelse - skatt og merverdiavgift

På bakgrunn av det som fremkommer av rapporten med vedlegg mener skattekontoret at virksomheten har hatt skatte- og avgiftspliktige næringsinntekter som ikke er oppgitt til myndighetene for inntektsårene 2011, 2012 og 2013. Skattekontoret varslet på denne bakgrunn å øke inntekten/omsetningen og merverdiavgiften skjønnsmessig for disse årene.

Inntektsøkningen bygger blant annet på skattekontorets observasjoner i mai og juni 2014 som indikerer at det er bokført for lav kontantandel i forhold til kortandel, samt store avvik på salg av øl og brus opp mot registreringer på kasseapparatet som klart indikerer at for lave beløp er inntektsført. I tillegg viser observasjonene i mai og juni 2014 høy serveringsandel i forhold til bokført serveringsandel i virksomheten, som indikerer at det er beregnet avgift med for lav merverdiavgiftssats slik at det er beregnet for lite avgift (15 % istedenfor 25 %).

I skattyters tilsvar er det kun akseptert og beregnet serveringsandel på 10 %, samt innrømmet at det skal beregnes 25 % merverdiavgift istedenfor 15 % merverdiavgift av ølsalget. Dette er utregnet til skyldig merverdiavgift kr 62 909 for perioden 2011, 2012 og 2013.

 

Beregnet inntekt

I tilsvaret er det beregnet en inntekt for 2012 og 2013 for de viktigste salgsvarene på grunnlag av innkjøpte råvarer. Resultatet av beregningene gir en inntektsrest i forhold til bokført inntekt på kr 76 997 for 2012 og kr 51 193 i 2013. Dette restbeløpet er forklart med utkjøring, saus, ekstra brus eller ost eller biff på pizza, ekstra bacon, ost, løk etc. på grillmat. Konklusjonen er at all omsetning i virksomheten er bokført i regnskapet, inntektsført og avgiftsberegnet. For 2011 er det ikke foretatt en beregning av inntekten.

Skattekontoret har flere innsigelser til den beregnede inntekten og oppbyggingen av denne.

Beregningen bygger ikke på alle matrettene som selges i virksomheten, og er således ufullstendig. Salg av kebab, salater, pommes frites, kylling, pizzaer uten bifftopping (Margarita, Vegetariana, Viking m.v.) etc. er ikke med. Det er kun beregnet inntekt på pizza, burger og toast, selv om menyen består av mange flere retter som selges.

For 2013 er det lagt inn et skjønnsmessig tillegg på 10 % hvetemel, der bilag mangler. Det fremkommer ingen forklaringer på dette skjønnstillegget, hverken hva gjelder størrelsen eller årsaken til at det skulle mangle bilag på denne mengden hvetemel for dette året.

For 2012 er det lagt på 10 % skjønnstillegg av hvetemel for januar og desember, med forklaring at ingen kjøp er registrert. Det fremkommer ingen nærmere forklaringer, hverken hva gjelder størrelsen eller årsaken til at det skulle mangle bilag på denne skjønnsfastsatte mengden hvetemel for disse to månedene.

Både ved årsslutt for 2012 og 2013 fremgår det at det ikke er noe hvetemel igjen på lager. Inngående og utgående beholdning av hvetemel er 0 for begge årene.

Den fremlagte oppstillingen viser at det er et forbruk på 2 930 kg hvetemel i 2013. Det er skjønnsmessig anslått at det i hver pizza benyttes 0,5 kg hvetemel, og det er da beregnet at dette hvetemelsforbruket har medført salg av 5 860 pizzaer i 2013. I forbindelse med bifftopping er det beregnet at med 0,25 kg forbruk i hver pizza medfører dette 6 658,8 enheter salg av bifftopping. De resterende 799 enhetene bifftopping (6 658-5 860), er henført til biffsnadder og innbakt. Skattekontoret vil her bemerke at innbakt pizza også krever hvetemel, men utfra beregningene er alt hvetemelet forbrukt ved salg av 5 860 pizzaer. Det er ikke noe hvetemel igjen, og det kan således ikke beregnes noe omsetning av innbakt pizza. Det mangler også hvetemel til pizzaer som ikke har bifftopping, eksempelvis Margarita, Vegetariana, Livorno m. flere.

For inntektsåret 2012 er det benyttet samme prinsippet ved beregning av forbruk hvetemel og bifftopping. Der utgjør resterende bifftopping 1 084 enheter som er henført til biffsnadder og innbakt. Heller ikke for dette året vil det kunne beregnes inntekt av innbakt pizza, da alt hvetemelet er beregnet oppbrukt ved omsetning av vanlig pizza.

Skattekontoret stiller også spørsmål ved om varetellingslistene kan være riktige når det både for 2012 og 2013 er 0 kg hvetemel igjen pr 01.01.

Forklaringen til skattyter på at restbeløpene kr 76 997 for 2012 og kr 51 193 for 2013 gjelder utkjøring, saus, ekstra brus eller ost eller biff på pizza, ekstra bacon, ost, løk etc. på grillmat, kan etter skattekontorets oppfatning ikke være riktig, da det i beregningene ikke er lagt inn noe svinn. Alt forbruk av alle ingrediensene i oppstillingen er lagt inn i omsetningen på kr 1 087 148 for 2012. og kr 1 234 842 for 2013. Det er etter disse regnestykkene ikke noe igjen av hverken biff, skinke, bacon etc. som kan omsettes ved siden av og utgjøre restbeløpene.

Det er ikke lagt inn noe svinn hverken på hvetemel eller noen av de andre ingrediensene ved beregning av omsetningen. Den beregnede inntekten er bygget på skjønn hva gjelder to ingredienser i en pizza - 0,5 kg hvetemel og 0,25 kg bifftopping.

Skattekontoret mener på bakgrunn av ovenstående innsigelser at den beregnede inntekten for 2012 og 2013 ikke er riktig. Det vises til skjønnstillegg hvetemel, bruk og rest av manglende hvetemel, innbakte pizzaer uten mel, restbeløp til ingredienser som mangler, pizzaer uten topping, ikke beregnet svinn, kun beregnet omsetning av pizza, hamburger og toast mv. Etter skattekontorets oppfatning kan ikke oppstillingen over virksomhetens beregnede inntekter anses som fullstendig på denne bakgrunn. Skattekontoret er således ikke enig med skattyters fullmektig i at den beregnede netto omsetningen med høy grad av sannsynlighet er korrekt. Skattekontoret finner det ikke sannsynliggjort at oppstillingen viser virksomhetens fullstendige omsetning i 2012 og 2013.

Kontantomsetning

Til deres anførsel om at våre observasjonsdager omfatter to fotballkvelder under VM, vil skattekontoret vise til at fotball VM 2014 startet torsdag 12. juni og varte til søndag 13. juli, slik at det kun er én av observasjonsdagene som er innenfor denne VM perioden (søndag 18. juni). De øvrige observasjonsdagene var onsdag 14. mai og søndag 25. mai. Observasjonen 18. juni viste forøvrig den laveste kontantandelen av de tre dagene med 15,3 % tiltross for fotballvisning.

Skattyter har også uttalt at de ikke pleier å vise fotballkamper resten av året. Dersom det ikke er vanlig at de viser fotballkamper vil ikke de faste kundene eller "sporadiske kunder" være kjent med at de skulle vise kamper fra fotball VM. Skattekontoret antar utfra disse opplysningene at kundene i restauranten kom for å spise, uavhengig av om det ble vist fotballkamp eller ikke.

Når det gjelder det store kontantsalget på kr 800 den 14. mai 2014, viser skattekontoret til at vi har beregnet kontantandelen med bakgrunn i enkelttransaksjonene (enkeltsalgene) de tre observasjonsdagene. Ved å legge sammen transaksjonene fra de tre observasjonsdagene vil alle enkelttransaksjoner få like stor påvirkning på kort- og kontantandelene med sine relative størrelser. For øvrig er dette store salget takeaway, som således trekker ned serveringsandelen.

Skattekontoret har gjennomgått dager med omsetning under kr 1 000 for 2011, 2012 og 2013. Denne gjennomgangen viser at det ikke er slik at det er lavere kontantandel ved lav omsetning. Det vises til tabellen i rapportens pkt 6.1.3.

Under det første ettersynet i virksomheten (13.01-21.01.2014), ble det foretatt anonyme kontrollkjøp av skattekontoret. Den 14.01.2014 betalte skattekontorets representanter kr 225 med kontanter, mens det ifølge dagsoppgjøret kun var kontantsalg på kr 204 denne dagen. Dette viser at alt salg ikke er registrert på kasseapparatet, da kontantsalget denne dagen skulle vært på minst kr 225. Når kasserullene i tillegg er kastet, lar det seg ikke gjøre å kontrollere kjøpet opp mot kasserull.

Det anføres at de tre observasjonsdagene ligger i virksomhetens høysesong. Ved en gjennomgang av månedene mai/juni de tre kontrollerte årene, konstaterer skattekontoret at det imidlertid ikke er veldig store forskjeller i omsetning fra de øvrige månedene det enkelte år, se rapportens vedlegg 3.

Skatteetaten valgte tre tilfeldige dager for observasjonene, men tok hensyn til at vi ønsket å treffe dager med både høy og lav omsetning. Gjennomgang av dagsoppgjør viste at virksomheten hadde høyest omsetning fredag, lørdag og søndag, og gjennomgående lavere omsetning de andre ukedagene. Resultatet av skattekontorets observasjoner var en klart høyere kontantandel enn virksomhetens gjennomsnittlige kontantandel viser.

Andelen kontantomsetning i virksomheten var svært lav i kontrollperioden, fra 4,9 % til 9,0 %. Dette er svært lavt for denne type virksomhet.

Det er utført observasjoner i tre dager fordelt over to måneder, mai og juni. Skattekontoret viser til at det er store avvik mellom bokført kontantandel på 4,9-9 % i perioden 2011-2013 og skattekontorets observasjoner i mai og juni 2014 som viser en gjennomsnittlig kontantandel på 25,2 %. Ved oppbyggingen av skjønnet reduseres den gjennomsnittlige kontantandelen ned fra 25,2 % til 21 % for å hensynta variasjoner og en sikkerhetsmargin. Det legges således til grunn en gjennomsnittlig kontantandel på 21 %.

Skatteetatens undersøkelser og kontroller i restaurantbransjen over hele landet viser at det fortsatt er en utstrakt bruk av kontanter i gatekjøkken-/restaurantbransjen, selv om det har skjedd en utvikling i retning av mer bruk av kort som betalingsmiddel de senere år også i denne bransjen.

Selv om bruken av kort er økende, har kontanter enda en viktig rolle som betalingsmiddel, og da særlig ved mindre summer. Bruken av kontanter avhenger således også av restaurantens prisnivå.

Statistisk sett har bruk av kontanter vært synkende de senere årene. Det er derfor overveiende sannsynlig at kontantandelen i 2011, 2012 og 2013 var høyere enn i 2014 da observasjonene fant sted.

Observasjonene gir oss indikasjoner på omfanget av kontantandelen i virksomheten, og gir skattekontoret grunnlag for å bygge på gjennomsnittsbetraktninger. Skjønnsutøvelsen i denne type saker kan aldri bli helt sikker, og hensynet til en praktisk gjennomførbar avgifts- og ligningsforvaltning tilsier at myndighetene i sitt skjønn i adskillig grad må kunne basere seg på gjennomsnittsbetraktninger.

Skattekontoret vil påpeke at vi ikke bygger på generelle bransjetall, men ser på denne aktuelle restauranten spesielt, slik at vurderingene blir helt konkrete og at tallene kan relateres til denne virksomhetens forhold. Tallene er basert på reell kontantomsetning, ikke bransjetall. Dette gir et forsvarlig skjønn.

På bakgrunn av det ovenstående finner skattekontoret at det foreligger sannsynlighetsovervekt for at ikke alle kontantkjøp er slått inn på kassen og at omsetning således er uteholdt i perioden 2011-2013.

Formelle feil

Det er anført i tilsvaret at det har begrenset relevans at korreksjoner er foretatt manuelt på z-rapporter og ikke er forklart. Dette er skattekontoret helt uenig i. Korreksjonene viser at salg ikke er slått fortløpende på kassen. Uten korreksjonene ville kassen ha vist negativ kontant-beholdning. Dette medfører at det er stor usikkerhet ved regnskapet. Det er vanskelig i ettertid å kontrollere om foretatt korrreksjon er riktig når grunnen til korreksjonen ikke er dokumentert.

Fakta er ikke lett tilgjengelige og sikre, da kasseruller er kastet og fratar skattemyndighetene muligheten til å kontrollere bl.a. transaksjonsliste bank mot kasserull, og det er heller ikke foretatt reelle dagsoppgjør med opptelling av kasse. Mangelfulle dagsoppgjørsrutiner viser at virksomhetens behandling av kontanter er ukontrollerbare, og muliggjør unndragelse. Det vises også til kassetelling i virksomheten av skattekontorets representanter den 21.01.2014, der det var kr 357 for lite i kassen. Dette betyr at det er tatt ut kontanter av kassen som ikke er registrert, og det er dermed ikke kontroll over kontantene i virksomheten.

Skattekontoret er av den klare oppfatning at de formelle feilene svekker tilliten til regnskapene, og at dette har medført materielle feil.

Øl/brus

Skattekontoret har funnet store avvik på registrert salg av øl og brus i 2012 og 2013 som fremgår av rapportens pkt. 6.4 og 6.5. Skattekontoret forstår innsendt oppstilling for 2012 og 2013 slik at dere mener at all øl og brus er regnskapsført og inntektsført, men at dette er registrert som mat på kasseapparatet, og dermed ikke fremkommer som øl- og brusomsetning i regnskapet. Dette utgjør i henhold til deres oppstillinger netto salg av øl kr 105 913 og kr 91 096 for henholdsvis 2012 og 2013. Netto salg av brus utgjør netto kr 117 391 og kr 98 652 for henholdsvis 2012 og 2013.

Det er imidlertid innrømmet at salg av øl kun er beregnet med 15 % merverdiavgift, mens det skal beregnes 25 % merverdiavgift av øl som ikke anses som næringsmidler, jf. mval § 5-2 (3).

Skattyter har selv forklart det store avviket på salg av øl med at han i perioden februar-oktober 2013 drakk mye øl grunnet besteforeldrenes dødsfall. Han forklarte også avviket med at han måtte kaste mye øl da det ble for gammelt, og at det er høyt svinn.

Skattekontoret har gjennomgått innkjøpene og vært i kontakt med Ringnes AS. De har retur-ordninger, og det er i tillegg til poser innkjøpt mye boksøl.

Skattyters uttak av øl skulle vært uttaksberegnet som privat uttak, med merverdiavgift og inntekt, jf. mval § 3-23 (a), sktl. § 5-2 og § 5-12 og rapportens pkt 6.3 og 5.1.6. På bakgrunn av denne forklaringen medfører det således ikke riktighet at alt øl er regnskapsført og inntektsført, slik det fremgår av tilsvaret.

Said har forklart det store avviket på salg av brus at han har slått feil på kasseapparatet, at brus inngikk i menyer og at han ble frastjålet 6-7 kasser med brus samt tomkasser.

Skattekontoret har imidlertid ikke bygget opp uteholdt inntekt på bakgrunn av disse avvikene på øl/brus. Antatt for lite inntektsført salg av øl og brus ligger inne i skattekontorets beregnede skjønnstillegg basert på kontantandelen.

Avvikene på registrert salg av brus og øl fremgår av rapportens pkt 6. 3 og 6.4 og viser at avvikene er veldig store i forhold til innkjøp. Det er svært lite sannsynlig at dette store omfanget av øl/brus er kastet, slått sammen med mat eller drukket opp av innehaver.

Dette er imidlertid enda et moment som gir skattekontoret skjønnsadgang i denne saken. De store avvikene viser at regnskapet er mangelfullt.

 

Servering/takeaway

Når det gjelder fordelingen av servering/takeaway anføres det i tilsvaret at denne er diskutabel når sikre kasserutiner ikke er etablert. Etter skattekontorets oppfatning virker det lite sannsynlig at et spisested med ca 26 sitteplasser i restaurantdelen og ca 8 sitteplasser/barkrakker i gatekjøkkenavdelingen kun har 1-2 % servering. Skattyter har selv ansvar for å innrette kasserutinene sine slik at det skilles på servering (25 % mva) og takeaway (15 % mva). Innehaver anslo selv under kontrollen at takeawayandelen var ca 90 %, det vil si at serveringsandelen utgjorde ca 10 %. Påstanden om 10 % servering er ikke sannsynliggjort nærmere.

Under det første ettersynet i virksomheten (13.01-21.01.2014), ble det foretatt anonyme kontrollkjøp av skattekontoret. Den 21.01.2014 var skattekontorets kjøp registrert på kasseapparatet, men salget var registrert som takeaway med 15 % merverdiavgift. Skattekontorets representanter spiste imidlertid på stedet, slik at dette salget skulle vært registrert med 25 % merverdiavgift på kasseapparatet.

Ved kontrollkjøp i virksomheten den 14.01.2014, ble også maten spist på stedet. Kassarullen for denne dagen er kastet, men ifølge dagsoppgjør og z-rapport er det ikke registrert salg med 25% merverdiavgift denne dagen, slik det skulle vært ved servering av skattekontorets representanter.

Skattekontoret viser til at det er store avvik mellom bokført serveringsandel på 1-2 % i perioden 2011-2013 og skattekontorets observasjoner i mai og juni 2014 som viser en gjennomsnittlig serveringsandel på 28 %. På grunn av det store avviket mellom bokført og observert serveringsandel, manglende innslag av 25 % ved kontrollkjøpene samt innehavers innrømmelse av feil sats, finner skattekontoret det sannsynliggjort at den bokførte serveringsandelen ikke er reell, og legger ved oppbyggingen av skjønnet til grunn en gjennomsnittlig serveringsandel på 25 %. Ved skjønnsfastsettelsen er den gjennomsnittlige serveringsandelen redusert fra 28 % til 25 % for å hensynta variasjoner og en sikkerhetsmargin.

Observasjonene gir oss indikasjoner på omfanget av serveringsandelen i virksomheten, og gir skattekontoret grunnlag for å bygge på gjennomsnittsbetraktninger. Skjønnsutøvelsen i denne type saker kan aldri bli helt sikker, og hensynet til en praktisk gjennomførbar avgifts- og ligningsforvaltning tilsier at myndighetene i sitt skjønn i adskillig grad må kunne basere seg på gjennomsnittsbetraktninger.

Den skjønnsfastsatte fordelingen mellom servering og takeaway på 25 % andel servering og 75 % andel takeaway benyttes både på inntektstillegget for de kontrollerte årene 2011-2013, samt på allerede innsendte omsetningsoppgaver i samme perioden. Skattekontoret gjør imidlertid oppmerksom på at for tidligere innsendte oppgaver er det foretatt en ny utregning nedenfor på side 15 på grunn av feil i rapport og varsel.

 

Konklusjon

Etter en samlet vurdering av saken, foreligger det etter skattekontorets oppfatning sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har uteholdt avgifts- og skattepliktig omsetning i perioden 01.01.2011-31.12.2013 slik det fremgår av det utøvde skjønnet og beregningen av dette. Det er lagt til grunn en gjennomsnittlig kontantandel på 21 % og en gjennomsnittlig serveringsandel på 25 %.

Det vil ikke bli skjønnsfastsatt kostnader og inngående avgift, da det ikke foreligger noen indikasjoner på at ikke alle kostnadene er ført i regnskapet.

Ved skjønnsfastsettelse av skatt og avgift er det et krav om alminnelig sannsynlighetsovervekt for det faktum skattekontoret legger til grunn.

Et mangelfullt og ufullstendig regnskap er vanskelig kontrollerbart. Dette medfører at manglende og feilaktige registreringer på kasseapparatet uten henvisning til et korrekt ført regnskap, ikke vil gi den kontroll og tillit et fullstendig regnskap gir. Den næringsdrivende må på denne bakgrunn selv ta risikoen for konsekvensene av et mangelfullt /ufullstendig regnskap for årene 2011, 2012 og 2013. Et skjønn kan aldri bli helt i overensstemmelse med virkeligheten. Skattekontoret skal ved fastsettelsen av skjønnet forsøke å komme frem til det mest riktige resultatet, og skattekontoret anser at en har kommet så nær det faktisk riktige som mulig.

Omfordeling av servering/takeaway

Skattekontoret gjør oppmerksom på at den opprinnelige utregningen i rapportens pkt. 7.3.2 er feil, og beløpene i varselet er derfor heller ikke korrekt under dette punktet. For det første er merverdiavgiftsbeløpet for høyt, og for det andre er det ikke gitt fradrag i netto inntekt for dette avgiftsbeløpet. Skattekontoret beklager denne feilen, og har korrigert dette i vedtaket.

Som det fremgår av rapportens pkt. 7.3.2 skal det foretas en omfordeling av omsetning registrert som takeaway til omsetning registrert som servering på allerede innrapporterte tall i 2011, 2012 og 2013. Serveringsandelen er satt til 25 % på bakgrunn av observasjoner hensyntatt variasjoner, mens den i regnskapet kun lå på 1 % og 2 %. Denne omfordelingen fører til økning i grunnlaget for 25 % merverdiavgift, og en tilsvarende reduksjon i grunnlaget for 15 % merverdiavgift. I tillegg vil netto inntekt reduseres med det økte merverdiavgiftsbeløpet.

Skattekontoret viser til ny utregning av denne omfordelingen som følger vedlagt.

For 2011 utgjør økning merverdiavgift etter omfordeling kr 25 116 istedenfor kr 31 510. For 2012 utgjør økning merverdiavgift kr 24 880 istedenfor kr 31 979, og for 2013 utgjør økt merverdiavgift kr 28 445 istedenfor kr 33 968. Økning av avgiftsbeløpene fører til tilsvarende reduksjon av netto inntekt for 2011, 2012 og 2013 slik :  

   
                                2011       2012          2013
Takeaway -              39 948 -  46 641 -    53 323
Servering                 65 064     71 521      81 768
Økning avgift =         25 116  =  24 880 = 28 445

Takeaway              - 285 362 - 310 955 -   355 514
Servering                 260 246      286 075    327 069
Reduksjon inntekt =    25 116 =    24 880 =  28 445 

Klagers innsigelser

B AS v/ C har på vegne av avgiftspliktige i brev av 6. mars 2015 påklaget skattekontorets vedtak av 12. februar 2015. Klagen omfatter skjønnsfastsatt omsetning samt ilagt tilleggsavgift i den forbindelse.

Klagen begrunnes for det første med at vedtaket bygger på et uforsvarlig skjønn. Det anføres at skattekontoret valgte ut tre dager i 2014 for observasjon og at disse dagene alle var spesielle. Fra klagen hitsettes: "....søndag 25. mai med TV-program ”Tidenes fotball-VM”, onsdag 18. juni med VM-kamp Chile – Spania. Og: 29. april var Klager kåret av lokalavisa D som prisvinner med 60 kr for halvliteren.

På grunnlag av observasjonene ble det utviklet to forholdstall serveringsandel og kontantandel som er grunnlagene for beregningene av inntektstillegg.

Utvalgets tall sammenholdt med faktiske data for de to parametrene basert på 361 Z-utslag og tilhørende bankoverførsler i 2014:

 

Kontantandel

                        kontantandel    persentil      skåre nr
Onsdag 14. mai      39 %              99                 5
Søndag 25. mai      31 %              96               15
Onsdag 18. juni      17 %              75               92

 

Mediantallet er 12 %, gjennomsnittet er 12 %, totalt 361 skårer der høyeste tall er skår nr 1.

Skattekontoret runder sitt tall for kontantandel fra gjennomsnitt 25,2 % ned til 21 % - og lander dermed på 84. persentil. ”Dette gir et forsvarlig skjønn”; ref nestsiste avsnitt på vedtakets side 11 ? Og ”bevist med klar sannsynlighetsovervekt” ref nestsiste avsnitt vedtakets side 17 ?

Min vurdering: utvalget er ubrukelig som grunnlag for beregninger. De tre dagene ligger alle i høyre ende av en tallinje med tall for kontantandel i % fra 0 opp til maks skåre 48.

 

Serveringsandel

                             serveringsandel    persentil    skåre nr
Onsdag 14. mai            39 %               97             11
Søndag 25. mai            16 %               77             84
Onsdag 18. juni            53 %               99               2

 

Mediantallet er 7 %, gjennomsnittet er 10 %, totalt 361 skårer der høyeste tall er skår nr 1.

Skattekontoret runder sitt tall for kontantandel fra gjennomsnitt 28 % ned til 25 % - og lander dermed på 92. persentil.

Min vurdering: utvalget er ubrukelig som grunnlag for beregninger. De tre dagene ligger alle i høyre ende av en tallinje med tall for serveringsandel i % fra 0 opp til maks skåre 88. Verdien onsdag 18. juni er ekstrem da det bare er serveringsandel 88 % for mandag 15. desember som er større.

Serveringsandel for 2014 basert på bruttotall inkl mva er 10 % inklusive ølsalget; Isam Safi estimerte serveringsandel 10 % eksklusive øl for kontrollperioden som referert i tilsvaret.

Påstand 1 Sammenfattet vurdering: det er utøvd et uforsvarlig skjønn."

Videre anføres det at skattekontoret ikke har dokumentert grunnlag for å underkjenne innsendte oppgaver og regnskap. Endelig anfører fullmektigen at bokførte salgsinntekter for de tre årene er korrekte med høy grad av sannsynlighet. Fra klagen hitsettes:

"Manglende oppbevaring av sladrerull er ett av 8 ”dott”-punkter (”D X” i det følgende) i kontrollrapport og vedtak:

 

D 1  ”Det er ikke fortløpende innslag på kasseapparatet.”

D 2  ”Det er ikke oppbevart kasse-/sladreruller.”

D 3  ”Det foretas ikke reelt dagsoppgjør med opptelling av kasse.”

D 4  ”Det er ikke forklart korreksjonsposter foretatt manuelt på z-rapporter eller korreksjoner på kasseapparatet.”

D 5  ”Beregning av kontantandel på bakgrunn av observasjoner viser store avvik i forhold til hva regnskapet viser for den kontrollerte perioden.”

D 6  ”Det foreligger store avvik ved salg av øl. Beregnet antall solgte halvlitere er sett opp mot registreringer på kasseapparatet.”

D 7  ”Der er registrert store avvik ved salg av brus. Beregnet avvik antall flasker er sett opp mot registreringer på kasseapparatet.”

D 8  ”Beregninger av serveringsandel på bakgrunn av observasjoner avviker vesentlig i forhold til regnskapet for den kontrollerte perioden”

 

I vedtaket angis disse som skjønnsgrunnlag ettersom ”Omfanget av de feil som foreligger svekker oppgavenes troverdighet”:

D 1 forklares av A: Det hender det er travelt på kvelden: han alene i grillavdelingen med tilbereding av mat til en håndfull kunder. Da har det skjedd at han ikke har rukket å gå inn i restaurantavdelingen for å slå salgene inn på kassen. Dette blir fanget opp når han gjør opp kassen etter stengetid, noen ganger først ved at han ser at bankavstemmingen viser høyere tall enn Z-utslaget.

D 2, D 3 og D 4 er rettet evt forbedret i 2014. Jeg kan ikke se at tidligere års formelle mangler har ført til feil av særlig omfang: 24 manuelle pluss-korreksjoner økte i 2012 bokført omsetning med kr 11 897 dvs med 0,8 %. Kr 7 106 av økningen kan ses på som dekning av negativ kontantbeholdning. Korreksjonsbeløpet var i 2014 kr 1 995 på 6 korreksjoner.

 

D 5 og D 8 er tilbakevist over.

D 6 og D 7: mva-grunnlag for mineralvanns- og ølsalg/uttak var i kontrollrapporten av 25.09. 2014 utregnet, og må derfor holdes utenfor angivelsen av skjønnsgrunnlag.

Jeg finner at skjønnsadgangen som utledes i vedtakets pkt 2 neppe forelå, og viser derfor igjen til påstand 3.

Påstand 2 Sammenfattet vurdering:

Det er ikke rapportert feil omsetningsbeløp med unntak for ølomsetning. Manglende sladreruller i kontrollperioden er ikke bevist å kunne være tilstrekkelig grunnlag til å underkjenne innsendte oppgaver og regnskap."

Skattekontorets vurderinger av klagen

Fullmektigen imøtegår skattekontorets 8 punkter som begrunner at det foreligger skjønnsadgang, og konkluderer med at skjønnsadgang ikke foreligger. At den avgiftspliktige ikke fortløpende har slått inn salg på kassen, begrunnes med at det hender han har det travelt om kvelden, og at han ikke har rukket disse innslagene. Fullmektigen hevder imidlertid at avgiftspliktige har fanget opp denne omsetningen etter stengetid. Skattekontoret viser til at det er den avgiftspliktiges ansvar å fortløpende slå inn salg på kassen. Dette er ikke noe den avgiftspliktige kan velge bort, selv om han måtte ha det travelt. Videre stiller skattekontoret store spørsmål med hvordan den avgiftspliktige skal huske alle salg som er gjennomført på en travel dag, flere timer etter at salgene er gjennomført. Det er ikke tilstrekkelig å sammenholde bankavstemning med z-utslag all den tid kontantsalg ikke vil fanges opp på denne måten. Dette gir store usikkerheter, og skattekontorets erfaring er at dette er en av de vanligste fremgangsmåtene virksomheter benytter for å holde kontantsalg utenfor sine regnskap.

Fullmektigen anfører at følgende forhold er rettet eller forbedret i 2014:

 

i) det ikke er oppbevart kasse-/sladreruller

ii) det ikke foretas reelt dagsoppgjør ved opptelling av kasse

iii) det ikke er forklart korreksjonsposter foretatt manuelt på z-rapporter eller korreksjoner på kasseapparatet.

 

At forholdene "er rettet evt forbedret i 2014" har imidlertid ingen betydning, da herværende sak vedrører årene 2011, 2012 og 2013. Fullmektigen kan heller ikke høres med at han "ikke kan se at tidligere års formelle mangler har ført til feil av særlig omfang". Etter forskrift om bokføring §§ 5-3-2 og 5-3-3 har avgiftspliktige plikt til å gjøre fortløpende innslag på kassaapparatet, og det skal daglig utarbeides daterte nummerrerte summeringsstrimler eller lignende. Av bokføringslovens § 13 fremgår det at den avgiftspliktige har plikt til å oppbevare dette, og det er ikke noe som den avgiftspliktige kan velge bort. Oppbevaring av kasse-/sladreruller og regnskapsmateriell er en av skattemyndighetenes viktigste kontrollmuligheter, og bokføringsloven § 15 åpner for straff for den som forsettelig eller uaktsomt overtrer ovennevnte bestemmelser.

Videre anfører fullmektigen at "mva-grunnlag for minneralvanns – og ølsalg/uttak var i kontrollrapporten av 25.09.2014 utregnet, og må derfor holdes utenfor angivelsen av skjønnsgrunnlaget." Skattekontoret er uenig i denne anførselen. Tallene underbygger nettopp at all inntekt ikke er inntektsført for årene 2011, 2012 og 2013, og er således med å danne grunnlag for skattekontorets skjønnsadgang.

Det forhold at virksomhetens bruttofortjeneste på salg av øl er negativ for alle de kontrollerte år, taler også for at skattekontoret har skjønnsadgang. Dette momentet blir ennå mer tungtveiende når det faktisk er virksomhetens egne innslag/tall som er lagt til grunn.

Når det gjelder virksomhetens øl- og brussalg, er det i klagen kun bemerket at innehaver har erkjent at dette i noen utstrekning har blitt slått inn med 15 % mva eventuelt 14 % mva. Skattekontorets kontroll viser derimot at det kun unntaksvis er slått riktig de kontrollerte årene. Det dreier seg om store avvik; for ølsalget er det for lite inntektsført kr 111 345 i 2013 og for 2012 har skattekontoret funnet at det er for lite inntektsført kr 99 270. Skattekontoret har da innrømmet virksomheten et svinn på hele 5 %. De konkrete tallene fremgår nærmere av skattekontorets rapport pkt. 6.3 og 6.4.

Skattekontoret har ikke bygget opp uteholdt inntekt på bakgrunn av avvikene på øl og brus, men de underbygger skattekontorets skjønnsadgang i ennå større grad.

Endelig viser skattekontoret til våre to anonyme kontrollkjøp i virksomheten (14. og 21. januar og 2014) samt vår uvarslede kontroll 21. januar 2014. Representanter for skattekontoret betalte 14. januar med kr 225 i kontanter, mens kontantsalg i følge virksomhetens dagsoppgjør var på kr 204 den dagen. Skattekontorets kontrollkjøp 21. januar avdekket at vårt kjøp var registrert som takeaway (14 % mva) og ikke servering (25 % mva). Kassatelling under den uvarslede kontrollen 21. januar avdekket at det var kr 357 for lite i kassen, noe som betyr at det er tatt kontanter som ikke har blitt registrert. Det er følgelig ikke kontroll med kontantene i virksomheten.

Skattekontoret er av den oppfattning at summen av de feil og mangler som er avdekket gjennom kontrollen utvilsomt gir skatteetaten skjønnsadgang.

Fullmektigen anfører at vedtaket bygger på et uforsvarlig skjønn. Videre anfører han at observasjonskontrollene som skattekontoret gjennomførte er ubrukelig som grunnlag for beregninger, og underbygger dette med sine egne beregninger. (Fullmektigens anførsler og begrunnelse er inntatt ovenfor s. 12 og 13).

Skattekontoret har ved valg av observasjonsdager forsøkt å finne dager både med høy og lav omsetning. Dette er gjort nettopp for å få et så riktig bilde som mulig av virksomheten. Skattekontoret har lang erfaring med slike kontroller, og vi kan ikke se at det var spesielle forhold disse dagene som medfører at skjønnet er uforsvarlig. Fra rapporten s. 12 hitsettes:

" Under observasjonskontrollen den 18.06. 2014 ble det sendt kamper fra fotball VM. Det ble ikke observert at kundene kun kom for å se fotballkampene. Det kom kunder midt under kampene og de gikk før kampene var ferdig. Normalt ville de som går ut for å se en fotballkamp komme litt før den starter og sitte for å se hele kampen ferdig. Observatørene oppfattet det slik at kundene kom for å spise, og at de så på kampen så lenge de satt i lokalene. Det er ikke opplyst hvorvidt Klager hadde annonsert på forhånd at de skulle sende kamper fra fotball VM. Det ble av skattekontoret spurt om de pleide å sende fotballkamper ellers i året. Said forklarte at de ikke pleide å vise fotballkamper. Virksomheten abonnerer på "pub-pakken" fra Viasat. Dersom det ikke er vanlig at de viser fotballkamper vil ikke de faste kundene eller "sporadiske kunder" være kjent med at de skulle vise kamper fra fotball VM. Det antas utfra disse opplysningene at kundene i restauranten kom for å spise uavhengig av om det ble vist fotballkamp eller ikke.

Det ble videre hevdet av Said at det ikke hadde vært betalt med kontanter før fotballkampene startet den 18.06. Det ble først betalt med kontanter kl. 21:56 denne dagen. Det skal bemerkes at under observasjonskontrollen den 25.05. ble det betalt med kontanter jevnt utover hele dagen og kvelden. Observasjonen den 14.05. viste to betalinger med kontanter herav et stort beløp. Observasjonen den 18.06. viste den laveste kontantandelen med 15,3%."

Skattekontoret har ikke hatt anledning til å kontrollere kassaruller/sladreruller opp i mot transaksjonsliste bank siden virksomheten har kastet kassaruller/sladreruller. Skattekontoret har derfor gått gjennom virksomhetens egne tall (dagsoppgjør) for å finne ut hvilke dager som har høy/lav omsetning. Dette viste at virksomheten hadde høyest omsetning fredag, lørdag og søndag og gjennomgående lavere omsetning de andre ukedagene. Ut fra dette har skattekontoret plukket ut observasjonsdager som synes å gi et så riktig bilde som mulig av virksomhetens kort- og kontantsalg og servering- og takawayandel. Skattekontoret er av den oppfatning at observasjonskontrollene som ble avholdt gir et riktig bilde av virksomhetens omsetning. Skattekontorets observasjoner viste en klart høyere kontantandel enn hva virksomhetens gjennomsnittlige kontantandel viser.

For kontrollperioden viser virksomhetens egne tall en kontantomsetning på mellom 4,9 % og 9,0 %, noe som er svært lavt. Observasjonskontrollene viste en kontantomsetning på 25,2 %. Ved oppbygging av skjønnet har skattekontoret hensyntatt variasjoner og gitt en sikkerhetsmargin; det er derfor trukket i fra vel 16 % (av 25,2 %), og således lagt til grunn en gjennomsnitlig kontantandel på 21 %.

Når det gjelder virksomhetens serveringsandel, har denne ut fra virksomhetens bokførte tall vært på 1-2 % i kontrollperioden. Dette er svært lave tall tatt i betraktning at virksomheten til sammen har 34 sitteplasser. Innehaver har under kontrollen selv anslått takeawayandelen til 90 %, med andre ord en serveringsandel på 10 %. Skattekontorets observasjonskontroller viste en serveringsandel på 28 %.

Skattekontorets kontrollkjøp 21. januar 2014 ble registrert på kassaapparatet som takaway med 15 % mva til tross for at skattekontorets representant spiste på stedet. Det skulle følgelig vært registrert med 25 % mva. Ved skattekontorets kontrollkjøp 14. januar 2014 ble maten også spist på stedet, og skulle dermed vært registrert med 25 % mva. Kassarullen for denne dagen var kastet, men i følge dagsoppgjør og z-rapport ble det ikke registrert noen salg med 25 % mva den dagen.

På bakgrunn av det store avviket mellom bokført og observert serveringsandel, manglende innslag av 25 % ved kontrollkjøpene samt innehavers innrømmelse av feil sats finner skattekontoret det sannsynliggjort at den bokførte serveringsandelen ikke er reell. Skattekontoret legger følgelig til grunn den gjennomsnittlig serveringsandel på 25 % som fremkom etter observasjonsbesøkene. Skattekontoret har da hensyntatt variasjoner og lagt inn en sikkerhetsmargin, ved at gjennomsnittlig serveringsandel er redusert fra observerte 28 % til 25 %.

Etter en samlet vurdering av saken, foreligger det etter skattekontorets oppfatning sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har uteholdt avgiftspliktig omsetning for årene 2011, 2012 og 2013 slik det fremgår av det utøvede skjønnet og beregninger av dette. Det er lagt til grunn en gjennomsnittlig kontantandel på 21 % og en gjennomsnittlig serveringsandel på 25 %.

Kontrollen har avdekket store mangler og en ufullstendighet ved virksomhetens regnskap. Skattekontoret har ved sitt skjønn forsøkt å komme frem til et riktig resultat, og anser at man i herværende sak har komme frem til så riktig resultat som er mulig. Et skjønn vil imidlertid aldri kunne bli helt korrekt i forhold til virkeligheten, men dette er en risiko den næringsdrivende selv må bære all den tid skattekontoret har utøvet et forsvarlig skjønn. På bakgrunn av ovennevnte har skattekontoret fastsatt følgende etterberegning av merverdiavgift for årene 2011, 2012 og 2013, jf. mval § 18-1 (b):

Rapport pkt. Termin Sats Utgående avgift
7.3.1 3/2011 25 %
14 % 10 725
19 757
7.3.1 3/2012 25 %
15 % 14 388
28 150
7.3.1 3/2013 25 %
15 % 17 084
33 426
7.3.2 3/2011 Differanse 14%-25% 25 116
7.3.2 3/2012 Differanse 15%-25% 24 880
7.3.2 3/2013 Differanse 15%-25% 28 445
SUM   201 971

Sum etterberegnet avgift utgjør kr 201 971.

 

Konklusjon skjønn:

Ved skjønnsfastsettelse av avgiftspliktig omsetning og utgående avgift er det et krav om alminnelig sannsynlighetsovervekt for det faktum skattekontoret har lagt til grunn. På bakgrunn av det ovenstående og dokumentene i saken, foreligger det etter skattekontorets oppfatning sannsynlighets¬overvekt for at virksomheten har hatt omsetning som ikke er oppgitt til skatte- og avgiftsmyndighetene, og som heller ikke er ført i regnskapet.

Et mangelfullt og ufullstendig regnskap er vanskelig kontrollerbart. Dette medfører at manglende og feilaktige registreringer ikke vil gi den kontroll og tillit et fullstendig regnskap gir. Den næringsdrivende må på denne bakgrunn selv ta risikoen for konsekvensene av et mangelfullt/ufullstendig regnskap for årene 2011, 2012 og 2013. Et skjønn kan aldri bli helt i overensstemmelse med virkeligheten. Skattekontoret har ved fastsettelsen av skjønnet forsøkt å komme frem til det mest riktige resultatet.

Etter skattekontorets oppfatning anses skjønnet forsvarlig og det fremstår ikke som urimelig eller vilkårlig.

2. Tilleggsavgift

Sakens faktum

På bakgrunn av kontrollen for årene 2011, 2012 og 2013 fattet skattekontoret den 12. februar 2015 vedtak om etterberegning av merverdiavgift og tilleggsavgift. Kontrollen har avdekket at det er uteholdt avgiftspliktig omsetning fra virksomheten i 2011, 2012 og 2013. Det foreligger regnskap som etter skattekontorets oppfatning ikke omfatter all omsetning fra virksomheten disse årene. For 2011 er økning i utgående avgift fastsatt til kr 55 598. Tilleggsavgift er beregnet til kr 11 119 tilsvarende 20 % av skyldig avgift. For 2012 er økning i utgående avgift fastsatt til kr 67 418. Tilleggsavgift er beregnet til kr 13 483, tilsvarende 20 % av skyldig avgift. For 2013 er økning i utgående avgift fastsatt til kr 78 955. Tilleggsavgift er beregnet til kr 15 791, tilsvarende 20 % av skyldig avgift,

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

 

Det siteres fra vedtaket av 12. februar 2015:

"Tilleggsavgift - merverdiavgift

 

Klager er i brev av 27.10.2014 varslet om ileggelse av inntil 60 % tilleggsavgift vedrørende unndratt merverdiavgift for 2011, 2012 og 2013, jf. mval § 21-3.

Etter mval § 21-3 kan den som forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av den, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, ilegges inntil 100 % avgift i tillegg til fastsatt merverdiavgift. Både de objektive og de subjektive vilkårene må være oppfylt for at tilleggsavgift kan ilegges.

Beviskravet for ileggelse av tilleggsavgift når det foreligger uaktsomhet, er klar sannsynlighetsovervekt. Det vises også til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10.01.2012.

 

Objektive vilkår

Det er ved kontrollen avdekket at Klager har hatt avgiftspliktig omsetning i 2011, 2012 og 2013 som ikke er innberettet til avgiftsmyndighetene.

Uteholdt omsetning bygger blant annet på skattekontorets observasjoner i mai og juni 2014 som indikerer at det er bokført for lav kontantandel i forhold til kortandel, samt store avvik på salg av øl og brus opp mot registreringer på kasseapparatet som klart indikerer at for lave beløp er inntektsført. I tillegg viser observasjonene i mai og juni 2014 høy serveringsandel i forhold til bokført serveringsandel i virksomheten, som indikerer at det er beregnet avgift med for lav merverdiavgiftssats (15 % istedenfor 25 %), slik at det er beregnet for lite avgift.

Terminoppgavene for 2011, 2012 og 2013 omfatter ikke den totale omsetningen for disse årene. Det er på denne bakgrunn bevist med klar sannsynlighetsovervekt at virksomheten har overtrådt merverdiavgiftsloven med forskrifter.

Virksomheten har unnlatt å innberette merverdiavgift på kr 201 971 for perioden 2011, 2012 og 2013. Manglende innberetning av denne avgiften, medfører at staten lider tap. Det er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at statskassen derved er unndradd avgift.

Videre må det bevises at virksomheten har hatt det omsetnings- og avgiftsbeløpet som tilleggsavgiften skal beregnes av.

Det uteholdte omsetningsbeløpet er fastsatt skjønnsmessig med bakgrunn i avviket mellom regnskapsførte og gjennomsnittlige kontantandeler ved observasjon i mai og juni 2014, med reduksjon for variasjoner og sikkerhetsmargin. Det er sannsynliggjort en gjennomsnittlig kontantandel på 21 %. Omsetningen er på denne bakgrunn økt skjønnsmessig slik at kontantandelen totalt utgjør 21 %. Tallene er basert på reell kontantomsetning, ikke bransjetall. I tillegg er det lagt til grunn en gjennomsnittlig serveringsandel på 25 % basert på avvik mellom bokført serveringsandel og skattekontorets observasjoner i mai og juni 2014. Det er lagt inn en reduksjon for variasjoner og sikkerhetsmargin. Skattyter innrømmet under kontrollen at serveringsandelen var høyere enn den bokførte.

Avgiftsbeløpet på kr 201 971 anses etter dette bevist med klar sannsynlighetsovervekt. De objektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift for unndratt avgift på kr 201 971 for 2011, 2012 og 2013 er oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

 

Subjektive vilkår

 

I tillegg til at overtredelsen har påført staten tap, må det fra avgiftssubjektets side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne ilegges. Det foreligger simpel uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelser av lov/forskrift. Det foreligger grov uaktsomhet der overtredelsen av lov/forskrift anses som kvalifisert klanderverdig og avgiftssubjektet er sterkt å bebreide for den manglende aktsomheten. Forsett foreligger der avgiftssubjektet er klar over at han har overtrådt loven ved for eksempel å ha sendt uriktig oppgave eller unnlatt registrering i merverdiavgiftsregisteret.

Det er i tilsvaret anført at det foreligger unnskyldelige forhold. Skattyter har fått lov til å etablere og drive virksomhet uten å ha dokumenterte faktiske kunnskaper utover det å bestå prøve for å få skjenkebevilling. Han har ikke fått økonomisk opplæring i videregående skole som andre elever, og det har heller ikke vært noe offentlig veiledningsapparat som har tilbudt ham tjenester, foruten brev fra avgiftsmyndighetene ved registrering i Merverdiavgiftsregisteret. Han har ikke hatt særlig kontakt med andre næringsdrivende og derved ikke fått impulser til kunnskapssøking. Skattyter er ikke blitt veiledet i kassebruk og kassedisiplin i særlig omfang av sin regnskapsfører, og kasseleverandøren har justert kasseinnstillingene og påstått at disse var i samsvar med lovverket.

Skattekontoret viser til at plikten til å sende omsetningsoppgaver basert på et korrekt ført regnskap er grunnleggende bestemmelser som det forutsettes at næringsdrivende setter seg inn i. Dokumentasjon av inntekter er grunnleggende for et korrekt ført regnskap.

Enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av avgift for egen virksomhets del, og en unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, anses som uaktsomt. Når man starter en virksomhet, er man selv ansvarlig for å gjøre seg kjent med alle forhold rundt den bransjen man starter i.

Skattyter svarer også for medhjelperes handlinger. Det er skattyters ansvar at all omsetning, både kort og kontant, blir slått riktig inn på kasseapparatet og innberettet til skattemyndighetene. Han kan ikke fri seg fra ansvaret ved vise til medhjelperes eller myndighetenes manglende informasjon og oppfølging.

Skattekontoret finner det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at avgiftspliktig i det minste har utvist simpel uaktsomhet, og at det ikke foreligger unnskyldelige forhold som kan medføre bortfall av tilleggsavgift. Det er bokført for lav kontantandel i forhold til kortandel, serveringsandelen er for lav i forhold til reell servering, det er store avvik på mengde øl/brus og det er beregnet lav merverdiavgiftssats ved salg av øl. I det minste burde virksomheten forstått at feilaktige registreringer på kasseapparatet kunne medføre overtredelser av lov/forskrift.

Skattekontoret kan heller ikke se at andre unntak fra tilleggsavgift er aktuelt i denne saken.

 

Sats

Tilleggsavgift kan fastsettes med inntil 100 % av det beløp som er eller kunne vært påført staten tap. Der avgiftssubjektets overtredelse anses som uaktsom er satsen for tilleggsavgift 20 %.

Skattekontoret er som det fremgår ovenfor av den oppfatning at unndragelsen av kr 201 971 anses som uaktsom. Skattekontoret finner på bakgrunn av det ovenstående å ilegge tilleggsavgift med 20 % av beløpet."

Klagers innsigelser

Fullmektigen har ikke kommet med innsigelser på vedtakets illeggelse av tilleggsavgift. Det er dog anført unnskyldelige forhold i tilsvar til skattekontorets varsel. Det anføres her at avgiftspliktige har fått lov til å etablere og drive virksomhet uten å ha dokumenterte faktiske kunnskaper utover det å bestå prøve for å få skjenkebevilling. Han har ikke fått økonomisk opplæring i videregående skole som andre elever, og det har heller ikke vært noe offentlig veiledningsapparat som har tilbudt ham tjenester, foruten brev fra avgiftsmyndighetene ved registrering i Merverdiavgiftsregisteret. Han har ikke hatt særlig kontakt med andre næringsdrivende og derved ikke fått impulser til kunnskapssøking. Avgiftspliktige er ikke blitt veiledet i kassebruk og kassedisiplin i særlig omfang av sin regnskapsfører, og kasseleverandøren har justert kasseinnstillingene og påstått at disse var i samsvar med lovverket.eller i innsendte klage.

Skattekontorets vurderinger av klagen

Etter mval § 21-3 ( tidligere § 73) kan den som forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av den, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, ilegges inntil 100 % avgift i tillegg til fastsatt merverdiavgift. Både de objektive og de subjektive vilkårene må være oppfylt for at tilleggsavgift kan ilegges.

Beviskravet for ileggelse av tilleggsavgift når det foreligger uaktsomhet, er klar sannsynlighetsovervekt. Når klager har opptrådt grovt uaktsomt eller forsettlig, må vilkårene være bevist utover enhver rimelig tvil. Det vises også til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012.

 

Objektive vilkår

Det er ved kontrollen avdekket at klager har hatt avgiftspliktig omsetning i 2011, 2012 og 2013 som ikke er innberettet til avgiftsmyndighetene. Uteholdt omsetning bygger blant annet på skattekontorets observasjoner i mai og juni 2014 som indikerer at det er bokført for lav kontantandel i forhold til kortandel. I tillegg bygger den uteholdte omsetningen på store avvik ved salg av øl og brus sammenholdt med hva som er registrert på kasseaparatet. Dette indikerer at det er inntektsført for lave beløp. Skattekontorets observasjoner i mai og juni 2014 viser også en høy serveringsandel i forhold til virksomhetens bokførte serveringsandel, og dette indikerer at det er beregnet for lav (for lite) merverdiavgift.

Terminoppgavene for 2011, 2012 og 2013 omfatter ikke den totale omsetningen for disse årene. Det er på denne bakgrunn bevist med klar sannsynlighetsovervekt at virksomheten har overtrådt merverdiavgiftsloven med forskrifter.

Virksomheten har unnlatt å innberette utgående merverdiavgift på kr 201 971 for de ovennevnte år, og manglende innberetning av denne avgiften medfører at staten lider tap. Det er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at statskassen derved er unndradd avgift.

Videre må det bevises at virksomheten har hatt det omsetnings- og avgiftsbeløpet som tilleggsavgiften skal beregnes av.

Det uteholdte omsetningsbeløpet er fastsatt skjønnsmessig med bakgrunn i avviket mellom regnskapsførte kontantandelene og de gjennomsnittlige kontantandeler skattekontoret fant etter observasjonene i mai og juni 2014. Etter et fradrag for variasjoner og sikkerhetsmargin har skattekontoret sannsynliggjort en gjennomsnittlig kontantandel på 21 %. Videre er det lagt til grunn en gjennomsnittlig serveringsandel på 25 % beregnet ut i fra avviket mellom den bokførte serveringsandelen og skattekontorets observasjoner i mai og juni 2014. Også dette tallet er redusert av skattekontoret pga. variasjoner og sikkerhetsmargin. Skattekontoret har basert sine tall på reell kontantomsetning, og det er ikke lagt til grunn bransjetall.

Beløpet på kr 201 971 anses etter dette bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

De objektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift for unndratt avgift på kr 201 971 for årene 2011, 2012 og 2013 er oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

 

Subjektive vilkår

I tillegg til at overtredelsen har påført staten tap, må det fra klagers side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne ilegges. Det foreligger simpel uaktsomhet når klager burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelser av lov/forskrift. Det foreligger grov uaktsomhet der overtredelsen av lov/forskrift anses som kvalifisert klanderverdig og klager er sterkt å bebreide for den manglende aktsomheten.

I tilsvar på skattekontorets varsel har fullmektigen anført at avgiftspliktige har fått lov til å etablere og drive virksomhet uten å ha dokumenterte faktiske kunnskaper utover det å bestå prøve for å få skjenkebevilling. Han har ikke fått økonomisk opplæring i videregående skole som andre elever, og det har heller ikke vært noe offentlig veiledningsapparat som har tilbudt ham tjenester, foruten brev fra avgiftsmyndighetene ved registrering i Merverdiavgiftsregisteret. Han har ikke hatt særlig kontakt med andre næringsdrivende og derved ikke fått impulser til kunnskapssøking. Avgiftspliktige er ikke blitt veiledet i kassebruk og kassedisiplin i særlig omfang av sin regnskapsfører, og kasseleverandøren har justert kasseinnstillingene og påstått at disse var i samsvar med lovverket eller i innsendte klage.

Enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av avgift for egen virksomhets del, og en unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, anses som uaktsomt.

Skattekontoret viser til at plikten til å sende omsetningsoppgaver basert på et korrekt ført regnskap er grunnleggende bestemmelser som det forutsettes at næringsdrivende setter seg inn i. Det er avgiftspliktiges ansvar at all omsetning blir slått riktig inn på kasseapparatet og innberettet til skattemyndighetene. Dokumentasjon av inntekter er grunnleggende for et korrekt ført regnskap.

Skattekontoret finner det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at klager i det minste har utvist simpel uaktsomhet, og at det ikke har foreligget unnskyldelige forhold som kan medføre bortfall av tilleggsavgift. Det er bokført for lav kontantandel i forhold til kortandel, serveringsandelen er for lav i forhold til reell servering, det er store avvik på mengde øl/brus og det er beregnet lav merverdiavgiftssats ved salg av øl. I det minste burde virksomheten forstått at feilaktige registreringer på kasseapparatet kunne medføre overtredelser av lov/forskrift.

De subjektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er således oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Sats

Tilleggsavgift kan fastsettes med inntil 100 % av det beløp som er eller kunne vært påført staten tap. Der avgiftssubjektets overtredelse anses som uaktsom er satsen for tilleggsavgift 20 %.

Skattekontoret er som det fremgår ovenfor av den oppfatning at unndragelsen av kr 201 971 anses som uaktsom. Skattekontoret finner på bakgrunn av det ovenstående at det foreligger grunnlag for å ilegge tilleggsavgift med 20 % av unndratt avgift.
Skattekontoret kan heller ikke se at andre unntak fra tilleggsavgift

kommer til anvendelse i herværende sak, eller at det har fremkommet opplysninger som medfører at tilleggs¬avgiften skal reduseres eller falle bort.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Den påklagede etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.