Saken gjelder: Skjønn – teoretisk beregning av bruttofortjeneste på grunn av manglende bokføring, registrering på kassaapparatet, mangelfulle dagsoppgjør og manglende spesifikasjon av omsetning, uttak, varekjøp og varebeholdning på varegrupper i regnskapet.

Stikkord: Servering av næringsmidler. Skjønn.

Bransje: Kode 56 102 – Drift av gatekjøkken

Mval: § 18-1, første ledd, bokstav b

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 20. juni 2016 i sak KMVA 8670 - Klager.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Selskapet ble stiftet 16.08.2007 og registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 5. termin 2008 under bransje: Drift av gatekjøkken. Selskapet driver kafe/gatekjøkken i et senter på X, xx kommune.

 Etterberegningen av merverdiavgift er basert på avholdt kontroll i mars – november 2013 og omfatter årene 2010, 2011 og 2012, jf. rapporten pkt. 1 (dok. l).

 Bokettersynet gjelder kontroll av salgsområdet og er basert på stikkprøver. Kontrollen er gjennomført av en spesialrevisor fra skattekontoret i xxxx. Kontaktperson under kontrollen har vært innehaver NN.

 I rapporten er merverdiavgift foreslått etterberegnet på grunn av uriktig eller ufullstendig omsetningsoppgave.

 Grunnlaget for forslag til etterberegning av merverdiavgift er manglende registrering på kassaapparat, manglende dokumentasjon av korrigeringer som er foretatt, mangelfulle dagsoppgjør og manglende spesifikasjon av omsetning, uttak, varekjøp og varebeholdning på varegrupper i regnskapet. Etterberegnet utgående merverdiavgift er fastsatt ved skjønn ved at skattekontoret mener en del av omsetningen ikke er oppgitt, samt at fortjenesten den avgiftspliktige har oppgitt ikke er riktig.

 Etterberegningen fremgår av følgende tabell:

År	Inng.mva.		Utg. mva.	Tilleggsavg.
2010		Kr 180	Kr 895	Kr 231
2011			Kr 35 444	Kr 7 088
2012			Kr 162 836	Kr 32 567
Totalt		Kr 180	Kr 199 175	Kr 39 886

I vedtak av 26.11.2014 ble merverdiavgiften fastsatt ved skjønn tilsvarende kr 199 355, jf. merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd, bokstav b.

Tilleggsavgift er ilagt.

I brev fra selskapets regnskapsfører, datert 16.12.2014 og 17.12. 2014, samt brev av 10.05.2015, er etterberegningen påklaget.

Skattekontoret endret det påklagede vedtak av 26.11.2014 i vedtak av 23.09.2015.

Etterberegnet merverdiavgift i vedtak av 26.11.2014 ble i vedtak 23.09.2015 redusert med følgende:

 

År	Inngående merverdiavgift	Utgående merverdiavgift	Tilleggsavgift
2011		Kr 8 557	Kr 1 711
2012		Kr 31 936	Kr 6 387
Totalt		Kr 40 493	Kr 8 098

I brev datert 14.10.2015 med vedlegg fra selskapets regnskapsfører er etterberegningen påklaget.

Klagefristen er overholdt og saken er ikke brakt inn for domstolene.

Sakens dokumenter:

Dok nr	Dokument	Dato
1	Rapport	20.11.2013
1a	Vedlegg 1	"
1b	Vedlegg 2	"
1c	Vedlegg 3	"
1d	Vedlegg 4	"
1e	Vedlegg 5	"
1f	Vedlegg 6	"
1g	Vedlegg 7	"
1h	Vedlegg 8	"
1i	Vedlegg 9	"
1j	Vedlegg 10	"
1k	Vedlegg 11	"
1l	Vedlegg 12	"
1m	Vedlegg 13	"
1n	Vedlegg 14	"
1o	Vedlegg 15	"
1p	Vedlegg 16	"
1q	Vedlegg 17	"
1r	Vedlegg 18	"
1r 1)	Vedlegg 18a	"
"	Vedlegg 18b	"
"	Vedlegg 18c	"
"	Vedlegg 18d	"
"	Vedlegg 18e	"
1s	Vedlegg 19	"
1t	Vedlegg 20	"
1u	Vedlegg 21	"
1v	Vedlegg 22	"
1w	Vedlegg 23	"
1x	Vedlegg 24	"
1y	Vedlegg 25	"
1z	Vedlegg 26	"
1æ	Vedlegg 27	"
1ø	Vedlegg 28	"
1å	Vedlegg 29	"
2	Varsel om etterberegning mva	28.04.2014
3	Tilsvar til varsel med vedlegg	12.08.2014
3a	Vedlegg 1	"
3b	Vedlegg 2	"
3c	Vedlegg 3	"
3d	Vedlegg 4	"
3e	Vedlegg 5	"
4	Vedtak om etterberegning	26.11.2014
5	Klage – skatteklagenemnda	16.12.2014
5a	Vedlegg til brev av 16.12.2014	"
6	Forbindelse med klage (journalpost nr) Transaksjoner i Svensk valuta	17.12.2014
6a	Vedlegg til brev av 17.12.2014	"
7	Tilleggsopplysninger vedr. endringssak/klagesak med vedlegg	10.05.2015
8	Kommentarer til innstilling med vedlegg	19.06.2015
9	Vedtak om omgjøring	23.09.2015
10	Klage-skatteklagenemnda	14.10.2015
11	Vedlegg til klage	"
12	Skattekontorets oversikt over korrespondanse med NN i tidsrommet 25.06.2013-06.11.2013	18.12.2015
13	Kommentarer til innstillingen med vedlegg	12.02.2016

Klagen gjelder

Skattekontoret mener Klager v/NN har unnlatt registrering på kassaapparatet, manglende dokumentasjon av korrigeringer, mangelfulle dagsoppgjør, samt manglende spesifikasjon av omsetning, uttak, varekjøp og varebeholdning på varegrupper i regnskapet, jf. bokettersynrapporten punkt 5.1.2 - 5.1.7 og punkt 6.1 (dok. 1).

Klagen gjelder den skjønnsmessig fastsatte økningen i merverdiavgift. Klager mener skattekontoret ikke har grunnlag for å legge til grunn at deler av omsetningen ikke er bokført i regnskapet. Klager anfører at en sammenligning av skattekontorets kalkyler og virksomhetens korrigerte og utvidede kalkyler viser at det ikke er grunnlag for skatteetatens konklusjon, jf. klage av 17. 12.2014 (dok. 6) med vedlegg (dok. 6a).

Sakens faktum

Virksomheten driver gatekjøkken/kafe i et kjøpesenter på X, xx kommune. Skattekontoret foretok kontroll i virksomheten i perioden mars - november 2013. Virksomheten er bokføringspliktig etter lov av 19. november 2004 nr. 73 om bokføring (bokføringsloven)

§ 2 annet ledd. I kontrollperioden er regnskapet ført av xxxxx Regnskapsbyrå AS.

Det er i forbindelse med kontrollen gitt følgende merknader til regnskapet, jf. bokettersynrapporten pkt. 5 (dok. l):

Oppbevaring av regnskapsmateriell, jf. rapporten pkt. 5.1.2 (dok. 1).

Ved gjennomgang av kassarullene er funnet svært få kassaruller for 2012, særlig gjelder dette for første halvår av 2012. De fremlagte kassarullene er rullet sammen for flere dager, og verken datert eller signert. Kassarullene er heller ikke oppbevart per måned eller per år.

Skattekontoret bemerker i forbindelse med kontrollen at kassarullene skal oppbevares i Norge i 10 år etter regnskapsårets slutt, jf. bokføringsloven § 13 annet ledd, jf. første ledd nr. 3. Oppbevaringspliktig regnskapsmateriale skal oppbevares ordnet og være betryggende sikret mot ødeleggelse, tap og endring. Regnskapsmaterialet skal kunne fremlegges for offentlig kontrollmyndighet i hele oppbevaringstiden i en form som muliggjør etterkontroll. Regnskapsmaterialet skal være tilgjengelig i lesbar form og skal kunne skrives ut på papir i hele oppbevaringsperioden. Manglende legitimasjon av omsetning gjør det svært vanskelig å kontrollere om alt salg er tatt med i regnskapet og om den bokførte kontantbeholdningen er korrekt.

I rapporten, pkt. 5.1.2 (dok. l) er det foreslått følgende pålegg:

"Klager må for fremtiden pålegges å oppbevare kassaruller i henhold til oppbevaringsbestemmelsene, jf. bokføringsloven § 13 annet ledd, jf. første ledd nr. 3"

Fortløpende registrering på kassaapparatet, jf. rapporten pkt. 5.1.3 (dok. l)

I forbindelse med kontrollen er det videre gitt merknader til regnskapet om manglende registrering av omsetning på kassaapparat, terminal eller lignende, samt at virksomheten må sørge for at klokka på kassaapparatet er korrekt. Her er bemerket at ved gjennomgang av daglige og månedlige z-rapporter er det funnet differanser mellom beløp registrert som bankbetaling på kassaapparatet og avstemmingsslipper fra bankterminal. Avstemming viser at det er avvik mellom kjøp som er registrert på bankterminalen og kjøp som er registrert på kassaapparatet, spesielt gjelder dette 2012.

Skattekontorets kontrollør bemerker at den avgiftspliktige skal registrere kontantsalg førtløpende på kassaapparat, terminal eller annet likeverdig system og dokumentere kontantsalget ved daterte, nummererte summeringsstrimler (kassaruller) eller tilsvarende rapport, med mindre annet er bestemt i denne forskrift. Summeringsstrimlene skal angi klokkeslett for hvert enkelt salg.

I rapporten punkt 5.1.2 (dok. 1) er det foreslått følgende pålegg:

"Klager pålegges for fremtiden å registrere all omsetning fortløpende på kassaapparat, terminal eller lignende, samt sørge for at klokka på kassaapparatet er korrekt, jf. bokføringsforskriften § 5-3-2."

Korrigeringer, jf. rapporten punkt 5.1.4 (dok. 1)

I forbindelse med kontrollen er det videre gitt merknader til regnskapet, jf. rapporten punkt 5.1.4 Korrigeringer. Gjennomgang av daglige og månedlige z-rapporter for årene 2010, 2011 og 2012 viser at det skjer mange korrigeringer. Det foreligger ingen dokumentasjon eller annen forklaring av årsak til korrigeringene på dagsoppgjørene. Det fremgår av rapporten punkt 5.1.4 (dok. 1) at korrigeringene av z-rapportene er fordelt på funksjonene TL-RTUR og FEL/KORR. I tillegg til disse feiltypene er det funnet bruk av en funksjon hvor det på kassarullen fremkommer "total annullering" på en transaksjon, jf. eksempel i vedlegg 5 til rapporten (dok. 1 og dok. le). Denne korrigeringstypen vises ikke på den daglige eller månedlige z-rapporten.

Skattekontoret bemerker i rapporten punkt 5.1.4 (dok. 1) at det følger av bokføringsforskriften § 5-3-2 at det skal foreligge dokumentasjon av korreksjonsposter med angivelse av beløp, årsak og antall korreksjoner.

Skattekontoret legger til grunn at virksomheten kan ha brukt korrigeringsfunksjonene til å korrigere registrert omsetning, og spesielt kontantomsetning.

I rapporten punkt 5.1.4 (dok. 1) er det foreslått følgende pålegg:

"Klager må for fremtiden pålegges å dokumentere korreksjonsposter med angivelse av beløp, årsak og antall korreksjoner, jf. bokføringsforskriften § 5-3-2. "

Dagsoppgjør, jf. rapporten punkt 5.1.5 (dok. 1)

Det er i forbindelse med kontrollen bemerket av skattekontoret at virksomheten ikke har dokumentert at dagens kontantsalg er opptalt og sammenholdt med z-rapporter.

Ved gjennomgang av daglige z-rapporter er det registrert at z-rapportene kjøres ut midt på dagen, lenge før stengetid. Dette medfører at omsetning som registreres på kassa etter at z-rapport er tatt ut, blir med i z-oppgjøret for dagen etter. Dermed blir det vanskelig å avstemme dagens kontantbeholdning mot z-rapport, og forholdet er i strid med bestemmelsene i bokføringsforskriften § 5-3-3 annet ledd hvor det fremgår at det skal foretas en daglig avstemming av registrert kontantsalg mot dagens kassabeholdning.

I rapporten punkt 5.1.5 (dok. 1) er det foreslått følgende pålegg:

"Klager pålegges for fremtiden å sørge for at det daglig ved stengetid utarbeides daterte nummererte summeringsstrimler (z-rapporter), samt avstemmingsrapporter fra bankterminal. Videre pålegges virksomheten å dokumentere avstemming av kontantsalg sammenholdt med daglig opptelling av kassabeholdning iht. reglene i bokføringsforskriften § 5-3-3. Evt. differanser skal forklares og dokumenteres."

Spesifikasjon av omsetning, uttak, varekjøp og varebeholdning på varegrupper, jf. rapporten pkt. 5.1.6 (dok. 1).

Gjennomgang av regnskapet til virksomheten viser at omsetningen er bokført på to konti, hhv. omsetning med høy og middels merverdiavgiftssats. Varekjøp er spesifisert på tilsvarende måte. Månedsrapportene fra kassaapparatet viser at omsetningen registreres på øl, vin, brennevin, take-away, restaurant og kafe.

Fra bokføringsforskriften § 8-5-2 følger det at bokføringen skal innrettes slik at omsetning og uttak kan spesifiseres på varegruppene mat, øl, vin, brennevin, rusbrus/cider, mineralvann, annen drikke, tobakk og andre varer. Innkjøpte varer for videresalg skal spesifiseres på tilsvarende måte. Ved varetelling grupperes varene på samme måte som spesifikasjon av varekjøp.

Skattekontoret legger til grunn at bokføringen ikke er tilstrekkelig spesifisert slik som kreves i bokføringsforskriften § 8-5-2.

Klager pålegges for fremtiden å sørge for å spesifisere omsetning, uttak, varekjøp og varebeholdning, jf. bokføringsforskriften § 8-5-2.

Under bokettersynet er innehaver NN bedt om å fremlegge menyer, prisoversikter eller liknende pr. dags dato og for årene 2010 – 2012. Innehaver har tatt ut prislister fra nettsidene som viser dagens priser. I tillegg har han manuelt skrevet på hva slags priser han hadde i årene 2010 – 2012 uten at dette er dokumentert. I tillegg kan det nevnes at det på kassaapparatet ikke er mulig å se hva rettene er registrert med, da omsetningen kun er registrert på varegruppene øl, vin, brennevin, take-away, restaurant og kafe.

Det følger av bokføringsforskriften § 8-5-5 at det skal utarbeides oversikt over de til enhver tid gjeldende priser og hvilke priser som brukes ved uttak til eiere, ansatte, artister og gjester. Benyttes trykte menyer, skal disse dokumentere prisene. Prisoversiktene skal dateres og signeres av den som har ansvaret for å fastsette prisene.

Prisoversiktene skal i henhold til bokføringsloven § 13 annet ledd, jf. første ledd nr. 8, oppbevares i Norge i tre år og seks måneder etter regnskapsårets slutt. Oppbevaringspliktig regnskapsmateriale skal oppbevares ordnet og være betryggende sikret mot ødeleggelse, tap og endring. Regnskapsmaterialet skal kunne fremlegges for offentlig kontrollmyndighet i hele oppbevaringstiden i en form som muliggjør etterkontroll. Regnskapsmaterialet skal være tilgjengelig i lesbar form og skal kunne skrives ut på papir i hele oppbevaringsperioden.

I rapporten punkt 5.1.7 (dok. 1) er det foreslått følgende pålegg:

"Klager pålegges for fremtiden å utarbeide oversikt over de til enhver tid gjeldende

priser, samt datere og signere disse, jf. bokføringsforskriften § 8-5-5, jf. bokføringsloven

§ 13 annet ledd, jf. første ledd nr. 8."

Manglende skjema RF-1122, jf. rapporten punkt 5.2.1 (dok. 1)

Klager har ikke levert skjema RF-1122 for overnattings- og serveringssted for årene 2010 - 2012.

Av ligningsloven § 4-4 nr. 7 følger det at departementet fastsetter skjema for næringsoppgave og andre vedlegg og gir forskrifter for bruken av skjemaene. Det følger av Finansdepartementet delegeringsvedtak av 28.11.1994 nr. 1064 at et foretak som driver overnattings- eller serveringssted serverer øl, vin og brennevin, skal levere skjema RF-1122 som vedlegg til selvangivelse eller selskapsoppgave. Fristen for å levere er den samme som for selvangivelsen.

Skattekontoret har anført i rapporten punkt 5.2.1 (dok. l) at Klager for fremtiden må innrette seg etter gjeldende regelverk og levere pliktige vedlegg til selvangivelsen innen lovpålagt frist.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse.

Det følger av skattekontorets endringsvedtak av 26.11.2014, sitat:

"Saksforholdet:

Skattekontoret har gjennomført bokettersyn for perioden 01.01.2010 til 13.03.2013 i virksomheten Klager, heretter Klager. Innehaver er NN. Skattekontoret har i brev av 28.04.2014 varslet om etterberegning av merverdiavgift og endring av ligning for inntektsårene 2010, 2011 og 2012. Endringene bygger på at det er avdekket feil ved bokføringen av enkelte bilag, og at både mengden biffsnadder på varelager per 31.12.2012 og verdsettelsen av kjøttet er uriktig. I tillegg har skattekontoret beregnet teoretisk bruttofortjeneste for virksomheten, og sammenlignet denne med bokført bruttofortjeneste. Det er i den forbindelse påvist differanser som sannsynliggjør at ikke all omsetning er oppgitt til lignings – og avgiftsmyndigheten.Ved beregningen av teoretisk bruttofortjeneste er det tatt hensyn til svinn, tilbud og kampanjer.

Etter anmodning fra virksomheten er det gitt utsatt svarfrist på varselet til 15.08.2014."

Klager NN anfører i tilsvar av 12.08.2014:

"Generelt forklares: Skattyter var ved oppstart av virksomheten dårlig kjent med norsk regelverk, hans primære mål var å etablere en virksomhet som han og hans familie kunne leve av. Det har i det vesentlige vært familien som har arbeidet i foretaket. Han har underveis fått bedre forståelse av norsk regelverk, og bruker nå i større grad regnskapsfører som samarbeidspartner for å bringe drift og regnskap i samsvar med regelverket.

Pkt 5.1: Bokføringspålegg er etterkommet.

Pkt 5.1.3: Registrering kassa

Påviser tilpassing av kortomsetning mot slutten av dagen, slik at kortomsetning stemmer med bankterminal. Skattekontoret legger til grunn at det pga dette kunne vært kortomsetning som ikke blir bokført i regnskapet. Dette blir feil, all kortomsetning blir registrert med denne metoden, men antall transaksjoner stemmer selvsagt ikke. Dette er imidlertid et tilbakelagt problem, da ny terminal registrerer direkte mot kasse, forskriftens § 5-3-2.

Pkt 6.2: Skattekontoret har ved beregning av forbruk emballasje kommet frem til at deler av take-away-omsetningen ikke er registrert i regnskapet. Her har skattyter forklart at deler av denne omsetningen kan være registrert som restaurantomsetning, og at enkelte cateringoppdrag registreres som ett salg, selv om det benyttes flere enheter emballasje. Det er, ut fra de opplysninger skattyter har gitt, ikke grunnlag for å hevde at deler av take-away-omsetningen holdes utenom regnskapet.

Pkt 6.3. Bruttofortjeneste

Skattyter har dokumentert med annonser og plakater hvilke priser han har benyttet, og diverse tilbud han har kjørt (jfr. vedlegg 17). Ut fra dette mener vi det er dokumentert på rimelig vis hvorfor bruttofortjenesten er lav, og hvorfor den svinger så vidt mye. Skattyter var uvant med salg av vin etc, og har fylt vinglassene med for mye i forhold til normen (bilag 27). Dette gjør at normalberegning av fortjeneste, ut fra erfaringsmessige forholdstall, ikke gir noe fornuftig resultat for denne varegruppen. Skattyter fastholder opplysningene i bilag 27, mail 4.11.13. Vinsalg er for øvrig ikke noen stor del av omsetningen, og synes ofte å bli registrert sammen med mat ved innslag i kassa. Ut fra dokumenterte salgspriser/kalkyler finner vi at de dokumenterte bruttofortjenester er tilnærmet korrekte, og kan legges til grunn ved beregning av omsetning og merverdiavgift.

6.3.2.1 Korrigert bruttofortjeneste

Skattyter aksepterer at direkte feilføringer, jfr postene 1, 2 og 3, korrigeres. Feilføring post

4 (fordeling varer/rekvisita) utgjør ingen vesentlig post, og oppveies i stor grad av påviste feilposteringer på 6000-serien (jfr innledning post 6.3.2)

6.3.2.2 Skjønn matvarer

Vi aksepterer at det har formodningen mot seg at det skal være en beholdning på 700 kg biffsnadder på lager pr. 31.12.12, og at den prisen som er benyttet åpenbart er feil. Det aksepteres derfor at det foretas en endring, både av kvantum og pris, og at vareforbruk økes/inntekt reduseres med kr 106.780,-.

Vi er imidlertid av den oppfatning at lav brutto er forklart ut fra den dokumentasjon skattyter har fremlagt. Slik vi ser det, har skattyter lagt frem forklaring på hvorfor bruttofortjenesten er lavere enn hos andre (vedlegg 27 – div mailer), og at det derfor ikke foreligger skjønnsadgang iht Ligningsloven § 8-2, pkt b. De påvisninger av feil i registrering av omsetning er på ingen måte av slik størrelsesorden at det gir grunnlag for den merberegning av omsetning som er foretatt i rapporten.

6.5.2 Rabatter

Skattyter har opplyst om gitte rabatter. Skattekontoret har ved kontroll påvist at disse rabattene er registrert på kassa, og dermed hensyntatt i bokført omsetning. Poenget er at når større kunder får slike rabatter, vil dette påvirke bruttofortjenesten negativt.

Skattekontoret har funnet transaksjoner som de mener kan knyttes til varekjøp i Sverige

(jf. Vedlegg 23). Skattyter hevder fortsatt at han ikke har vært i Sverige og handlet. Av de transaksjonene som er vist til i vedlegg 23, gjelder bl.a. transaksjon 23.10.12, kr 43.805,- (50.490 SEK) kjøp av pizzaovn, disk etc, faktura vedr dette er bokført i regnskapet.

6.8 Kontantandel

Skattekontoret bruker i sin beregning en nedgang i bokført kontantandel som argument for at skjønnsmessig fastsettelse av inntekten er korrekt, da dette gir en mer lik kontantandel over kontrollperioden. Det er ikke tatt med i vurderingen at en stor kundegruppe er skoleungdom.

Disse betaler nesten alltid med kort, selv små beløp. Det er derfor vår oppfatning, etter observasjoner og samtaler med innehaver, at den registrerte nedgangen i kontantandel er reell, og ikke en indikator på manglende registrering av omsetning.

6.9 Julegaver til ansatte

Skattyter aksepterer tilbakeføring av fradrag på kr. 6.388,- for 2012, vedr julegave til ansatte.

Konklusjon:

Skattyter har dokumentert rabatter og tilbud som medfører at foretaket «Klager» har en bruttofortjeneste som avviker noe fra normtall i bransjen. Selv etter de endringer som følger av post 6.3.2.2 får foretaket en bruttofortjeneste som ligger innen det som kan forventes ut fra hvordan virksomheten har vært drevet. Skattyter har benyttet pris og service som midler i konkurransen om kundene, og dette gir seg selvsagt utslag på bruttofortjenesten.

Kafeen har i hovedsak åpent på dagtid. Derfor er salg av øl, vin og brennevin ganske beskjeden, i 2013 var salg øl på 42.180, dvs 1,4 % av totalomsetningen, salg vin var på kr.　10.641 (0,3 % av total) og brennevin kr. 7.808 (0,2 % av total). Sammenligner man med andre serveringssteder, må dette tas med i betraktning, da dette er de varegruppene med desidert høyeste bruttofortjeneste.

Vi aksepterer korrigeringer som nevnt i merknad til postene 6.3.2.1, 6.3.2.2 og 6.9.

Ut over dette mener vi innsendte oppgaver og regnskap gir et riktig bilde av virksomheten. Det kan etter vår oppfatningen ikke være grunnlag for skjønnsmessig forhøyelse av omsetningen for kontrollperioden, jfr ligningslovens § 8-2 og merverdiavgiftslovens § 18-1."

Tallmessige endringer er oppført på side 4 i tilsvaret.

Skattekontorets innledende bemerkninger til tilsvaret

1.1 Manglende kunnskap om norsk regelverk

Skattekontoret vil innledningsvis bemerke at enhver som søker å drive næringsvirksomhet plikter å kjenne reglene som gjelder for den aktuelle virksomheten. Skattyters generelle bemerkning om manglende kjennskap til norsk regelverk anses dermed for å være uten betydning for spørsmålet om etterberegning av merverdiavgift og inntektsøkning. Hvorvidt dette kan anses som et unnskyldelig forhold i relasjon til tilleggsskatt vurderes i punkt 3.7 under.

1.2 Registrering på kassa

Til punkt 5.1.3 i bokettersynrapporten har Klageranført at tilpassing av kortomsetningen mot slutten av dagen, slik at kortomsetning ifølge kassa stemmer med bankterminalen, ikke har ført til at deler av kortomsetning er unnlatt bokført i regnskapet. Det forklares at all kortomsetning blir registrert med denne metoden, men antall transaksjoner stemmer selvsagt ikke. Skattekontoret bemerker generelt at tilpassingen av kortomsetningen mot slutten av dagen, slik at kortomsetning ifølge kassa stemmer med bankterminalen, er egnet til å svekke tilliten til bokførte opplysninger, og til at all omsetning er bokført.

Vi viser videre til punkt 5 flg. i tidligere tilsendt bokettersynrapport der det redegjøres for andre betydelige mangler ved bokføringen til Klager. Virksomheten har blant annet unnlatt å dokumentere at daglig kontantsalg er opptalt og sammenholdt med z-rapporter, for eksempel ved at det fylles ut et dagsoppgjørsskjema der opptelling av kontantbeholdning og eventuell differanser fremgår. I punkt 6.1 i bokettersynrapporten er det redegjort for skattekontorets kontrollkjøp i virksomheten, og konklusjon om at ikke all omsetning slås inn på kassa og bokføres. Det klareste eksemplet på uteholdt omsetning er av 13.03.2013 der kontrollørenes egne kjøp på kr 96 og kr 87 betalt kontant, ikke er slått inn på kassa, verken ved betalingen eller senere den aktuelle dagen. Når Klager ikke kan vise til dagsoppgjør der opptelling av kontantbeholdning viser differanse, og at denne er forklart, fremstår det som sannsynlig at skattekontorets kjøp ikke er bokført.

1.3 Beregning av innkjøpt og forbrukt emballasje

Til punkt 6.2 i bokettersynrapporten har Klager forklart at deler av take-away omsetningen kan være registrert som restaurantomsetning, og at enkelte cateringoppdrag registreres som ett salg, selv om det benyttes flere enheter emballasje. Det anføres at ut fra de opplysninger virksomheten har gitt, er det ikke grunnlag for å hevde at deler av take-away-omsetningen holdes utenom regnskapet.

Skattekontoret har vurdert disse anførslene i forbindelse med utarbeidelsen av bokettersynrapporten. I tillegg er virksomhetens forklaring angående omfanget av omsetning av cateringmat tatt i betraktning. Det samme er opplysningen om at cateringmat kan være registrert som et salg, og at større "samleinnslag" på kassa på slutten av enkelte dager kan gjelde catering.

Skattekontoret legger til grunn at ovennevnte forhold forklarer noe av avviket mellom innkjøpt og forbrukt emballasje. Sett hen til størrelsen på avviket legges det likevel til grunn at avviket kan tyde på at ikke all take-away-omsetning (avhenting) er bokført i regnskapet.

Da avviket mellom kjøptforbrukt emballasje ikke er brukt direkte i skjønnsutøvelsen vil skattekontoret ikke behandle anførselen ytterligere.

1.4 Valuta

Til punkt 6.7 i bokettersynrapporten anfører Klager fortsatt at han ikke har vært i Sverige og handlet. Opplysningene om betalinger med bankkort foretatt i Sverige er hentet fra Toll- og avgiftsdirektoratets valutaregister. Skattekontoret finner det dermed ikke tvilsomt at opplysningene er korrekte.

1.5 Kontantandel

Til punkt 6.8 i bokettersynrapporten anfører Klager at skattekontoret ikke har tatt med i vurderingen av virksomhetens kontantandel, at en stor kundegruppe er skoleungdom. Disse betaler nesten alltid med kort, selv små beløp. Det anføres at den registrerte nedgangen i kontantandel er reell, og ikke en indikator på manglende registrering av omsetning.

At yngre personer bruker betalingskort i større grad enn eldre kan være korrekt. Den omstendighet at en del av virksomhetens kundemasse er skoleungdom begrunner ikke isolert sett, nedgangen i kontantandelen. Det forhold som kunne begrunnet nedgangen i kontantandelen er at andelen av totalomsetningen betalt av skoleungdom (med kort) har økt gjennom kontrollperioden. På side 27 i bokettersynrapporten er det referert til virksomhetens forklaring om at en del av kundemassen er skoleungdom som spesielt kjøper salat fra salatbaren. Virksomheten har også opplyst at de startet opp med salatbaren i 2012. Om virksomhetens oppstart med salatbar har gjort at flere skoleungdom handlet hos Klager fremstår som uklart. Skattekontoret viser imidlertid til at den største nedgangen i kontantandelen er fra 2010 og 2011, da kontantandelen er redusert fra 38,99 % til 30,37 %. Skattekontoret har ikke opplysninger om endringer i meny og/eller kundemassen som kan begrunne dette. Vi viser også til at skattekontoret har kjøpt flere matretter hos Klager, der enkelte kontante betalinger ikke er registrert på kassa som omsetning, se punkt 6.1 i bokettersynrapport. Dette er et forhold som underbygger at nedgangen i kontantandelen delvis skyldes at kontantomsetning ikke slås inn på kassa. Endringen i kontantandelen til Klager er et forhold som kan indikere at ikke all omsetning er bokført. Videre er den beregnede korrigerte kontantandelen brukt som et støtteargument for resultatet av skjønnsutøvelsen. Skattekontorets begrunnelse for økning i inntekt og merverdiavgift fremgår imidlertid av punktene 3.4 til 3.4.2.5 under.

Øvrige anførsler i tilsvaret behandles i de relevante punkter under.

Merverdiavgift

Skjønnsadgang merverdiavgift

Avgiftsmyndighetene kan fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn, herunder rette feil i et avgiftsoppgjør når mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning. Vi viser til merverdiavgiftsloven § 18 (1) bokstav b. Skattekontoret har i forbindelse med kontrollen avdekket mangler ved bokføringen til Klager. Dette gjelder manglende oppbevaring av regnskapsmateriell, manglende fortløpende registrering på kassaapparat, manglende dokumentasjon av korrigeringer, mangelfulle dagsoppgjør, samt manglende spesifikasjon av omsetning, uttak, varekjøp og varebeholdning på varegrupper i regnskapet. Vi viser til punktene 5.1.2 til 5.1.7, og punkt 6.1 i tidligere tilsendt bokettersynrapport. Nevnte forhold er brudd på bokføringsloven med tilhørende forskrift, og svekker tilliten til bokførte opplysning. Skattekontoret har videre påvist feil i virksomhetens omsetningsoppgaver. For 2010 er det avdekket feil ved bokføring av enkelte bilag. Disse feilene har også fått konsekvenser for innsendte omsetningsoppgaver.

Vi viser til bokettersynrapport punkt 6.3.2, punkt 4.1.1 i varsel om endringssak av 28.04.2014, og punkt 3.4.1.1. under. Skattekontoret har videre beregnet en teoretisk bruttofortjeneste for Klager. Teoretisk bruttofortjeneste er bruttofortjenesten foretaket skulle ha hatt hvis alle varer ble solgt til en gitt utsalgspris. Beregningen er gjort ut fra virksomhetens egne opplysninger om mengde innkjøpte varer og innkjøpspriser, mengden ingredienser i matretter, samt utsalgspriser for de ulike varene. Ved sammenligning av den beregnede teoretiske bruttofortjenesten med bokført bruttofortjeneste, er det avdekket avvik som viser at ikke all omsetning er bokført i virksomhetens regnskap. Vi viser til punktene 6.3.2 til 6.6 i bokettersynrapport, punktene 4.2 til 4.2.4 i varsel om endringssak av 28.04.2014, samt punktene 3.4.2.2 til 3.4.2.5 under. Skattekontoret slutter på bakgrunn av ovennevnte at innsendte omsetningsoppgaver for perioden 2010 til 2012 er uriktige eller ufullstendige, og bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning, og at det dermed foreligger skjønnsadgang.

Fastsetting ved skjønn kan foretas inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen jf. mval. §　18-1 (3).

Skattekontoret kan fastsette merverdiavgift ved skjønn for 2010, 2011 og 2012.

Skjønnsutøvelse

Skattekontoret har i forbindelse med bokettersynet avdekket en rekke forhold som indikerer at bokført omsetning ikke er korrekt. Dette gjelder blant annet påvist differanse mellom innkjøpt og forbrukt emballasje, uforklarte kjøp foretatt av innehaver i Sverige, samt en betydelig nedgang i virksomhetens kontantandel i løpet av kontrollperioden. I tillegg er det i forbindelse med skattekontorets prøvekjøp hos Klager, påvist at enkelte av kontrollørenes kontante betalinger verken er slått inn på kassa ved kjøpet, eller senere på dagen. Vi viser til punktene 1.1 til 1.5 over for vurderingen av virksomhetens anførsler angående nevnte forhold. Skattekontoret fastholder at dette er indikasjoner på at ikke all omsetning er bokført. Under gir vi en beskrivelse av forholdene som har vært av betydning for beregningen av størrelsen på de endringene som fastsettes, samt skattekontorets vurdering av de øvrige anførslene til Klager. Fullstendig redegjørelse for de avdekkede forholdene finnes i punktene 6.3 til og med 6.6 i tidligere tilsendt bokettersynrapport.

3.4.1 Feil ved bokføring

3.4.1.1 Inntektsåret 2010 – feilføringer i regnskapet

For inntektsåret 2010 er det funnet et bilag, og en ikke bokført bonusutbetaling som gir grunnlag for direkte endring av tidligere fastsatt merverdiavgift og inntekt. Andre feilføringer har virket på bokført bruttofortjeneste, og er behandlet i punkt 3.4.2.1 under. Det første bilaget er en innkjøpsfaktura fra Selskap 1 AS som ikke er bokført. Fakturabeløpet er kr 9 701 inkludert pant og uten beregnet merverdiavgift. Beløpet er en kostnad for virksomheten, og reduserer den inntekt som tidligere er fastsatt. Inngående merverdiavgift utgjør kr 1 163 og medfører en reduksjon i tidligere fastsatt merverdiavgift. Endringen i merverdiavgift gjelder

4. termin 2010.

Den andre feilen gjelder en bonusutbetaling i forbindelse med virksomhetens kjøp fra Selskap 2 AS. Beløpet på kr 7 125 er utbetalt til den private bankkontoen til innehaver NN, og er ikke funnet bokført i regnskapet. Utbetalingen skulle vært bokført som en reduksjon av varekostnaden til Klager. Som følge skulle også inngående merverdiavgift vært redusert.

Av utbetalt beløp utgjør inngående merverdiavgift på 25 % kr 1 425. Endringen i merverdiavgift gjelder 1. termin 2010. Gjenstående beløp er kr　5　700. Dette reduserer kostnadene til varekjøp, og dermed økes inntekten til Klager. Klager har i tilsvar mottatt 15.08.2014 akseptert at nevnte feil korrigeres.

Følgende endringer fastsettes på bakgrunn av ovennevnte feil ved bokføringen:

Inngående merverdiavgift 14 % for 4.termin 2010 økes med kr 1 163.

Inngående merverdiavgift 25 % for 1. termin 2010 reduseres med kr 1 425.

3.4.1.2 Inntektsåret 2012 – varelager biffsnadder

Skattekontoret har i punkt 6.3.2.2 i bokettersynrapporten, og i punkt 4.1.2 i varsel om endringssak,vurdert virksomhetens varelager av biffsnadder per 31.12.2012, samt verdsettelsen av kjøttet. Ifølge bokførte opplysninger hadde virksomheten 700 kg biffsnadder på lager per 31.12.2012. Blant annet på bakgrunn av virksomhetens siste varekjøp før årets slutt, har skattekontoret konkludert med at det ikke er sannsynlig at Klager hadde 700 kg biffsnadder på lager ved årets slutt. I rapport og varsel er varelageret for biffsnadder skjønnsmessig satt til 100 kg ved utgangen av 2012.

Skattekontoret har videre avdekket at verdien på varelageret av biffsnadder opprinnelig var satt for høyt, til kr 162,40 per kilo. Ifølge mottatte opplysninger var innkjøpsprisen på siste kjøp av biffsnadder kr 69 per kilo. Skattekontoret har varslet endring av verdien av biffsnadder på varelager per 31.12.2012 fra kr 113 680 til kr 6 900. Avviket utgjør kr 106 780. Klager har i tilsvar akseptert at det har formodningen mot seg at det skal være en beholdning på 700 kg biffsnadder på lager per 31.12.2012, og det erkjennes at den prisen som er benyttet åpenbart er feil. Det aksepteres derfor at det foretas en endring, både av kvantum og pris, og at vareforbruk økes/inntekt reduseres med kr 106 780.

På bakgrunn av ovennevnte fastsettes avviket på kr 106 780 som en reduksjon av virksomhetens inntekt for 2012. Dette gjøres fordi 600kg biffsnadder ikke lengre anses for å være på lager, men for å være brukt i solgt mat. Det er dermed brukt en større mengde råvarer (600 kg) for å anskaffe den inntekten Klager har hatt. Dermed blir nettofortjenesten lavere, og inntekten reduseres.

Skattekontoret fastsetter med dette følgende endring i inntekt:

*Næringsinntekt for inntektsåret 2012 reduseres med kr 106 780. Personinntekt og alminnelig inntekt reduseres med samme beløp.

3.4.2 Bokført – og teoretisk bruttofortjeneste

Under bokettersynet er det avdekket feil ved bokføring av kjøp og lignende. Skattekontoret har rettet disse feilene og beregnet en korrigert bokførte bruttofortjenesten for Klager. Se punkt 3.4.2.1 under, samt punktene 6.3.2 til 6.3.2.2 i tidligere tilsendt bokettersynrapport.

I punkt 3.4.2.2 fremgår det hvordan Skattekontoret har beregnet teoretiske bruttofortjeneste for Klager. Teoretisk bruttofortjeneste forteller hvor stor omsetning virksomheten burde hatt ut fra varekjøp, vareforbruk og utsalgspriser. Virkningen av svinn, rabatter og tilbud er behandlet i punkt 3.4.2.3 under. Fullstendig redegjørelse fremgår av punktene 6.3.3, 6.3.4 og 6.5 til 6.6 i tidligere tilsendt bokettersynrapport.

Skattekontoret har sammenlignet bokførte bruttofortjenester med beregnede teoretiske bruttofortjenester. Økningen av merverdiavgift og inntekt vil være avviket mellom bokførte (korrigerte) og beregnede teoretiske bruttofortjenester, se punktene under.

Anførslene til Klager er behandlet under de relevante punktene.

3.4.2.1 Korrigering av bokført bruttofortjeneste

Den bokførte bruttofortjenesten til Klager var henholdsvis 63,40 % i 2010, 59,05 % i 2011 og 57,40 % i 2012.

Skattekontoret har ved gjennomgangen av regnskapet funnet en del feilføringer.

Dette gjelder blant annet varekjøp ført i regnskapet på kontoer i 6000-serien (andre driftskostnader). Disse feilene er korrigert, og bruttofortjeneste er beregnet på nytt for årene i kontrollperioden. Se punkt 6.3.2 i tidligere tilsendt bokettersynrapport for mer informasjon.

2010

I tillegg til ovennevnte feilføringer av varekjøp på regnskapskonto i 6000-serien, er det i punkt 3.4.1.1 redegjort for korrigeringen av bokføring av faktura fra Selskap 1 AS som ikke tidligere er ført i regnskapet, og en bonusutbetaling fra Selskap 2 AS til innehavers private bankkonto som heller ikke er ført i regnskapet. Det er også funnet feil på en kreditnota etter kjøp av Lipton te. Etter kjøpet av 32 stk te til kr 1 259,20 er 31 stk te feilkreditert med kr　13 418,35. Disse feilene er rettet før ny bokført bruttofortjeneste for 2010 er beregnet.

Klager har i tilsvar mottatt 15.08.2014 akseptert at ovennevnte feilføringer korrigeres for 2010 er det ikke avdekket avvik mellom bokført og beregnet teoretisk bruttofortjeneste for mat/mineralvann, når svinn og kampanjer/tilbud tas i betraktning, se side 14 og 25 i tidligere tilsendt bokettersynrapport. Skattekontoret gjør derfor ikke endring for mat/mineralvann for 2010, og den korrigerte bruttofortjenesten for denne varegruppen er dermed ikke tatt med i tabellen under.

I tabellen vises korrigert bruttofortjeneste for varegruppen vin:

2011

I tillegg til ovennevnte feilføringer av varekjøp på regnskapskonto i 6000-serien, er det for 2011 funnet et bilag for varekjøp fra Klager Fastfood DA på kr 13 157,89. Det er forklart at dette gjelder kjøp av 3 frysebokser, 3 bord, stoler, ketchup, servietter, krydder, kniver og øser. Det meste av dette er inventar, som ikke skal bokføres som varekjøp. Kjøp av krydder, servietter, ketchup og lignende anses som varekjøp. Skattekontoret har derfor varslet at

kr 2 000 vil bli stående på regnskapets konto for varekjøp, mens resten av kjøpesummen flyttes til konto for driftsutgifter.

Klager har anført at feilføringen av varekjøp fra Klager Fastfood DA ikke utgjør en vesentlig post, og oppveies i stor grad av påviste feilposteringer på kontoer i 6000-serien jf. innledningen i punkt 6.3.2 i bokettersynrapporten.

Skattekontoret bemerker at samtlige avdekkede feilføringer av varekjøp i regnskapet på kontoer i 6000-serien er korrigert, før ny bokført bruttofortjeneste er beregnet. Dette gjelder både feilføringer av varekjøp bokført på konto 6420 – Leie datasystemer, konto 6560 – Rekvisita og konto 6590 – Andre driftsutgifter, og feilføringen av faktura fra Klager Fastfood DA. Anførselen om at en feilføring "oppveies" av en annen er dermed ikke korrekt. Skattekontoret fastholder dermed at også den uriktige bokføringen av fakturaen fra Klager Fastfood DA må korrigeres.

I tabellen under vises korrigert bruttofortjeneste for varegruppe mat og vin:

 Bilde　

2012

Som nevnt i punkt 3.4.1.2 over er det lagt til grunn en reduksjon av varelageret av biffsnadder ved utgangen av 2012 fra 700 kg til 100 kg. Verdsettelsen av kjøttet er også redusert til kr 69 per kilo. Endringen gir økt vareforbruk og en inntektsreduksjon på kr 106 780. Dette får konsekvenser for den bokførte bruttofortjenesten, og kommer i tillegg til rettelse av feilføringene av varekjøp på regnskapskontoer i 6000-serien nevnt over.

Klager har i tilsvar mottatt 15.08.2014 akseptert endringene.

I tabellen under vises korrigert bruttofortjeneste for varegruppe mat og vin:

Bilde

• Beregning av teoretisk bruttofortjeneste

 Som nevnt tidligere er hensikten med å beregne teoretisk bruttofortjeneste å komme frem til hvilken omsetning Klager reelt sett har oppnådd ved å selge matretter, mineralvann og vin. Beregningen er gjort med utgangspunkt i virksomhetens egne opplysninger om vareforbruk pr matrett, oppgitte innkjøpspriser på ingredienser og utsalgspriser på rettene som selges.

Skattekontoret har beregnet teoretisk bruttofortjeneste for varegruppene mat/mineralvann og vin. Beregningen for vin er gjort fordi bruttofortjenesten for denne varegruppen er lav for 2010, og negativ for 2011 og 2012.

Matretter og mineralvann

Skattekontoret har mottatt følgende informasjon fra Klager om matretter og mineralvann:

• Prislister for restauranten er mottatt 10.07.2013. Prisene for 2010 – 2012 er notert på for hånd da tidligere prislister ikke er oppbevart.
• Informasjon om kostnadene ved å lage 10 ulike retter. Disse er pannekaker, skinkeomelett,

2 typer pizza, hamburger 160 gram, kebabtallerken, spagetti carbonara, indrefilet, biffsnadder og kjøttkaker.

• Den 22.08.2013 har skattekontoret mottatt informasjon om mengde ingredienser som går med til å lage de enkelte matrettene. I tillegg har skattekontoret fått noe informasjon om sauser, dressinger, pizza - og brøddeig.

Skattekontoret har ikke mottatt tilstrekkelige opplysninger om hvordan de fremlagte kalkylene over kostnadene ved å lage de ulike rettene er blitt beregnet. Vi har derfor beregnet teoretisk bruttofortjeneste for samme matretter ut fra opplysninger innsendt av innehaver. I tillegg er det laget en beregning for hamburgertallerken 160 gram.

Ved skattekontorets beregning er følgende opplysninger lagt til grunn:

• Innkjøpsprisene for råvarer er hentet fra innkjøpsfakturaer for 2011 og 2012.
• Utsalgspriser for 2011 og 2012 oppgitt av Klager i brev av 10.07.2013.
• Innehavers opplysninger om mengden ingredienser i de ulike matrettene.

Skattekontorets beregning av teoretisk bruttofortjeneste for pannekaker, skinkeomelett, 2 typer pizza, hamburger 160 gram, hamburgertallerken 160 gram, kebabtallerken, spagetti carbonara, indrefilet, biffsnadder og kjøttkaker vises i vedlegg 18 b til tidligere tilsendt bokettersynrapport.

Skattekontoret har fått opplyst at Klager lager pizzasaus, bearnaisesaus, peppersaus, brun saus, pizzabunner/brød og pannekakerøre selv. Skattekontoret har beregnet en stykkpris/porsjonspris for disse ut fra opplysninger mottatt fra innehaver om mengde ingredienser i rettene. Beregningen finnes i vedlegg 18 d til tidligere tilsendt bokettersynrapporten.

Skattekontorets beregninger av teoretisk bruttofortjeneste varierer noe. For 2012 er gjennomsnittlig teoretisk bruttofortjeneste for de 11 rettene på ca. 70 %. For 2011 er den gjennomsnittlige teoretiske bruttofortjenesten på ca. 67 %, se vedlegg 18 e til bokettersynrapport. Da det ikke er mulig å beregne hvor mye Klager har solgt av de ulike rettene legger skattekontoret til grunn de gjennomsnittlige teoretiske bruttofortjenestene beregnet for 2011 til 67 % og 2012 til 70　%.

Skattekontoret har konkludert med dette er forsvarlig fordi virksomhetens egne beregninger for 10 retter viser en gjennomsnittlig bruttofortjeneste på 68 %. I tillegg er det opplyst at regnskapsfører legger til grunn 65 % bruttofortjeneste ved beregning av varebeholdning og vareforbruk ved periodeavslutninger, se vedlegg 20 til bokettersynrapporten. Til sist har innehaver ved ulike anledning opplyst at det kalkuleres med 2, 3, 4 eller 6 ved beregning av pris på matretter. Med dette menes at innkjøpsprisen på ingrediensene i de ulike rettene ganges opp med disse tallene. Dette tilsier at matrettene i restauranten har en bruttofortjeneste på mellom 50 og 83,33 %, se vedlegg 25 til bokettersynrapporten.

Take-away-mat og mat som serveres i restauranten er ifølge innehaver priset likt. Take-away-mat har lavere merverdiavgiftssats, og skulle dermed hatt høyere bruttofortjeneste enn mat servert i restauranten. Ved tillegg av kostnader til emballasje til take-away, blir bruttofortjenesten tilnærmet lik bruttofortjenesten på mat som serveres i restauranten. Skattekontoret legger dermed til grunn samme bruttofortjeneste på all omsetning av mat.

Klager har ikke fremsatt konkrete innvendinger mot de ovennevnte beregningene.

Teoretisk bruttofortjeneste for mineralvann med utsalgspris på kr 25 er beregnet til 53 % for 2011 og 51 % for 2012. Beregningen finnes i vedlegg 18 c til bokettersynrapporten.

Konklusjon for beregning av teoretisk bruttofortjeneste for mat og mineralvann:

*Teoretisk bruttofortjeneste for matretter for 2011 er beregnet til 67 %.

*Teoretisk bruttofortjeneste for mineralvann for 2011 er beregnet til 53 %.

*Teoretisk bruttofortjeneste for matretter for 2012 er beregnet til 70 %.

*Teoretisk bruttofortjeneste for mineralvann for 2012 er beregnet til 51 %.

Salg av mineralvann er ikke registrert med egen kode på kassaapparatet. Det er derfor ikke mulig å kontrollere omsetning av mineralvann ut fra registreringer på kassa. Skattekontoret har imidlertid kontrollert vareforbruket for mineralvann, og sett på hva dette utgjør i forhold til vareforbruket for mat. Beregningen av teoretisk bruttofortjeneste for disse varegruppene samlet finnes i vedlegg 21 til tidligere tilsendt bokettersynrapport.

Skattekontorets beregning viser at teoretisk bruttofortjeneste for varegruppene mat og mineralvann samlet utgjør 65,11 % for 2010, 65,34 % for 2011 og 67,88 % for 2012.

Ved skjønnsutøvelsen sammenlignes disse teoretiske bruttofortjenestene med bokførte bruttofortjenestene, se punktene 3.4.2.4 og 3.4.2.5 under.

Klager har heller ikke fremsatt konkrete innvendinger mot denne beregningen.

Vin

Lav og negativ bruttofortjeneste for vin har gjort at skattekontoret har sett nærmere på denne varegruppen. Teoretisk bruttofortjeneste er beregnet for årene 2010 til 2012.

Ved beregningen er det tatt utgangspunkt i en utsalgspris på kr 59 per glass vin. Innehaver har forklart at dette har vært utsalgsprisen fra 2010 til 2012.

Ut fra innkjøpsfaktura er gjennomsnittsprisen for kartongvin for 2011 og 2012 beregnet. For 2010 er det ikke bokført kjøp av vin. Skattekontoret har derfor benyttet oppgitt gjennomsnittlig verdi på kartongvin per 31.12.2010. 

I tilsvar er det anført at skattyter var uvant med salg av vin etc, og har fylt vinglassene med for mye i forhold til normen.Dette gjør at normalberegning av fortjeneste, ut fra erfaringsmessige forholdstall, ikke gir noe fornuftig resultat for denne varegruppen. Skattyter fastholder opplysningene i e-post av 04.11.2013 om at hver glass vin som selges inneholder 30 cl. Det anføres videre at vinsalg ikke utgjør noen stor del av omsetningen, og synes ofte å bli registrert sammen med mat ved innslag i kassa.

Til dette bemerker skattekontoret at bokført bruttofortjeneste for vin var 8,22 % i 2010. For 2011 og 2012 var bokført bruttofortjeneste negativ med henholdsvis -7,66 % og -613,42　%. Det fremstår ikke som sannsynlig at en næringsdrivende, som formodentlig har overskudd som formål, ville omsatt vin med så lav fortjeneste som bokført bruttofortjeneste for 2010 viser, og lang mindre solgt vin med tap. Skattekontoret viser i denne sammenheng til virksomhetens eget tilsvar der det uttales at vin er blant varegruppene med desidert høyeste bruttofortjeneste hos sammenlignbare serveringssteder.

Anførselen om at hvert solgte glass vin inneholder 30 cl fremstår ikke som sannsynlig da dette er dobbelt så mye som normen i bransjen.

Når det gjelder anførselen om at vinsalg er registrert sammen med mat ved innslag i kassa, så viser vi til bokføringsforskriften 01.12.2004 nr 1558, § 5-1-1 nr 3 om salgsdokumentets innhold, hvor det blant annet fremgår at dokumentasjon av salg av varer og tjenester skal minst inneholde ytelsens art og omfang. Dette skal dermed også fremgå av bokførte opplysninger, herunder kassarull (sladrerull) og regnskapskonti.

Når Klager ikke har overholdt ovennevnte regelverk i forhold til registrering av solgt vin, og hevder at vin inngår i registrert omsetning for mat, er det selskapet som må sannsynliggjøre at dette er tilfelle, og som også må stipulere omfanget av dette. Skattekontoret har verken mottatt dokumentasjon for denne anførselen, eller et anslag av omfanget.

Skattekontoret finner på denne bakgrunn at anførselen ikke er sannsynliggjort, og har dermed ikke grunnlag for å endre tidligere varslet skjønn. Hvilken betydning det har at vinsalget ikke utgjør en stor del av totalomsetningen, kan skattekontoret ikke se.

Ved beregningen av teoretisk bruttofortjeneste for vin fastholdes dermed at hvert solgte glass vin inneholder 20 cl. Dette er høyere enn det normale i restaurantbransjen.

Teoretisk bruttofortjeneste for varegruppen vin er dermed beregnet til 63,56 % for 2010,

63,84 % for 2011 og 57,34 % for 2012, se vedlegg 18 c til bokettersynrapport.

Ved skjønnsutøvelsen sammenlignes disse teoretiske bruttofortjenestene med bokførte bruttofortjenestene, se punktene 3.4.2.4 og 3.4.2.5 under.

• Svinn, kampanjer, rabatter og tilbud

Svinn

Klager har i forbindelse med saken forklart at bruttofortjenesten til virksomheten er redusert på grunn av svinn, kampanjer, tilbud og rabatter. De nevnte forholdene forekommer normalt i restaurantbransjen, og skattekontoret har tatt hensyn til virksomhetens forklaringer ved skjønnsutøvelsen, se punktene 6.5.1 til 6.5.5 i tidligere tilsendt bokettersynrapport.

Virksomheten har i tilsvar mottatt 15.08.2014 ikke anført noe konkret om svinn, men har henvist til tidligere forklaringer, og anført at bokført bruttofortjeneste er korrekt.

Tidligere har innehaver forklart følgende om svinn:

• Pannekake- og vaffelrøre lages hver dag uten at alt blir solgt.
• Feil ved bestilling av varer fra leverandør. I 2013 ble for eksempel 120 liter melk bestilt fra Selskap 2 AS isteden for 12 liter.
• Virksomheten har mye varer på lager.
• Salatbufféten som startet i 2012 har medført svinn.
• Ved dårlig kakesalg må kakene ofte kastes.
• Mat som ikke blir solgt fra søndagsbuffét må kastes.
• Pizza som blir stående for lenge i ovnen må kastes.
• Pizza har av og til blitt gitt til skoleklasser (kanskje 10 – 20 ganger på et år).
• De ansatte kan nesten ikke norsk. Dette har ført til en del feil både ved matlaging og registrering på kassaapparatet.
• Innehavers datter på 11 år har stått alene i kafeen av og til, og kan ha registrert feil på kassa.
• I 2012 er tyrkisk aften arrangert 10 ganger. Siden maten ble laget ferdig på forhånd har dette medført en del kastesvinn.

Virksomheten har ikke registrert eller dokumentert svinn, og innehaver har heller ikke kunnet si noe om omfanget. For å dokumentere omfanget av virksomhetens svinn, avtalte skattekontoret med innehaver at han skulle registrere svinn fra søndagsbuffét 3-4 søndager. Virksomheten foretok imidlertid ikke slik registrering. Skattekontoret har derfor ingen dokumentasjon av svinnet til Klager.

Skattekontoret har vurdert virksomhetens forklaringer om svinn. Disse forklaringene er i samsvar med det man normalt kan forvente i en restaurant. Skatteetatens erfaringer med lignende restauranter tilsier svinn på rundt 5 %. I 2012 begynte virksomheten med salat – og søndagsbuffét. Skattekontoret finner det sannsynlig at salget fra buffét har medført at mer mat er kastet, og at kastesvinnet i restauranten dermed kan ha vært større.

Skattekontoret viser i denne sammenheng til dom fra Sunnmøre tingrett (TSUMO-2012-97800 - UTV-2013-215): Om svinn uttaler retten:

"Ligningsmyndigheten har i sin beregning av svinn tatt utgangspunkt i deres erfaringsmateriale som tilsier svinn omkring 5 % ved sammenlignbare restauranter. Myndighetene har videre sammenholdt dette utgangspunktet med opplysninger skaffet til veie gjennom samtale med daglig leder på Kongens samt opplysninger fra leverandører av øl og mineralvann. Det er ikke foretatt andre undersøkelser om det faktiske svinn i virksomheten.

Med henvisning til beregninger utført av Brandal tok Kongens under saksbehandlingen til ordet for at svinnet var vesentlig høyere enn 5 %. Det er vist til svinn i forbindelse med tacobufféen, at Kongens opererte med reduserte priser på biffsnadder en dag per måned, samt gratis kaffe til middagsgjester.

Ligningsmyndighetene har imøtekommet disse innsigelsene ved å heve svinnprosenten til 10　%, både for matvarer og drikkevarer.

[... ]

Retten er enig i at økningen med god margin også akkumulerer gratis kaffe til middagsgjester og redusert pris på biffsnadder én gang per måned. Så vidt retten vurderer innebærer denne økningen at Ligningsmyndighetene la inn en ikke uvesentlig sikkerhetsmargin til saksøkers fordel.

Når ligningsmyndigheten har imøtekommet Kongens anførsler om svinn ved å oppjustere svinnprosenten med god margin, finner retten at det ikke er svakhet ved saksbehandlingen at det ikke er foretatt en undersøkelse av det faktiske svinn.

Retten vurderer at ligningsmyndighetenes beregning av svinn var forsvarlig og rimelig."

På bakgrunn av ovennevnte finner skattekontoret det forsvarlig å legge til grunn en svinnprosent på 5 for 2010 og 2011, mens det for 2012 legges til grunn at svinnet var på

10 % i henhold til opplysninger om buffétsalg mottatt fra Klager.

Virksomhetens forklaring om at innehaver og ansatte har spist gratis i restauranten er ikke tatt i betraktning da dette er uttak som skulle vært skattlagt jf. skatteloven § 5-2 og merverdiavgiftsberegnet jf. mval. § 3-23.

Rabatter, kampanjer og tilbud

I tilsvar har Klager anført at annonser og plakater dokumenterer hvilke priser som er benyttet, og diverse tilbud som er kjørt.Og videre at det på rimelig vis er dokumentert hvorfor bruttofortjenesten er lav, og hvorfor den svinger så mye.

Om rabatter har Klager vist til at Skattekontoret har påvist at disse rabattene er registrert på kassa, og dermed hensyntatt i bokført omsetning. Det poengteres at når større kunder får rabatter, vil dette påvirke bruttofortjenesten negativt.

Skattekontoret er inneforstått med at rabatter, svinn og kampanjer påvirker bruttofortjenesten til en virksomhet negativt. Skattekontoret har vurdert virksomhetens opplysninger, og funnet det sannsynlig at Klager har kjørt kampanjer og hatt tilbud. Nettopp derfor er innehavers opplysninger om slike forhold tatt i betraktning, og Skattekontoret har som følge redusert den beregnede teoretiske bruttofortjenesten før teoretisk - og bokført bruttofortjeneste er sammenlignet, se punkene 3.4.2.4 og 3.4.2.5 under.

Klager har riktig nok fremlagt annonser, plakater mv. som dokumenterer tilbud og kampanjer.Virksomheten har imidlertid ikke innrettet seg ved å registrere type matrett på kassaapparatet. Det er dermed ikke mulig for skattekontoret å kontrollere omfanget av ovennevnte kampanjer. Virksomheten har heller ikke i sitt tilsvar stipulert omfanget av rabatter, kampanjer og tilbud.

Virksomheten har oppsummeringsvis forklart følgende om kampanjer og tilbud:

• Gratis brus mottatt fra leverandøren Selskap1 AS er solgt til kr 1 i 2012 sammen med diverse take-away-retter. Dette gjelder eksempelvis Døner i Rulle, Døner i pita og kebabtallerken.
• Klippekort på salatbuffét der hver femte salat var gratis. Det er ikke dokumentert hvilken periode de gjelder.
• Klippekort på take-away; 25 % på femte kjøp, 30 % på åttende kjøp, og 40 % på 10. kjøp. Det er ikke dokumentert hvilken periode de gjelder.
• Tilbud på ta-med-hjem-pizza
• Tilbud på Milkshake kr 35/kr 20 og Softis kr 30/kr 15.
• Tilbud på take-away mat på søndag; Døner i pita kr 49, Døner i rulle kr 49, hamburger m/salat kr 29 eller kr 39. Dette annonseres med plakat utenfor restauranten.
• Det er opplyst at virksomheten aldri har tilbud på mat som serveres i restauranten, kun take-away fordi denne har lavere merverdiavgiftssats.
• I 15 uker arrangerte virksomheten loddtrekning blant kundene. Gevinsten var beløpet vinneren hadde handlet for.
• Gratis påfyll kaffe.

Ved skattekontorets prøvekjøp betalte kontrollørene for kaffe. Gjennomgangen av kassarullene viser at det ofte betales for kaffe. Innehaver har forklart at det ikke gis gratis kaffe til nye kunder, og til kunde som kjøper kaffe og kaker.

Når det gjelder ovennevnte anførsel om rabatter, så ser skattekontoret at disse ikke uttrykkelig er tatt med i listen over kampanjer og tilbud i punkt 6.5.3 i bokettersynrapport. Skattekontoret har vurdert hvorvidt ytterligere reduksjon for rabatter skal gis ved skjønnsutøvelsen, men har kommet til at det ikke er grunnlag for dette. Registrerte rabatter på kassa utgjorde omlag

kr 10 000 for 2011 og kr 10 000 for 2012. Sett i forhold til virksomhetens totale omsetning for de aktuelle år, anses ikke rabattbeløpene for å være vesentlige. Skattekontoret anser den ytterligere skjønnsmarginen omtalt under for å være så romslig at den også omfatter rabattene virksomheten har registrert på kassa.

Skattekontoret har etter en helhetsvurdering kommet til at vareforbruket skjønnsmessig reduseres med ytterligere 5 % per år, for å ta hensyn til kampanjer, tilbud og rabatter som ikke er dokumentert. Dette kommer i tillegg til reduksjonen for svinn nevnt over i dette punktet.

For 2012 legger skattekontoret til grunn at ytterligere 30 kasser brus er solgt til kr 1 uten dokumentasjon. Dette kommer i tillegg til 50 kasser gratis brus mottatt fra Selskap1 AS som ble solgt for kr 1.

Når det gjelder anførte skader, så er forsikringsutbetalinger fra disse allerede er bokført som en reduksjon av varekostnad, og er dermed tatt i betraktning ved beregning av bruttofortjenesten. Virksomhetens anførsel om tyveri er ikke dokumentert ved fremleggelse av politianmeldelse, og tyveriet anses dermed ikke som sannsynliggjort. Det foreligger dermed ikke grunnlag for å korrigere varslet skjønn i henhold til denne anførselen.

• Virksomhetens anførsler om bokført bruttofortjeneste

Klager har i tilsvar mottatt 15.08.2014 anført følgende i relasjon til punkt 6.3 i bokettersynrapport:

"Skattyter har dokumentert med annonser og plakater hvilke priser han har benyttet, og diverse tilbud han har kjørt. Ut fra dette mener vi det er dokumentert på rimelig vis hvorfor bruttofortjenesten er lav, og hvorfor den svinger så vidt mye.

Skattyter var uvant med salg av vin etc, og har fylt vinglassene med for mye i forhold til normen.Dette gjør at normalberegning av fortjeneste, ut fra erfaringsmessige forholdstall, ikke gir noe fornuftig resultat for denne varegruppen. Skattyter fastholder opplysningene i bilag 27, mail 4.11.13. Vinsalg er for øvrig ikke noen stor del av omsetningen, og synes ofte å bli registrert sammen med mat ved innslag i kassa.

Ut fra dokumenterte salgspriser/kalkyler finner vi at de dokumenterte bruttofortjenester er tilnærmet korrekte, og kan legges til grunn ved beregning av omsetning og merverdiavgift."

Skattekontoret er ikke enig i at den bokførte bruttofortjenesten til Klager er tilnærmet korrekt. Det er nettopp virksomhetens egne opplysninger om salgspriser og kalkyler som ligger til grunn for skattekontorets beregning av teoretisk bruttofortjeneste. Ved beregningen av hvor stor omsetning virksomheten reelt sett har hatt, er også opplysninger mottatt fra Klager om svinn, kampanjer, tilbud og rabatter tatt i betraktning. Da den teoretiske bruttofortjenesten er beregnet ut fra virksomhetens egne opplysninger fremstår det som sannsynlig at denne gir et riktig bilde av virksomhetens fortjeneste på omsatt mat/mineralvann og vin jf. begrunnelsen i punktene 3.4.2.2 og 3.4.2.3 over.

Oppsummeringsvis fremkommer avviket mellom bokført – og teoretisk bruttofortjeneste som følger:

År	Mat og mineralvann				Vin
	Korrigert bokført Bruttofortjeneste (BF)	Teoretisk BF	Reduksjon grunnet svinn	Reduksjon grunnet tilbud/kampanjer	Bokført BF	Teoretisk BF	Svinn
2010	61,89 %*	65,11 %*	5 %*	5 %*	8,22 %	63,56 %	3 %
2011	57,5 %	65,34 %	5 %	5 %	-7,66 %	63.84 %	3 %
2012	52,43 %	67,88 %	10 %	5　%	-613,42 %	57,34 %	3 %
2012: 30 kasser brus er solgt til kr 1

*Ingen endring av skatt og merverdiavgift for varegruppen mat/mineralvann for 2010.

Da det ved sammenligning av bokført – og teoretisk bruttofortjeneste er avdekket betydelige avvik, fremstår det ikke som sannsynlig at bokført bruttofortjeneste er korrekt.

I tillegg har innehaver forklart om at han selv og ansatte har spist gratis i restauranten. Dette er uttak som har påvirket bokført bruttofortjeneste negativt, men som i strid med gjeldende regelverk ikke er skattlagt jf. skatteloven § 5-2 og merverdiavgiftsberegnet jf. mval. § 3-23. Skattekontoret har imidlertid ikke mottatt dokumentasjon for denne anførselen, eller et anslag av omfanget. Anførselen anses derfor ikke som sannsynliggjort, og tas ikke i betraktning ved skjønnsutøvelsen.

• Konklusjon – økning i inntekt og merverdiavgift

Ved fastsettelsen av størrelsen på økningen i merverdiavgift og inntekt vil Skattekontoret sammenligne bokførte bruttofortjenester med beregnede teoretiske bruttofortjenester for årene 2010 til 2012 jf. tabellen i punkt 3.4.2.4 over. Svinn, kampanjer, tilbud og rabatter er trukket fra før omsetningsøkningene er beregnet.

Mat/mineralvann

Som nevnt i punkt 3.4.2.1 over vil vi ikke gjøre endring for mat/mineralvann for 2010 da det ikke er avvik mellom bokført bruttofortjeneste og beregnet teoretisk bruttofortjeneste etter at svinn, tilbud mv. er tatt i betraktning.

For 2011 og 2012 er følgende beregning gjort for mat og mineralvann:

Bilde

Månedsrapporter fra virksomhetens kasse viser at andelen omsetning registrert med redusert merverdiavgiftssats (take-away) utgjorde 57 % i 2011 og 49 % i 2012. Samme prosentvise fordeling legges derfor til grunn for økningen i omsetningen. Dermed fordeles inntektsøkningen i 2011 på 57 % take-away som avgiftsberegnes med 14 %, og 43 % servering i restauranten som avgiftsberegnes med 25 %. Inntektsøkningen i 2012 fordeles på 49 % take-away som avgiftsberegnes med 15 %, og 51 % servering i restauranten som avgiftsberegnes med 25 %.

Vin

Skatteetatens erfaring med restaurantbransjen er at det normalt er lite svinn på vin. Normalt settes ikke svinn høyere enn 0,5 %. Vi har likevel beregnet fradrag for svinn med 3 % for årene 2010 til 2012.

I virksomhetens tilsvar finnes ingen konkrete anførsler tilknyttet svinn av vin.

For 2010 til 2012 er følgende beregning gjort for vin:

Bilde

 Følgende endringer i merverdiavgift og inntekt fastsettes på bakgrunn av ovennevnte:

*Næringsinntekt for inntektsåret 2010 økes med kr 3 582. Personinntekt og alminnelig inntekt vil som følge økes tilsvarende.

*Utgående merverdiavgift 25 % for 3. termin 2010 økes med kr 895.

*Næringsinntekt for inntektsåret 2011 økes med kr 187 721. Personinntekt og alminnelig inntekt vil som følge økes tilsvarende.

*Utgående merverdiavgift 14 % for 3.termin 2011 øktes med kr 14 618.

*Utgående merverdiavgift 25 % for 3. termin 2011 økes med kr 20 826.

*Næringsinntekt for inntektsåret 2012 økes med kr 802 885. Personinntekt og alminnelig inntekt vil som følge økes tilsvarende.

*Utgående merverdiavgift 15 % for 3.termin 2012 økes med kr 56 827.

*Utgående merverdiavgift 25 % for 3. termin 2012 økes med kr 106 009.

• Julegaver til ansatte

Klager aksepterer ifølge tilsvaret tilbakeføring av fradrag på kr 6 388 for 2012 for julegaver til ansatte.

At punkt 6.9 er tatt med i bokettersynrapporten beror på en feil fra skattekontorets side. Tilbakeføringen er heller ikke tatt med i varsel om endringssak av 28.04.2014. Utgangspunktet er at ytelse av gave til en ansatt er fradragsberettiget for giveren i samme utstrekning som lønnsutbetalinger. Skattekontoret vil derfor ikke tilbakeføre fradrag på kr 6 388 for 2012 for julegave til ansatte.

3.5 Renter

Renter av økning i merverdiavgift som fastsettes i henholdt til skattebetalingsloven § 11-2 til kr　12 541.

SLUTNING:

*Inngående merverdiavgift 25 % for 1. termin 2010 reduseres med kr 1 425.

*Inngående merverdiavgift 14 % for 4. termin 2010 økes med kr 1 163.

*Renter på avgift til gode for 4. termin 2010 kr 82.

*Utgående merverdiavgift 25 % for 3. termin 2010 økes med kr 895.

*Tilleggsavgift ilegges med kr 231 for 2010.

*Utgående merverdiavgift 14 % for 3.termin 2011 økes med kr 14 618.

*Utgående merverdiavgift 25 % for 3. termin 2011 økes med kr 20 826.

*Tilleggsavgift ilegges med kr 7 088 for 2011.

*Utgående merverdiavgift 15 % for 3.termin 2012 økes med kr 56 827.

*Utgående merverdiavgift 25 % for 3. termin 2012 økes med kr 106 009.

*Tilleggsavgift ilegges med kr 32 567 for 2012.

*Renter på samlet økning i merverdiavgift kr 12 541.

 

2 vedlegg:

1) Samlefastsettelse.

2) Orientering om klageregler for merverdiavgift.

 

Det følger av skattekontorets endringsvedtak av 23.09.2015, sitat:

Saken gjelder:

Reduksjon av etterberegnet utgående merverdiavgift etter klage, jf. merverdiavgiftsloven (mval.) § 18-4. Ilagt tilleggsavgift reduseres forholdsmessig.

Reduksjon av virksomhetens inntektsøkning etter klage, jf. ligningsloven § 9-8 nr. 1, andre punktum

jf. § 9-2 nr. 1 bokstav b, jf. § 8-2 og § 8-1. Ilagt tilleggsskatt reduseres forholdsmessig.

Over nevnte reduksjon i etterberegnet merverdiavgift og inntekt følger av reduksjon i beregnet teoretisk bruttofortjeneste. Den teoretiske bruttofortjenesten endres fordi skattekontoret tidligere har lagt til grunn for lav pris på isbergsalaten virksomheten har benyttet i matrettene, og fordi vi har mottatt nye opplysninger om at matretten ost- og skinkeomelett også inneholder hvitløksdressing.

Saksforholdet:

Skattekontoret har gjennomført bokettersyn for perioden 01.01.2010 til 13.03.2013 i virksomheten Klager, heretter Klager. Innehaver er NN.

I skattekontorets vedtak av 26.11.2014 er virksomheten inntekter for perioden 2010 til 2012 økt med tilsammen kr 883 407. Merverdiavgift å betale er for samme periode økt med tilsammen kr 199 437. Tilleggsskatt og tilleggsavgift er ilagt med henholdsvis kr 123 372 og kr　39 886. Endringene bygger på at det er avdekket feil ved bokføringen av enkelte bilag, og at både mengden biffsnadder på varelager per 31.12.2012 og verdsettelsen av kjøttet er uriktig.

I tillegg har skattekontoret beregnet teoretisk bruttofortjeneste for virksomheten, og sammenlignet denne med bokført bruttofortjeneste. Det er i den forbindelse påvist differanser som sannsynliggjør at ikke all omsetning er oppgitt til lignings – og avgiftsmyndigheten.

Ved beregningen av teoretisk bruttofortjeneste har skattekontoret tatt hensyn til svinn, tilbud

og kampanjer.

Skattekontoret har den 22.12.2014 mottatt klage på vårt vedtak av 26.11.2014. Klagen er datert 16.12.2014. På side 3 i klagen er det blant annet anført at skattekontoret har benyttet uriktige priser i beregningen av teoretisk bruttofortjeneste. Klager opplyser at isbergsalat er ført opp i kalkylene med en kilopris på ca. 20 kr, men at dette er en enhetspris. Med vekt på ca. 320-350 gram per stk. vil kiloprisen på isbergsalat ifølge virksomhetens opplysninger ligge på kr 50,15 for 2011 og kr 60,42 for 2012. Skattekontorets undersøkelser viser at virksomhetens anførsel er korrekt.

I forbindelse med klagen har Klager fremlagt nye kalkyler for 13 matretter som selges i restauranten. En av disse er ost-og skinkeomelett. I kalkylen er hvitløksdressing tatt med.

Ost-og skinkeomelett er en av rettene som skattekontoret har brukt i beregningen av teoretisk bruttofortjeneste for Klager. At retten inneholder hvitløksdressing er imidlertid en ny opplysning som skattekontoret legger til grunn.

Ved dette vedtaket vil skattekontoret beregne ny teoretisk bruttofortjeneste som følge av at vi i tidligere vedtak har benyttet feil pris på isbergsalat. Vi vil også ta i betraktning at matretten ost-og skinkeomelett inneholder hvitløksdressing. Disse forholdene gir en lavere teoretisk bruttofortjeneste for Klager. Som følge blir differansen til bokført bruttofortjeneste mindre, og etterberegnet skatt og merverdiavgift lavere. Disse endringene gjøres før klagen til Klager sendes videre til behandling i Klagenemnda for merverdiavgift og Skatteklagenemnda. Vi vil derfor ikke behandle virksomhetens øvrige anførsler fremsatt i forbindelse med klagen i dette vedtaket.

Ifølge forvaltningsloven § 16 første ledd skal en part som ikke allerede ved søknad eller på annen måte har uttalt seg i saken varsles før vedtak treffes, og gis høve til å uttale seg. Av ligningsloven § 9-7 følger krav om forhåndsvarsel ved ligningsendringer. Forhåndsvarsel kan imidlertid unnlates når vedkommende part allerede på annen måte har fått kjennskap til at vedtak skal treffes og har hatt rimelig foranledning og tid til å uttale seg, eller varsel av andre grunner må anses åpenbart unødvendig.

Vi viser til forvaltningsloven § 16 tredje ledd bokstav c. Endringene som fastsettes ved dette vedtaket er lagt frem for Klager som del av skattekontorets innstilling og saksfremlegg for Klagenemnda for merverdiavgift. Saksfremlegget er sendt virksomheten den 04.06.2015. Klager har ikke hatt konkrete merknader som gjelder skattekontoret endrede beregning av teoretisk bruttofortjeneste. Skattekontoret anser på denne bakgrunn at virksomheten på annen måte har fått kjennskap til at vedtak skal treffes, og har hatt rimelig foranledning og tid til å uttale seg, og at forhåndsvarsel derfor kan unnlates. Vi bemerker også at endringene bygger på opplysninger mottatt fra Klager, og at de medfører en reduksjon i virksomhetens inntekter og merverdiavgift å betale. Vi anser på denne bakgrunn forhåndsvarsel som åpenbart unødvendig.

Selskapets omsetning er skattepliktig, jf. skatteloven § 5-1 jf. § 5-30. Det skal videre beregnes personinntekt for eier av enkeltmannsforetak. Vi viser til skatteloven § 12-10, jf. § 12-2 bokstav g. Omsetningen til Klager er merverdiavgiftspliktig, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 (1) jf. § 11-1 (1).

Endringssaken gjelder:

Reduksjon i beregnet teoretisk bruttofortjeneste for Klager på grunn av økning i pris på isbergsalat benyttet i matretter, fra 20 til kr 50,15 for 2011 og kr 60,42 for 2012. Videre reduseres virksomhetens teoretiske bruttofortjeneste fordi skattekontoret legger til grunn at retten ost-og skinkeomelett også inneholder hvitløksdressing. Høyere varekostnader per matrett gir lavere teoretisk bruttofortjeneste for Klager. Som følge blir differansen til bokført bruttofortjeneste mindre, og etterberegnet skatt og merverdiavgift lavere.

Skattekontoret bemerker:

1. Endring av tidligere skjønnsvedtak

Skattekontoret kan endre tidligere vedtak etter blant annet mval. § 18-1, jf. mval. § 18-4 første ledd.

Det følger av ligningsloven § 9-8 nr. 1 andre punktum, at endringsspørsmål som tas opp av skattyteren ved klage etter § 9-2 eller av ligningsmyndighetene etter § 9-5 avgjøres av de organer som er angitt i de nevnte bestemmelsene. Skattekontoret kan også avgjøre klage etter ligningsloven § 9-2 nr. 1 bokstav b når det finner klagen begrunnet, jf. ligningsloven § 9-8, nr. 1 andre punktum.

Ved endringssaken skal ligningsmyndighetene fastsette det faktiske grunnlag for ligningen etter en fri bevisbedømmelse av alle foreliggende opplysninger, og legge til grunn det faktiske forhold som etter en samlet vurdering framstår som det mest sannsynlige riktige, jf. ligningsloven § 8-1, jf. Rt. 1998 s. 383.

Videre kan ligningsmyndighetene sette skattyterens oppgaver til side og fastsette grunnlaget for ligningen ved skjønn når de finner at oppgavene ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingene på. Vi viser til ligningsloven § 8-2 (1). Dette gjelder blant annet når mottatte oppgaver lider av feil mv.

Vi har i forbindelse med klagen blitt oppmerksom på forhold som sannsynliggjør at tidligere skjønnsvedtak er uriktig. Vi vil derfor endre vårt vedtak av 26.11.2014, jf. mval. § 18-4 første ledd og ligningsloven § 9-8 nr. 1 andre punktum, før klagen for øvrig sendes til behandling i Klagenemnda for merverdiavgift og Skatteklagenemnda.

2. Reduksjon av teoretisk bruttofortjeneste, inntekt og utgående merverdiavgift

I forbindelse med klagen har Klager påpekt at isbergsalat er ført opp i skattekontorets opprinnelige kalkyler med en kilopris på ca. 20 kr, men opplyst at dette er en enhetspris.

Med vekt på ca. 320-350 gr.pr stk. vil kiloprisen på isbergsalat ligge på kr 50,15 for 2011 og kr　60,42 for 2012. Skattekontorets undersøkelser viser at virksomhetens anførsel er korrekt, og legger dette til grunn ved ny beregning av teoretisk bruttofortjeneste. Videre har vi mottatt nye opplysninger om at retten ost-og skinkeomelett inneholder hvitløksdressing. Også dette legges til grunn, og tas i betraktning ved beregning av ny teoretisk bruttofortjeneste.

I vedtak av 26.11.2014 har skattekontoret beregnet teoretisk bruttofortjeneste for matretter til 67 % for 2011 og til 70 % for 2012. Teoretisk bruttofortjeneste for mineralvann ble beregnet til 53 % for 2011 og 51 % for 2012. Samlet teoretisk bruttofortjeneste for varegruppene mat og mineralvann utgjorde 65,34 % for 2011 og 67,88 % for 2012.

Følgende beregning ble lagt til grunn i skattekontorets vedtak av 26.11.2014:

Mat og mineralvann	2011		2012
Korrigert vareforbruk	752 304		1 454 519
Svinn - 10 % og 15 %	75 230		218 178
30 kasser brus til kr 1			5 992
Korrigert vareforbruk etter svinn	677 074		1 230 349
Påslag	1 276 399		2 600 127
Teoretisk omsetning	1 953 473		3 830 476
Bokført omsetning	1 770 289		3 057 320
Avvik	183 184		773 156
Teoretisk bruttofortjeneste i %	65,34		67,88
Teoretisk avanse i %	188,52		211,33
Omsetning alminnelig sats - 25 %	78 769		394 310
Omsetning redusert sats - 14 % / 15 %	104 415		378 847
Utgående merverdiavgift 25 %	19 692		98 577
Utgående merverdiavgift 14 % / 15 %	14 618		56 827
Endring av prisen for isbergsalat til kr 50,15 for 2011 og kr　60,42 for 2012, og hensyntatt hvitløksdressing i retten ost-og skinkeomelett, gir en reduksjon i teoretisk bruttofortjeneste for mat til 66 % for inntektsåret 2011 og 68 % for inntektsåret 2012. Beregnet teoretisk bruttofortjeneste for mineralvann endres ikke ved dette vedtaket. Ny samlet teoretisk bruttofortjeneste for mat og mineralvann utgjør 64,51 % for 2011 og 66,49 % for 2012.   Dette gir følgende nye beregning:
Mat og mineralvann	2011		2012
Korrigert vareforbruk	752 304		1 454 519
Svinn - 10 % og 15 %	75 230		218 178
30 kasser brus til kr 1			5 992
Korrigert vareforbruk etter svinn	677 074		1 230 349
Påslag	1 230 713		2 441 238
Teoretisk omsetning	1 907 787		3 671 587
Bokført omsetning	1 770 289		3 057 320
Avvik	137 498		614 267
Teoretisk bruttofortjeneste i %	64,51		66,49
Teoretisk avanse i %	181,77		198,42
Omsetning alminnelig sats - 25 %	59 124		313 276
Omsetning redusert sats - 14 % / 15 %	78 374		300 991
Utgående merverdiavgift 25 %	14 781		78 319
Utgående merverdiavgift 14 % / 15 %	10 972		45 149
Endringer som følge av nye opplysninger om dressing og pris på salat:
Mat og mineralvann		2011	2012
Reduksjon utgående merverdiavgift 25 %		-4 911	-20 258
Reduksjon utgående merverdiavgift 14 % /15 %		-3 646	-11 678
Reduksjon omsetning		-45 686	-158 889

På bakgrunn av ovennevnte fastsetter skattekontoret følgende reduksjoner i merverdiavgift og inntekt:

• Utgående merverdiavgift 25 % for 3. termin 2011 reduseres med kr 4 911.

• Utgående merverdiavgift 14 % for 3. termin 2011 reduseres med kr 3 646.

• Utgående merverdiavgift 25 % for 3. termin 2012 reduseres med kr 20 258.

• Utgående merverdiavgift 15 % for 3. termin 2012 reduseres med kr 11 678.

• Næringsinntekt for inntektsåret 2011 reduseres med kr 45 686. Alminnelig inntekt og personinntekt reduseres tilsvarende.

• Næringsinntekt for inntektsåret 2012 reduseres med kr 158 889. Alminnelig inntekt og personinntekt reduseres tilsvarende. 

3. Renter

Eventuelle renter på merverdiavgift til gode jf. skattebetalingsloven § 11-4 utgjør kr 3. Tidligere beregnede renter etter skattebetalingsloven § 11-2 reduseres med kr 2 542.

Eventuelle renter på for mye innbetalt skatt, beregnes og utbetales av kemneren.

4. Reduksjon av tilleggsavgift og tilleggsskatt

Som følge av reduksjonen i utgående merverdiavgift og inntekt, reduseres også tidligere ilagt tilleggsavgift og tilleggsskatt forholdsmessig.

Følgende reduksjoner i tilleggsavgift fastsettes:

• Tilleggsavgift 20 % for 2011 reduseres med kr 1 711.

• Tilleggsavgift 20 % for 2012 reduseres med kr 6 387.

Følgende reduksjon i tilleggsskatt fastsettes:

• Tilleggsskatt reduseres med kr 6 578 for inntektsåret 2011.

• Tilleggsskatt reduseres med kr 24 311 for inntektsåret 2012. 

5. Slutning

Selskapet gis delvis medhold i sin klage, og skattekontoret fastsetter følgende endringer:

• Utgående merverdiavgift 25 % for 3. termin 2011 reduseres med kr 4 911.

• Utgående merverdiavgift 14 % for 3. termin 2011 reduseres med kr 3 646.

• Utgående merverdiavgift 25 % for 3. termin 2012 reduseres med kr 20 258.

• Utgående merverdiavgift 14 % for 3. termin 2012 reduseres med kr 11 678.

• Renter etter skattebetalingsloven § 11-2 reduseres med kr 2 542.

• Eventuelle renter etter skattebetalingsloven § 11-4 økes med kr 3.

• Tilleggsavgift 20 % for 2011 reduseres med kr 1 711.

• Tilleggsavgift 20 % for 2012 reduseres med kr 6 387.

• Næringsinntekt for inntektsåret 2011 reduseres med kr 45 686. Alminnelig inntekt og personinntekt reduseres tilsvarende.

• Næringsinntekt for inntektsåret 2012 reduseres med kr 158 889. Alminnelig inntekt og personinntekt reduseres tilsvarende.

• Tilleggsskatt reduseres med kr 6 578 for inntektsåret 2011.

• Tilleggsskatt reduseres med kr 24 311 for inntektsåret 2012.

Øvrige deler av klagen til Klager sendes videre til behandling i Klagenemnda for merverdiavgift og Skatteklagenemnda."

Klagers innsigelser

I klage av 16.12.2014 (dok. 5) med vedlegg (dok. 5a) og 17.12.2014 (dok.6) med vedlegg

(dok. 6a) anføres det at klager ikke har foretatt varekjøp i Sverige.

Det vises til klage av 17.12.2014 vedlegg 1 til 13 (dok. 6 og dok. 6a).

Det anføres i klagen av 16.12.2014 punkt 2.1 (dok. 5) at skattekontoret har listet opp en rekke mangler ved bokføringen, som svekker tilliten til regnskapet. Klager viser til at dette gjelder i det vesentlige mangelfull spesifikasjon og dokumentasjon, og burde vært tatt opp av tidligere regnskapsfører.

Klager anfører at det ikke er grunnlag for skattekontorets konklusjon om at det er avdekket avvik som viser at ikke all omsetning er bokført i virksomhetens regnskap. Skattekontorets beregning av teoretisk bruttofortjeneste kan ikke legges til grunn, og ved bruk av fremlagte kalkyler fra virksomheten ved klagen er det ikke grunnlag for skattekontorets konklusjon.

Klager anfører i brev av 16.12.2014 (dok. 5) at skattekontorets beregning av teoretisk bruttofortjeneste ikke kan legges til grunn for etterberegning av merverdiavgift fordi den er for høy. Klager anfører at skattekontoret har lagt til grunn feil kalkyler ved sin beregning av virksomhetens teoretiske bruttofortjeneste.

Klager mener at skattekontoret ikke har brukt et utvalg av retter som er representative for det brede spekter av retter som serveres på Klager.

Det anføres videre at skattekontoret har brukt uriktig pris og uriktig mengde i flere av kalkylene.

Det anføres i klage av 17.12.2014 (dok. 6) at virksomhetens innehaver NN under utarbeidelse av tilsvar var utenlands store deler av tiden. Klager fikk derfor ikke all ønskelig dokumentasjon. Klager la til grunn skattekontorets opplysning om innkjøpspris kr 69 for biffsnadder. Det anføres i klagen at ordinær engrospris er omlag kr 162. Ut fra kjøpt kvantum kan det oppnås 20 % - 40 % rabatt, slik at nettopris ligger mellom kr 130 og kr 97.

Klager anfører at kjøtt som ved varetelling er benevnt som biffsnadder, ikke er kjøpt inn som dette. Det er foretatt innkjøp av kjøtt som senere skjæres ned på kjøkkenet. At det har vært et betydelig kvantum ved årsskiftet kan dokumenteres ved at det i perioden fra 01.01.2013 til 31.03.2013 ikke er kjøpt inn noe biffsnadder, og dette av en vare som benyttes i en rekke retter på menyen. Det må derfor legges til grunn at oppgitt kvantum i varetelling er korrekt, da biffsnadder er av de desidert største vareslagene som benyttes.

Det anføres i klagen av 10.05.2015 (dok. 7) at skattekontoret har lagt til grunn sterkt rabatterte priser for biffkjøtt til bruk i kebabretter. Det anføres at skattekontoret har lagt til grunn priser som oppnås en eller to måneder av året.

Klager anfører i klage av 16.12.2014 (dok. 5) at skattekontorets kalkyler er utarbeidet for et utvalg av retter som ikke er representative, da enkelte av de aktuelle rettene har lav omsetning. Det er i tillegg feil ved både kvantum og priser. F.eks. er isbergsalat ført opp i kalkylene med en kilopris på ca. kr 20. Dette er en enhetspris med omlag 320/350 gram per stykk. Kilopris utgjør omlag kr 60. Det synes heller ikke som det er foretatt noen vekting av rettene etter omsetning.

Klager har liten servering av alkohol, det er i stor grad et rent spisested.

Dette betyr at bruttofortjeneste ikke kan sammenlignes med tradisjonelle puber eller liknende da den alltid vil være vesentlig lavere for slike serveringssteder.

Klager oppgir i brev av 16.12.2014 (dok. 5) med vedlegg (dok. 5a) et utvalg retter som han anfører gir et riktigere bilde av omsetningen til Klager. Det er bl.a. tatt med liten hamburger (100 gr.) som ble solgt til en meget lav pris, en svært populær rett hos ungdom. Denne har i perioder vært solgt til kr 19.

Som motsats ser klager at skattekontoret har med spaghetti cabonara i sitt utvalg, med en bruttofortjeneste på 72 %. I tillegg til at det er benyttet for små mengder av ingredienser, er dette en rett som sjelden selges i restauranten. Siste halvår er det kanskje solgt 20-25 stk. av denne. Selv om bruttofortjenesten skulle vært så høy som i skattekontorets beregning, ville dette ikke gitt merkbart utslag i total fortjeneste i følge klager.

Ser man f.eks. på søndagsbuffet, har denne ofte en total kostnad (for fire forskjellige retter og desserter) på ca. kr 6 000. Som dokumentasjon legges ved kopi av faktura fra Selskap 2 AS, hvor det er kjøpt reinsdyrstek og svinekam, dette er retter som ikke ellers er på menyen på Klager, men kun benyttes på søndagsbuffet.

Ofte selges det ikke mer enn ca. 20 porsjoner, og til en pris av kr 169 - kr 199, gir dette en betydelig underdekning. Av denne grunn har Klager stort sett sluttet med søndagsbuffet, forsøker nå salg av søndagsbuffet kun enkelte helger.

Det anføres i brev av 10.05.2015 (dok. 7 ) at skattekontoret har laget en kalkyle på bruttofortjeneste, hvor bruttofortjeneste til hvert enkelt vareslag er summert, og deretter dividert med antall vareslag. Ulempen ved bruk av denne metoden er at noen vareslag var det muligens varesalg for med inntil kr 10 000 per år, andre vareslag muligens varesalg for inntil kr　900 000 per år.

I brev av 10.05.2015 anføres det at klager i store deler av 2011 og 2012 hadde "stående buffet" blant annet på søndager, og i 2012 var prisen kr 159, jf. vedlegg 7 til brev av 10.05.2015 (dok. 7). Stående buffet er søndagsmiddag inkludert dessert og kaffe, jf. brev av 10.05.2015 (dok. 7). Det anføres videre at stående buffet medfører en god del svinn.

Klager viser til at virksomheten for 2014 ikke har redusert prisene i form av tilbud, og klager har ingen kostnader til annonser i regnskapet for 2014. Videre ble prisene økt for flere retter i 2014.

Det anføres i brev av 10.05.2015 (dok.7) at skattekontoret i kalkylen ikke har beregnet svinn ved utarbeidelsen av kalkylen for pannekaker med krem.

Når det gjelder salg av brus til kr 1 ved kjøp av mat, har skattekontoret lagt til grunn et salg på 30 kasser. Dette tilbudet gikk over 2011 og 2012. Som dokumentasjon på tilbudet legges ved annonser fra xxxx Avis. Klager har innhentet kopi av annonser av henholdsvis 12.04.2014, 08.05.2014 og 28.06.14. Klager legger også ved kopi av tre fakturaer fra Selskap 1 AS av henholdsvis 11.07.2011, 29.07.2011 og 04.08.2011. I denne perioden er det kjøpt inn 119 kasser brus, og kontroll mot andre perioder viser at dette synes å være normalt innkjøp. 30 kasser til den lave prisen er derfor et alt for lavt kvantum, jf. klage av 16.12.2014 med vedlegg (dok. 5 og dok. 5a).

Fra kakedisken foretok skattekontoret kun en kalkyle, på pannekaker. Klager har foretatt en mindre korreksjon av denne, da det var feil i mengden ingredienser. Øvrige kaker kjøpes inn (jf. vedlagte fakturakopier fra Butikk, Selskap 2 AS, Selskap 3 AS og Selskap 4 AS), og gir svært lavt dekningsbidrag ved videresalg. Når man i tillegg vet at kaker har et forholdsvis høyt svinn (tørker og kan ikke selges), er dette med på å trekke bruttofortjenesten betydelig ned i følge klager.

Klager anfører videre at det i april 2014 kommer en kreditnota fra Selskap 5 AS som gjelder lojalitetsbonus for 2013 med kr 63 979. Denne skulle vært avsatt for i regnskapet for 2013, og ville redusert vareforbruket. Dette er en mulig feilkilde, da det kan være behandlet forskjellig fra år til år. Klager har ikke tilgjengelig tilstrekkelig dokumentasjon for å finne ut om denne er behandlet på samme måte gjennom hele kontrollperioden.

Klager anfører at bruttofortjenesten for 2014 er høyere enn tidligere år. Årsaken til dette er at tidligere regnskapsfører ikke tok med bonus fra Selskap 5 for 2013 i regnskapet for dette året. Klager har derfor i regnskapet for 2014 inntektsført bonus både for 2013 og 2014, jf. vedlegg 1, 2 og 3 til brev av 10.05.2015 (dok. 7).

I klage av 14.10.2015 (dok. 10) anføres det at klager ikke har hatt tid til å gå igjennom skattekontorets kalkyler som var lagt fram ved bokettersynet for årene 2011 og 2012.

Klager anfører at kalkylen for hamburger 160 gram er uriktig fordi skattekontoret ikke har tatt med olje, krydder og emballasje, samt mais. Videre har skattekontoret i kalkylen lagt til grunn hvitløksdressing. Klager mener dette er feil fordi det brukes Thousand Island dressing, og denne er klart dyrere enn hvitløksdressing, som klager lager selv.

I klage av 14.10.2015 (dok. 10) anføres det at skattekontoret ved kalkylen for Hamburger 160 gram nr. 2 kun har tatt med 200 gram prommes frites, og klager anfører at det brukes 400 gram. Klager anfører at det heller ikke her er tatt med krydder, olje og emballasje.

Klager anfører videre i klage av 14.10.2015 (dok. 10) at skattekontoret i kalkylen for Kebab-tallerken har tatt med 200 gram kjøtt, og det brukes 220 – 240 gram kjøtt.

Av dressing er det tatt med kun 60 gram og det brukes opp mot 200 gram. Klager anfører at skattekontoret i kalkylen har lagt til grunn kun 40 gram brød, kostnad kr 0,24. Klager anfører at skattekontoret ikke har tatt med kostnaden til smør, olje, krydder og emballasje. Klager anfører at skattekontoret har med tatt hvitløksdressing, og ikke den dyrere Thousand Island dressingen.

Videre anfører klager at kalkylen for Pizza stor er uriktig fordi skattekontoret kun har tatt med 100 gram dressing, mens det brukes 290 gram dressing. Av skinke er det tatt med 200 gram i kalkylen, mens det brukes 300 gram. Det er ikke tatt med kostnad på tomat, smør og papir i kalkylen.

Når det gjelder kalkylen for retten Spagetti Carbonara anfører klager at det i kalkylen er brukt 100 gram fløte, men den riktige mengden er 200 gram fløte. Klager anfører at skattekontoret ikke har tatt med paprika og løk i denne retten, jf. klage av 14.10.2015 (dok. 10).

Klager anfører at skattekontoret i kalkylen for matretten biffsnadder har lagt til grunn 53 gram saus og 200 gram pommes frites. I følge klager er det korrekt med 100 gram saus og 350 gram pommes frites. Salatkostnaden må økes med det dobbelte i følge klager, og i kalkylen er det videre ikke tatt med mais, tomat, agurk, krydder og olje. Klager anfører at skattekontoret kun har kalkulert med hvitløksdressing.

Klager anfører videre at skattekontoret i kalkylen for indrefilet ikke har tatt med smør og krydder, samt at denne retten leveres med salat og mais. Mais er ikke tatt med i skattekontorets kalkyler, jf. klage av 14.10.2015 (dok. 10).

Det anføres videre at grønnsaker ikke er tatt med i retten kjøttkaker.

Klager viser videre til merknader fra AA av 02.10.2015 (dok. 11) som gjelder skattekontorets bruk av bransjetall for bruttofortjeneste som støtte for sin konklusjon. Klager anfører at skattekontoret har lagt til grunn en bruttofortjeneste for Klager som er minst

8 % - 10 % for høy sammenlignet med tilgjengelige opplysninger om normal bruttofortjeneste fra Statistisk Sentralbyrå, Skatt x og regnskapsopplysninger fra alle sammenlignbare aksjeselskaper i X-Norge. Skattekontorets beregning overstiger fra det som normalt kan oppnås av små virksomheter på mindre plasser i X-Norge, og er ikke et forsvarlig skjønn.

Skattekontorets høye teoretisk beregnede bruttofortjeneste er ikke i samsvar med nivået som er lagt til grunn som bransjenorm i annen administrativ praksis for bransjen gatekjøkken, jf. vedlegg til klage av 14.10.2015 (dok. 11).

Klager anfører videre i brev fra AA (dok. 11) at skattekontorets bruk av selskapets egne opplysninger om innkjøp av varer og priser ved salg av matretter ikke er en objektiv størrelse. Skattekontorets skjønnsmessige fastsettelse må kontrolleres ved en rimelighetsvurdering mot den bruttofortjeneste som normalt kan oppnås i bransjen. Det anføres videre at skattekontoret ikke har dokumentert sin konklusjon, og at skattekontoret legger til grunn en uvanlig høy bruttofortjeneste på 67 % for 2011 og 70 % for 2012. Skattekontorets høye teoretisk beregnede bruttofortjeneste er ikke i samsvar med nivået som er lagt til grunn som bransjenorm i annen administrativ praksis for bransjen gatekjøkken. Klager anfører at det er rimelig å legge til grunn at den bruttofortjeneste som kan oppnås av klager på en liten plass i X-Norge normalt vil være lavere enn landsgjennomsnittet, og lavere enn den som kan oppnås sentralt på Østlandsområdet. Det anføres at skattekontoret ikke har støtte i bransjenormen for sine teoretiske og skjønnsmessige beregninger av bruttofortjenesten i selskapet.

Skattekontorets vurdering av klagen

Skjønnsadgang

Det følger av merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav at avgiftsmyndighetene kan fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn, herunder rette feil i et avgiftssubjekts avgiftsoppgjør, når mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning.

Av rapporten pkt. 5.1.2 (dok. 1) fremgår det at det foreligger svært få kassaruller for 2012 for virksomheten. De fremlagte kassarullene er rullet sammen for flere dager, og verken signert eller datert. Manglende legitimasjon av omsetningen gjør det vanskelig å kontrollere om alt salg er tatt med i regnskapet og om den bokførte kontantbeholdningen er korrekt.

Ved gjennomgang av daglige og månedlige z-rapporter er det funnet differanser mellom beløp registrert som bankbetaling på kassaapparatet og avstemmingsslipper fra bankterminal, jf. rapporten, punkt 5.1.3 (dok. l). Det er påvist avvik mellom kjøp som er registrert på bankterminalen og kjøp som er registrert på kassaapparatet. Avstemming viser at det er 926 transaksjoner fra Nets som ikke er registrert på kassaapparatet for 2012, jf. vedlegg l (dok. 1a) til bokettersynrapporten (dok. 1). Skattekontoret har registrert at det særlig på slutten av dagen skjer en tilpasning og korrigering på kassaapparatet slik at kortinnbetaling registrert på kassaapparatet stemmer med utskrift fra bankterminal, jf. vedlegg 4 (dok. ld) til rapporten (dok. 1). Skattekontoret legger til grunn at virksomheten har unnlatt å registrere kortomsetning fortløpende på kassa, jf. rapporten punkt 5. Videre kan kontantomsetning feilaktig ha blitt registrert på kassa som kortomsetning.

Gjennomgang av daglige og månedlige z-rapporter for årene 2010-2012 viser at det skjer mange korreksjoner. Virksomheten har verken forklart eller dokumentert årsaken til de aktuelle korrigeringer. Skattekontoret legger til grunn at virksomheten kan ha brukt korrigeringsfunksjonene til å korrigere registrert omsetning, og spesielt kontantomsetning.

Videre fremgår det av rapporten punkt 5.1.5 Dagsoppgjør (dok. 1) at virksomheten ikke har dokumentert at daglig kontantsalg er opptalt og sammenholdt med z-rapporter. Det er ikke fylt ut skjema for dagsoppgjør der opptelling og eventuelle differanser fremgår. En gjennomgang av z-rapportene viser at disse er blitt kjørt ut midt på dagen, lenge før stengetid. Dette medfører at omsetning som registreres på kassa etter at z-rapport er tatt ut, blir med i z-oppgjøret for dagen etter.

Det foreligger ingen spesifikasjon av omsetning, uttak, varekjøp og varebeholdning på varegrupper, jf. rapporten punkt 5.1.6 (dok. l). Det følger av bokføringsforskriften § 8-5-2 at bokføringen skal innrettes slik at omsetning og uttak kan spesifiseres på varegruppene mat, øl, vin etc. Videre skal innkjøpte varer for videresalg spesifiseres på tilsvarende måte.

Skattekontorets egenobservasjon 20.02.2013 av virksomhetens registrering av kontantsalg kontantsalgregistrering viser at kjøp av kaffe til kr 20 ikke er registrert på kassarullen, jf. rapporten pkt. 6.1 (dok. 1).

På denne bakgrunn legger skattekontoret til grunn at de innsendte omsetningsoppgaver for kontrollperioden bygger på et uriktig regnskap. De innsendte omsetningsoppgaver for kontrollperioden er følgelig ikke riktige og av denne grunn foreligger det endringsadgang, jf. merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b. Endring skjer også innenfor ti års fristen, jf. merverdiavgiftsloven § 18-1 tredje ledd.

Skjønnsutøvelsen

Skattyter anfører i klage av 16.12.2014 (dok. 5) at skattekontoret har lagt til grunn uriktig kvantum og priser i vedtak av 16.11.2014.

I vedtak av 26.11.2014 (dok. 4) legger skattekontoret til grunn en teoretisk beregnet bruttofortjeneste for virksomheten for varegruppene mat/mineralvann og vin for 2011 og 2012, jf. merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b. Hensikten med å beregne en teoretisk bruttofortjeneste er å komme frem til en omsetning som er reell for virksomheten. Ved beregningen har skattekontoret lagt vekt på varekjøp som virksomheten har foretatt.

Klager anfører i brev av 14.10.2015 (dok. 10) at det er først høsten 2015 klager har fått tid til å gå nøye igjennom skattekontorets kalkyler i forbindelse med bokettersynet 2011 og 2012. Til dette viser skattekontoret til vedlagte oversikt over korrespondanse mellom klager og skattekontoret (dok. 11). Det fremgår av denne oversikten at kontrollrevisor har mottatt en rekke henvendelser fra klager om meny, priser og kalkyler i tidsrommet 25.06.2013 – 06.11.2013 (dok. 11). Dette viser at NN har gått igjennom grunnlaget for kalkylene før rapporten var ferdig 20.11.2013 (dok. 1).

Transaksjoner i svensk valuta

Skattekontoret legger til grunn klagers anførsel i brev av 17.12.2015 (dok. 6) og 10.05.2011 (dok. 7) om at det virksomheten ikke har handlet "svart" i Sverige.

Skattekontoret har i vedtak av 26.11.2014 (dok. 4) ikke lagt avgjørende vekt på opplysninger om transaksjoner i svensk valuta. De aktuelle opplysninger har kun vært en indikasjon i en totalvurdering, og har ingen betydning for skattekontorets vurdering av virksomhetens teoretiske bruttofortjeneste, jf. rapporten punkt 6.7 (dok. 1) og vedtak av 26.11.2014 punkt 1.4 (dok. 4).

Kalkyler/representative matretter

Klager anfører at skattekontoret i vedtak av 26.11.2014 (dok. 4) har lagt til grunn et utvalg retter som ikke er representative, og at kalkylene er uriktig. Det vises også til klage av 14.10.2015 med vedlegg (dok. 10 og dok. 11).

Det fremgår av rapporten punkt 6.3.3 (dok. 1) at skattekontoret har bedt innehaver NN om å legge frem kalkyler på virksomhetens ti mest solgte retter.

I brev av 10.07.2013, vedlegg 16 (dok. 1p) til bokettersynrapporten (dok. 1), fra innehaver

NN er det beregnet kostnader på følgende ti retter: pannekaker, ost/skinkeomelett, NN pizza stor, ZZ pizza stor, hamburger 160 gram, kebabtallerken, spagetti carbonara, indrefilet, biffsnadder og kjøttkaker. Skattekontoret har i vedtak av 26.11.2014 (dok. 4) lagt til grunn de aktuelle rettene ved beregning av teoretisk bruttofortjeneste. I tillegg har skattekontoret beregnet en kalkyle for 160 gram hamburger meny, slik at det totalt inngår 11 retter i skattekontorets kalkyle.

Klager anfører i brev av 16.12.2014 (dok. 5) at skattekontorets kalkyler er utarbeidet for et utvalg retter som ikke er representative, da enkelte av disse har lav omsetning. Klager anfører at liten hamburger (100 gram) er svært populær hos ungdom, og den har vært solgt til kr 19 pr stk. Videre anføres det at spagetti carbonara er en rett som selges sjelden, kanskje har det vært solgt 20-25 stk. av denne retten siste halvår.

Skattekontoret viser til at det er tatt med to hamburgerretter i skattekontorets kalkyle, hamburger 160 gram, jf. rapporten side 18 (dok. 1) og hamburgermeny, jf. vedlegg 16 (dok. 1p) til rapporten (dok. l). Skattekontoret legger til grunn at bruk av to hamburgerretter i kalkylen er tilstrekkelig når man ser virksomhetens brede og varierte meny. Når det gjelder spagetti carbonara er dette en rett som fremgår av virksomhetens meny.

Klager anfører at biffsnadder ikke er en representativ rett. Til dette viser skattekontoret til klagers opplysning om 700 kg biffsnadder på lager per 31.12.2012, jf. rapporten pkt. 6.3.2.2 Mat (dok 1).

Skattekontoret legger derfor til grunn at virksomhetens innkjøp av kjøtt og mengden kjøtt på lager tilsier at biffsnadder er en representativ rett.

I brev av 10.05.2015 (dok. 7) anfører klager at skattekontoret har laget en kalkyle på bruttofortjeneste, hvor de enkelte matretters bruttofortjeneste er summert, og deretter dividert på antall matretter. Ifølge klager er ulempen ved bruk av denne metode at noen matretter solgte klager kanskje for kr 10 000 per år, mens andre solgte klager kanskje for kr 900 000. Til dette viser skattekontoret til at virksomheten ikke har presisert hvilke matretter dette gjelder. Det fremgår videre av rapporten punkt 5.1.6 Spesifikasjon av omsetning, uttak, varekjøp og varebeholdning på varegrupper (dok. l) at bokføringen ikke er tilstrekkelig spesifisert, slik at det er umulig å identifisere hvilke matretter som det er solgt mye og lite av.

Klager anfører i brev av 10.05.2015 (dok. 7) at skattekontoret i kalkylen vedrørende biffkjøtt til kebabretter legger til grunn sterkt rabatterte priser, som kun oppnås en til to måneder av året. Til dette viser skattekontoret til at det fremgår indirekte av bokettersynrapporten side 17, første avsnitt, (dok. l), at skattekontoret har lagt til grunn et gjennomsnitt av virksomhetens kostnader ved innkjøp av varer.

Klager viser videre til næringsoppgaven for 2014 i brev av 10.05.2015 (dok. 7). Skattekontoret bemerker at saken gjelder inntektsårene 2010, 2011 og 2012.

Fremlagte retter ved brev av 16.12.2014 med vedlegg (dok. 5 og dok. 5a) er alle retter som har lav fortjeneste, og skattekontoret legger til grunn at virksomhetens utvalgte retter fremlagt ved klage ikke fremstår som et representativt utvalg.

Skattekontoret bemerker at teoretisk bruttofortjeneste for de utvalgte retter i brev av 16.12.2014 med vedlegg (dok. 5 og dok. 5a) ligger langt under virksomhetens bokførte bruttofortjeneste for de aktuelle inntektsår.

Skattekontoret fått informasjon om sauser, dressinger, pizza - og brøddeig per telefon, jf. rapporten punkt 6.3.3 (dok. 1).

Skattekontoret har ikke mottatt tilstrekkelige opplysninger om hvordan de fremlagte kalkylene over kostnadene ved å lage de ulike rettene er blitt beregnet. Skattekontoret har derfor beregnet teoretisk bruttofortjeneste for samme matretter ut fra opplysninger innsendt av innehaver.

I tillegg er det laget en beregning for hamburgertallerken 160 gram.

Ved skattekontorets beregning er følgende opplysninger lagt til grunn:

Innkjøpsprisene for råvarer er hentet fra innkjøpsfakturaer for 2011 og 2012. Utsalgspriser for 2011 og 2012 oppgitt av Klager i brev av 10.07.2013. Innehavers opplysninger om mengden ingredienser i de ulike matrettene.

Skattekontorets beregning av teoretisk bruttofortjeneste for pannekaker, ost/skinkeomelett, to ulike typer pizza, hamburger 160 gram, hamburgertallerken 160 gram, kebabtallerken, spagetti carbonara, indrefilet, biffsnadder og kjøttkaker fremgår av rapporten vedlegg 18 b (dok. 1r2).

Skattekontoret har fått opplyst at Klager lager pizzasaus, bearnaisesaus, peppersaus, brun saus, pizzabunner/brød og pannekakerøre selv. Skattekontoret har beregnet en stykkpris/porsjonspris for disse ut fra opplysninger mottatt fra innehaver om mengde ingredienser i rettene. Beregningen fremgår av vedlegg 18 d (dok. 1r4) til bokettersynrapporten (dok. 1).

Mengder fyll på pizza og tilbehør

Klager anfører i vedlegg 8 Kalkyler til brev av 16.12.2014 (dok. 5a og dok. 5) at NN pizza stor og ZZ pizza stor inneholder 406 gram ost. Videre anføres det at NN pizza stor inneholder 500 gram kjøtt (150 gram kjøttdeig, 100 gram pepperoni, 250 gram biff). Klager anfører at matretten spagetti barn inneholder 200 gram spagetti, 200 gram kjøttdeig, 50 gram brød og 20 gram smør.

Skattekontoret legger til grunn at det er usannsynlig store mengder av ost (406 gram) på pizza, kjøttdeig (500 gram) på pizza og tilbehør til andre retter, her pommes frites (430 gram). Dette er mengder som ikke samsvarer med det som er gjengs i restaurantbransjen. Skattekontoret har gjort en beregning av totalvekt på pizza etter kalkyler fremlagt av virksomhetens innehaver i brev av 10.07.2013, vedlegg 16 til rapporten (dok. 1) og kalkyler fremlagt ved klage av 16.12.2014 (dok. 5 og dok. 5a).

Totalvekt ved kalkyle fremlagt ved klagen viser totalvekt på pizza på 2,1 kg. Ved fremsatte påstander ved klage av 16.12.2014 med vedlegg (dok. 5 og dok. 5a) vil vekta øke fra 1,5 kg til 2,1 kg for NN Pizza, og fra 1,2 kg til 1,8 kg for ZZ Pizza. Skattekontoret legger på denne bakgrunn til grunn at den store mengden fyll på de aktuelle pizzarettene fremstår som usannsynlig.

Videre oppgir virksomheten totalvekt på spagetti barnemeny til 470 gram, jf. vedlegg l til klage av 16.12.2015 (dok. 5a og dok. 5). På bakgrunn av erfaringstall legger skattekontoret til grunn at dette er en urimelig stor barneporsjon.

Hvitløksdressing

Ved virksomhetens brev av 10.07.2013, vedlegg 13 til rapporten (dok. 1), er det lagt frem en kalkyle for ost/skinkeomelett hvor hvitløksdressing ikke er oppgitt. Skattekontoret legger til grunn klagers anførsel i kalkyle fremlagt i klagen av 16.12.2014 (dok. 5 og dok. 5a) hvor det fremgår at ost/skinkeomelett inneholder hvitløksdressing. Pris kalkyle er kr 2,60 for inntektsårene 2011 og 2012, jf. klage av 16.12.2014 (dok. 5 og dok. 5a). Skattekontoret viser til endringsvedtak av 23.09.2015 (dok. 9).

Isbergsalat

Det anføres videre at isbergsalat ført opp i kalkylene med en kilopris på kr 20. Det anføres at dette er en enhetspris, og at kilopris utgjør omlag kr 60. Skattekontoret legger klagers anførsel til grunn, jf. endringsvedtak av 23.09.2015 (dok. 9).

Alkohol

Klager anfører videre at virksomheten har liten servering av alkohol, det er i stor grad et rent spisested. Dette betyr at bruttofortjeneste ikke kan sammenlignes med tradisjonelle puber eller liknende, da den alltid vil være vesentlig lavere for slike serveringssteder. Til dette viser skattekontoret til rapporten punkt 6.3.1 (dok. l) hvor det fremgår at skattekontoret ikke har sammenlignet virksomheten med tradisjonelle puber eller liknende. Skattekontoret har tatt utgangspunkt i virksomhetens varekjøp, jf. rapporten punkt 6.3 (dok. l), og sammenlignet virksomhetens bokførte omsetning og virksomhetens teoretiske omsetning.

Take-away mat

Take-away mat og mat som serveres i restauranten er ifølge innehaver priset likt. Take-away mat har lavere merverdiavgiftssats (15 %) enn mat som serveres i restaurant (25 %), og skulle dermed hatt høyere bruttofortjeneste enn mat servert i restauranten. Ved tillegg av kostnader til emballasje til take-away, blir bruttofortjenesten tilnærmet lik bruttofortjenesten på mat som serveres i restauranten. Skattekontoret legger dermed til grunn samme bruttofortjeneste på all omsetning av mat.

Mineralvann

Teoretisk bruttofortjeneste for mineralvann med utsalgspris kr 25 er beregnet til 53 % for 2011 og 51 % for 2012. Beregningen finnes i vedlegg 18 c (dok. 1r3) til bokettersynrapporten (dok. l).

Klager anfører i brev av 10.05.2015 (dok. 7) at virksomheten kjørte kampanjer med sterkt rabatterte priser, kunden fikk en flaske Coca-Cola for kr 1.

Det anføres i klage av 16.12.2014 (dok. 5) at når det gjelder salg av brus til kr 1 ved kjøp av mat har skattekontoret lagt til grunn et salg på 30 kasser. Skattekontoret viser til at dette er en uriktig opplysning av klager, skattekontoret har lagt til grunn et salg på 80 kasser brus til kr l ved kjøp av mat. Skattekontoret har lagt til grunn virksomhetens opplysninger gitt i e-post av 17.09.2013 hvor det fremgår at virksomheten fikk 50 kasser brus fra Selskap 1 AS, som virksomheten har solgt til kr 1. I tillegg har skattekontoret lagt til grunn at ytterligere 30 kasser brus er solgt til kr 1 inntektsåret 2012, etter at perioden med gratis brus fra Selskap 1 AS er opphørt. Skattekontoret viser til rapporten punkt 6.5.3 (dok. l). Skattekontoret har således lagt til grunn at 80 kasser brus er solgt til kr 1 per brusflaske. 50 kasser har virksomheten fått av Selskap 1 AS, og dermed er det ingen kostnader ved de aktuelle bruskassene som fremgår av regnskapet.

Pannekaker og svinn

Klager anfører videre at skattekontoret i sitt utdrag kun har tatt med en kalkyle fra kakedisken, på pannekaker. Klager foretar en mindre korreksjon av denne, fordi det er feil i mengden ingredienser. Klager anfører at andre kaker enn pannekaker kjøpes inn, jf. vedlagte inngående faktura, og gir svært lavt dekningsbidrag ved videresalg. Når man i tillegg vet at kaker har et forholdsvis høyt svinn, kakene tørker og kan ikke selges, er dette med på å trekke bruttofortjenesten betydelig ned.

Klager anfører videre i brev av 10.05.2015 (dok. 7) at skattekontoret i kalkylen for pannekaker med krem ikke har tatt med svinn.

Til dette viser skattekontoret til at svinn er lagt til grunn ved beregning av bruttofortjenesten. Erfaringstall viser at skattekontoret i denne saken har lagt til grunn et forholdsvis høyt svinn.

Når det gjelder pannekaker har skattekontoret i vedtak av 26.11.2014 (dok. 4) lagt til grunn innehavers egen oppskrift på pannekaker slik denne fremgår av brev av 10.07.2013, vedlegg 16 (dok lp) til rapporten (dok. 1). Skattekontoret finner det ikke sannsynliggjort at oppskrift fremlagt ved klage av 16.12.2014 med vedlegg (dok. 5 og dok. 5a) gir et riktigere bilde av kostnadene ved pannekaker.

Skattekontoret viser til bokettersynrapporten punkt 6.5.1 Svinn (dok. l) hvor skattekontoret godkjenner et svinn med 5 % for 2010 og 2011, og 10 % for 2012.

Olje/krydder/emballasje

Klager anfører i klage av 14.10.2015 med vedlegg (dok. 10 og dok. 11) at skattekontoret ikke har tatt med smør/olje/krydder/emballasje i kalkylen. Til dette viser skattekontoret at det er hensyntatt i den generelle prosentsatsen for svinn. Skattekontoret har tvert imot gitt et romslig skjønn med hensyn til svinn, hvor skattekontoret har lagt til grunn et svinn med 5 % for 2011 og 10 % for 2012, jf. rapporten punkt 6.5.1 Svinn (dok. l).

Thousand island dressing, pitabrød, tomat, paprika og mais

Klager anfører i klage av 14.10.2015 med vedlegg (dok. 10 og dok. 11) at mais ikke er tatt med i matrettene hamburger, kebabtallerken, indrefilet og biffsnadder. Videre viser klager til at Thousand Island dressing ikke er lagt til grunn i kalkylene, samt at tomat ikke er tatt med ved kalkyle for Pizza stor, samt at paprika og løk ikke er med i kalkylen for Spagetti Carbonara. Videre anfører klager at skattekontoret ikke har lagt til grunn pitabrød ved kalkylen for kebabtallerken, men brukt 40 gram brød i kalkylen.

Til dette viser skattekontoret til at dette er udokumenterte påstander, og dokumentasjon som er produsert i ettertid av bokettersynet har begrenset verdi. Skattekontoret viser til dom av Gulating lagmannsrett av 12.01.2000, hvor det fremkommer følgende, sitat:

"Lagmannsretten legger til grunn at selvangivelsesprinsippet innebærer at den avgiftspliktige som hovedregel må gi så fullstendige og dokumenterte opplysninger at det etter forholdene er forsvarlig å legge opplysningene til grunn ved skjønnsutøvelsen. Dette betyr ikke at det er tilstrekkelig å komme med ufullstendige og udokumenterte opplysninger i en situasjon som her, hvor den avgiftspliktige har fått et forklaringsproblem overfor avgiftsmyndighetene."

Økning i mengden pommes frites, grønnsaker, fløte dressing og saus

I klage med vedlegg av 14.10.2015 (dok. 10 og dok. 11) anfører klager at skattekontoret har lagt til grunn 200 gram pommes frites i retten hamburger, men det riktige er nesten 400 gram pommes frites. I retten biffsnadder er 200 gram lagt til grunn, men klager anfører at vel 350 gram er korrekt. Til dette viser skattekontoret at en vanlig porsjon tilsvarer 180 -220 gram. Skattekontoret finner det derfor ikke sannsynlig at det brukes 400 gram pommes frites i retten Hamburger 160 gram og vel 350 gram pommes frites i retten biffsnadder.

Klager anfører videre at skattekontoret har lagt til grunn 100 gram fløte i kalkylen for retten spagetti carbonara, men det riktige er 200 gram fløte. For retten biffsnadder har skattekontoret lagt til grunn med 53 gram saus, men klager anfører at 100 gram er riktig. Klager anfører videre at kalkylen for kjøttkaker viser at ikke kostnader til grønnsaker tatt med.

Skattekontoret viser til at dette er nye opplysninger fra klager, som ikke er dokumentert eller på annen måte sannsynliggjort av klager. Skattekontoret legger til grunn at i en sak som denne kan et skjønn aldri bli helt eksakt, og skattekontoret har allerede gjort reduksjoner på bakgrunn av tidligere forklaringer fra selskapet.

Skattekontoret kan etter dette ikke se at klagen inneholder opplysninger som tilsier at etterberegningen skal reduseres.

AA anfører i brev av 02.10.2015 (dok. 11) at bruttofortjenesten skattekontoret har lagt til grunn for selskapet er minst 8 % - 10 % for høy sammenlignet med tilgjengelige opplysninger fra Statistisk Sentralbyrå, Skatt x og regnskapsopplysninger fra sammenlignbare aksjeselskaper i X-Norge. AA viser til eksempler fra gatekjøkken i NN-Norge. Skattekontoret viser til at det ikke foreligger tilstrekkelig informasjon om de aktuelle eksempler fra AA til at eksemplene kan legges til grunn ved beregning av selskapets bruttofortjeneste.

Skattekontoret legger til grunn at selskapets egne opplysninger gir et mer riktig bilde av selskapets fortjeneste, enn en generell bransjenorm. Skattekontoret viser også til at det ikke eksistererer en felles bransjenorm som kan anvendes i dette tilfellet.

AA anfører videre i brev av 02.10.2015 (dok. 11) at skattekontoret har lagt til grunn en bruttofortjeneste tilsvarende 67 % for 2011 og 70 % for 2012. Til dette viser skattekontoret til at bruttofortjenesten tilsvarer 64,51 % for 2011 og 66,49 % for 2012, jf. vedtak av 23.09.2015 (dok. 10).

Beregning av teoretisk bruttofortjeneste for mat og mineralvann:

Skattekontoret fastholder sin beregning av de aktuelle 11 retter. Dette er retter som tidligere er oppgitt av klager. Rettene fremgår også av virksomhetens meny. Skattekontoret finner det ikke sannsynliggjort at de aktuelle rettene som fremlegges ved klagen av 16.12.2014 med vedlegg (dok. 5 og dok. 5a), er mer representativt enn de aktuelle 11 retter, jf. merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b.

Skattekontoret viser til klagesak 4832 hvor Skattedirektoratet uttaler:

"Skattedirektoratet slutter seg til fylkesskattekontorets anførsler vedrørende skjønnsutøvelsen og bemerker at et skjønn aldri kan bli helt i overensstemmelse med virkeligheten. Der regnskapet fremstår som mangelfullt, er det således klager som må bære risikoen for at et skjønn i noen tilfelle ikke er helt i samsvar med de faktiske forhold."

Etter dette fastholder skattekontoret bruk av de aktuelle 11 retter som grunnlag for beregning av virksomhetens fortjeneste, jf. merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b.

Konklusjon for beregning av teoretisk bruttofortjeneste for mat og mineralvann, korrigert for endringer vedr. isbergsalat og hvitløksdressing i ost/skinkeomeletten, jf. vedtak av 23.09.2015 (dok. 9), jf. merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b:

 

Mat og mineralvann	2011	2012
Korrigert vareforbruk	752 304	1 454 519
Svinn - 10 % og 15 %	75 230	218 178
30 kasser brus til kr 1		5 992
Korrigert vareforbruk etter svinn	677 074	1 230 349
Påslag	1 230 713	2 441 238
Teoretisk omsetning	1 907 787	3 671 587
Bokført omsetning	1 770 289	3 057 320
Avvik	137 498	614 267
Teoretisk bruttofortjeneste i %	64,51	66,49
Teoretisk avanse i %	181,77	198,42
Omsetning alminnelig sats - 25 %	59 124	313 276
Omsetning redusert sats - 14 % / 15 %	78 374	300 991
Utgående merverdiavgift 25 %	14 781	78 319
Utgående merverdiavgift 14 % / 15 %	10 972	45 149

*Teoretisk bruttofortjeneste for matretter for 2011 er beregnet til 66 %.

*Teoretisk bruttofortjeneste for mineralvann for 2011 er beregnet til 53 %.

*Teoretisk bruttofortjeneste for matretter for 2012 er beregnet til 68 %.

*Teoretisk bruttofortjeneste for mineralvann for 2012 er beregnet til 51 %.

Salg av mineralvann er ikke registrert med egen kode på kassaapparatet. Det er derfor ikke mulig å kontrollere omsetning av mineralvann ut fra registreringer på kassa. Skattekontoret har imidlertid kontrollert vareforbruket for mineralvann, og sett på hva dette utgjør i forhold til vareforbruket for mat. Beregningen av teoretisk bruttofortjeneste for disse varegruppene samlet fremgår av vedlegg 21 (dok. 1y) til bokettersynrapporten (dok. l).

Skattekontorets beregning viser at teoretisk bruttofortjeneste for varegruppene mat og mineralvann etter korrigeringen ovenfor for hvitløksdressing i ost/skinkeomelett og isbergsalat, utgjør samlet 64,5 % for 2011 og 66,5 % for 2012. Ved skjønnsutøvelsen sammenlignes disse teoretiske bruttofortjenestene med bokførte bruttofortjenestene, se ovenfor.

Skattekontoret legger til grunn klagers anførsler om økning i pris for hvitløksdressing og isbergsalat, jf. endringsvedtak av 23.09.2015 (dok. 9). Denne endringen medfører en reduksjon fra vedtak av 26.11.2014 (dok. 4) av utgående merverdiavgift 25 % med kr 4 911 for 3. termin 2011 og kr 20 258 for 3. termin 2012.

Klager har heller ikke fremsatt konkrete innvendinger mot denne beregningen.

Konklusjon:

Etterberegningen fastholdes etter endringsvedtak 23.09.2015 (dok. 9).

 

Klagers merknader til innstillingen

Skattekontoret oversendte saksfremlegget på innsyn til klager 04.06.2015. Klager fremsatte sine merknader til innstillingen i brev av 19.06.2015 (dok. 8). Klager anfører i det vesentlige innsigelser som fremgår av tidligere innsendt klage, herunder: endring av mengden ingredienser for pannekaker, at søndagsbuffet medfører liten fortjeneste, samt at klager finner det lite tillitvekkende at skatteetaten ikke har fremskaffet riktige opplysninger om kjøp av varer i Sverige. Videre viser klager til at det blir feil av skattekontoret å bruke virksomhetens nedgang i kontanthandel som argument for manglende registrering på kassaapparatet.

Klager viser til at skattekontoret oppgir å ha funnet få kassaruller for 2012, slik at det er underforstått at det mangler kassaruller. Dette mener klager ikke er riktig. Alle kassarullene er tilstede, men de er rullet sammen for flere dager. For øvrig er det riktig at kassarullene verken er datert eller signert. Det er fremlagt kassabok fra 2008 til 2013. Denne viser omsetning og innskudd i banken.

Klager anfører i brev av 19.06.2015 punkt 2.1 (dok. 8) at utvalget av matretter som skattekontoret har lagt til grunn for sin beregning er feil, og at grunnlaget for skattekontorets skjønn bygger på feil forutsetning.

Klager viser til at Klager har anskaffet et nytt kassasystem i juli 2014, hvor det kan fremskaffes statistikk over hva som er solgt av de forskjellige varene og varegruppene. Klager legger ved statistikk som viser antall enheter solgt av de forskjellige vareslagene. Det anføres at de forskjellige varene må vektes etter hvor stor omsetning de enkelte vareslagene genererer.

Klager anfører videre i brev av 19.06.2015 punkt 3.4.1.2 (dok. 8) at skattekontoret har benyttet en pris på kr 62 per kilo for biffsnadder i sin kalkyle. Klager anfører at laveste pris for biffsnadder er kr 68,70, og denne prisen ble oppnådd ved kjøp av et betydelig kvantum. Gjennomsnittspris for hele året var derimot kr 81,65.

Klager anfører at det ble installert et nytt kassasystem i juli 2014 som gir et riktigere bilde av hvilke retter som selges. Det anføres at Spagetti Carbonara er en rett som sjelden selges. Det anføres, sitat: "Utskrift fra nytt kassaregisteret for perioden 01.05.14 (eg 01.07.15) til 07.06.15 viser at det er solgt 36 enheter av denne", jf. brev av 19.06.2015 side 3 (dok. 8) .

Klager anfører at nytt kassasystem installert i juli 2014 dokumenterer hvilke retter som selges. Klager anfører at rettene som er lagt fram etter vedtaket av 26.11.2014 (dok. 4) gir et bedre bilde av virksomhetens omsetning.

Videre anfører klager i brev av 19.06.2015 (dok. 8) at det er åpenbart at en feil i bruttofortjenesten på vinsalget, vesentlig oppstått på grunn av feilregistrering av vinsalg sammen med salg av mat, ikke vil gi merkbart utslag påvirksomhetens totale bruttofortjeneste.

Klager anfører i brev av 19.06.2015 (dok. 8) at skattekontoret har lagt til grunn et salg på 80 kasser brus til kr 1. Klager anfører at dette tilbudet gjaldt i 2011, 2012 og 2013. Som dokumentasjon er kopi av virksomhetens annonser i xxxx Avis. Klager anfører at i 2012 er det kjøpt over 800 kasser brus, jf. faktura fra Coca-Cola. Skattekontorets forutsetning om at bare 80 kasser brus gjelder salg til kr l, hvorav 50 kasser brus er mottatt gratis fra Coca-Cola, er neppe et forsvarlig skjønn. Virksomhetens annonser og prislister gjelder salg av brus til kr 1 ved kjøp av en rekke matretter, vesentlig de mest populære. Salg av brus til lav pris utgjør mye større kvantum enn 80 kasser. Klager viser til statistikk fra kassaregisteret fra juli 2014 til juni 2015 hvor det er solgt 5517 flasker mineralvann, tilsvarende 230 kasser brus.

Klager anfører videre at Selskap 5 AS har utstedt en kreditnota kr 63 979, som gjelder lojalitetsbonus for 2013. Denne skulle vært avsatt i regnskapet for 2013, og dermed ville vareforbruket blitt redusert. Dette er en mulig feilkilde, fordi lojalitetsbonusen kan ha blitt behandlet forskjellig fra år til år. Det foreligger ikke tilstrekkelig med dokumentasjon for å kunne vurdere dette i kontrollperioden.

Det fremgår videre av brev av 19.06.2015 (dok. 8) at klager har engasjert AA AS for å gjennomgå rapporten og vedtaket. AA AS er i det vesentlige kommet til samme konklusjon som klager, og AA AS dokumenterer at bransjetallene for sammenlignbare virksomheter i X- Norge er på samme nivå som Klager, og ikke over dette nivå som anført av skattekontoret.

Skattekontorets reviderte saksfremlegg etter endringsvedtak av 23.09.2015 ble oversendt klager 07.01.2016. Klager fremsatte sine merknader til innstillingen i brev av 12.02.2016 med vedlegg (dok. 13). I brev av 12.02.2016 med vedlegg brev av 12.02.2016 av AA (dok. 13) anfører AA på vegne av klager at skattekontoret har lagt til grunn feil bruk av statistikk for kontantandel. Videre anføres det at klager tillegges en unormalt høy kontantandel i forhold til dokumentert statistikk fra NHO Reiseliv.

Klager anfører for øvrig i det vesentlige innsigelser som fremgår av tidligere innsendt klager (dok. 5, dok. 5a, dok. 6, dok. 6a, dok. 7, dok. 10, dok. 11) og kommentarer (dok. 8).

Skattekontorets kommentarer til klagers merknader

Skattekontoret viser til bokettersynsrapporten punkt 5.1.2 (dok. 1) hvor det fremgår at Klager for fremtiden er pålagt å oppbevare kassaruller i henhold til oppbevaringsbestemmelsene, jf. bokføringsloven § 13 annet ledd, jf. første ledd nr. 3. Manglende legitimasjon av omsetningen gjør det vanskelig å kontrollere om alt salg er tatt med i regnskapet og om den bokførte kontantbeholdningen er korrekt.

Vedrørende klagers anførsel i brev av 19.06.2015 punkt 3.4.1.2 (dok. 8) viser skattekontoret til vedlegg 18 B (dok. 1r 2) til bokettersynrapporten (dok. 1) hvor det framgår at skattekontoret har lagt til grunn kr 77,12 for biffsnadder. Kr 77,12 er en gjennomsnittspris beregnet ut fra virksomhetens kjøp av biffsnadder fra Selskap 2 AS . Dersom skattekontoret i tillegg hadde tatt med kjøp av biffsnadder fra andre leverandører ville gjennomsnittlig pris utgjort kr　74.

Skattekontoret fastholder bruk av de aktuelle 11 matretter som er lagt til grunn ved skattekontorets kalkyle og beregning av teoretisk bruttofortjeneste, jf. vedtak av 26.11.2014 (dok. 4). Skattekontoret legger til grunn at 11 matretter er et bredt utvalg, og alle matrettene er en del av virksomhetens meny i kontrollperioden. Virksomhetens nye kassaapparat installeres juli 2014, som er to år etter perioden for etterberegning av merverdiavgift. Kassaapparatet vil derfor ikke gi et korrekt bilde av omsetningen for kontrollperioden 2010-2013. Videre inneholder ikke de nye kassarapportene beløp og summer som viser omsetning for de ulike matrettene. Kassarapportene er for spesifisert til at rapportene kan legges til grunn som de er. Blant annet fremgår ikke de ulike varegruppene av kassarapportene.

Når det gjelder klagers anførsel om feil i bruttofortjenesten for vinsalget, viser skattekontoret til at en lavere bruttofortjeneste på salg av vin blir bokført på salg av matretter. Dersom selskapet har bokført omsetning av vin på feil varegruppe og skattekontoret hadde endret dette, ville dette medført lavere omsetning på varegruppen mat, noe som ville medført en lavere bokført bruttofortjeneste. Dette ville igjen medført større differanse mellom bokført bruttofortjeneste og teoretisk beregnet bruttofortjeneste for mat, og således vært i klagers disfavør.

Når det gjelder klagers anførsel om at det er solgt vesentlig høyre kvantum enn 80 kasser brus til kr 1 legger skattekontoret klagers anførsel om innkjøp av brus til grunn. Spørsmålet er imidlertid hvor stort omfang salg av brus til kr 1 utgjør. Skattekontoret legger til grunn at det ikke er sannsynlig at virksomheten har solgt mer brus til kr l, selv om det totale innkjøpet av brus er høyere enn skattekontoret la til grunn i vedtak av 26.11.2014 (dok. 4). Skattekontoret viser til klagers opplysninger til skattekontoret, herunder e-post av 17.09.2013, hvor klager oppgir at han har mottatt 50 bruskasser med Coca-Cola gratis i 2012, jf. bokettersynrapporten side 24, 3 avsnitt (dok. l). Han oppgir under bokettersynet at solgte disse 50 bruskassene til kr　l per flaske, og dette tilbudet opphørte når de aktuelle bruskassene var brukt opp, jf. rapporten side 24 (dok. l). Skattekontoret finner det ikke sannsynliggjort at dette tilbudet skal ha vedvart for årene 2011-2013.

Klager anfører at kreditnota kr 63 979 fra Selskap 5AS vedrørende lojalitetsbonus kunne ha redusert vareforbruket for 2013, og at det ikke foreligger tilstrekkelig dokumentasjon for å undersøke om denne lojalitetsbonusen er behandlet på samme måte i hele kontrollperioden. Skattekontoret legger til grunn at når regnskapet er mangelfullt er det klager som må bære risikoen for at et skjønn i noen tilfeller ikke er helt i samsvar med de faktiske forhold, jf. uttalelse av Skattedirektoratet i klagesak 4832.

Klager viser til brev fra AA AS av 19.06.2015 (dok. 8) hvor det anføres at bransjetallene for sammenlignbare virksomheter i X-Norge ligger på samme nivå som Klager, og at skattekontoret viser til tidligere erfaringer om bransjetall. Skattekontoret legger til grunn at det ikke foreligger tilstrekkelig informasjon om virksomhetene som AA AS sammenligner Klager med. Virksomhetene som AA AS sammenligner med har blant annet ikke en kafe inne i et kjøpesenter. Virksomhetene er heller ikke sammenlignbare. I brev fra AA AS av 12.02.2016 (dok. 13) anføres det at skattekontoret legger til grunn feil bruk av bransjetall ved beregning av bruttofortjeneste .

Når det gjelder skattekontorets bruk av erfaringstall er dette basert på innsendte næringsoppgaver fra tilsvarende virksomheter. Dette materialet er kun et moment i en totalvurdering, hvor det er lagt avgjørende vekt på Klager sine egne opplysninger om innkjøp av varer og oppgitte priser ved salg av matretter, jf. bokettersynrapporten punkt 6.3 (dok. 1).

AA AS anfører videre i sitt brev av 19.06.2015 (dok. 8) at skattekontoret har lagt til grunn en altfor høy bruttofortjeneste uten å dokumentere sitt anslag. Til dette viser skattekontoret til bokettersynrapporten punkt 6.3 Bruttofortjeneste (dok. l) hvor det fremgår at skattekontoret har lagt vekt på virksomhetens egne innkjøp og oppgitte priser.

Når det gjelder AA AS anførsel i brev av 12.02.2016 (dok. 13) at skattekontoret har lagt til grunn en unormalt høy kontantandel i forhold til dokumentert statistikk fra NHO Reiseliv, og at skattekontoret feilaktig har brukt statistikk fra kontantandel viser skattekontoret til at skattekontorets beregning av kontantandel kun er et tilleggsmoment ved skattekontorets vurdering om det foreligger skjønnsadgang. Kontantandel er ikke en del av skattekontorets skjønnsutøvelse. Vi er enig med klager i at bruk av statistikk alltid vil være usikkert ved vurderingen i den konkrete saken, men i denne saken er statistikk fra Norges Bank kun brukt som tilleggsmoment i totalvurderingen om det foreligger skjønnsadgang, og for å vise at nedgangen i kontantandelen til virksomheten ikke står i forhold til endringene i kort- og kontantbruken i samfunnet generelt.

Konklusjon:

Etterberegningen stadfestes.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår at det fattes slik

V e d t a k:

Den påklagede etterberegning stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Ongre har avgitt slikt votum:

"Saken sendes i retur.

Det fremgår ikke direkte av innstillingen fra skattekontoret hva slags beløp som er påklaget. Det fremgår av innstillingen at den opprinnelse ileggelsen er redusert med utgående avgift med kr 40 403 og redusert tilleggsavgift med kr 8 098. Under omtalen "Klagen gjelder" fremgår det ikke hva som er påklaget beløp og hvilket beløp klagenemnda for merverdiavgift skal behandle. Det er heller ingen redegjørelse for tilleggsavgiften i innstillingen. 　Innstillingen er omfattende og det kunne med fordel vært foretatt en bedre redigering av hva som skal behandles som klage etter minkingsvedtaket. "

Nemndas medlem Stenhamar sluttet seg til Ongre sitt votum.

Nemndas medlemmer Rivedal, Frøystad, Hines Grape og sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.