KMVA 8703

Klagenemnda stadfestet innstillingen

Saken gjelder: Etterberegning av utgående merverdiavgift på grunn av at oppkrevd legemiddelavgift ikke er tatt med i beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift.

Påklaget beløp utgjør kr 2 237 846.

Stikkord:  Fastsettelse av beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift.

Bransje:  Engroshandel med apotekvarer

Mval.:   § 18-1 første ledd bokstav b § 4-2 første ledd bokstav a

Skatteetaten.no: Skjønnsfastsettelse og endring

 

Innstillingsdato: 23. september 2015

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 26. oktober 2015 i sak KMVA 8703 – Klager AS

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 1. termin 1996. Virksomheten er registrert under næringskode 46 469 – engroshandel med Sykepleie- og apotekvarer, og har følgende vedtektsfestede formål: "Selskapet skal bidra til bedre fiske- og dyrehelse samt bedre utnyttelse av genetiske ressurser hos fisk ved å tilby varer, tjenester og forsknings- og forsøksfasiliteter basert på Internasjonal høy kompetanse og kvalitet. Selskapet vil være en pådriver for å omskape ideer fra det veterinær/fiskehelse faglige området til kommersielt interessante prosjekter."

Selskapet har hovedkontoret sitt i xxxx.

På bakgrunn av avgrenset kontroll som ble gjennomført hos klager for perioden 2010-2014, jf. bokettersynsrapport av 07.04.2015, gjorde skattekontoret den 18.06.2015 vedtak om etterberegning av utgående merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift.

Vedtaket er på vegne av klager påklaget i brev av 03.07.2015 fra NN Advokatselskap DA ved advokat AA. Klagefristen er overholdt.

Etter at skattekontoret ved endringsvedtak av 04.09.2015 frafalt ileggelsen av tilleggsavgift, utgjør påklaget beløp:

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler med til sammen kr 141 905. Klager har ikke kommet med merknader til beregningen av rentene.

Saken er ikke innbrakt for domstolene eller sendt påtalemyndigheten.

Skattekontorets innstilling er forelagt klagers fullmektig ved brev av 04.09.2015. Merknader til innstillingen er mottatt ved brev av 15.09.2015 fra advokat AA. Disse er redegjort for og kommentert under egne punkt sist i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok.nr.  Dokumentnavn  Dato
1 Varsel om kontroll 23.01.2015
2 Rapport om kontroll 07.04.2015
3 Vedlegg nr 1 til rapporten 07.04.2015
4 Vedlegg nr 2 til rapporten 07.04.2015
5 Vedlegg nr 3 til rapporten 07.04.2015
6 Varsel om endringssak skattekontor 06.05.2015
7 Bokføringspålegg/varsel om tvangsmulkt 06.05.2015
8 Tilsvar 20.05.2015
9 Vedtak om endring 18.06.2015
10 Varsel om tvangsmulkt frafalles 18.06.2015
11 Fastsettelse – flere terminer 18.06.2015
12 Klage på vedtak 03.07.2015
13 Vedtak om minking av tilleggsavgift 04.09.2015
14 Oversendelse av innstilling for uttalelse 04.09.2015
15 Endring eget initiativ – flere terminer 04.09.2015
16 Merknader til utkast til innstillingen 15.09.2015
A1 Rt. 1999 s. 608 Rt. 1999 s. 608
A2 Rt. 1981 s. 745 Rt. 1981 s. 745

Klagen gjelder
Etterberegning av utgående merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b som følge av at klager ikke har tatt oppkrevd legemiddelavgift med i beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift.

Sakens faktum
Skattekontoret gjennomførte i perioden 17.2.2015 – 7.04.2015 en kontroll av klagers avgiftsregnskap, og avdekket da at det ikke var betalt merverdiavgift av legemiddelavgift som var oppkrevd i forbindelse med avgiftspliktig omsetning av legemidler.

Klager har ved salg av legemidler oppkrevd legemiddelavgift. Dette er en lovpålagt avgift som alle som driver grossistvirksomhet med omsetning av legemidler til detaljist og/eller sluttbruker skal betale. Skattekontoret la til grunn at legemiddelavgiften som klager har oppkrevd ved avgiftspliktig salg av legemidler skulle ha vært tatt med i beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 4-2 første ledd bokstav a.

På bakgrunn av dette gjorde skattekontoret derfor den 18.06.2015 vedtak om å øke beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift for årene 2010-2014 med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b. Økningen av beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift ble fastsatt ut fra hvor mye legemiddelavgift klager hadde innberettet til Statens legemiddelverk i de aktuelle årene, og utgjorde til sammen kr 8 951 384. Utgående merverdiavgift for perioden ble dermed øket med kr 2 237 846.

Videre ble det gjort vedtak om å ilegge tilleggsavgift til den fastsatte merverdiavgiften. Tilleggsavgiften ble imidlertid besluttet frafalt ved endringsvedtak av 04.09.2015.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det faktiske og rettslige grunnlaget for de avgiftsmessige endringene fremgår klart av bokettersynsrapporten av 07.04.2015. For øvrig har klager i brev av 20.05.2015 opplyst at han er innforstått med at det skulle ha vært beregnet merverdiavgift av legemiddelavgiften. I vedtaket av 18.06.2015 fant skattekontoret det derfor tilstrekkelig å vise til den begrunnelsen som var gitt for avgiftsendringene i bokettersynsrapporten. Det siteres fra bokettersynsrapporten:

"Klager AS har innberettet og betalt inn oppkrevd legemiddelavgift til Statens Legemiddelverk. I Klager AS sine salgsdokumenter som gjelder salg av varer belagt med legemiddelavgift, er det ikke beregnet merverdiavgift på legemiddelavgiften.

Legemiddelavgift er en avgift som er pålagt alle som har grossisttillatelse. Legemiddelavgiften beregnes av all omsetning av legemidler til utsalgssteder som selger legemidler til allmennheten i Norge. Det skal også beregnes legemiddelavgift når grossist selger legemidler direkte til sluttbruker.

I beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift skal alle kostnader ved oppfyllelsen av avtalen inngå, enten de inngår i vederlaget eller det kreves særskilt betaling, jf. merverdiavgiftsloven § 4-2 (1). Videre er det i bokstav a fastsatt at følgende skal inngå i avgiftsgrunnlaget: "toll og andre avgifter fastsatt med hjemmel i lov eller Stortingets plenarvedtak, unntatt engangsavgift på motorvogner mv.".

Skattekontoret viser også til veiledning fra Statens Legemiddelverk der det står at grossistens merverdiavgift beregnes på vanlig måte av netto utsalgspris med tillegg av legemiddelavgiften. Veiledningen fra Statens Legemiddelverk følger som vedlegg nr 2 til rapporten.

I telefonsamtale med BB den 24.03.2015 opplyste han at de mente at det ikke skulle være merverdiavgift på legemiddelavgift. Selskapet hadde undersøkt dette med Skattedirektoratet trolig tilbake på tidlig 1970-tallet.

Skattekontoret vurderer det slik at legemiddelavgiften skal inngå i merverdiavgiftsgrunnlaget. Klager AS sitt grunnlag for utgående merverdiavgift er således blitt satt for lavt.

Skattekontoret gjør framlegg om at selskapets avgiftspliktige omsetning blir økt med legemiddelavgiften som selskapet har rapportert til Statens legemiddelverk. Det utgjør følgende beløp for perioden 2010-2014:

År Beløp
2010  kr 1 740 740
2011  kr 1 924 738
2012  kr 2 576 204
2013  kr 2 423 788
2014  kr 2 523 760

I vedlegg nr 3 til rapporten er det vedlagt en oversikt over innberettet legemiddelavgift. Opplysningene har skattekontoret innhentet fra Statens Legemiddelverk."

På bakgrunn av dette gjorde skattekontoret med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b vedtak om følgende avgiftsendringer:

Termin/år Beregningsgrunnlag utgående mva Utgående merverdiavgift
4/2010 1 392 592 348 148
4/2011 1 539 788 384 947
4/2012 2 060 964 515 241
4/2013 1 939 032 484 758
4/2014 2 019 008 504 752
Sum 8 951 384 2 237 846

Klagers innsigelser
Av klagen fremgår at etterberegningsvedtaket av 18.06.2015 påklages i sin helhet. Etter at skattekontoret den 04.09.2015 omgjorde vedtaket om ileggelse av tilleggsavgiften, og ettersom det i klagen ikke er fremsatt særskilte merknader til renteberegningen, legges det til grunn at det kun er etterberegningen av utgående merverdiavgift med kr 2 237 846 som er gjenstand for klagebehandling.

Det er innledningsvis i klagen gitt en orientering om den virksomhet som klager driver, samt opplyst nærmere om ordningen som gjelder betaling av legemiddelavgift. Etter det opplyste har klager over 1000 kunder registrert i sin kundedatabase. Disse kundene kjøper løpende legemidler av klager der de blir belastet for legemiddelavgift. Samtlige av disse kundene er næringsdrivende som kunne gjort fradrag for merverdiavgiften dersom legemiddelavgiften hadde vært fakturert med avgift. Det anføres derfor at det i dette tilfellet foreligger et såkalt inn/ut-tilfelle hvoretter staten ikke har eller kunne ha lidt avgiftstap.

Klager erkjenner at legemiddelavgiften skulle ha vært medtatt i beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift, og beklager at det er beregnet, oppkrevd og innberettet for lite utgående merverdiavgift. Likevel mener klager at etterberegningsvedtaket må omgjøres. Som begrunnelse for dette er anført at det foreligger en fast etablert praksis for at skattekontorene unnlater å foreta etterberegning ved såkalte inn/ut-tilfeller. Videre mener klager at vedtaket ikke er begrunnet tilstrekkelig, og at det av den grunn foreligger en saksbehandlingsfeil som må medføre at vedtaket oppheves som ugyldig.

Klager anfører at merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd er en "kan"-bestemmelse, og at dette innebærer at den gir en adgang til, men ingen plikt til etterberegning. Det pekes derfor på at skattekontoret i hvert enkelt konkret tilfelle må foreta en skjønnsmessig vurdering av om det foreligger grunnlag for å gjennomføre en etterberegning av merverdiavgift. Det er her vist til Høyesteretts dom av 20.04.1999 (Rt. 1999 s. 608 Bud-Service AS). Etter klagers vurdering følger det av denne dommen at skattekontoret har en plikt til å foreta et skjønn dersom "det foreligger feil av mindre betydning". Klager legger til grunn at den feilen som er gjort i dette tilfellet er av en slik type.

Det er anført at skattekontoret har gjort vedtak uten å ta hensyn til det forholdet at en her har med et inn/ut tilfeller å gjøre. Det pekes på at det verken i bokettersynsrapporten eller i etterberegningsvedtaket er gitt nærmere redegjørelse for hvorvidt eller hvordan skattekontoret har anvendt sin skjønnsutøvelse på dette punkt. Slik klager vurderer det skulle det vært redegjort nærmere for dette i vedtaket. Det anføres derfor at det her synes som om skattekontoret ikke har vurdert effekten av at det foreligger et inn/ut-tilfelle overhode. Klager viser til at det av Isene-dommen (Rt. 1981 s. 745) følger at begrunnelsen for et vedtak må utformes på en slik måte at det ikke er tvil om at alle relevante forhold er overveiet. Det pekes på at det etterberegnede avgiftsbeløpet er svært høyt og at den vedtatte etterberegningen derfor må anses som meget inngripende for klager. Dette skjerper kravene til begrunnelse. På bakgrunn av dette mener klager at skattekontorets begrunnelse for vedtaket ikke oppfyller kravene i forvaltningsloven § 24, og at det således foreligger en saksbehandlingsfeil. Det anføres videre at det følger av forvaltningsloven § 41 at et vedtak skal oppheves som ugyldig dersom en saksbehandlingsfeil kan antas å ha virket bestemmende på vedtakets innhold. Klager vurderer det slik at etterberegningen av merverdiavgift i dette tilfelle ikke ville ha blitt vedtatt dersom skattekontoret hadde vurdert alle omstendighetene i saken. Ut fra dette mener klager derfor at vedtaket må oppheves.

Klager har videre redegjort for hvorfor selskapet mener at skattekontorets avgjørelse ville ha blitt annerledes dersom en hadde vurdert saken i lys av at forholdet gjelder et inn/ut-tilfelle der det er snakk om salg til et betydelig antall kunder. Som nevnt ovenfor hevder klager at det er etablert praksis for at skattekontorene unnlater å foreta etterberegning ved slike inn/ut-tilfeller. Klager har i denne sammenheng uttalt følgende: "I stedet for etterberegning gir Skattekontorene pålegg om å oppkreve merverdiavgift for fremtiden. Pålegget gis ofte i kombinasjon med mulkt dersom det ikke følges opp. Det vises til SKD-melding nr. 10/08. Begrunnelsen for unnlatt etterberegning er praktiske hensyn. Ettersom vilkårene for ettergivelse jo er tilstede anses det arbeidsbesparende for både Skattekontoret og den avgiftsregistrerte at det ikke foretas en etterberegning som senere likevel ettergis. For den avgiftsregistrerte har denne ordningen dessuten betydelige likviditetsmessige fordeler."

Klager viser ellers til Merverdiverdiavgifthåndboken, hvor det under punkt 19-3.4.2 blant annet er uttalt følgende når det gjelder spørsmålet om nedsettelse og ettergivelse av merverdiavgift mv. i inn/ut-tilfeller: "Det forekommer at en næringsdrivende uriktig har unnlatt å beregne (utgående) merverdiavgift ved salg til annen næringsdrivende. Forutsatt at det dreier seg om ordinært bokført omsetning for øvrig, og kjøperen ville ha hatt fradragsrett for inngående merverdiavgift i henhold til mval. § 8-1, har man lagt til grunn at feilen strengt tatt ikke har resultert i noe økonomisk tap for staten ("inn/ut-tilfeller"). Disse tilfellene har i praksis særlig hatt betydning ved spørsmål om ettergivelse av renter. Ettergivelse av renter reguleres av skattebetalingsforskriften § 11-7-4. Når det gjelder selve avgiftsbeløpet i slike "inn/ut-tilfeller", er den klare hovedregel at det er overlatt til selger å rette opp feilen og innkreve avgiften ved etterfakturering til kunden. Dreier det seg imidlertid om en stor krets av kjøpere eller andre omstendigheter som gjør det særlig byrdefullt å etterfakturere, for eksempel ved konkurs hos kjøperen, kan det likevel være aktuelt også å ettergi selve avgiftsbeløpet. Dette kan i så fall kun skje under den forutsetning at det ikke skjer noen etterfakturering overfor kunden."

Det vises til at det i dette konkrete tilfellet er snakk om over 1000 kunder hvorav samtlige har fradragsrett. Klager anser det derfor for å være så byrdefullt å måtte foreta en etterfakturering at det her vil være grunnlag for å få ettergitt hele det etterberegnede beløpet. På denne bakgrunn mener klager at det er gjort vedtak i strid med det som er praksis i slike tilfeller, og at dette må skyldes at skattekontoret ikke har tatt i betraktning at det foreligger et særskilt inn/ut-tilfelle. Etter dette mener klager derfor at skattekontoret, i stedet for å foreta etterberegning av merverdiavgift, heller burde pålagt selskapet for fremtiden å medta legemiddelavgiften i beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift.

Klager har subsidiært søkt om ettergivelse av fastsatte avgiftsbeløp og beregnede renter etter henholdsvis merverdiavgiftsloven § 19-3 og skattebetalingsforskriften § 11-7-4.

Skattekontorets vurdering av klagen

Skattekontoret vil først vurdere hvorvidt etterberegningen er i strid med etatspraksis og at avgiftskorrigering derfor ikke burde ha blitt gjennomført i foreliggende tilfelle.

Skattekontoret påpeker at det ved kontrollen hos klager ble avdekket at selskapet hadde unnlatt å beregne utgående merverdiavgift av legemiddelavgift som var oppkrevd ved salg av legemidler. For lite betalt merverdiavgift for kontrollperioden 2010-2014 utgjorde til sammen kr 2 237 846. Klager erkjenner at det skulle ha vært betalt utgående merverdiavgift av legemiddelavgiften i disse tilfellene, jf. merverdiavgiftsloven § 4-2 første ledd bokstav a.

Etter dette legger skattekontoret til grunn at det essensielle spørsmålet i denne saken vil være hvordan etterberegningshjemmelen i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd skal forstås. Klager hevder at uttrykket "kan fastsettes ved skjønn" tilsier at skattekontoret, når det foreligger feil av mindre betydning, skal foreta en skjønnsmessig vurdering av om det i det enkelte konkrete tilfeller er grunnlag for å foreta etterberegning. Det er her vist til Høyesteretts dom av 20.04.1999 (Rt 1999 s. 608 Bud-Service AS).

Skattekontoret kan ikke se at det ut fra Høyesteretts dom av 20.04.1999 kan sluttes at etterberegningshjemmelen i merverdiavgiftsloven gir skattekontoret en handlefrihet med hensyn til om rettelse skal foretas i et slikt tilfelle som dette. Tvert om har Høyesterett i dommen satt spørsmålstegn ved om bestemmelsen i merverdiavgiftsloven av 1969 § 55 første ledd nr 2 (ny lov § 18-1 første ledd bokstav b) gir avgiftsmyndighetene en slik handlefrihet. Det siteres fra hva Høyesterett har uttalt om dette spørsmålet i dommen: "Det kan etter min mening reises spørsmål om bestemmelsen gir avgiftsmyndigheten noen slik handlefrihet, utover det som måtte være begrunnet i rent praktiske hensyn i tilfelle hvor det foreligger feil av mindre betydning. Uttrykket "kan fastsettes ved skjønn" tar neppe sikte på å gi hjemmel for dette. Uttrykket omhandler i første rekke avgiftsmyndighetens adgang til å fastsette beløp på et bevismessig grunnlag som er usikkert. Avgiftsbeløp kan da fastsettes skjønnsmessig. Når det derimot gjelder utelatelse av poster som det ikke er hjemlet fradragsrett for, må utgangspunktet være at rettelse skal foretas. I omsetningsoppgaver som en avgiftspliktig skal sende avgiftsmyndigheten på skjema fastsatt av departementet, jf. merverdiavgiftsloven § 29, skal den avgiftspliktige medta korreksjoner av poster som er ført feil i tidligere oppgaver, dvs rette feil av eget tiltak. Det er nærliggende å forstå systemet slik at også avgiftsmyndigheten skal rette slike feil som det er tale om her. Slik saken ligger an for Høyesterett, finner jeg likevel ikke grunn til å gå nærmere inn på spørsmålet om avgiftsmyndigheten har noen handlefrihet med hensyn til å rette uriktige oppgaver."

For øvrig skal det vises til Merverdiavgiftshåndboken 11. utgave 2015 hvor det under punkt 18-1.2 uttales følgende om dette spørsmålet: "Uttrykket «kan fastsette ved skjønn» i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd første punktum gir ikke hjemmel for at avgiftsmyndighetene har en handlefrihet med hensyn til om rettelse bør foretas, utover forhold begrunnet i rent praktiske hensyn i tilfelle hvor det foreligger feil av mindre betydning. Utgangspunktet er at rettelse skal foretas. Se Høyesteretts dom av 20. april 1999 referert i kap. 18-1.4."

I dette tilfellet er det på det rene at klager har betalt for lite utgående merverdiavgift. Utgangspunktet vil da etter gjeldende fortolkning av merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b være at etterberegning skal foretas. Det er likevel lagt til grunn at skattekontoret ut fra en ren hensiktsmessighetsbetraktning vil kunne unnlate å foreta en avgiftsendring dersom forholdet dreier seg om en feil av mindre betydning.

Etter skattekontorets vurdering vil en unnlatelse av å gjennomføre en avgiftsendring på et slikt grunnlag som nevnt ovenfor, kunne være aktuelt når feilen dreier seg om mindre avgiftsbeløp og det av den grunn vil ha lite for seg å gjennomføre en etterberegning. I slike tilfeller vil skattekontoret ofte nøye seg med å be om at avgiftspliktige selv retter feilen.

Det er i dette tilfellet tale om en uriktig avgiftsmessig behandling av legemiddelavgiften som har foregått over flere år, og der for lite betalt utgående merverdiavgift til sammen utgjør kr 2 237 846. Selv om avgiftsfeilen her utelukkende skulle knytte seg til såkalte inn/ut-tilfeller, anser skattekontoret det som klart at denne uansett ikke kan komme inn under kategorien "feil av mindre betydning".

Det følger av Merverdiavgiftshåndboken punkt 21.3.3.1 om tilleggsavgift ved inn/ut-tilfeller at det er lagt til grunn at det i slike tilfeller ikke skal brukes tillegssavgift ved etterberegning. Dette forutsetter at det nettopp er foretatt en etterberegning, og viser at det ikke foreligger en fast etablert praksis for at skattekontoret unnlater å foreta etterberegning ved inn/ut-tilfeller, slik klager hevder.

Selv om det i spesielle inn/ut-tilfeller kan være aktuelt å sette ned eller ettergi avgift etter merverdiavgiftsloven § 19-3, betyr dette likevel ikke at skattekontorene i et slikt tilfelle har mulighet til å la være å etterberegne merverdiavgift på grunn av at en slik fremgangsmåte kan være praktisk og arbeidsbesparende for både skattekontoret og den avgiftsregistrerte. Det skal i denne sammenheng pekes på at en eventuell ettergivelse etter merverdiavgiftsloven § 19-3 andre ledd forutsetter at avgiftsmyndighetene har foretatt en fastsettelse av merverdiavgift. Etter skattekontorets oppfatning vil det derfor snarere være direkte i strid med gjeldende avgifts- og saksbehandlingsregler å trekke spørsmålet om det kan foreligge grunnlag for nedsettelse eller ettergivelse etter merverdiavgiftsloven § 19-3 andre ledd inn som et moment ved vurderingen om det foreligger grunnlag for en avgiftsfastsettelse etter merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b. Dette vil i alle fall være tilfelle når spørsmålet dreier seg om annet enn bagatellmessige avgiftsbeløp, slik som her.

Det skal for øvrig pekes på at det ikke gikk klart fram av klagers fakturaer at en del av salgsvederlaget (legemiddelavgiften) var behandlet som avgiftsfritt salg, jf. punkt 5.1 i bokettersynsrapporten. Etter bokføringsforskriften § 5-1-5 skal avgiftspliktig og avgiftsfritt salg fremgå hver for seg og summeres særskilt på fakturaen. Klager har i foreliggende sak ikke på en klar måte i utstedte fakturaer framstilt hvordan selskapet faktisk har beregnet avgiften. Forholdet har derfor vært egnet til å forlede kjøperne til å tro at det er beregnet merverdiavgift av hele vederlaget. Skattekontoret har også ved kontroller avdekket at registrerte næringsdrivende som har mottatt fakturaer fra klager, har ført til fradrag avgift som om avgift var beregnet av hele vederlaget. I disse tilfellene hadde staten således blitt påført et avgiftstap dersom skattekontoret ikke hadde gjort vedtak om etterberegning av merverdiavgift.

Skattekontoret vurderer det etter dette slik at vedtaket er hjemlet i loven og at den foretatte etterberegning ikke er i strid med etatspraksis. For øvrig kan skattekontoret heller ikke se at den foretatte avgiftskorrigering er urimelig.

Skattekontoret går så over til å vurdere anførselen om at det foreligger saksbehandlingsfeil ved at vedtaket ikke er tilstrekkelig begrunnet.

I vedtaket ble det vist til at begrunnelse for at det ble fattet vedtak om etterberegning fremgår av rapporten. I rapportens punkt 6.1 er det redegjort for at selskapet ikke har beregnet merverdiavgift i henhold til gjeldende regelverk. Selve beregningen tar utgangspunkt i legemiddelavgiften. Det er således klart i denne saken at det ikke er uenighet i selve beregningen av avgiftsbeløpet. Det er ikke foretatt vurderinger i verken rapporten eller vedtaket vedrørende at dette kan anses som et såkalt inn/ut-tilfelle. Skattekontoret kan likevel ikke se at dette ha virket bestemmende på vedtakets innhold, jf. fvl. § 41. Det vises til redegjørelse over om at inn/ut-tilfelle ikke medfører at det ikke kan foretas etterberegning, men at dette er noe som medfører at det normalt ikke skal ilegges tilleggsavgift.

For øvrig er det heller ikke tvil om at skattekontoret kjente til og tok alle relevante forhold med i betraktningen ved fastsettelsen av merverdiavgiften. At alt av klagers legemiddelavgiftspliktige salg skjer til kjøpere som ville hatt fradragsrett for merverdiavgiften etter merverdiavgiftsloven § 8-1, var det opplyst om i klagers brev av 20.05.2015. Likeledes var skattekontoret kjent med at antallet kunder var så høyt at det ville kunne bli byrdefylt for klager å foreta en etterfakturering overfor kundene. På bakgrunn av dette foreligger det derfor ikke grunnlag for klagers påstand om at skattekontoret har gjort vedtak uten å ha vurdert alle omstendighetene i saken, og at avgjørelsen ville ha blitt en annen dersom alle forhold hadde blitt tatt i betraktning.

Ut fra dette mener skattekontoret at det i dette tilfellet ikke foreligger noen saksbehandlingsfeil som har påvirket vedtakets innhold.

Klager har subsidiært søkt om ettergivelse av fastsatte avgiftsbeløp og beregnede renter etter henholdsvis merverdiavgiftsloven § 19-3 og skattebetalingsloven § 11-7-4. Skattekontoret skal til dette opplyse at søknaden om ettergivelse vil bli behandlet som egen sak etter avgjørelse i klagesaken.

Klagers merknader til innstillingen

Klager fikk oversendt innstillingen til uttalelse den 4. 09.2015 og har ved brev av 15.09.2015 kommet med merknader til innstillingen.

Klager anfører at når skattekontoret på side 9 i utkastet til innstilling bemerker at det ikke gikk klart frem av selskapets fakturaer at en del av salgsvederlaget var behandlet som avgiftsfritt salg, og at det kan være en årsakssammenheng mellom dette og det forhold at noen av kjøperne har fradragsført for mye merverdiavgift, så burde skattekontoret også ha redegjort for de argumenter som er gitt i klagens punkt 3.2.2 for at dette ikke er tilfelle. Videre mener klager at skattekontoret skulle ha drøftet disse anførslene. På bakgrunn av dette mener klager at skattekontorets utkast til innstilling verken oppfyller Skattedirektoratets retningslinjer for skattekontorenes behandling av klager til Klagenemnda for merverdiavgift eller kravene til forsvarlig saksbehandling. Etter klagers oppfatning må det derfor utarbeides en ny innstilling hvor klagers anførsler gjengis på en balansert måte og drøftes.

I det aktuelle punktet i klagen argumenterer klager for at det ikke er grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift. Klager anfører her blant annet at selskapets fakturaer, jf. vedlegg 1 til bokettersynsrapporten, tilfredsstiller kravene til et salgsdokuments innhold etter bokføringsforskriften delkapittel 5-1. Videre er anført at selger normalt ikke vil kunne holdes ansvarlig for uriktig avgiftshåndtering hos kjøper. Klager har i merknadene til innstillingen sitert følgende fra punktet 3.2.2 i klagen: "For fullstendighetens skyld finner vi grunn til å påpeke følgende vedrørende at Skattekontoret synes å mene at innholdet i fakturaene er skjerpende i relasjon til tilleggsavgift. Skattekontorets oppfatning er åpenbart uriktig og antas å skyldes en misforståelse.

Skattekontoret viser til at enkelte av KLAGER's kunder visstnok skal ha fradragsført et høyere beløp som inngående merverdiavgift enn det som KLAGER har spesifisert som utgående merverdiavgift i fakturaen. Skattekontoret synes å være av den oppfatning at dette må legges KLAGER til last.

Kravene til innhold i salgsdokument fremgår av bokføringsforskriften § 5-1-1. KLAGER har benyttet standard fakturaformat i SAP. Det antas for øvrig at KLAGER ikke er den eneste avgiftsregistrerte virksomheten i Norge som benytter denne standarden.

Det er på det rene at innholdet i KLAGER’s fakturaer oppfyller samtlige av de krav som er oppstilt i bokføringsforskriften § 5-1-1. Det vises til bokettersynsrapportens vedlegg 1 hvor eksempel på KLAGER's faktura er fremlagt.

Det må anses som sikker rett at skattekontoret ikke kan holde selgeren ansvarlig for uriktig avgiftshåndtering hos kjøperen. Fra dette utgangspunktet gjøres det unntak for tilfeller som rubriseres under "kvalifisert uaktsomhet", fiktive fakturaer samt omgåelses-tilfeller. I nærværende tilfelle anses det uomtvistet at det ikke foreligger slike tilfeller.

Tvert i mot — dersom en kjøper, i strid med spesifikasjoner angitt i selgers faktura, fradragsfører et høyere beløp enn det som materielt og formelt er fradragsberettiget, er det åpenbart at skattekontoret ikke kan holde selgeren ansvarlig for dette.

Bakgrunnen for Skattekontorets åpenbare feilslutning på dette punkt synes å være kravet i bokføringsforskriften § 5-1-5 til å skille avgiftspliktig og ikke-pliktig omsetning i fakturaen.

Det følger av bokføringsforskriften § 5-1-5 at: "Avgiftspliktig og avgiftsfritt salg, salg som nevnt i § 5-1-1 nr. 7, samt salg som er unntatt merverdiavgiftsloven etter bestemmelsene i merverdiavgiftsloven kapittel 3, skal fremgå hver for seg og summeres særskilt. Det samme gjelder dersom avgiftspliktig omsetning avgiftsberegnes etter forskjellige satser."

Det er på det rene at SAPs standard fakturaformat skiller mellom de ulike typer omsetning, disse er summert særskilt og det fremgår klart hvilke poster som inngår i beregningsgrunnlaget for utgående avgift og merverdiavgiftsbeløpet er spesifisert.

Imidlertid er vi enige i at layouten på fakturaen har et forbedringspotensiale. Det er særlig det forhold at alle postene står plassert til høyre, samtidig som at den øverste posten ikke inngår i beregningsgrunnlaget som kunne vært gjort klarere. Dette kunne eksempelvis vært gjort med en markert strek mellom spesifikasjon av legemiddelavgiften og de poster som angir hvilke produkter som er levert.

Dersom Skattekontoret er av den oppfatning at KLAGER skulle inntatt en tekst i fakturaen som uttrykkelig angir uttrykket "avgiftsfritt salg", vil dette gjøre vondt verre. KLAGER har ikke avgiftsfritt salg - det er nettopp det som er bakgrunnen for etterberegningen. Skattekontoret kan selvsagt derfor ikke laste KLAGER for å ikke benytte begrepet "avgiftsfritt salg" all den tid hele salget er avgiftspliktig."

Klager anfører videre at det spørsmålet klagenemnda skal ta stilling til er anvendelsen av "kan skjønnet" i merverdiavgiftsloven § 18-1. Etter klagers vurdering vil det da være et ikke ubetydelig moment hvorvidt klager kan lastes for at kunder har fradragsført for mye merverdiavgift på grunnlag av de fakturaene som er utstedt av klager. Etter klagers oppfatning foreligger det en uenighet mellom skattekontoret og klager på dette punktet som må reflekteres i den innstillingen som presenteres Klagenemnda for merverdiavgift.

Skattekontorets kommentarer til klagers merknader til innstillingen

Som det fremgår av skattekontorets vurdering ovenfor er spørsmålet om klagers salgsdokumenter tilfredsstiller kravene i bokføringsforskriften delkapittel 5-1, ikke et forhold som anses å være avgjørende i denne saken. Skattekontoret legger til grunn at det vil foreligge grunnlag for å etterberegne merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b uansett hvordan en vurderer spørsmålet om salgsdokumentenes innhold.

Grunnen til at skattekontoret tok opp forholdet som gjelder utformingen av fakturaene, og anførte at en del av klagers kunder hadde feiltolket innholdet i disse og fradragsført for mye merverdiavgift, var at vi ville påpeke at staten i dette tilfellet ville blitt påført et avgiftstap dersom skattekontoret ikke hadde gjort vedtak om etterberegning av merverdiavgift.

Skattekontoret holder fast ved at klagers salgsdokument ikke tilfredsstiller kravene i bokføringsforskriften § 5-1-5. Etter denne bestemmelsen skal avgiftspliktig og avgiftsfritt salg, samt salg som er unntatt merverdiavgiftsloven etter lovens kapittel 3, fremgå hver for seg og summeres særskilt på fakturaen. Det samme gjelder dersom avgiftspliktig omsetning avgiftsberegnes etter forskjellige satser. Dette antas å være en bestemmelse som er fastsatt blant annet for at kjøper lett skal kunne få oversikt over hvor mye av leveransen som er avgiftsberegnet etter de forskjellige merverdiavgiftssatsene, og hvor mye av leveransen som eventuelt er fakturert uten merverdiavgift.

I dette tilfellet går det ikke fram av posten for legemiddelavgift i fakturaen at denne ikke er beregnet merverdiavgift av. Det går heller ikke klart fram av summeringslinjen nederst at fakturaen inneholder poster som ikke er avgiftsberegnet. Dersom kjøper skal finne ut av dette må han foreta en summering av de beløpene som er anført på fakturaen. På bakgrunn av dette mener skattekontoret at klagers fakturaer ikke oppfyller bokføringsforskriftens krav til et salgsdokuments innhold. Når klager ikke på en klar måte har vist i fakturaene hvordan selskapet faktisk har beregnet avgiften, har dette vært egnet til å forlede kjøperne til å tro at det er beregnet merverdiavgift av hele vederlaget.

Klager har plikt til å utarbeide fakturaer i henhold til bestemmelsene om dette i bokføringsloven, men kan naturligvis ikke alene lastes for at noen av selskapets kunder har fradragsført et større beløp for inngående merverdiavgift enn det merverdiavgiftsbeløpet som er angitt i fakturaen. Skattekontoret er likevel ikke enig med klager i at spørsmålet om hvorvidt klager her kan lastes for at det er foretatt uriktig avgiftsbehandling på kjøpers hånd, er et viktig moment i denne saken. Som det fremgår av skattekontorets redegjørelse ovenfor antar vi at det vil være grunnlag for å etterberegne merverdiavgift i dette tilfellet uansett. Skattekontorets anførsler om mangler ved klagers fakturaer og uriktig fradragsføring av merverdiavgift blant noen av klagers kunder, skyldes at skattekontoret ville påpeke at denne saken ikke bare dreier seg om rene inn/ut-tilfeller. Dersom skattekontoret ikke hadde gjort vedtak om etterberegning av merverdiavgift, ville staten ha blitt påført et avgiftstap i de tilfellene der kundene har ført til fradrag for mye merverdiavgift.

Etter dette vil skattekontoret derfor anføre at forslaget til innstilling som ble oversendt klager til uttalelse var fullt ut i samsvar med Skattedirektoratets retningslinjer for behandling av klagesaker. Det er derfor ikke gjort andre endringer i innstillingen enn tilføyelsen av de punktene som gjelder klagers merknader til innstillingen. Skattekontoret fastholder således at det var grunnlag for å foreta etterberegning av merverdiavgift i dette tilfellet.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Den påklagede vedtak stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: "Uenig. Det følger direkte av ordlyden i merverdiavgiftsloven § 18-1 at det foreligger et "kan"-skjønn. Det er på den annen side ingen tvil om at likebehandlingsprinsippet og hensynet til at saksbehandlingen ikke skal være vilkårlig tilsier at den klare hovedregelen er at Skattekontorene skal etterberegne, særlig i tilfellene som angis i § 18-1 bokstav a og b.

"Kan"-skjønnet begrenser seg således til tilfeller hvor det finnes sunne og fornuftige grunner til å behandle klager forskjellig fra normaltilfellene f.eks at staten ikke lider tap, samtidig som det vil være byrdefullt/umulig for den næringsdrivende å korrigere fordi feilen har pågått over lang tid og gjelder mange aktører, og hvor det må påregnes at enkelte ikke eksisterer lenger pga konkurs, opphør, fisjon/fusjon osv.

Jeg mener det foreligger slike momenter i denne saken som tilsier at etterberegning ikke bør foretas. Der er etter mitt syn urimelig å påføre klager store kostnader når staten ikke har lidt tap. Videre ser jeg det som lite kostnadseffektivt å bruke ressurser på å etterberegne for så å eventuelt bruke ressurser på å ettergi etter mval 19-3."

Nemndas medlem Stenhamar sluttet seg til Frøystad sitt votum.

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre og Hines Grape sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k: Som innstilt.