Klagenemnda for merverdiavgift
KMVA 8719: Etterberegning av utgående merverdiavgift som følge av skjønnsmessig beregnet teoretisk bruttofortjeneste. Tilleggsavgift. Mval. § 18-1 (1) b, § 21-3
Saksnummer KMVA 8719
Klagenemndas avgjørelse ved skriftlig votering 21. oktober 2015. Klager
Klagedato: 9. mars 2015
Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.
Saken gjelder:
1) Etterberegning av utgående merverdiavgift som følge av skjønnsmessig beregnet teoretisk bruttofortjeneste
2) Tilleggsavgift
Samlet påklaget beløp inkl. renter og tilleggsavgift utgjør kr 540 473
Stikkord:
Utgående avgift
- lav bruttofortjeneste.
- Ikke bokført omsetning
- beregning av teoretisk bruttofortjeneste
Tilleggsavgift
Bransje: Servering av mat og drikke samt take-away
Mval: § 18-1 første ledd bokstav b § 21-3
KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT
Avgjørelse ved skriftlig votering 21. oktober 2015 i sak KMVA 8719 - Klager.
Skatt x har avgitt slik
I n n s t i l l i n g:
Klager ENK ble stiftet 12.01.2010 og er registrert i Enhetsregisteret med næringskode 56.101 "Drift av restauranter og kafeer". Foretaket ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret 04.06.2010 med virkning fra 1. termin 2010. Foretaket driver restaurantvirksomhet, med både servering og take-away, i A kommune.
På bakgrunn av bokettersyn for årene 2010 – 2013, jf. bokettersynsrapport av 10.10.2013, fattet skattekontoret 31.12.2014 vedtak om etterberegning av merverdiavgift, tilleggsavgift og renter.
Klage fra advokatfullmektig B, C Advokatfirma AS, er mottatt 10.03.2015. Den utsatte klagefristen er overholdt. Påklaget beløp utgjør følgende:
Det er ikke inngitt anmeldelse i saken.
Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig ved oversendelse 30.06.2015 (dok 28). Frist for å inngi merknader ble satt satt til 17.07.2015, men ved forespørsel ble utsatt frist innvilget til 30.08.2015. Klagers fullmektig har rettidig inngitt kommentarer til skattekontorets innstilling i brev datert 26.08.2015. Merknadene (dok 29) er innarbeidet i innstillingen.
Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:
Dok. nr. Dokument Dato
1 Bokettersynsrapport 10.10.2013
2 Vedlegg 1 til bokettersynsrapport 10.10.2013
3 Vedlegg 2 til bokettersynsrapport 10.10.2013
4 Vedlegg 3 til bokettersynsrapport 10.10.2013
5 Vedlegg 4 til bokettersynsrapport 10.10.2013
6 Vedlegg 5 til bokettersynsrapport 10.10.2013
7 Vedlegg 6 til bokettersynsrapport 10.10.2013
8 Vedlegg 7 til bokettersynsrapport 10.10.2013
9 Vedlegg 8 til bokettersynsrapport 10.10.2013
10 Vedlegg 9 til bokettersynsrapport 10.10.2013
11 Vedlegg 10 til bokettersynsrapport 10.10.2013
12 Vedlegg 11 til bokettersynsrapport 10.10.2013
13 Vedlegg 12 til bokettersynsrapport 10.10.2013
14 Vedlegg 13 til bokettersynsrapport 10.10.2013
15 Vedlegg 14 til bokettersynsrapport 10.10.2013
16 Vedlegg 15 til bokettersynsrapport 10.10.2013
17 Vedlegg 16 til bokettersynsrapport 10.10.2013
18 Vedlegg 17 til bokettersynsrapport 10.10.2013
19 Vedlegg 18 til bokettersynsrapport 10.10.2013
20 Vedlegg 19 til bokettersynsrapport 10.10.2013
21 Varsel om etterberegning 18.11.2013
22 Tilsvar fra klager 22.01.2014
23 Vedtak 31.12.2014
24 Vedlegg til vedtak 31.12.2014
25 Klage 09.03.2015
26 Vedlegg 1 til klage 09.03.2015
27 Vedlegg 2 til klage 09.03.2015
28 Oversendelse av innstilling 30.06.2015
29 Merknader til innstilling 26.08.2015
A1 Utv. 2013 s. 215 UTV-2013-215
A2 Artikkel, Finans Norge, publisert på www.fno.no
16.05.2013
A3 Artikkel, Finans Norge, publisert på www.fno.no
10.02.2015
Klagen gjelder
Klagen omfatter følgende to forhold:
1. Etterberegning av utgående merverdiavgift som følge av avdekket omsetningssvikt 2. Ileggelse av tilleggsavgift
1. Etterberegning av utgående merverdiavgift som følge av skjønnsmessig beregnet teoretisk bruttofortjeneste
1.1. Sakens faktum
Skatt x gjennomførte avdekkingskontroll hos Klager i perioden mars – oktober 2013. Virksomheten ble varselt om kontroll ved stedlig oppmøte 13.03.2013. Kontrollperioden er årene 2010 – 2013.
Selskapet omsetter både varer som skal belastes redusert merverdiavgiftssats (take-away) og omsetning av serveringstjenester som skal belastes ordinær merverdiavgiftssats.
Ettersynet var avgrenset til kontroll av salgsområdet. Det ble avdekket flere overtredelser av bokføringslovens bestemmelser, så som manglende oppbevaring av kassaruller, manglende fortløpende registrering av omsetning på kassaapparat og manglende dokumentasjon av korreksjoner. I tillegg ble det avdekket at det skjer mange korreksjoner, se eksempler i vedlegg 5 til bokettersynsrapporten (dok. 6), avvik mellom kjøp som er registrert på bankterminalen og kjøp som er registrert betalt med kort på kassaapparatet, samt at virksomheten gjentatte ganger har hatt negativ kasse ved dagsoppgjør. Videre avdekket skattekontoret at det var stort misforhold mellom registrert take-awaysalg og forbrukt emballasje hos restauranten. Observasjoner hos virksomheten hvor skattekontorets kontrollører opptrådte som ordinær kunde og ikke identifiserte seg som ansatte i Skatteetaten bekreftet at ikke all omsetning registreres på kassaapparat. På bakgrunn av ovenstående konkluderte skattekontoret med at tilliten til de bokførte opplysningene var svekket.
Foretakets bokførte bruttofortjeneste på all omsetning var 43,42 % i 2010, 52,46 % i 2011 og 49,09 % i 2012. Bruttofortjenesten på mat var henholdsvis 40,25 %, 51,45 % og 48,13 %. Skattekontoret beregnet teoretisk bruttofortjeneste med det formål å beregne hvilken omsetning selskapet reelt sett hadde oppnådd ved å bearbeide og selge innkjøpte varer i kontrollperioden. Beregningen ble foretatt på bakgrunn av opplysninger fra virksomhetens innehaver sammenholdt med opplysninger fra kontrollveiinger ved utarbeidelse av kalkyler for de 12 mest populære rettene. Teoretisk bruttofortjeneste ble beregnet ved å sammenholde selskapets innkjøpspriser med utsalgspriser det enkelte år.
I bokettersynsrapporten konkluderes det med en teoretisk bruttofortjeneste på 64,92 % i 2010, 70,57 % i 2011 og 70,41 % i 2012. I vedtak av 31.12.2014 er imidlertid den teoretiske bruttofortjenesten redusert noe. Kalkylene for de enkelte matretter ble korrigert slik at vareforbruk per matrett økte i samsvar med innehavers opplysninger. Den teoretiske bruttofortjenesten som er lagt til grunn i vedtaket er 63,43 % i 2010, 69,36 % i 2011 og 69,19 % i 2012.
Innehaver har opplyst at det ikke ble ført oversikt over svinn i kontrollperioden, og det er heller ikke regnet på hvor stort beløp svinn utgjør i virksomheten. Virksomheten ble varslet om at skattekontoret mente svinn skjønnsmessig skulle settes til 5 % per år. I lys av foretakets tilsvar, ble svinnprosenten økt, og skjønnsmessig satt til 10 % i vedtak av 31.12.2014.
1.2. Skattekontorets vedtak og begrunnelse
Det siteres fra vedtak av 31. desember 2014:
"Manglende kassajournaler/ kassaruller Skattekontoret viser til bokettersynrapporten punkt 5.1.2, hvor det fremgår at skattekontoret har mottatt noen få kassaruller for de enkelte årene.
(...)
Skattekontoret bemerker at manglende legitimasjon av omsetningen gjør det svært vanskelig å kontrollere om alt salg er tatt med i regnskapet og om den bokførte kontantbeholdningen er korrekt.
Avstemming av kortinnbetaling på kasse mot utskrifter fra Nets Skattekontoret har gjennomgått daglige og månedlige z-rapporter, og funnet differanser mellom beløp registrert som bankbetaling på kassaapparatet og utskrifter fra bankterminal.
(...)
Avstemmingen viser avvik mellom kjøp som er registrert på bankterminalen og kjøp som er registrert på kassaapparatet. For 2010 er det 58 transaksjoner fra Nets som ikke er registrert på kassaapparatet. Når det gjelder beløpet, fremgår det en differanse på kr 3 618 mer registrert som kortinnbetalinger til selskapet via bankterminal enn kortinnbetalinger registrert på kassaapparatet.
Ved gjennomgang av dagsoppgjør er det funnet at det ofte er samsvar mellom beløp registrert på kassaapparat som kortinnbetaling og utskriften fra bankterminal, jf. vedlegg 3 til tidligere tilsendt bokettersynrapport. Imidlertid er det ofte avvik mellom antall transaksjoner og/eller korrigeringer på slutten av dagen.
(...)
Ovennevnte forhold viser at Klager ikke har registrert omsetning fortløpende på kassaapparatet. Unnlatelsen utgjør brudd på bokføringsforskriften § 5-3-2, og bidrar til å svekke tilliten til regnskapet.
I virksomhetens tilsvar av 22.01.2014 fremgår det ingen forklaring på differansene mellom beløp registrert som bankbetaling på kassaapparatet og utskrifter fra bankterminal.
Korreksjoner Gjennomgang av daglige og månedlige z-rapporter for årene 2010 – 2012 viser at det skjer mange korreksjoner. Det fremgår ikke dokumentasjon eller forklaring på årsak til korrigeringene på dagsoppgjørene.
(...)
I vedlegg 5 til tidligere tilsendt bokettersynrapport følger eksempler på at omsetning er blitt korrigert ved bruk av TL-RTUR funksjonen. Feks 4.12.2012, 9.12.2011 og 14.8.2012. TL-RTUR funksjonen innebærer at enkeltsalg eller samlesalg slås i retur (minus) på kassarullen og fjernes som salg.
I vedlegg 6 til tidligere tilsendt bokettersynrapport følger eksempler på at funksjonen total annullering er brukt, jf kassarull for enkelte dager. Da blir hele bongen annullert og bongnummeret blir brukt på nytt ved neste registrering på kassaapparatet. Det er heller ingen salg like etterpå, som er normalt hvis det er feilslag på kassen. Denne funksjonen kommer ikke med på z-rapportene slik at det er vanskelig å si hvor stort beløp som er annulert.
Av bokføringsforskriften § 5-3-2 følger det at det skal foreligge dokumentasjon av korreksjonsposter med angivelse av beløp, årsak og antall korreksjoner.
Virksomhetens anvendelse av de to beskrevne funksjonene, sammenholdt med at fjerningen av salg ikke etterfølges av nye salg, og at de ikke er forklart tilsier at virksomheten har brukt korrigeringsfunksjonene til å fjerne (korrigere) registrert omsetning fra kassarullene og dermed også z- rapportene som er grunnlaget for bokført omsetning. I inntektsårene 2010, 2011 og 2012 har dette forekommet jevnlig med beløp som utgjør i overkant av kr 50 000 (netto) pr år. Dette gjelder i hovedsak kontantomsetning.
Klager har unnlatt å dokumentere korreksjonsposter med angivelse av beløp, årsak og antall korreksjoner. Dette er i strid med bokføringsforskriften § 5-3-2, og bidrar til å svekke tilliten til regnskapet.
(...)
Observasjoner Skattekontoret har foretatt to observasjoner hos Klager før virksomheten ble varslet om kontroll. Observasjonene er gjennomført ved at ansatte fra Skatt x har besøkt virksomheten og kjøpt mat og drikke som ordinære kunder. Skattekontorets kjøp og observasjoner er sammenholdt med innhentede data fra kassen som viser hva som er registrer. Observasjonene er gjennomført som følger:
Egenobservasjon 27.02.2013: Kontrollen av kontantsalgsregistrering den 27.02.2013 ble gjennomført fra kl. 12.27 til kl. 13.33, jf vedlegg 7. Kontrollørene har kjøpt kyllingsalat og Pepsi-Max til kr 125 og pizza og Cola til kr 130. Kontrollørene betalte hver for seg kl 13.31, hvorav den første kontrolløren betalte kontant og den andre kontrolløren betalte med kort og fikk kvittering kun fra bankterminalen. Maten ble spist i lokalet.
Skattekontoret har ikke fått kassarull for denne perioden og har dermed ikke mulighet for å sjekke om beløpene er registrert på kassaapparatet.
Da kontrollørene skulle betale observerte kontrollørene at kassaskuffen sto åpen og den første kontrolløren fikk vekslepenger uten at det ble foretatt innslag på kassa. Den andre kontrolløren betalte med kort, men det ble fortsatt ikke slått noe inn på kassa. Da kontrollørene forlot lokalet hørte de at det ble slått inn på kassa, men de kunne ikke observere hvilke beløp som ble slått inn.
Forøvrig er det observert en annen kunde som kjøpte en pizza take-away og betalte kontant.
Z-rapporten for 27.02.2013 viser betalinger fra 34 kunder, hvorav 2 har betalt på kreditt med totalt kr 630. 30 kunder har betalt totalt kr 7 410 med bankkort. To har betalt kontant totalt kr 400, jf vedlegg 19 til tidligere tilsendte bokettersynrapport. Kontrollørens kontant kjøp på kr 125 og den andre kundens kontant kjøp av pizza kan maks utgjøre kr 230, som er den dyreste pizzaen på menyen. Innehaver har forklart på telefon den 2.9.2013 at de ikke tar betalt for ekstra tilbehør. Kjøpet på kr 125 og maksimum kr 230 for det andre kjøpet utgjør tilsammen kr 355. På z-rapporten er det registrert 2 kjøp på til sammen kr 400. Dette er en differanse på kr 45 og tyder på at skattekontorets kjøp under egenobsevasjonen ikke er registrert på kassaapparatet. At kassaskuffen er observert åpen bekrefter dette.
Egenobservasjon 13.03.2013:
Kontrollen av kontantsalgsregistrering den 13.03.2013 ble gjennomført fra kl. 15.00 til kl. 15.45, jf vedlegg 8 til tidligere tilsendte bokettersynrapport. Kontrollørene har kjøpt en salat og en brus til kr 125 og en pizza og en brus til kr 130. Kontrollørene betalte kontant hver for seg henholdsvis kl. 15.45 og kl. 15.46, og fikk kvittering. Maten ble spist i lokalet.
Skattekontoret observerte også andre personer som spiste i restauranten: Et kjøp kl 15.26 av en take-away på kreditt. Et kjøp kl 15.28 av 2 pizza og 3 viking kebab på kreditt, hvor maten ble tatt med.
Skattekontoret har ikke fått kassarull for 13.03.2013 og har dermed ikke mulighet for å sjekke om kontollørenes beløp er registrert på kassaapparatet.
Etter at virksomheten ble varslet om kontroll den 13.03.2013 foretok skattekontoret en kassatelling hos Klager, jf vedlegg 9 til tidligere tilsendte bokettersynrapport. Den viser at det var 680 i kontantomsetning, mens x-rapporten viser at bare kr 255 er registrert på kassa. Det er registret kr 2 964 på bankterminalen, mens x-rapporten viser kr 2 784 registrert som kortomsetning på kassa. Dette gir en totalomsetning på kr 4 939, mens omsetningen ifølge x-rapport er kr 4 334, hvilket er en differanse på kr 605. For mye kontanter i kassa tyder på at ikke all omsetning er blitt registrert på kassaapparatet.
Negativ kasse Gjennomgang av z-rapporter og kassaoppgjør for 13.12.2010, 22.12.2010, 31.01.2011 og 28.02.2011 viser at virksomheten har negativ kasse, jf. vedlegg 10. Det er i tillegg flere kassaoppgjør der det er negativ kasse.
For 13.12.2010 viser kassaoppgjør at inngående beholdning av kontanter utgjør kr 6 013. Kontantomsetningen samme dag er kr 1615. Det er også et kontantinnskudd på kr 10 000 samme dagen, hvilket gir en negativ kasse på kr 4 372.
Den 22.12.2010 viser kassaoppgjør at inngående beholdning av kontanter er på kr 6 868. Kontantomsetningen samme dag er kr 1240. Det er også et kontantinnskudd på kr 30 000 samme dagen, hvilket gir en negativ kasse på kr 21 892.
Kassaoppgjør den 28.02.2011 viser inngående beholdning av kontanter på kr 9 646. Kontantomsetningen samme dag er kr 500. Videre er det betalt ut lønn kontant kr 30 000 samme dagen, hvilket gir en negativ kasse på kr 19 854.
Kassaoppgjør den 31.01.2011 viser inngående beholdning av kontanter på kr 7 259. Kontantomsetningen samme dag er kr 355. Videre er det betalt ut lønn kontant kr 30 000 samme dagen, hvilket gir en negativ kasse på kr 22 386.
Negativ kassebeholdning rent praktisk er umulig fordi det innebærer at det er utbetalt mer fra kassa enn det finnes i den. Dette viser at virksomheten i realiteten har hatt tilgang til mer penger enn det som fremkommer av dagsoppgjøret og z-rapportene, noe som kan indikere at virksomheten har en større kontantomsetning enn det som fremgår av z-rapportene, og at all omsetning ikke er registrert på kassaapparatet.
Virksomheten har forklart følgende i tilsvar av 22.01.2014:
"For år 2010 hadde Klager kassebeholdning + 37 239.- mer enn hva som var i kassen den 31/12. Dette ble bokført mot skyldig lønn.
For år 2011 hadde Klager – 11 478,- mindre enn hva som var i kassen. Dette ble ført mot innskudd fra eier privat. I løpet av året ble det sjonglert med kassabeholdning mellom de to bedriftene som eier hadde, men ikke dokumentert.
Det var mange lønninger som ble utbetalt kontant, det er flere grunner til dette. Det er stort sett bare utlendinger som jobber i bedriften, når disse er nyankomne til landet har de ikke bankkonto her og lønnen blir utbetalt kontant. Men også det faktum at utlendinger fra flere land er mer vant til å bruke kontanter enn vi er i Norge.
Dette er bedret seg da salg på kort er blitt mer og mer vanlig slik at pengene havner rett i bank.
Vi vil presisere overfor bedriften at ved utbetaling til ansatte kontant bør dette tas ut av bank med det beløp som er aktuelt for den enkelte lønning for hver gang. (lettere å kontrollere) Rutiner for dette utarbeides. (Skriver på uttakslapper hvem som skal ha lønningen som tas ut kontant fra bank.)"
Skattekontoret bemerker at ansatte ikke kan ha fått større kontantlønn enn beholdningen i kassa utgjør. Vi kan ikke se at dette forklarer at virksomheten har hatt negativ kasse ovennevnte datoer. Som nevnt er negativ kasse en indikasjon på at virksomheten har hatt uregistrert kontantomsetning.
Innkjøpt emballasje Skattekontoret har beregnet antall forbrukt emballasje til take-away salg og sammenlignet med antall solgte take-away retter for årene 2011 og 2012.
(...)
På bakgrunn av forbrukt emballasje er det sannsynlig at virksomheten har solgt 11 834 enheter i 2011 og 8 951 enheter i 2012 som ikke er bokført. I tilsvar av 22.01.2014 har virksomheten anført:
"Differanse mellom innkjøpt emballasje for take- away og hva som er beregnet solgt er sannsynligvis at når kunder ikke spiser opp det de får servert, får de resterende mat med seg hjem i take- away emballasje."
Skattekontoret bemerker at forbrukte enheter emballasje i 2011 og 2012 som overstiger det som fremgår av z-rapportene utgjør ca like mye som virksomhetens registrerte take-awaysalg. Det er ikke sannsynlig at gjester som i utgangspunktet har kjøpt mat for å spise i restauranten tar med seg rester hjem i samme utstrekning som take-away mat selges. Forholdet mellom forbrukt emballasje og registrert take-away mat tilsier at ikke all take-away (avhenting) omsetning er bokført i regnskapet."
(...)
Det siteres videre:
"I forbindelse med kontrollen har skattekontoret beregnet bruttofortjeneste av virksomhetens bokførte omsetning. Videre har skattekontoret beregnet teoretisk bruttofortjeneste dels ut fra virksomhetens egne opplysninger om varekjøp, innkjøpspriser, vareforbruk i matretter og utsalgspriser. Dels har vi brukt opplysninger om forbrukte ingredienser som fremkom av vår egen kontrollveiing av ingredienser i ulike matretter den 28.09.2013 og dels ut fra hva som har fremstått som sannsynlig.
Under saksbehandlingen har skattekontoret vurdert kalkylene på ny, og sammenholdt innehavers opplysninger med skattekontorets resultat fra veiing av enkelte matretter. Etter dette har vi korrigert kalkylene med vareforbruk per matrett. Dette har medført at vår beregnede teoretiske bruttofortjeneste pr år og de etterberegnede beløpene er redusert i forhold til det som fremgår opprinnelig av bokettersynrapporten. Vi har også økt generell svinnprosent fra 5 % til 10 %. Vi viser til side 25 nedenfor og vedlegg 2, med korrigerte kalkyler.
Teoretisk bruttofortjeneste indikerer hvor stor omsetning en virksomhet reelt sett har hatt. Ved skattekontorets sammenligning av bokført bruttofortjeneste med vår korrigerte beregnede teoretiske bruttofortjeneste, har vi avdekket avvik, se tabell på side 28 under. Dette avviket sannsynliggjør at virksomhetens bokførte bruttofortjenesten de gjeldende årene ikke er riktig, og at virksomheten har hatt omsetning som ikke er bokført og oppgitt til ligningsmyndigheten.
I virksomhetens tilsvar av 22.01.2014 fremgår det ingen konkrete innsigelser til at det foreligger skjønnsadgang.
Virksomhetens innsendte omsetningsoppgaver for perioden 2010 til 2012 anses å være uriktige eller ufullstendige, og bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning. Vilkårene for å fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn er oppfylt.
(...)
I tilsvaret av 22.01.2014 har virksomheten anført at den kalkulerte bruttoavansen er for høy, og lagt ved eksempel fra 5 andre bedrifter for å underbygge dette.
(...)
Ovennevnte bruttofortjeneste for Klager er gjengitt med lavere verdier enn det skattekontoret har beregnet, både totalt og for omsetning fra matvarer. Skattekontoret har beregnet at bokført bruttofortjeneste for matvarer utgjør henholdsvis 40,25 %, 51,45 % og 48,13 % for 2010, 2011 og 2012.
Skattekontorets beregning av teoretisk bruttofortjeneste for Klager bygger dels opplyninger fra virksomheten om varekjøp, priser på varer, kalkyler med mengde vareforbruk pr rett, samt utsalgspriser for ulike retter. I tillegg har skattekontoret brukt opplysninger fra veiing av ingredienser i retter kjøpt fra virksomheten og for noen retter en sannsynlighetsvurdering av forbruk for enkelte ingredienser. Skattekontoret har anvendt 10 % generelt svinn ved skjønnsutøvelsen, i tillegg til ytterligere svinn ved kjøttforbruk. Se nedenfor, side 26 - 28. På denne bakgrunn er det dermed ikke sannsynlig at beregningen inneholder feil i virksomhetens disfavør.
Vi bemerker også at beregningen av teoretisk bruttofotjeneste i Klager er individuell ut fra ovennevnte forhold, slik at det ikke er unormalt at skattekontorets beregnede bruttofortjeneste avviker fra det som fremgår av regnskapsopplysningene til andre restauranter. Uavhengig av dette bemerker vi at de virksomhetene som selskapet har oppgitt ovenfor, ikke nødvendigvis har en riktig bokført bruttofortjeneste.
Skattekontoret har bedt Klager om å fremlegge kalkyler på de rettene det selges mest av i restauranten. Innehaver opplyste på telefon den 26.08.2013 at han ikke hadde oversikt over hvilke retter de selger mest av, og at de heller ikke hadde ferdige kalkyler på de forskjellige rettene. Skattekontoret sendte forslag til kalyler til regnskapsfører, som skulle gå igjennom kalkylene sammen med innehaver. Skattekontoret fikk en oversikt over hvor mye råvarer som medgikk til de forskjellige rettene på e-post fra regnskapsfører, jf vedlegg 13 til tidligere innsendte bokettersynrapport, og har også fått utfyllende opplysninger om de forskjellige rettene og sausene på telefon med innehaver den 25.09.2013.
I vedlegg 14 til tidligere tilsendte bokettersynrapport har skattekontoret utarbeidet kalkyler med vareforbruk pr matrett, sammenholdt med innkjøps-og utsalgspriser og beregnet bruttofortjeneste på sju forskjellige matretter og 6 ulike pizzatyper.
(...)
Sju ulike Matretter og seks Pizzatyper I beregningene har skattekontoret lagt til grunn opplysninger gitt av innehaver sammenholdt med opplysninger fra kontrollveiinger ved utarbeidelse og senere korrigering av kalkyler på teoretisk bruttofortjeneste, se vedlegg 2. For noen ingredienser har skattekontoret lagt til grunn sannsynlig forbrukt mengde. Vi har utarbeidet kalkyler for rettene hamburger med chips, kebabtallerken, kebab i pitabrød, biffsnadder, pepperbiff, 6 forskjellige pizzatyper, Du Chef Salat og Spagetti Bolognese.
Skattekontoret har beregnet en teoretisk bruttofortjeneste for de nevnte rettene ved å sammenholde selskapets innkjøpspriser med utsalgspriser for 2010, 2011 og 2012.
Teoretisk bruttofortjeneste er en skjønnsmessig beregning av selskapets fortjeneste i forhold til selskapets priser på omsatte varer, vareforbruk pr rett og innkjøpte varer. Den teoretiske bruttofortjenesten er sammenholdt med bokført bruttofortjeneste for å beregne svikt i omsetning av mat for årene 2010, 2011 og 2012.
Når det gjelder utsalgspriser har skattekontoret lagt til grunn menyer som ble mottatt den 29.08.2013. Skattekontoret sendte dette med forslaget til kalkyler til regnskapsfører den 02.09.2013 for bekreftelse. I tabellen nedenfor følger utsalgsprisene som skattekontoret har brukt:
Priser de forskjellige årene inkl. mva
2010 2011 2012
Hamburger med chips Kr 80 Kr 100 Kr 100
Kebabtallerken Kr. 100 Kr. 120 Kr. 120
Biffsnadder Kr. 130 Kr. 150 Kr. 150
Pepperbiff Kr. 145 Kr. 160 Kr. 160
Spagetti bolognese Kr. 90 Kr. 110 Kr. 110
Du Chef salat Kr. 85 Kr. 95 Kr. 95
Kebab i pitabrød Kr. 90 Kr. 110 Kr. 110
Pizza, stor (Capricosa) Kr. 140 Kr. 170 Kr. 170
Pizza, stor (Vesuio) Kr. 135 Kr. 165 Kr. 165
Pizza, stor (spesial) Kr. 150 Kr. 180 Kr. 180
Pizza, liten (Capricosa) Kr. 75 Kr. 95 Kr. 95
Pizza, liten (Vesuio) Kr. 70 Kr. 90 Kr. 90
Pizza, liten (spesial) Kr. 85 Kr. 100 Kr. 100
Innkjøpspriser er hentet fra inngående faktura fra regnskapet eller gjennomsnittspriser som er oppgitt fra Nordnorsk Engros AS, Nortura, Norske Krydderprodukter og Rema 1000, jf vedlegg 15 til tidligere tilsendte bokettersynrapport.
Skattekontoret har fått opplyst at selskapet lager alle sauser selv. Skattekontoret har beregnet en stk-pris for disse ingrediensene ut fra opplysninger fra daglig leder, jf. vedlegg 16 til tidligere tilsendte bokettersynrapport.
For å beregne fordelingen av potet servert med kjøttretter har skattekontoret lagt til grunn innkjøpt mengde frisk potet, kokt potet, bakepotet og pommes frites fra juni 2011 til og med desember 2012 og beregnet antall retter, jf. vedlegg 17. Innehaver har opplyst på telefon den 25.09.2013 at de bruker ferdigkokt potet til både stekt potet og kokt potet. Til fløtegratinert potet brukes fersk potet. Skattekontoret har brukt denne fordelingen til å finne en vektet innkjøpspris på tilbehør til kjøttrettene. I virksomhetens tilsvar av 22.01.2014 er følgende anført:
"Enkelte kunder ønsker flere sorter poteter til sin matrett, f.eks. Bakt potet og fløtepoteter, dette får de uten merkostnad. Dette fører til at det blir brukt mer råvarer enn det er kalkulert for."
Skattekontoret bemerker at virksomheter generelt driver for å tjene penger. Det fremstår dermed ikke sannsynlig at virksomheten i dette tilfellet gir bort ekstra tilbehør til kunder uten vederlag.
Innehaver har opplyst at de bruker hjemmelagde pitabrød til kebab. Det er opplyst at det medgår 350 - 400 gram pizzadeig til et pitabrød. Disse opplysningene er fastholdt i virksomhetens tilsvar av 22.01.2014. Skattekontoret mener dette ikke kan være riktig, da vekten på et pitabrød kjøpt i butikk tilsvarer 80 gram. Vi bemerker at vår kontrollveiing av pizza viser at virksomheten har oppgitt forbruk av ingredienser med ca dobbelt som mye som det viser seg å være reelt. Det er derfor sannsynlig at det samme gjelder for pitabrød. På bakgrunn av dette har skattekontoret skjønnsmessig satt vekten på deig til et hjemmelaget pitabrød til 150 gram.
Skattekontoret har ikke hatt opplysninger om hvor stor andel selskapet har solgt av de ulike rettene. På kassarullene står det bare "mat servering" eller "avhenting". Videre har innehaver opplyst pr. telefon den 26.8.2013 at han ikke hadde noen oversikt over hva som ble solgt mest av. Derfor har skattekontoret lagt til grunn at virksomheten har solgt lik mengde av de ulike rettene ved beregning av teoretisk bruttofortjeneste. Skattekontoret har beregnet teoretisk bruttofortjeneste for omsetning beregnet med alminnelig merverdiavgiftssats (25 %) og redusert merverdiavgiftssats (14 % / 15 %). I vedlegg 18 til tidligere tilsendte bokettersynrapport fremgår det en beregning som viser at teoretisk bruttofortjeneste for matvarer utgjør 64,97 %, 70,58 % og 70,58 % på omsetning beregnet med alminnelig merverdiavgiftssats for henholdsvis årene 2010, 2011 og 2012. For omsetning beregnet med redusert merverdiavgiftssats utgjør teoretisk bruttofortjeneste henholdsvis 64,88 %, 70,56 % og 70,30 % for årene 2010, 2011 og 2012.
I skattekontorets bokettersynrapport og varsel om endringer av merverdiavgift og ligning av 18.11.2013, har vi brukt fordelingen mellom take-away (61 %),og spise i restauranten(39%), jf vedlegg 18, til å beregne den totale bruttofortjenesten på matvarer for årene 2010, 2011 og 2012 på henholdsvis 64,92 %, 70,57 % og 70,41 %.
Etter en gjennomgang og korrigering av kalkylene for hamburger med chips, kebabtallerken, kebab i pitabrød, biffsnadder, pepperbiff, 6 forskjellige pizza, Du Chef Salat og Spagetti Bolognese, vil skattekontoret legge til grunn en gjennomsnittlig teoretisk bruttofortjeneste på henholdsvis 63,43%, 69,36 og 69,19 % for årene 2010, 2011 og 2012. Se tabell nedenfor side 28. Skattekontoret har sammenlignet bokført bruttofortjeneste og korrigert teoretisk bruttofortjeneste, som avdekker en svikt i bokført omsetning.
Svinn I telefonsamtale med innehaver den 30.9.2013 spurte skattekontoret hvilke rutiner selskapet har for svinn. Innehaver sa at de har en del svinn, siden det hender at de glemmer pizza på ovnen og den blir for godt stekt. Videre hender det de lager feil pizza og kunden klager. Det har også hendt at de steker biff for mye eller at det er feil bestillinger eller at kebab er for sterk. Da må de kaste maten. Innehaver sier også at av og til bestiller folk mat som ikke blir hentet. Det er også en del svinn når de skjærer kjøtt. Når de renskjærer filet er det en del kjøtt de skjærer bort og kaster. Innehaver sa at de har ikke rutiner for å notere ned hvor mye mat som kastes og de har heller ikke regnet hvor mye dette utgjør i penger.
Skattekontoret har behandlet anførslene om potet og pitabrød ovenfor. For ordens skyld bemerker vi at vår skjønnsmessige beregning av omsetning ikke omfatter drikke, kun mat. Det forhold at ansatte har fått gratis drikke i virksomheten har dermed ikke betydning for skjønnsmessig beregnet omsetning fra matretter.
Når skattekontoret har vurdert størrelsen på virksomhetens svinn i dette tilfellet er flere forhold tatt i betraktning. I utgangspunktet finnes flere typer svinn. For det første er det svinn på innkjøpte råvarer som av en eller annen årsak ikke kan benyttes i produksjonen. I tillegg er det svinn i forbindelse med ferdige retter som ikke kan selges fordi de er brent eller mistes i gulvet, eller take-awayretter som ikke blir hentet.
Skatteetatens erfaringsmateriale viser at denne typen svinn under ett ikke bør settes høyere enn 5 %. Dette bekreftes i Sunnmøre tingrett ved dom av 17.01.2013.
Dommen gjelder en restaurant i Å
lesund med variert meny, blant annet hadde restauranten tacobuffet. I dommen, punkt 2.3 er det vist til at:
"Ligningsmyndigheten har i sin beregning av svinn tatt utgangspunkt i deres erfaringsmateriale som tilsier svinn omkring 5 % ved sammenlignbare restauranter."
(...).
På bakgrunn av at selskapet kan ha hatt tilfeller hvor mat blir brent, take-away mat ikke hentes, eller råvarer blir dårlig, tar skattekontoret utgangspunkt i at selskapet har en normal svinnandel på 5 % i henhold til ligningsmyndighetenes erfaringsmateriale. For å ta høyde for at ansatte kan ha spist i restauranten til kostpris, at kunder klager på maten og derfor slipper å betale / blir kompensert med gratis drikke eller matretter og at det forekommer tilfeller hvor gjester forbruker engangsemballasje til å ta med seg hjem serveringsmat, finner vi grunn til å øke virksomhetens generelle svinnandel i varekostnaden fra 5 % til 10 %. Svinnandelen på 10 % reduserer varekostnaden med henholdsvis kr 92 958, kr 98 906 og kr 97 546 for 2010, 2011 og 2012, noe som medfører en lavere beregnet teoretisk omsetning. Se tabellen nedenfor side 28. Dette anses å inneholde en romslig skjønnsmargin for generelt svinn, kostpris på mat til ansatte og forbrukt engangsemballasje til serveringssalg. Svinnprosenten på 10 % anses også å ta høyde for tilfeller hvor mat og tilbehør gis bort gratis til kunden.
(...)
Under tillaging av rettene vil ytterligere to typer svinn være aktuelle. Rensesvinn vil kunne oppstå ved renskjæring av råvarer. Det som blir skåret bort ved slik renskjæring blir som hovedregel brukt i andre retter som biffsnadder, kebab eller på pizza. Noe kjøtt blir alternativt malt opp til kjøttdeig/karbonadedeig.
Tilberedningssvinn oppstår når råvarene stekes /kokes før servering. Skatteetaten har ved tidligere gjennomførte kontroller engasjert et profesjonelt storkjøkken for å finne størrelsen på rense– og tilberedningssvinn. Det er foretatt kontrollsteking av flere forskjellige typer råvarer innkjøpt hos de samme leverandører som benyttes av de kontrollerte virksomhetene. På bakgrunn av disse undersøkelsene kan det konkluderes med at rense- og tilberedningssvinn under ett som et gjennomsnitt ikke bør settes høyere enn 25 %.
Skattekontoret har benyttet 25 % rense- og tilberedningssvinn for retten pepperbiff. Ved vår kontrollveiing av biff fra Klager den 28.09.2013, veide den 144 gram ferdig stekt. Med 25 % rense- og tilberedningssvinn veier den 192 gram rå. Skattekontoret har valgt å bruke innehavers opplysninger om 200 gram pr. filet. Når det gjelder kebabtallerken, kebab i pitabrød og biffsnadder er det lagt til grunn 30 % rense- og tilberedningssvinn, da innehaver hevdet at det var en del kjøtt som ble kastet og ikke kunne brukes. Ved kontrollveiing av biffsnadder veide den 100 gram ferdig stekt. Med 30% rensesvinn veier den 143 gram rå. Skattekontoret har også her valg å benytte innehavers beregninger på 200 gram biffsnadderkjøtt i beregningen. I forhold til resultatet av skattekontorets veiinger og mengden virksomheten har oppgitt at de benytter fremstår det som at kalkylene til virksomheten inneholder unormalt store mengder råvarer sammenlignet med erfaringsmaterialet skattekontoret har.
I e-post fra regnskapsfører og i telefonsamtale med innehaver den 25.09.2013 ble det opplyst at selskapet gir gratis kaffe til kundene som kjøper mat og kjærlighet på pinne badeball til alle barn. Skattekontoret har gitt skjønnsmessig fradrag for kostnader som selskapet har hatt til dette ved beregning av svikt i omsetning. Tabellen under viser kostnaden som selskapet har hatt til kaffe og kjærlighet på pinne for årene 2010, 2011 og 2012:
Ekstra tilbehør 2010* 2011 2012 Kaffe 10 000 10 217 11 851 Kjærlighet på pinne 21 000 21 421 21 925 Sum 31 000 31 638 33 776 *skjønnsmessig beregnet
Endringer
Som nevnt ovenfor har skattekontoret avdekket svikt i bokført omsetning. Dette medfører endringer i virksomhetens terminoppgaver for merverdiavgift og i dine likninger for inntektsårene 2010, 2011 og 2012. Beregningsgrunnlaget for endringene fremgår av korrigerte kalkyler i vedlegg 2 til dette vedtak og tabellen nedenfor. Tabellen viser våre korrigerte endringer i merverdiavgift og inntekt:
Tekst 2010 2011 2012
Bokført vareforbruk matvarer 929577 989061 975461
10 % Svinn 92958 98906 97546
Vareforbruk korrigert for svinn 836620 890155 877915
Vareforbruk korrigert for ekstra tilbehør 805620 858517 844139
Påslag 1397557 1943178 1895991
Teoretisk omsetning 2203177 2801695 2740129
Bokført omsetning 1555763 2037309 1880585
Avvik 647414 764386 859545
Omsetning 25 % sats - 39 % 252491 298110 335223
Omsetning 14 %/15% sats - 61 % 394922 466275 524322
Utgående merverdiavgift 25 % 63123 74528 83806
Utgående merverdiavgift 14 %/15 % 55289 65279 78648
Sum Mva 118412 139807 162454
Bruttofortjeneste i prosent 63,43 % 69,36 % 69,19 %
Avanse 173,48 % 226,34 % 224,61 %
1.3. Klagers innsigelser
I klagens pkt. 3 fremgår innsigelsene mot skattekontorets beregning av teoretisk bruttofortjeneste og tilhørende grunnlag for økning av utgående merverdiavgift, samt grunnlaget for skattekontorets skjønnsadgang.
Når det gjelder korreksjonene på kassaapparatet som skattekontoret har lagt til grunn skyldes at virksomheten har ønsket å korrigere registrert kontantomsetning, anføres det at disse antakelser ikke er nærmere begrunnet eller dokumentert utover at skattekontoret konkluderer med at det skjer mange transaksjoner. Uten konkrete tall på antallet korrigerer er det vanskelig for foretaket å kunne imøtegå denne påstanden. Fra virksomhetens side fremholdes det at korreksjonene skyldes ordinære feilslag på kassaapparatet, korrigereringer, annullering av salg etter reklamasjoner, samt generelle manglende kunnskaper om hva de forskjellige knappene på kasseapparatet skal brukes til. De ansatte har også hatt manglende kunnskaper om gjeldende dokumentasjonskrav tilknyttet salg. I enkelte tilfeller er det eksempelvis slått sammen totalbeløp ved innslag på kassaapparatet uten at de ansatte var bevisst hvilke konsekvenser dette hadde i forhold til bokføringslovens regler. Det presiseres at foretaket ikke har hatt til hensikt å unndra verken kontant- eller kortomsetning fra beskatning, og virksomhetens oppfatning er videre at bokettersynet ikke har avdekket dokumentasjon på at foretaket faktisk har unndratt omsetning, eller hatt dette til hensikt.
Det anføres videre at negativ kasse ikke behøver være en indikasjon på uregistrert kontantomsetning. Innehaver driver flere virksomheter, og har ikke vært klar over konsekvensene av å ikke holde økonomien i virksomhetene helt adskilt. Det fremholdes at når innehaver har tatt ut penger av kasse og registrert uttaket medfører det i realiteten at det aldri har vært meningen å bevisst uteholde omsetning. Klager anfører så at negativ kasse i dette tilfellet sannsynligvis skyldes uvitenhet hva gjelder konsekvensene av den i noen grad udokumenterte kassebeholdningen.
Når det gjelder skattekontorets skjønnsmessige beregninger anføres det at påslaget etter foretakets beregninger medfører en prosentmessig økning i resultat på henholdsvis 1152 % for regnskapsåret 2010, 1386 % for regnskapsåret 2011 og 1547 % for regnskapsåret 2012. Dette påslaget fremstår etter klagers mening som helt urealistisk i forhold til foretakets reelle økonomiske situasjon og de markedsmessige forholdene for øvrig. Etter klagers syn er disse beregningene urealistiske også ut fra et rent akademisk perspektiv ettersom nystartede virksomheter nesten alltid vil måtte operere med langt smalere marginer enn etablerte virksomheter og at et eventuelt overskudd nesten alltid vil være mye lavere i oppstartsfasen. Det anføres derfor at skattekontorets beregninger står i direkte motstrid til hva som kan forventes av et foretak i etableringsfasen. Videre presiseres det at det i hele kontrollperioden er drevet virksomhet i et marked preget av sterk konkurranse slik at inntjeningsgrunnlaget har vært utfordrende. Etter klagers syn kan det vanskelig hevdes at et foretak uten etablerte konkurransefordeler skal kunne øke resultatet fra 2010 til 2011 med 19,96 % i etableringsfasen.
Når det gjelder årsaken og størrelse på svinn i den løpende driften bemerkes det at foretaket må tilby "det lille ekstra" for å skille seg ut og opprettholde eller etablere kundelojalitet. Denne markedsstragien benyttes for å posisjonere seg i markedet, og hvor mye innsats foretaket må legge til grunn avhenger av de etablerte barrierene i markedet. Det stilles spørsmål ved at det i vedtaket avvises at foretaket gir bort ekstra tilbehør til kunde uten vederlag, men likevel hensyntas at foretaket tilbyr gratis kaffe og godteri. Klager anfører at det er vanlig praksis i store deler av restaurantbransjen at det ikke tas ekstra betalt for tilbehør.
I klagens pkt. 3.6 fremheves det at beregnet teoretisk bruttofortjeneste gir et fiktivt perspektiv på de økonomiske forholdene. Den manglende spesifiseringen av hvilke sammenlignbare virksomheter det er tatt utgangspunkt i for å finne referansetall for den påståtte sannsynlige bruttofortjeneste for bransjen i x-Norge, 60 % - 73 %, medfører at det er umulig for klager å imøtegå denne påstanden. Det presiseres likevel at skattekontorets beregning av teoretisk bruttofortjeneste uansett er i øvre sjikt av det intervallet skattekontoret har lagt til grunn som sannsynlig bruttofortjeneste for tilsvarende virksomheter i landsdelen. Særlig mener klager at skattekontorets beregning av teoretisk bruttofortjeneste for regnskapsåret 2010 er spesielt urimelig ettersom dette var virksomhetens oppstartsår.
Det poengteres at dersom det i beregningen av teoretisk bruttofortjeneste og vurderingen av denne benyttes såkalte sammenlignbare virksomheter som reelt sett ikke konkurrerer i samme lokalmarked med tilsvarende konkurranseforutsetninger som klager, vil analysen og sammenligningen være utført på sviktende grunnlag slik at verdien av denne reduseres betydelig.
Klager fremhever at de er uenig i skattekontorets sluting om at lav og ustabil bokført bruttofortjeneste er en indikasjon på uteholdt omsetning. Det poengteres at bruttofortjenesten både påvirkes av salgsinntekter, og dermed også antallet besøkende, samt varekostnaden. I varekostnaden inngår blanta annet svinn, og virksomheten har ikke hatt oversikt over svinn i egen produksjon. Nesten alle salgsprodukter produseres i restauranten basert på ferske råvarer med kort holdbarhet. Klager anfører at det sett i sammenheng med egenproduksjon av sauser og tilbehør som kunder får med gratis, reklamasjoner og noe uavhentet take-away er det grunn til å anta at den prosentmessige andel av svinn ligger over 5 %. Etter klagers syn kan ikke Utv. 2013 s. 215 tillegges betydelig vekt i gjeldende sak; det avgjørende må være selskapets faktisk reelle prosentmessige andel svinn. Foretaket anslår at prosentandelen er over 5 %, mens skattekontoret i sitt vedtak har lagt til grunn et svinn på 10 %. Ettersom skattekontorets beregning av svinn er gjort med utgangspunkt i det klager anser som en urealistisk teoretisk bruttofortjeneste, blir det beregnede svinn uansett ikke riktig. Videre anføres det at ukurans må inkluderes i varekostnaden for å gi et realistisk perspektiv på den faktiske bruttofortjenesten, og at dette ikke er hensyntatt i skattekontorets analyse.
Når det gjelder variasjon i bruttofortjenesten, fremheves det at den sammenligningen foretakets regnskapsfører tidligere har sendt skattekontoret vedlagt tilsvar av 22.01.2014 viser at det er mer sannsynlig enn usannsynlig at slike variasjoner i bruttofortjenesten er naturlige innenfor denne bransjen i det lokale markedet i samme periode. Etter klagers mening er det på prinsipielt grunnlag urimelig av skattekontoret å skjønnsmessig fastsette foretakets inntekter og utgifter, samt skjønnsmessig beregne teoretisk bruttofortjeneste, i oppstartsåret 2010. Videre påpekes det at skattekontoret har skjønnsmessig beregnet og fastsatt foretakets bruttofortjeneste 10 % høyere enn det de foretakene virksomheten mener er sammenlignbare greide å oppnå dette året, hvilket klager anser å være usannsynlig ettersom fire av de virksomhetene foretaket sammenligner seg med var godt etablert i 2010. Klager mener at skattekontorets skjønnsmessige økning av grunnlag for beregning av merverdiavgift basert på en teoretisk beregnet bruttofortjeneste er direkte i strid med trenden i markedet, og at det er tydelig at virksomheten ikke hadde mulighet til å oppnå så høy bruttofortjeneste i kontrollperioden.
Vedrørende forholdet mellom kontant- og kortomsetning, bemerkes det at økningen i inntekt kun vil påvirke kontantomsetningen og at foretaket er av den klare oppfatning at en så stor økning under enhver omstendighet vil medføre en urealistisk høy økning av andelen kontantomsetning. Klager anfører videre at skattekontorets økning av kontantomsetningen ikke er dokumentert, fremstår som urimelig og ikke i tråd med utviklingen for kontantomsetning de senere år. Det vises til to artikler fra Finans Norge, av hhv 16.05.2013 og 10.02.2015, hvor det fremgår at kortbruk er økende ved kjøp av dagligvarer (77 % av de spurte handler med kort nesten hver gang), og at ni av ti nordmenn foretrekker kort som betalingsmiddel. Artikkelen av 10.02.2015 konkluderer med at tallene fra TNS Gallups undersøkelse på oppdrag fra NETS må tolkes som en bekreftelse på at nordmenn i stadig mindre grad foretar kontantuttak.
Dersom klager ikke gis medhold i sin prinsipale påstand om at skattekontorets vedtak om etterberegning av merverdiavgift skal frafalles, anmodes det om at det må gjøres nye beregninger av foretakets bruttofortjeneste som tar hensyn til alle relevante momenter. Det presiseres særlig at det må gjøres en kvalifisert vurdering av den prosentmessige andelen av kontantomsetning i forhold til kortomsetning slik at kontantomsetningen ikke fremstår som uforholdsmessig høy. Det bes om at kontantomsetningen i så tilfelle skjønnsmessig fastsettes med realistiske beløp, og at alle beregninger dokumenteres.
1.4. Skattekontorets vurdering av klagen
Skattekontorets etterberegning er foretatt med hjemmel i mval. § 18-1 (1) bokstav b. Klager har ikke bestridt skattekontorets skjønnsadgang. Det legges til grunn at de brudd på bokføringslovens bestemmelser som er avdekket i saken, samt øvrige avvik i forbindelse med registrering av omsetning på kassaapparat, medfører skjønnsadgang etter mval. § 18-1 (1) bokstav b ettersom de innsendte omsetningsoppgaver i kontrollperioden bygger på et regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning.
1.4.1. Beregning av teoretisk bruttofortjeneste
Klager anfører at skattekontorets beregning av teoretisk bruttofortjeneste er usannsynlig og urealistisk, slik at den bokførte bruttofortjenesten må legges til grunn. Det fremholdes at foretaket, basert på markedssituasjonen og at virksomheten ble etablert i 2010, ikke kan ha hatt den omsetningen skattekontoret har lagt til grunn i vedtak (dok 23) av 31.12.2014.
Selskapets bokførte bruttofortjeneste for alt salg var 43,42 % i 2010, 52,46 % i 2011 og 49,03 % i 2012. For varegruppen mat, som er det skattekontoret har beregnet teoretisk bruttofortjeneste for, var den bokførte bruttofortjenesten 40,25 % i 2010, 51,45 % i 2011 og 48,13 % i 2012.
Den teoretiske bruttofortjenesten er beregnet på bakgrunn av virksomhetens egne opplysninger om innkjøpte varer, innkjøpspriser og mengde ingredienser i de ulike matrettene. Dette er også sammenholdt med skattekontorets egne beregninger av vareforbruket (veiinger av produkter) fra restauranten og utsalgsprisen for de 12 rettene skattekontoret har utarbeidet kalkyler for. Kalkyler for egenproduserte sauser mv. kommer i tillegg. Foretaket hadde ikke egne kalkyler for de ulike matrettene. Beregningen av teoretisk bruttofortjeneste er utførlig beskrevet i vedtak (dok. 23) av 31.12.2014 pkt. 6.1 flg.
Innkjøpspriser er hentet fra inngående faktura fra virksomhetens regnskap eller gjennomsnittspriser hos leverandører. Utsalgspris er hentet fra selskapets meny.
Mengden ingredienser i rettene er lagt til grunn som opplyst av innehaver, med unntak av mengden pizzadeig anvendt til pitabrød. Det ble opplyst at det medgår 350 - 400 gram pizzadeig til et pitabrød, mens et kjøpt pitabrød tilsvarer 80 gram. Skjønnsmessig ble det derfor lagt til grunn at det brukes 150 gram pizzadeig til et pitabrød.
Skattekontorets endelige kalkyler for de 12 matrettene fremgår av vedlegg til vedtak av 31.12.2014 (dok. 24). Beregningen av stk-pris for egenproduserte sauser mv. fremgår av vedlegg 16 til bokettersynsrapporten (dok. 17).
På kassaruller og z-rapporter er ikke den enkelte matrett spesifisert. Det fremgår en fordeling av omsetning på "mat servering" og "avhenting". Ettersom det ikke er mulig å beregne hvor stor andel den enkelte rett utgjør av selskapets omsetning, la skattekontoret til grunn et gjennomsnitt av bruttofortjenesten for de 12 ulike rettene.
I Utv. 2013 s. 215 la tingretten til grunn at skattemyndighetenes beregning av teoretisk bruttofortjeneste basert på 10 % av matrettene (4 stk) på restaurantens meny, som utgjorde 25 % av matomsetningen, var grunnlag for et forsvarlig skjønn. Tingretten bemerker at "en beregning som bygger på stikkprøver alltid vil inneholde noe usikkerhet... Retten finner imidlertid at denne usikkerheten isolert sett ikke er større enn hva som er forsvarlig, og at det ikke var nødvendig at ligningsmyndighetene foretok ytterligere undersøkelser" jf. dommens pkt. 2.1.
I foreliggende sak har skattekontoret et bredere grunnlag for beregning av teoretisk bruttofortjeneste enn i ovennevnte dom. Usikkerheten knyttet til beregningen kan følgelig ikke sies å være større enn det som er forsvarlig.
Fordelingen av den gjennomsnittlige teoretiske bruttofortjenesten av de 12 ulike rettene mellom serveringstjeneste med ordinær sats og vareomsetning med lav sats er foretatt med bakgrunn i selskapets registrerte omsetning på henholdsvis "mat servering" og "avhenting". Fordelingen mellom ordinær og lav sats er ikke påklaget.
Ettersom skattekontorets beregning av teoretisk bruttofortjeneste i all hovedsak er foretatt med utgangspunkt i de opplysninger foretaket har gitt, kan ikke Skatt x se at beregningene er urimelige eller usannsynlige. Vi kan heller ikke se at det er grunn til å foreta nye beregninger av foretakets bruttofortjeneste, slik klager subsidiært anfører.
1.4.2. Beregning av svinn
Foretaket førte ikke oversikt over svinn i kontrollperioden, men mener at det avgjørende må være selskapets faktiske reelle prosentmessige andel svinn. Det opplyses ikke hvor stor andel selskapet mener svinn i virkeligheten utgjorde i kontrollperioden, kun at prosentandelen sannsynligvis er over 5 %. Det framsettes videre påstand om at også ukurans må inkluderes i varekostnaden for å gi et realistisk perspektiv på den faktiske bruttofortjenesten.
Det fremstår som noe uklart hvorfor klager har påpekt at svinn er mer enn 5 % når skattekontoret har lagt til grunn 10 % svinn i etterberegningsvedtaket.
Skattekontoret er enig med klager i at dersom selskapets faktiske reelle prosentmessige andel svinn er kjent, bør denne legges til grunn. Når selskapet ikke har ført oversikt over svinn eller på annen måte tilkjennegjort hva selskapet mener den reelle prosentmessige andel svinn er, må man ved skjønnsfastsettelse ta utgangspunkt i erfaringstall og korrigere disse i henhold til de individuelle forhold man finner hos den aktuelle virksomheten.
I henhold til Skatteetatens erfaringstall etter en rekke gjennomførte kontroller i restaurantbransjen, legges det normalt til grunn et 5 % generelt fradrag for svinn på all omsetning hvor den aktuelle restaurant ikke dokumenterer eller sannsynliggjør at en høyere svinnandel må legges til grunn. I rettspraksis er det lagt til grunn at et gjennomsnittlig svinn på ca. 5 % er et forsvarlig anslag jf. f.eks. Utv. 2012 s. 1561. Selskapet ble derfor varslet om at skattekontoret vurderte å skjønnsmessig fastsette 5 % fradrag for svinn. På bakgrunn av tilsvar av 17.11.2014, fant skattekontoret grunn for å øke fradrag for svinn til 10 % jf. utdrag fra vedtak ovenfor under pkt. 1.2.
Ved å øke fradrag for svinn fra 5 % til 10 % er de framsatte innvendinger hensyntatt. Det er i vedtak av 31.12.2014 presisert at svinnprosenten blant annet økes for å ta høyde for tilfeller hvor mat og tilbehør gis bort gratis til kunder. Klagers anførsel om at dette ikke er hensyntatt medfører derfor ikke riktighet. Videre er det blant annet hensyntatt stekesvinn, at mat blir brent, take-away mat ikke hentes, råvarer blir dårlige, ansatte som spiser til kostpris, klager på mat og kompensasjoner i den forbindelse, samt engangsemballasje kunder får til å ta med hjem rester etter måltidet på restauranten. Gratis kaffe og kjærlighet på pinne er også hensyntatt.
I Utv. 2013 s. 215 ble det også framsatt anførsel om at svinn måtte settes høyere enn det generelle 5 % fradraget, blant annet på grunn av reduserte priser en gang i måneden, gratis kaffe til kunder og stort svinn ved tacobuffet. Anførslene ble imøtekommet ved at virksomheten fikk innrømmet 10 % fradrag for svinn. Tingretten la til grunn at økningen til 10 % svinn innebar "...en ikke uvesentlig sikkerhetsmargin til saksøkers fordel" jf. dommens pkt. 2.3. Klager anfører at denne rettsavgjørelsen ikke kan få betydning i gjeldende sak, men skattekontoret kan ikke se hvorfor det skal sees bort fra Utv. 2013 s. 215. Saken viser at en økning til 10 % svinn medfører en ikke uvesentlig sikkerhetsmargin til restaurantens fordel, som skattekontoret har lagt til grunn i vedtaket.
På bakgrunn av ovenstående finner Skatt x at et fradrag for 10 % svinn er et forsvarlig anslag i denne konkrete saken.
I henhold til Store norske leksikon er ukurans definert som det at en ubeskadiget vare bare kan ventes solgt til redusert pris. I klagen påstås det at ukurans må hensyntas, og at det er en mangel ved skattekontorets beregninger at det ikke gjøres fradrag for ukurans. Selskapet har ikke angitt eksempler på ukurans i restaurantdriften. Skatt x kan heller ikke se at ukurans forekommer i særlig grad ved matlaging og servering av denne, og legger til grunn at det ikke er en mangel ved skattekontorets beregninger at ukurans ikke er hensyntatt. Klagers anførsel om at svinn uansett er beregnet feil ettersom det er beregnet av en feilaktig beregnet teoretisk bruttofortjeneste kan, etter skattekontorets syn, ikke føre frem jf. ovenfor under pkt. 1.4.1.
1.4.3. Forholdet mellom kontant- og kortomsetning
Klager anfører at økningen i inntekt kun vil påvirke kontantomsetningen, og at skattekontorets økning av kontantomsetningen ikke er dokumentert, fremstår som urimelig og ikke i tråd med utviklingen for kontantomsetning de senere år. Etter skattekontorets syn medfører ikke dette riktighet.
Det er avdekket avvik mellom salg som er registrert på bankterminalen og salg registrert på kassaapparatet jf. vedlegg 2 (dok. 3) til bokettersynsrapporten. Som det fremgår av etterberegningsvedtaket, er det for 2010 avdekket at 58 transaksjoner fra Nets ikke er registrert på kassaapparatet. I 2011 er det avdekket 65 korttransaksjoner som ikke er registrert på kassaapparat og i 2012 er det registrert 12 flere korttransaksjoner på kassaapparatet enn antall transaksjoner hos Nets.
Ved gjennomgangen av dagsoppgjør er det imidlertid avdekket at det ofte er samsvar mellom beløp registrert på kassaapparatet som kortinnbetaling og utskriften for samlet sum fra bankterminalen jf. bokettersynsrapporten vedlegg 4 (dok. 5). Det innebærer at en del kontantomsetning er registrert på kassaapparatet som kortomsetning, mens enkelte korttransaksjoner er unnlatt registrert på kassaapparatet. Videre er det avdekket at det er særlig på slutten av dagen at det skjer en tilpasning og korrigering på kassaapparatet slik at sum kortomsetning her skal stemme med samlet sum registrert betalt via bankterminal. Dette tyder på at det foretas en avstemming av z-rapport på bankterminal mot x-rapport fra kassaapparat for å få beløpene til å stemme.
Denne metoden medfører at virksomhetens registrerte kontantandel på z-rapport er lavere enn hva som reelt sett er betalt kontant, hvilket innebærer at kontantbeholdningen i kassa er høyere enn det som fremgår av dagsoppgjør og z-rapport.
Videre er det også avdekket at virksomheten har hatt negativ kasse, se ovenfor under pkt. 1.2 og vedlegg 10 til bokettersynsrapporten (dok. 11). Klager anfører at negativ kasse ikke behøver være en indikasjon på uteholdt kontantomsetning, og at den negative kassen like gjerne kan skyldes sammenblanding av økonomien med øvrige virksomheter som klager driver. Skattekontoret har ikke tiltro til denne forklaringen. Uavhengig av om innehaver urettmessig har tatt penger fra en virksomhet til en annen, vil negativ kasse uansett innebære at det er utbetalt mer fra kassa enn det som er registrert som innhold. Klager har ikke fremlagt en mellomregningsoversikt mellom virksomhetene eller annen dokumentasjon som kan sannsynliggjøre at de beløpene som Klager har overtrukket kassa med på dagsoppgjørene egentlig er beløp som tilhører hans øvrige virksomheter. Skatt x legger til grunn at negativ kasse i dette tilfellet tyder på at virksomheten har hatt mer penger enn det som fremkommer av dagsoppgjør og z-rapporter, hvilket indikerer en større omsetning enn det som er registrert.
Skattekontorets egenobservasjoner viser også at ikke all omsetning registreres på kassaapparatet, se beskrivelsen fra vedtaket sitert ovenfor under pkt. 1.2.
Det er i tillegg avdekket at det skjer mange korreksjoner på kassaapparatet i kontrollperioden. Det foreligger ikke dokumentasjon eller forklaring på årsak til korrigeringene (se eksempel inntatt i dok. 6 og 7). Foretaket har benyttet to ulike korrigeringer, TL-RTUR og FEL/KORR. Ved totalannulering (FEL/KORR) blir hele bongen annullert og bongnummeret blir brukt på nytt ved neste registrering på kassaapparat. Det er heller ingen registrerte salg like korrigeringen, hvilket ville være normalt dersom korrigeringene skyldtes feilslag. Klager anfører at skattekontorets påstand om at det skjer mange korreksjoner ikke er dokumentert eller begrunnet. Anførselen medfører ikke riktighet. I bokettersynsrapporten pkt. 5.1.4 (dok. 1) fremgår en oversikt over korrigerte beløp i kontrollperioden og eksempler fremgår som nevnt av vedleggene inntatt i dok. 6 og 7. Manglende dokumentering av korreksjoner bidrar til å svekke tilliten til regnskapet, samt øker sannsynligheten for at virksomheten har hatt omsetning som ikke er bokført eller oppgitt til skattemyndighetene.
Skattekontoret har videre oppdaget at forbrukt emballasje til take-away retter ikke samsvarer med det registrerte take-awaysalget jf. utdrag fra vedtak av 31.12.2014 ovenfor under pkt.1.2 på s. 9. Overforbruket er stort. Dette indikerer også at virksomheten har hatt omsetning i kontrollperioden som ikke er bokført.
Klager anfører at skattekontorets skjønnsmessige økning av omsetning medfører en urealistisk høy kontantandel som er i strid med samfunnsutviklingen med hensyn til kontantbruk, og viser til to artikler fra Finans Norge (dok. A2 og A3).
Artikkelen av 16.05.2013 er en oppsummering av hva TNS Gallup avdekket ved gjennomføring av Dagligbankundersøkelsen på vegne av Finans Norge. Det fremheves i artikkelen at 77 % av de spurte angir å betale med kort nesten hver gang de handler dagligvarer og at kun 3 % av de spurte aldri bruker kort når de betaler i matbutikken. Artikkelen viser videre til at Norge er blant de landene i verden der det brukes mest kort, og at gjennomsnittsbeløpet går ned.
Artikkelen av 10.05.2016 viser også til at gjennomsnittsbeløpet for kortkjøp blir stadig lavere, samt at slik BankAxept AS tolker tallene fra undersøkelsen TNS Gallup gjennomførte for Nets er de en bekreftelse på at nordmenn i stadig mindre grad tar ut kontanter.
Skatt x kan ikke se at disse artiklene har betydning for kontantomsetning i restaurantbransjen. Skatteetaten har gjennom et stort antall bokettersyn hos sammenlignbare restaurantvirksomheter i årene 2009 til 2011 samlet erfaring i forhold til hva som kan være en sannsynlig fordeling mellom kontant- og kortsalg. Erfaringene fra bokettersyn viser at det i forbindelse med enkelte kontroller er funnet "svarte" regnskap eller noteringer/elektroniske data som viser uteholdt omsetning. Når uteholdt omsetning legges til bokført omsetning, fremgår det at virksomhetenes reelle kontantandel ligger mellom 25 % og 56 %, jf. også KMVA 7735 fra 2013.
Som et annet eksempel vises det til at det i mai 2011 ble gjennomført kontroll ved bruk av blant annet anonyme observasjoner ved 250 spisesteder i Oslo. Av disse virksomhetene ble 69 klarert i forhold til registrering av all omsetning i observasjonsperioden. Ved disse virksomhetene er den registrerte andelen som er betalt med kontanter 35 % i gjennomsnitt den aktuelle uken i mai 2011.
Skatteetaten har ved flere kontroller i denne bransjen sett at omsetning holdes utenom regnskapet. Dette gjelder særlig der bedriftens innehaver er direkte involvert i den daglige driften.
Skatteetaten har også innhentet opplysninger om kortbruken fra to restaurantkjeder som har restauranter og spisesteder i hele landet. Felles for restaurantene og spisestedene er at eierne ofte ikke er direkte involvert i den daglige driften, samt at de har et internt kontrollsystem som gjør at det anses som lite sannsynlig at betydelige deler av omsetningen er holdt utenfor regnskapet. I tabellen nedenfor er andel av omsetningen som er betalt med kontanter ved de to restaurantkjedene oppgitt. Dette angir dermed et minimum av hva man kan forvente at andelen som er betalt med kontanter skal ligge på.
Andel av salg betalt med kontanter 2009 2010 2011 2012 Kjede 1: «familierestaurant» 34 % 27 % 26 % 23 % Kjede 2: (kun utvalgte steder) «Burgersteder» 44 % 40 % 35 % 32 % «Pizzasteder» 38 % 31 % 26 % 23 % «Baguettesteder» 54 % 48 % 44 % 40 % «Cafèsteder» 57 % 51 % 46 % 41 % Bakeri og konditori 56 % 50 % 46 % 57 % Snitt (av de utvalgte), kjede 2: 41 % 35 % 30 % 27 % Snitt (for alle steder), kjede 2: 44 % 38 % 34 % 30 % Andelen av omsetning som er betalt med kontanter i restaurantbransjen kan dermed minimum forventes å ligge mellom 27 % - 35 % i 2010, 26 % - 34 % i 2011 og 23 % - 30 % i 2012.
Foretakets bokførte kontantandel var 18 % i 2010, 16 % i 2011 og 7 % i 2012, og er følgelig svært lav. Dersom det legges til grunn at hele den skjønnsmessige omsetningsøkningen lagt til grunn i skattekontorets etterberegningsvedtak er kontantomsetning, vil ny kontantandel være 40 % for 2010, 37 % i 2011 og 33 % i 2012.
Variasjonen kan være stor fra restaurant til restaurant. Kontantandelen hos klager vil etter skattekontorets skjønnsmessige økning av omsetning utgjøre noe mer enn det minimum man kan forvente i henhold til ovennevnte opplysninger fra de to restaurantkjedene. Imidlertid kan dette etter skattekontorets mening ikke tillegges avgjørende vekt. Skattekontorets skjønnsmessige økning av omsetning er basert på en grundig beregning av teoretisk bruttofortjeneste på bakgrunn av kalkyler for de 12 mest solgte matrettene. Selskapet har erkjent at skattekontorets kalkyler medfører riktighet jf. e-post inntatt i dok. 20.
Etter skattekontorets syn medfører ikke den skjønnsmessig fastsatte inntektsøkningen en uforholdsmessig høy andel kontantomsetning. Som nevnt ovenfor under pkt. 1.4.1, er Skatt x av den oppfatning at det ikke er grunn til å gjøre nye beregninger av foretakets bruttofortjeneste, og det er heller ikke grunn til å skjønnsmessig fastsette kontantomsetning på nytt.
1.4.4. Konkret vurdering av den skjønnsmessige etterberegningen
Et skjønn kan aldri bli helt i overensstemmelse med virkeligheten, men i de tilfeller hvor regnskapet er mangelfullt er det klager som må bære risikoen for at skattekontorets skjønn i noen tilfeller ikke samsvarer med de faktiske forhold jf. også Skattedirektoratets uttalelse i KMVA 4832 fra 2003.
At skattekontoret har sammenlignet den teoretiske bruttofortjenesten med næringsoppgaver levert av ikke-navngitte sammenlignbare virksomheter i x-Norge, og funnet at beregningen av en teoretisk bruttofortjeneste på 68 % ligger innenfor intervallet på 60 % - 73 %, kan ikke være av betydning for skjønnets forsvarlighet. Den teoretiske bruttofortjenesten som er beregnet for Klager er basert på foretakets individuelle forhold, og er ikke justert opp eller ned som følge av sammenligningen med de ikke-navngitte restaurantene i x-Norge som skattekontoret har lagt til grunn er sammenlignbare.
Den vedlagte analysen til tilsvar av 22.01.2014 (dok. 22) av de virksomheter klager mener er sammenlignbare kan heller ikke medføre at den teoretiske bruttofortjenesten som er beregnet er urimelig, vilkårlig eller usannsynlig. Dette fordi beregningen av teoretisk bruttofortjeneste i selskapet er individuell og det er ikke unormalt at skattekontorets beregninger av teoretisk bruttofortjeneste avviker fra regnskapsopplysninger fra andre lignende virksomheter. Videre er det ikke dokumentert at de restaurantene klager sammenligner seg med har en riktig bokført bruttofortjeneste. Etter skattekontorets syn kan derfor ikke bruttofortjenesten til de restaurantene klager oppgir å sammenligne seg med få betydning for den konkrete skjønnsmessige beregningen av teoretisk bruttofortjeneste i dette konkrete tilfellet.
Etter skattekontorets syn kan heller ikke påstanden om at skattekontorets beregninger er i strid med trenden i markedet føre frem jf. pkt. 1.4.3 ovenfor.
Basert på Skatteetatens erfaring med kontroll av restaurantvirksomheter er en lav og ustabil bokført bruttofortjeneste en klar indikasjon på uteholdt omsetning. Selskapets bokførte bruttofortjeneste på all omsetning varierer fra 43,42 % i 2010, 52,46 % i 2011 og 49,03 % i 2012. For varegruppen mat, som er det skattekontoret har beregnet teoretisk bruttofortjeneste for, var den bokførte bruttofortjenesten 40,25 % i 2010, 51,45 % i 2011 og 48,13 % i 2012.
Det er ikke tvilsomt at selskapets bokførte bruttofortjeneste er lav og varierende. At de virksomheter som klager mener å kunne sammenligne seg med også har hatt variasjon i bruttofortjenesten kan ikke tillegges vekt jf. ovenfor.
Skattekontoret har, som presisert ovenfor under pkt. 1.4.1, i stor grad bygget på selskapets egne opplysninger. Skattekontoret har, som nevnt ovenfor under pkt. 1.4.2 lagt inn en ikke-ubetydelig sikkerhetsmargin ved at selskapets svinn er satt til 10 %. Sett i sammenheng med de avdekkede brudd på bokføringsloven, manglende innslag av omsetning på kassaapparat, gjentatte korrigeringer, negativ kasse samt avvikene mellom kortomsetning registrert på bankterminal og kassaapparat, er det imidlertid åpenbart at selskapet ikke har bokført alle inntekter i kontrollperioden. At foretaket har forbrukt ca dobbelt så mye emballasje som registrert take-awaysalg trekker i samme retning. Skatt x er derfor av den oppfatning at det er klart mest sannsynlig at den teoretisk beregnede bruttofortjenesten gir et riktigere bilde av foretakets matomsetning i kontrollperioden enn selskapets bokførte bruttofortjeneste disse år.
Klager fremholder også at det på prinsipielt grunnlag er urimelig av skattekontoret å skjønnsmessig fastsette inntekter og utgifter samt skjønnsmessig beregne teoretisk bruttofortjeneste for selskapet i oppstartsåret 2010. Skattekontoret er ikke enig i denne påstanden. Adgangen til etterberegning er regulert av mval. § 18-1 (3) som fastsetter en ti års endringsfrist. Det følger verken av lov, rettspraksis, avgiftsmyndighetenes praksis eller juridisk teori at utgående merverdiavgift bør unnlates fastsatt i en virksomhets oppstartsår basert på en rimelighetsvurdering. Dersom skattemyndighetene skulle forholde seg til en slik praksis, ville det lett få uheldige konsekvenser som kan medføre store tap for statskassen. Rent konkret fremstår det heller ikke som urimelig å skjønnsmessig fastsette en økning av utgående merverdiavgift for oppstartsåret 2010 for Klager.
Skatt x kan ikke se at det skjønnet som er utøvet i denne saken ved økning av utgående merverdiavgift basert på beregning av teoretisk bruttofortjeneste og skjønnsmessig fastsatt svinn er vilkårlig eller urimelig. Skattekontorets beregninger er grundige, kontradiksjon under saksbehandlingen er ivaretatt og skattekontoret har i størst mulig grad bygget på selskapets egne opplysninger. Det overordnede prinsipp ved skjønnsutøvelsen er å komme så nær det faktisk riktige som mulig, og den skjønnsmessige etterberegningen av utgående merverdiavgift for 2010, 2011 og 2012 er basert på dette prinsippet.
Skattekontoret kan heller ikke se at klager har kommet med nye opplysninger som skulle tilsi at det foreligger mangler ved skjønnsadgangen eller at det foreligger feil ved skjønnsfastsettelsen. Den skjønnsmessige fastsettelsen av økt omsetning, som etterberegningen av merverdiavgift utledes fra, er verken urimelig eller vilkårlig. Skatt x innstiller følgelig på at den skjønnsmessige etterberegningen lagt til grunn i vedtak av 31.12.2014 stadfestes.
Konklusjon
Skjønnet fastholdes
1.5. Klagers merknader til innstillingen
I brev av 26.08.2015 (dok. 29) fremholdes det at foretakets påstand fra klagen opprettholdes i sin helhet.
Når det gjelder størrelsen på svinn, opplyses det at foretaket ikke har regnet konkret på størrelsen av dette ettersom svinn varierer noe. Imidlertid påpekes det at det er lite sannsynlig at svinn hos Klager kan sammenlignes med et større profesjonelt storkjøkken slik skattekontoret legger til grunn, ettersom et storkjøkken har andre rutiner for tilbredelse, tilgang på andre råvarer og innkjøpspriser på matvarer. Klager er derfor av den oppfatning at svinn ofte overskrider 10 %. Klager vedgår at det kan ha vært gjort feil innslag på kassen, men bestrider likevel at noen del av omsetningen ikke er registert eller er unnlatt bokført.
Det bemerkes også at informasjon basert på Skatteetatens eget observasjonsmateriale ikke kan benyttes i saken ettersom observasjonene gjaldt Oslo, og det kan ikke legges til grunn det samme for tilsvarende type virksomhet på x. Det fremholdes at artiklene fra Finans Norge (dok. A2 og A3) som det vises til i klagen er relevante, og at det er "meget merkelig" at skattekontoret ser bort fra disse. Videre påpekes det at det er uriktig av skattekontoret å sammenligne tall fra Klager med tall fra to landsdekkende restauranter, ettersom slike tall ikke tar hensyn til lokale forskjeller og dermed ikke har overføringsverdi for virksomheten som ble drevet i enkeltpersonforetaket.
1.6. Skattekontorets vurdering av klagers merknader til innstillingen
Skattekontoret vil igjen påpeke at et skjønn aldri kan bli helt i overensstemmelse med virkeligheten, men ettersom regnskapet her er mangelfullt er det klager som må bære risikoen for at skattekontorets skjønn ikke samsvarer 100 % med de faktiske forhold jf. også ovenfor under pkt. 1.4.4. Skatteetatens eget observasjonsmateriale er ikke benyttet for å justere beregningene for Klager opp eller ned, men kun til illustrasjon. Når det gjelder sammenligningen av andel kontantomsetning hos enkeltpersonforetaket med tall fra to landsdekkende restauranter bemerkes det at dette er en del av Skatteetatens referansemateriell som også er benyttet i tidligere sammenlignbare klagesaker, se eksempelvis KMVA 7735 fra 2013.
Når det gjelder størrelsen på svinn, vises det til pkt. 1.4.2 ovenfor. I lys av den informasjon skattekontoret har mottatt fra virksomheten, sammenholdt med eget erfaringsmateriell, anses 10 % svinn for å være forsvarlig.
Skattekontoret kan ikke se at de inngitte merknader til innstillingen medfører at det foreligger feil ved skjønnsfastsettelsen, og innstiller fortsatt på at de skjønnsmessige etterberegningene lagt til grunn i vedtak av 31.12.2014 stadfestes.
2. Tilleggsavgift
2.1. Sakens faktum
Det vises til faktum slik det er fremstilt ovenfor under pkt. 1. På denne bakgrunn fant skattekontoret at det var grunnlag for å ilegge 20 % tilleggsavgift av unndratt merverdiavgift.
2.2. Skattekontorets vedtak og begrunnelse
Det siteres fra vedtak av 31. desember 2014:
"Grunnlaget for ileggelse av tilleggsavgift er merverdiavgiftsloven § 21-3 (1).
Det fremgår av bestemmelsen at den som forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av denne, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges tilleggsavgift med inntil 100 prosent. Næringsdrivende plikter å kjenne reglene for beregning av avgift. Vi gjør oppmerksom på at unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket i seg selv må anses som uaktsomt.
I henhold til merverdiavgiftsloven er ileggelse av tilleggsavgift en administrativ sanksjon. I relasjon til Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) artikkel 6 anses imidlertid ileggelse av tilleggsavgift som straff. EMK jf. rettspraksis krever at avgiftsmyndigheten som minimum må bevise med klar sannsynlighetsovervekt at vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt før sanksjonen kan benyttes.
Ileggelse og utmåling av tilleggsavgift gjøres på bakgrunn av retningslinjer fastsatt av Skattedirektoratet, og etter en konkret vurdering av den enkelte overtredelsens karakter.
Ifølge gjeldende praksis ilegges normalt tilleggsavgift med 20 prosent der overtredelsen anses for å være uaktsom. I henhold til gjeldende retningslinjer kan tilleggsavgift ilegges med 40 til 60 prosent dersom overtredelsen av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter er utført ved grov uaktsomhet eller forsett.
Skattekontoret ilegger tilleggsavgift da vår sammenligning av bokført bruttofortjeneste med beregnet teoretisk bruttofortjeneste avdekket et betydelig avvik. Dette viser at Klager har hatt omsetning som ikke er bokført og ikke oppgitt til avgiftsmyndigheten. Vi viser til punkt 6 over. Vi finner på bakgrunn av ovennevnte at det er klar sannsynlighetsovervekt for at merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av denne er overtrådt, og at staten ved det er eller kunne vært påført tap.
Beregningen av teoretisk bruttofortjeneste bygger dels på virksomhetens egne opplysninger om innkjøpspriser på råvarer, mengde ingredienser i matretter og utsalgspriser, og dels på skattekontorets kontrollveiing av matretter fra virksomheten. For noen av ingrediensene bygger vår anvendte vektstørrelse på en sannsynlighetsvurdering. Skattekontoret har konkludert med at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at merverdiavgift av omsetning som ikke er oppgitt utgjør til sammen kr 118 412 for 2010, kr 139 807 for 2011 og kr 162 454 for 2012.
Det er forsettlige eller uaktsomme overtredelser av merverdiavgiftsloven eller forskrift gitt i medhold av denne som gir grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift. Som nevnt plikter næringsdrivende å kjenne reglene for beregning av avgift, og unnlatelse av å søke nødvendig kunnskap om regelverket er i seg selv tilstrekkelig for å konstatere uaktsomhet. I dette tilfellet er overtredelsene i det minste uaktsomme, og den utviste uaktsomhet er så vidt klanderverdig at tilleggsavgift er på sin plass. I tråd med skatteetatens praksis i lignende saker ilegges tilleggsavgift med 20 prosent av unndratt merverdiavgift."
2.3. Klagers innsigelser
I klagens pkt. 4 anføres det at foretaket har innrettet seg så lojalt som mulig til gjeldende regelverk, og at merverdiavgiftsloven eller forskrifter til denne ikke på noe tidspunkt er overtrådt. Videre fremholdes det at skattekontoret ikke med klar sannsynlighetsovervekt har kunnet konstatere en overtredelse av lov eller forskrift ettersom grunnlaget for beregningene er mangelfullt.
Det anføres så at vilkåret i mval. § 21-3 om at staten er, eller kunne ha blitt, påført et tap ikke er oppfylt i dette tilfellet ettersom foretaket i hele kontrollperioden har innberettet og betalt merverdiavgift av all bokført omsetning, samt at både omsetning og bruttofortjeneste har variert på lik linje som hos sammenlignbare virksomheter i samme tidsrom.
Basert på både bokettersynsrapporten og vedtaket kan ikke klager se at skattekontoret har grunnlag for å hevde at virksomheten har opptrådt forsettelig eller uaktsomt. Etter klagers syn fremgår det verken av rapporten eller vedtaket at de subjektive vilkår for å kunne konstatere simpel uaktsomhet er oppfylt.
Prinsipalt påstås det at verken de objektive eller subjektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift i denne saken er til stede. Subsidiært anføres det at dersom Klagenemnda for merverdiavgift finner at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt, kan uansett ikke simpel uaktsomhet konstateres ettersom foretaket ikke hadde forutsetninger for å kunne forstå at deres avgiftsmessige behandling skulle være i strid med merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av denne. Dette fordi klager ikke hadde indikasjoner på at det skulle være noe feil med grunnlaget for beregningen av merverdiavgift på de omsetningsoppgavene som fortløpende ble levert.
2.4. Skattekontorets vurdering av klagen
I henhold til mval. § 21-3 (1) kan tilleggsavgift ilegges ovenfor den som forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av denne, og ved det har eller kunne ha påført staten tap. Tilleggsavgift kan ilegges med inntil 100 %.
For å ilegge tilleggsavgift kreves det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at loven er overtrådt og at staten er eller kunne ha vært påført et tap. Det må også foreligge klar sannsynlighetsovervekt for det beløp som tilleggsavgiften beregnes av. Videre må avgiftssubjektet ha utvist skyld i form av simpel uaktsomhet eller ha opptrådt forsettlig.
Som det fremgår av pkt. 1 ovenfor, er det åpenbart at staten er påført et tap og at merverdiavgiftsloven er overtrådt. Skattekontorets beregning av teoretiske bruttofortjeneste, samt avdekking av brudd på bokføringsloven mv, viser at foretaket med mer enn klar sannsynlighetsovervekt har hatt inntekter som ikke er oppgitt til avgiftsmyndighetene og som det dermed heller ikke er innberettet og betalt merverdiavgift av.
Ved å unnlate å fortløpende registrere omsetning på kassaapparatet, unnlatt å registrere all kortomsetning på kassaapparatet, registrere kontantomsetning som kortomsetning samt å unnlate å registrere all den omsetning foretaket nødvendigvis må ha hatt jf. pkt. 1.4.1 flg. ovenfor, har selskapet minst opptrådt uaktsomt.
Det vises til pkt. 1.4.1 flg. ovenfor. På bakgrunn av dette mener skattekontoret det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at klager har unndratt merverdiavgift i den størrelsesorden fastsatt i vedtak av 31.12.2014. Skattekontoret har, i samsvar med gjeldende retningslinjer, korrekt ilagt 20 % tilleggsavgift av den unndratte merverdiavgiften.
Konklusjon
Ilagt tilleggsavgift fastholdes
Skattekontorets innstilling til vedtak
Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt
V e d t a k :
Etterberegningen og den ilagte tilleggsavgiften stadfestes.
KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:
Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.
V e d t a k:
Som innstilt.