Klagedato:  14. august 2015

Klagenemnda endret tilleggsavgiften.

Saken gjelder: 

1) Tilbakeført tidligere fratrukket inngående merverdiavgift med tilsammen kr 337 836 knyttet til fellesanskaffelser.

2) Tilleggsavgift knyttet til punkt 1 med 40 %, kr 135 133.

3) Tilbakeført tidligere fratrukket inngående merverdiavgift med  kr 64 157 knyttet til kjøp av "vaktmesterbil" i 2014.

 

Samlet påklaget beløp inkl. renter og tilleggsavgift utgjør kr 553 541

Stikkord:  

- Inngående merverdiavgift
- Fellesanskaffelser
- Fordeling
- Tilleggsavgift

Bransje:  Utleie av egen eller leid fast eiendom. Invstering i aksjer, kunst, biler, verdigjenstander, o.l, samt finansiering, konsulent- og handelsvirksomhet.

Mval:   § 18-1 første ledd bokstav b, §§ 8-1 og 8-2, § 21-3

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 14. desember 2015 i sak KMVA 8723 – Klager AS.

 

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx, er et aksjeselskap som ble stiftet 1.4.1992 og registrert i Enhetsregisteret 19.2.1995 med næringskode 68.209 – Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers. Formål er oppgitt til; "Investere i aksjer, kunst, biler, verdigjenstander o.l., samt å drive finansiering, konsulent- og handelsvirksomhet. Herunder drift av eiendom og vaktmestertjenester. Kjøp og salg av biler." Selskapet ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret 13.8.2001 med oppgaveplikt fra 4. termin 2001.

Aksjekapitalen er på 15 000 aksjer à kr 187,355 = kr 2 810 325. Aksjene eies i sin helhet av A. A er også registrert som daglig leder og styreleder i selskapet.

På bakgrunn av bokettersyn for årene 2011 – 2014, jf. bokettersynsrapport av 4.2.2015, fattet skattekontoret den 25.6.2015 vedtak om etterberegning av avgift, tilleggsavgift og renter.

Klage fra Klager AS v/A er mottatt 18.8.2015. Klagefristen er overholdt.

 

Påklaget beløp utgjør:

 

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt daglig leder/styreleder A til innsyn. Han har kommentert denne i brev av 15.9.2015. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok.nr. Dokument Dato 1 Bokettersynsrapport 4.2.2015
2 Vedlegg 1: oversikt biler – kjøp, salg, beholdning 
3 Varsel om endringssak/etterberegning 6.3.2015
4 Tilsvar fra Klager AS 25.3.2015
5 Skattekontorets vedtak 25.6.2015
6 Klage  14.8.2015
7 Merknader etter innsyn fra Klager AS 15.9.2015
A1 Rt. 2000 s. 402 (Vest Kontorutvikling AS) Rt-2000-402
A2 SKD Fellesskriv  15.3.2010
A3 UTV-2010-1105 Borgarting lagmannsrett (Embla Nor AS) UTV-2010-1105
A4 UTV-2014-1758 Drammen tingrett (Kongsrud) UTV-2014-1758

Klagen gjelder

1. Tilbakeført tidligere fratrukket inngående merverdiavgift med tilsammen kr 337 836 knyttet til fellesanskaffelser.

2. Tilleggsavgift knyttet til punkt 1, ilagt med 40 %, kr 135 133.

3. Tilbakeført tidligere fratrukket inngående merverdiavgift med kr 64 157 knyttet til kjøp av "vaktmesterbil" i 2014.

1. Inngående merverdiavgift på felleskostnader

1.1 Sakens faktum

I kontrollperioden har selskapet drevet 2 typer virksomhet. Den ene omfatter forvaltning og utvikling av selskaper, og den andre virksomheten er kjøp, salg og restaurering av biler. Frem til 2011 hadde selskapet også omsetning av vaktmestertjenester.

 

Omsetningen i selskapet fordeler seg slik:

Inntektsår 2011 2012 2013 2014

Avgiftspliktig 107 400 1 500 000*) 0 602 171**)

Unntatt avgift ***) 369 796 1 920 813 2 084 869 6 971 198

Sum 477 196 3 420 813 2 084 869 7 573 369

 

*) Gjelder samlet salg av 5 stk. biler fra veteranbilsamling, se rapporten side 10.

**) Omfatter salg av 2 biler jf. rapporten side 10 og utleie av E, se rapporten punkt 7 side 9, 3. avsnitt.

***) Omfatter blant annet aksjeutbytte, renteinntekter, gevinst ved salg av aksjer, og andre finansinntekter knyttet til forvaltning og utvikling av selskaper.

Selskapet har virksomhet/omsetning både innenfor og utenfor merverdiavgiftsloven. Imidlertid er det ikke foretatt noen forholdsmessig fordeling av inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser. Selskapet har fratrukket inngående merverdiavgift på alle anskaffelser.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse:

Det siteres fra vedtaket;

"Fordeling av inngående merverdiavgift Som det fremgår over driver selskapet to virksomheter. Av merverdiavgiftsloven § 8-2 følger "Et registrert avgiftssubjekt som anskaffer varer og tjenester som er til bruk både i den registrerte virksomheten og til andre formål, har rett til fradrag for inngående merverdiavgift bare for den del av varen eller tjenesten som er til antatt bruk i den registrerte virksomheten."

I rapporten er det foreslått at kostnadene fordeles med femti prosent innenfor avgiftsområdet dvs. aktivitet knyttet til bilvirksomheten. De resterende femti prosentene må anses knyttet til selskapets aksjeinvesteringer. Av rapporten fremgår: "Selskapet har trukket fra inngående merverdiavgift på alle felleskostnader, som regnskap og revisjonshonorarer, husleie, telefon, data osv. I oppstartsmøte ble det opplyst at det ikke har vært vurdert om inngående merverdiavgift skulle vært fordelt for den delen som gjelder avgiftspliktig virksomhet og den del som gjelder unntatt virksomhet."

Selskapet har følgende merknader til forslaget: "Det foreslås at Klagers felleskostnader knyttet til kontorhold i Sveien 61a fordeles 50/50 mellom den avgiftspliktige bilvirksomheten og den ikke avgiftspliktige virksomheten innen selskapsinvesteringer.

Forslaget til 50/50 fordeling er vel et forslag i mangel av fakturagrunnlag/underlag for annen fordeling. Som nevnt er undertegnede 100 % aktiv i bilvirksomheten som er den avgiftspliktige virksomheten. Det er denne som krever lokaler og kontorhold. Dette blir ytterligere forsterket gjennom et vesentlig utvidet areal for utstilling og oppbevaring av biler/deler.

Aktiviteten knyttet til selskapsinvesteringer krever ikke kontorhold. Det meste av virksomheten foregår på de forskjellige selskapsinvesteringers kontoradresser. På bakgrunn av ovennevnte må vi bestemt avvise forslaget til vedtak; det er mindre enn 5 % av kontorholdet som kan henføres til ikke avgiftspliktig virksomhet. Vi kan på ingen måte akseptere en endring i avgift knyttet til dette.

Skattekontoret skal innledningsvis bemerke at selskapet plikter å vurdere og fordele den inngående avgiften etter merverdiavgiftsloven § 8-2. I rapportens punkt 6 er det vist til en e-post i forbindelse med årsavslutningen for 2012. Av e-posten, datert 19. februar 2013, fra A til regnskapsfører og revisor fremgår: "B og Klager driver vesentlig med finansiering og aksjeinnehav og det bes om at inntekter som utbytte, renter, salg av aksjer etc. føres som inntekter i regnskapene, slik at de figurerer som omsetning."

Skattekontoret viser til artikkel i XX hvor følgende fremgår: "X leiligheter et par fiskesprett unna vannet på C. Det kan bli en realitet om A og Selskap 1 AS får det som de vil. [..] Allerede i 2006 startet initiativtaker for C brygge, A, å jobbe med hva området skulle bli. Men da gikk tankene i en annen retning enn i dag. De jobbet for å regulere området til næring.

For tre år siden endret de fokus og begynte å tenke servicebetont næring og leiligheter.

 

– Nå har vi sendt inn en reguleringsplan til kommunen, forteller A med optimisme i stemmen. Han mener dette er helt i tråd med hva kommunen anbefaler i kommuneplanens arealdel.

I forslaget ligger altså næringsvirksomhet i de nederste etasjene og på leiligheter mellom 50 og 180 kvadratmeter i de øverste etasjene."

Selskapet har anført at selskaper som det er investert i har egne administrative funksjoner og at daglig leder A kun er engasjert i bilvirksomheten. Selskapet er største aksjonær i Selskap 2 AS som bygger ut C brygge, Selskap 2 AS har ingen ansatte. Daglig leder i selskapet, A, er styreformann i Selskap 2 AS og selskapet har for øvrig kontorer på C brygge. Skattekontoret legger til grunn at prosjektet C Brygge som er omtalt i x er stort byggeprosjekt hvor gamle industrilokaler skal bygges om til leiligheter og seksjoner som skal tilpasses utleie eventuelt salg til næringsdrivende.

Selskapet har ifølge Purehelp.no aksjer i Selskap 3 AS, Selskap 1 AS, Selskap 4 AS, Selskap 5 AS og Selskap 6 AS. Selskap 1 AS og Selskap 4 AS har aksjer i andre selskaper som Selskap 7 AS, Selskap 8 AS med flere. Selskap 4 AS og Selskap 1 AS har samme besøksadresse som selskapet kontoradresse, Sveien 61 A.

Skattekontoret viser også til merknadene fra selskapet som er referert nedenfor. For mange av reisene er det opplyst at kostnadene er å anse som eierkostnader, dvs. virksomhet knyttet til aksjeinvesteringer som er utenfor avgiftsområdet.

Skattekontoret finner etter dette at det er klar sannsynlighetsovervekt for at minst femti prosent av den inngående merverdiavgiften på felleskostnader er knyttet til investeringer som ikke er omfattet av merverdiavgiftsloven.

Inngående merverdiavgift tilbakeføres med kr 80 737 for 2012, kr 196 086 for 2013 og kr 61 013 for inntektsåret 2014."

1.3 Klagers innsigelser

Klager viser til at de benytter profesjonell hjelp, og at selskapet har foretatt en løpende vurdering av fradragsføringen. Videre anføres det at mindre enn 5 % av totalen gjelder virksomhet utenfor avgiftsområde. Klager viser da til at A jobber 40 timers uker, men bruker mindre enn 8 timer pr. uke på investeringer/aksjeinnehav. Det er også vist til at A ikke tar ut lønn eller godtgjørelse i forbindelse med aksjeinnehav/investeringer.

Klager viser til at omsetningskriteriene som skattekontoret har benyttet som grunnlag for skjønn, er urimelige og ikke gir uttrykk for det faktiske bildet av forskjellene mellom virksomhetsområdene. Klager mener at formålet med e-posten av 19.2.2013 var å vise omsetning i forhold til omverdenen og finanspartnere, og at den ikke gir noe uttrykk for As ressursbruk i selskapet.

Videre anfører klager at det er "absurd" å vise til avisoppslag og tidsforbruk knyttet til prosjektet C Bygge. Det anføres at skattekontorets kriterier ikke kan forsvares opp mot realiteten av omfanget av virksomheten, og at selskapets faktabeskrivelse må legges til grunn. Det anføres at selskapets vurdering knyttet til 5/95 % må legges til grunn som det reelle faktum i virksomheten.

Klager viser til at det er en grov feil å benytte 50/50 fordeling da det skal gjennomføres en individuell vurdering av hver post.

Det anføres at kostnader til leie av lokaler kun knytter seg til bilvirksomheten og ikke As kontor som er en egen aktivapost i regnskapet uten leiebetaling. Når det gjelder C Brygge, er det opplyst at disse har kontorlokaler, administrasjon og drift sammen med Selskap 9 AS. Det avvises i sin helhet at inngående merverdiavgift knyttet til leie av lokaler skal tilbakeføres.

Videre viser klager til ligningsloven § 8-1 og anfører at denne også får betydning for den avgiftsmessige vurderingen når det gjelder at skattemyndighetene skal legge mest sannsynlige faktum til grunn. Avslutningsvis anfører klager at det ikke foreligger grunnlag for å ta opp spørsmålet om fordeling av merverdiavgift mellom avgiftspliktig virksomhet, og virksomhet utenfor avgiftsområdet. Det vises igjen til at selskapet har foretatt en løpende vurdering, og at andelen utenfor avgiftsområdet er ubetydelig (under 5 %).

Etter å ha mottatt innstillingen til orientering, har A i brev av 15.9.2015 på nytt anført at det ikke skal være noen fordeling av inngående merverdiavgift. Han anfører at deler av husleie og felleskostnader som gjelder verksted/lager definitivt gjelder avgiftspliktig virksomhet, og at dette ikke kommer frem i rapporten. Det er satt opp en oppstilling som viser leie og felleskostnader for kontor i perioden 1.1.2012 til 30.6.2013 med kr 277 260, og lager/verksted med kr 546 210. For perioden 1.7.2013 til 31.12.2014 viser oppstillingen felleskostnader med kr 7 356 til kontor og felleskostnader/leie med kr 127 593 til lager/verkested. Han anfører at kostnadene til kontor er betydelig mindre enn til lager/verksted, og at skattekontorets beregningsgrunnlag er feil. Det vises til at skattekontoret i sin forberedende rapport også påsto at selskapet ikke drev avgiftspliktig virksomhet. A anfører på nytt at selskapet har foretatt en vurdering av felleskostander og fordeling av merverdiavgift, og at det har benyttet profesjonell bistand gjennom regnskapsfører og revisor. Det anføres også at skattekontoret leter frem grunnlag for å anvende skjønn istedenfor å reelt gå inn i faktum.

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Det er på det rene at Klager AS har virksomhet/omsetning både innenfor og utenfor merverdiavgiftslovgivningen jf. punkt 1.1. ovenfor. Imidlertid har selskapet fratrukket inngående merverdiavgift på alle felleskostnadene. For anskaffelser til bruk i begge virksomhetene (felleskostnader), er det bare fradragsrett for en forholdsmessig andel av inngående merverdiavgift. Dette følger av merverdiavgiftsloven § 8-1, jf. § 8-2 første ledd.

1.4.1 Skjønnsadgang

Etter merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b kan avgiften fastsettes ved skjønn når omsetningsoppgaven er uriktig eller ufullstendig. I forbindelse med prinsippet om at det skal foretas en objektiv vurdering av alle opplysninger som foreligger i saken, viser Høyesterett blant annet til ligningsloven § 8-1 nr. 1 i sin avgjørelse inntatt i Rt. 2000 side 402. Dette er i samsvar med klagers anførsler om at skattemyndighetene skal legge mest sannsynlig faktum til grunn. Det er altså ingen uenighet mellom skattekontoret og klager om dette prinsippet.

Klager anfører at selskapet har hatt profesjonell hjelp og foretatt en løpende vurdering av fradragsretten. Skattekontoret er ikke enig i dette, og viser til bokettersynsrapporten side 9, 3. avsnitt under punkt 8.1 hvor det fremgår; "I oppstartsmøte ble det opplyst at det ikke har vært vurdert om inngående merverdiavgift skulle vært fordelt for den delen som gjelder avgiftspliktig virksomhet og den del som gjelder unntatt virksomhet."

Skattekontoret mener derfor at selskapet ikke har hatt noe bevisst forhold til fordeling av inngående merverdiavgift knyttet til fellesanskaffelsene. I perioden 2011 til og med 2014 har selskapets avgiftspliktige omsetning vært svært varierende, fra kr 0 til kr 1 500 000, og utgjør fra 0 til 43,8 % av totalomsetningen i selskapet. Selskapet har allikevel fratrukket inngående merverdiavgift på alle anskaffelser til tross for at det skal foretas en forholdsmessig fordeling etter "antatt bruk", jf. merverdiavgiftsloven § 8-2 første ledd. Det foreligger uriktig omsetningsoppgave, og skattekontoret kan foreta fastsettelse av merverdiavgift ved skjønn, jf. merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b.

1.4.2 "Ubetydelighetsregelen"

Klager har påberopt seg "ubetydelighetsregelen" da A anfører at han benytter mindre enn 5 % av sin tid til aktiviteter som er unntatt merverdiavgiftslovgivningen.

Ubetydelighetsbegrensningen i merverdiavgiftsloven § 8-2 tredje og fjerde ledd gjelder uavhengig av den antatte bruken av fellesanskaffelsen, jf. merverdiavgiftsloven § 8-2 første ledd. Som ubetydelig anses omsetning som normalt ikke overstiger 5 % av virksomhetens totale omsetning. Imidlertid gjelder ikke merverdiavgiftsloven § 8-2 tredje ledd for virksomheter som hovedsakelig omsetter finansielle tjenester som er unntatt merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 3-6.

"Ubetydelighetsregelen" gjelder kun fordeling etter omsetning, og kommer ikke til anvendelse i forhold til eventuell tidsbruk.

1.4.3 Skjønnsfastsettelse

Ved utøvelse av skjønn har Høyesterett uttalt at ligningsmyndighetene skal fastsette faktum på grunnlag av en fri bevisbedømmelse som tar hensyn til alle foreliggende opplysninger. Målet er å komme så nær det faktisk riktige som mulig, og resultatet må ikke fremstå som vilkårlig eller urimelig.

Hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 8-2 første ledd er at fordelingen skal skje etter antatt (faktisk) bruk av anskaffelsen til merverdiavgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet. Dersom dette ikke er mulig, skal en fornuftig fordelingsnøkkel benyttes. Dette kan være f.eks. omsetning eller tidsbruk. Bruken må vurderes ut fra forretningsmessig skjønn, erfaringer om bruken, og kostnadsfordeling etter god forretningsskikk.

Som det fremgår av punkt 1.4.1 ovenfor, har selskapet ikke foretatt noen vurdering av "antatt bruk" i avgiftspliktig virksomhet. Skattekontoret kan heller ikke se at selve omsetningstallene er en brukbar fordelingsnøkkel her, jf. ovenfor. Skattekontoret har i sitt vedtak basert skjønnsfastsettelsen 50/50 på antatt tidsforbruk/omfang for henholdsvis avgiftspliktig og avgiftsunntatt virksomhet.

Selskapet har 2 ansatte, A og ektefelle D. Det fremgår av rapportens punkt 10 at den avgiftspliktige virksomheten knyttet til kjøp, salg og restaurering av biler har vært i en oppstartperiode i kontrollperioden, og at det er A som har stått for arbeidet med bilvirksomheten. Imidlertid fremgår det videre at arbeid med restaurering av bilene er utført av eksterne firmaer eller av bekjente av A uten vederlag. Det fremgår også at annonsering og utstilling av bilene er satt bort til samarbeidspartnere. Dette samsvarer med As opplysninger i tilsvar datert 25.3.2015 om at 2 biler (spekulasjonsobjekter) befinner seg i utlandet, og at han har biler parkert i garasje hos Selskap 10 kontor i Monaco. Det foreligger ingen opplysninger om hvilke arbeidsoppgaver D utfører i selskapet.

Når det gjelder omfanget av unntatt virksomhet, gav A i oppstartmøte 10.9.2014 inntrykk av at selskapets hovedvirksomhet omfattet forvaltning og utvikling av selskaper. E-post datert 19.2.2013 fra A til regnskapsfører underbygger også dette. E-posten har følgende ordlyd; "B og Klager driver vesentlig med finansiering og aksjeinnehav og det bes om at inntekter som utbytte, renter, salg av aksjer etc. føres som inntekter i regnskapene, slik at de figurerer som omsetning".

Dette samsvarer også med hva A forklarte i oppstartmøte. Det siteres fra bokettersynsrapporten side 11, 1. avsnitt;

"A forklarte i oppstartmøte at han i den senere tid bl.a. har brukt mye tid på utvikling av eiendommen "C Brygge", her planlegges det blant annet leiligheter i tilknytning til bryggeanlegg samtidig som næringsarealer utvikles videre. Det ble jobbet både med investorer og godkjennelser fra kommunen osv. Før dette jobbet A med utvikling av selskapet Selskap 11 AS i xx, dette prosjektet ble skrinlagt."

Skattekontoret viser også til avisartikkelen som er omtalt i vedtaket under punkt 1.2 ovenfor, hvor det fremgår at A har utført betydelig arbeid knyttet til prosjektet "C Brygge". Selskapet er største aksjonær i Selskap 2 AS som bygger ut C brygge, Selskap 2 AS har ingen ansatte. Daglig leder i selskapet, A, er styreformann i Selskap 2 AS og selskapet har for øvrig kontorer på C Brygge. I tillegg eier selskapet flere datterselskaper.

Under bokettersynet ble det også reist spørsmål rundt endel reisekostnader, jf. rapportens punkt 10. I tilsvar datert 25.3.2015 har A forklart at endel av disse gjelder "eierkostnader", det vil si kostnader knyttet til den unntatte virksomheten.

Skattekontoret viser også til at A, først etter at skattekontoret hadde reist spørsmål om hvorvidt selskapet drev avgiftspliktig virksomhet (salg, kjøp og rehabilitering av biler), og eventuelt bare forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser, anførte at omfanget av denne virksomheten (kjøp, salg og restaurering av biler) er; "....meget høy og vil fortsette å vokse...." (punkt 7 i rapporten).

Basert på dette legger skattekontoret til grunn at selskapets tidsforbruk/omfanget knyttet til unntatt virksomhet (investeringer og forvaltning av selskaper) minst tilsvarer det som er benyttet på avgiftspliktig virksomhet (salg, kjøp og restaurering av biler) i kontrollperioden. Anførsler i klagen om et tidsforbruk på 8/32 timer, tillegges ingen vekt. Når det gjelder anførselen om at A ikke har tatt ut lønn/godtgjørelse i forbindelse med investeringene (unntatt virksomhet), har dette ingen betydning for avgjørelsen. A eier Klager AS 100 % og kan i prinsippet "velge" hvorvidt han tar ut lønn eller utbytte fra selskapet.

Basert på de opplysningene A har gitt under bokettersynet, samt omfanget av avgiftspliktig/unntatt virksomhet, kan ikke skattekontoret se at en fordelingsnøkkel 50/50 er urimelig eller vilkårlig. Skattekontoret opprettholder sitt tidligere vedtak om at inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser fordeles med 50 % på avgiftspliktig virksomhet, og 50 % på unntatt virksomhet.

1.4.4 Vurdering av merknader etter innsyn

Klager har i hovedsak fremsatt de samme anførsler som tidligere, og skattekontoret viser til sine vurderinger ovenfor. Hovedspørsmålet her er hvor stor del av felleskostnadene som gjelder den avgiftspliktige delen av virksomheten, og derigjennom hvor stor del av inngående merverdiavgift som kan fratrekkes for 2012, 2013 og 2014. Skattekontoret vil knytte noen kommentarer til anførselen om at de i sin forberedende rapport påsto at selskapet ikke drev avgiftspliktig virksomhet. Som det fremgår av bokettersynsrapporten punkt 7, side 9 var det lite omfang i den avgiftspliktige bilaktiviteten i kontrollperioden. Kontrollen hadde hovedfokus på å kartlegge omfanget av denne med sikte på å vurdere hvorvidt bilaktiviteten oppfylte kravet til "næring" i merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd. Dersom bilaktiviteten ikke hadde oppfylt vilkåret til "næring", ville selskapet ikke hatt avgiftspliktig aktivitet, og ingen del av inngående merverdiavgift ville vært fradragsberettiget. Under bokettersynet har A kommet med utfyllende forklaringer om bilaktiviteten, samt budsjett for 2014. Skattekontoret la da til grunn følgende:

Det siteres fra bokettersynsrapporten side 9;

"I kontrollperioden har det vært lite omfang i den avgiftspliktige bilaktiviteten. Kontrollen har derfor hatt fokus på å kartlegge dette. Selskapet har forklart at denne delen av virksomheten har vært i en oppstartfase og at de forholder seg til de planer og fremtidsvurderinger som ligger i en vesentlig økning i nåværende virksomhet.

Det er i oversendelse 20.01.2015 mottatt ytterligere dokumentasjon på omsetning i slutten av 2014.

Faktura, datert 22.12.2014, til SF Norge vedr. utleie av E i forbindelse med "F 2014 på kr 211 860 eks. mva. Utgående merverdiavgift er beregnet med kr. 52 965. Samt faktura datert 28.12.2014 til Selskap 12 AS vedr. salg av Ford Focus på kr 200 103 eks. mva. Utgående merverdiavgift er beregnet med kr 50 250.

Skattekontoret aksepterer på grunnlag av de forklaringer som har kommet under kontrollen at selskapet driver avgiftspliktig næringsvirksomhet. Bilvirksomheten i Norge har vært i en oppstartsfase, og det forutsettes at det fremover vil bli en økende aktivitet slik at vilkår for å være registrert i Merverdiavgiftsregisteret vil være oppfylt."

"Næringsdrivende" merverdiavgiftsloven § 2-1:

Etter merverdiavgiftsloven § 2-1, er det et vilkår for registrering at virksomheten er "næringsdrivende". At virksomheten må være "næringsdrivende", er i praksis tolket slik at aktiviteten foretaket driver må oppfylle visse kriterier: Aktiviteten må være av 1) en viss varighet og 2) et visst omfang, 3) være egnet til å gå med økonomisk overskudd og 4) drives for eierens egen regning og risiko (Ot.prp. nr. 76 (2008-2009) punkt 6.8.1 – forarbeidene til ny merverdiavgiftslov, og Merverdiavgiftshåndboken 2011-2015 punkt 2-1.4 margstikkord "Næringsdrivende"). Skattekontoret viser også til Skattedirektoratets fellesskriv av 15.3.2010 (dok. A2), hvor vilkåret "næringsdrivende" er nærmere vurdert i forhold til utleie av fritidseiendom mv.

Dersom selskapet driver virksomhet på flere områder, må kravet til "næringsdrivende" vurderes isolert for hvert enkelt virksomhetsområde, jf. Merverdiavgiftshåndboken punkt 2-1.4. Avgjørelsen skal bero på en konkret helhetsvurdering.

I 2011 utvidet Klager AS sin virksomhet til også å omfatte kjøp, salg og restaurering av biler, og skattekontoret har vurdert om denne virksomheten isolert sett oppfyller kravet til "næringsdrivende". I dette tilfelle vil det være spørsmålet om virksomhetens omfang er tilstrekkelig, samt hvorvidt den er egnet til å gå med økonomisk overskudd.

I oppstartsåret (2011) hadde selskapet totalt 14 biler som varebeholdning(vedlegg nr. 1 til bokettersynsrapporten). I 2012 ble det kjøpt 5 biler og solgt 5 biler. I tillegg ble det kjøpt en E lastebil. I 2013 ble det kjøpt 3 biler. Det ble ikke solgt noen i Norge, men selskapet solgte en bil i utlandet. I 2014 er det kjøpt 1 og solgt 2 biler. Det fremgår av bokettersynsrapporten punkt 7 side 8 at selskapet pr. 14.11.2014 hadde 16 biler i varelager hvorav 6 var under rehabilitering. I perioden 2012 til og med 2014 er det solgt 8 biler og kjøpt 10. Etter skattekontorets oppfatning tilsier dette omfanget at virksomheten ikke kan karakteriseres som "hobby", men oppfyller kravet til "omfang" for å bli betraktet som næringsdrivende avgiftsrettslig.

Videre har skattekontoret foretatt en vurdering av om denne virksomheten isolert sett er egnet til å gå med overskudd, i hvertfall på sikt. Det er foretatt en vurdering av hvilke inntekter/omsetning og kostnader som isolert knytter seg til kjøp, salg og restaurering av biler.

Dette viser følgende:

Tekst 2011 2012 2013 2014 2015

Omsetning  1 500 000 0  6 570 871 11 000 000

Varekostnad  1 456 828 3 041 5 457 111 9 250 000

50 % av

øvrige dr.kostn.  1 164 337 1 757 674 1 342 406 1 373 500

Kapitalkostnader 119 036 164 604 105 521 168 739 160 000

Resultat -119 036 -1 285 769 -1 866 236 -397 385 216 500

 

For 2011 til og med 2014 er det tatt utgangspunkt i vedlegg nr. 1 til bokettersynsrapporten over antall biler (kjøp/salg). Det er tatt utgangspunkt i innsendte næringsoppgaver når det gjelder omsetning og kostnader i tillegg til det som fremkommer av bokettersynet. Det er videre lagt til grunn i beregningen at 50 % av andre driftskostnader (felleskostnader) gjelder bilvirksomheten. For 2015 vises det til innlevert budsjett fra selskapet jf. bokettersynsrapporten side 8. Ifølge Skattedirektoratets fellesskriv av 15.3.2010 punkt 5.3, skal det tas hensyn til krav til avkastning av investert kapital. Det medfører at det skal tas hensyn til at en investert kapital skal ha en rimelig forrentning. Når det gjelder selve satsen, fremgår det av punkt 5.3 at en rimelig avkastning normalt utgjør 4,5 – 5 %. Det er da sett hen til perioden 1999-2009. Som kjent har rentenivået sunket etter den tid, og i skattekontorets vurdering er det lagt til grunn et normal rente på 3 %. Kapitalkostnaden er beregnet med 3 % av gjennomsnittlig varebeholdning, det vil si den kapital som til enhver tid er bundet opp i varebeholdningen.

Spørsmålet om en virksomhet er egnet til å gå med overskudd, har vært oppe for domstolene i flere saker. "Embla Nor"-dommen (Borgarting lagmannsrett 31.5.2010), (dok. A3) gjaldt utleie av seilbåter. Lagmannsretten kom til at foretaket ikke var næringsdrivende i relasjon til utleien av seilbåtene, fordi denne aktiviteten "ut fra en objektiv og realistisk vurdering på oppstartstidspunktet, verken på kort eller lengre sikt var egnet til å gå med overskudd". Dom i Drammen tingrett 4.9.2014 (Kongsrud) (dok. A4) gjaldt utleie av rallybiler (2 stk.) med reklameplass. Virksomheten startet opp i 2007 og gikk med betydelige underskudd både i 2008 og 2009. Her kom retten til motsatt resultat;

"Retten kan likevel ikke se at det kunne anses urealistisk at utleie av bilene ville kunne gå med overskudd med den tidshorisont som har vært aktuell i saken. Samlet finner retten det likevel sannsynliggjort at virksomheten er egnet til å gå med overskudd, slik at kravet om næringsvirksomhet er oppfylt. Dette vurdert ut fra oppstartstidspunktet, og basert på de opplysninger som forelå på vedtakstidspunktene."

Oppstillingen ovenfor viser at denne bilvirksomheten i Klager AS har gått med underskudd i perioden 2011/2012 til og med 2014. Årlig underskudd viser imidlertid en betydelig nedgang fra 2013 til 2014. Videre viser budsjett for 2015 et overskudd, også når det tas hensyn til en viss forrentning av kapital bundet i varelageret.

Som det fremgår av bokettersynsrapporten side 7, er dette ikke en "ordinær brukbilforretning", men en spesiell "nisje i markedet", det vil si den retter seg mot en spesiell kundegruppe både i Norge og utlandet. Bilene promoteres først og fremst gjennom deltakelse på messer, men også gjennom ordinære kanaler. Ifølge opplysninger i rapporten side 8 har selskapet overtatt Shelbyagenturet i 2014. Det fremgår av vedlegg nr. 1 til bokettersynsrapporten, som er en oversikt over hvilke type biler virksomheten har for omsetning, at dette gjelder spesielle biler. Skattekontoret har lagt til grunn, etter en konkret helhetsvurdering, at selskapets virksomhet knyttet til salg, kjøp og restaurering av biler er egnet til å gå med overskudd på sikt, og at omfanget tilsier at dette ikke er "hobby".

Skattekontoret kan imidlertid ikke finne grunnlag for at samtlige felleskostnader skal henføres til denne virksomheten, og opprettholder derfor sitt tidligere standpunkt om en 50/50 fordeling mellom avgiftspliktig og unntatt virksomhet.

2. Tilleggsavgift vedrørende felleskostnader

2.1 Sakens faktum

Skattekontoret viser til sakens faktum under punkt 1.1 ovenfor.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Fra vedtaket siteres;

"Når noen forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av denne, kan tilleggsavgift ilegges med inntil 100 prosent, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3.

Når det gjelder vilkåret om utvist skyld er det spørsmål om selskapet, med klar sannsynlighetsovervekt, var klar over (forsettlig) eller burde vært klar over (uaktsomt) at merverdiavgiftsloven ble overtrådt.

Merverdiavgiftssystemet bygger på et selvdeklarerende system da det er den avgiftspliktige selv, som på vegne av staten, både beregner og krever inn avgiften. Staten er derfor avhengig av at den avgiftspliktige setter seg inn i og kjenner de reglene som gjelder for beregning av avgift i den virksomhet han driver, og at disse blir fulgt. Aktsomhetskravet innebærer at dersom man ikke selv har nødvendig kunnskap om avgiftsreglene, plikter man å innhente nødvendig bistand.

Skattekontoret finner at det er klar sannsynlighetsovervekt for at selskapet skulle foretatt en fordeling av inngående merverdiavgift i forbindelse med felleskostnader til kontorhold. Statskassen er derved unndratt avgift. I tillegg finner skattekontoret at det er klar sannslighetsovervekt for at minst 50 prosent av virksomheten i selskapet er knyttet til aksjeinvesteringer.

Skattekontoret finner at selskapet burde forstått at det ikke var fradrag etter merverdiavgiftsloven § 8-1 jf. 8-2 for den andelen av felleskostnadene som knytter seg til virksomhet utenfor avgiftsområdet.

Skattekontoret finner etter dette at tilleggsavgift skal ilegges med 40 prosent for inntektsårene 2012, 2013 og 2014."

2.3 Klagers innsigelser

Det siteres fra klagen punkt 4;

"På bakgrunn av den forutgående redegjørelse og tilbakevisning av påstander og slutninger fra Skattekontorets side, vil Klager bestemt mene at alle slutninger om ileggelse av tilleggsavgift og tilleggsskatt for de enkelte år blir frafalt. Klager kan ikke se at forutsetninger for ileggelse er tilstede."

Det er ikke kommet merknader til dette punktet etter innsyn.

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 kan den som forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av den, og statskassen derved er eller kunne vært unndratt avgift, ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %.

Tilleggsavgift skal behandles etter Skattedirektoratets retningslinjer av 10.1.2012, revidert 21.10.2014.

Både objektive og subjektive vilkår må være oppfylt for at tilleggsavgift kan ilegges. Vilkårene må være bevist med klar sannsynlighetsovervekt, jf. rettspraksis.

Ved ileggelse av tilleggsavgift med en høyere sats enn 20 %, er det lagt til grunn i avgjørelse fra Sivilombudsmannen 24.1.2012 at det er det straffeprosessuelle beviskravet som gjelder; "bevist utover enhver rimelig tvil".

2.4.1 Objektive vilkår

Det objektive vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter. Videre må overtredelsen; "ha eller kunne ha påført staten tap". Bestemmelsen rammer ikke bare aktive handlinger, men også unnlatelse av å beregne og innberette utgående merverdiavgift av omsetning. Tapsvilkåret skal vurderes for det enkelte avgiftssubjekt.

Selskapet har fratrukket all inngående merverdiavgift på alle kostnader og anskaffelser til tross for at selskapet har virksomhet både innenfor og utenfor merverdiavgiftsloven, og derigjennom skulle foretatt en forholdsmessig fordeling/vurdering av fradragsretten etter merverdiavgiftsloven § 8-1, jf. § 8-2.

Skattekontoret finner det bevist utover enhver rimelig tvil at merverdiavgiftsloven er overtrådt ved at det er krevd uriktig fradrag for inngående merverdiavgift.

Videre finner skattekontoret det bevist utover enhver rimelig tvil at statskassen har lidt tap knyttet til for mye fratrukket inngående merverdiavgift med kr 337 836.

2.4.1 Subjektive vilkår

I tillegg til de objektive vilkårene må avgiftssubjektet ha utvist forsett eller uaktsomhet. Skyldkravet gjelder kun overtredelsen av lov eller forskrift.

Den nedre grensen for uaktsomhet er simpel uaktsomhet. Simpel uaktsomhet foreligger når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen/unnlatelsen kunne medføre overtredelse av lov/forskrift. Utgangspunktet er at enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de reglene som gjelder for beregning av avgift for den virksomheten de driver. En unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlatelse av å sørge for å engasjere nødvendig hjelp, kan i seg selv anses som uaktsomt. Skyldgraden simpel uaktsomhet må bevises med klar sannsynlighetsovervekt.

For å kunne ilegge tilleggsavgift med en høyere avgiftssats enn 20 %, må handlingen karakteriseres som grovt uaktsom eller forsettlig. Skattekontoret legger til grunn at skyldgraden må bevises utover enhver rimelig tvil, jf. Sivilombudsmannens sak 2011/871. Grov uaktsomhet foreligger når overtredelsen av loven/forskrift anses som kvalifisert klanderverdig og avgiftssubjektet er sterkt å bebreide for den manglende aktsomheten. Forsett foreligger når avgiftssubjektet er klar over at han har overtrådt loven.

Det er uomtvistet at selskapet har betydelig omsetning knyttet til forvaltning og utvikling av selskaper som er unntatt merverdiavgift. Etter merverdiavgiftsloven § 8-1 er det fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Etter merverdiavgiftsloven § 8-2 gis det forholdsmessig fradrag når anskaffelser er til bruk både i avgiftspliktig virksomhet og i unntatt virksomhet (fellesanskaffelser). Selskapet skal da foreta en vurdering basert på "antatt bruk". Klager AS har ikke foretatt noen vurdering av fradragsretten knyttet til fellesanskaffelsene, og all inngående merverdiavgift er fratrukket til tross for at det helt klart skulle vært foretatt en fordeling. Dette er hovedbestemmelser innenfor avgiftslovgivningen. Skattekontoret mener at Klager AS sterkt kan bebreides for manglende aktsomhet, og at overtredelsen av merverdiavgiftsloven er sterkt klanderverdig.

Etter en helhetsvurdering er skattekontoret av den oppfatning at det er bevist utover enhver rimelig tvil at Klager AS har handlet grovt uaktsomt. De subjektive vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt.

2.4.3 Tilleggsavgiftens størrelse

Etter gjeldende retningslinjer er satsen for overtredelser som anses som grovt uaktsomme eller forsettlige 40 % eller 60 %.

Skattekontoret opprettholder sitt tidligere vedtak om å ilegge 40 % tilleggsavgift for overtredelsen.

3. Anskaffelse av "vaktmesterbil" (KH x) i 2014

3.1 Sakens faktum

Selskapet drev tidligere avgiftspliktig omsetning av vaktmestertjenester, men denne virksomheten opphørte fra 2012. Selskapet har ingen omsetning av vaktmestertjenester fra 2012. Imidlertid kjøpte selskapet en ny varebil (vaktmesterbil) i 2014. Faktura er datert 15.5.2014 og gjelder anskaffelse av Caddy Cross 140 4m/DGS med diverse tilleggsutstyr. Prisen var kr 365 660, og inngående merverdiavgift kr 64 157, 40. Selskapet har fratrukket all inngående merverdiavgift ved anskaffelsen, i tillegg til inngående merverdiavgift på driftskostnadene. Bilen benyttes av G (As far).

3.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra vedtaket;

"Av rapporten fremgår det at "faktura datert 15. mai 2014 fra Selskap 13 AS gjelder kjøp av Caddy Cross 140 4m/DGS med diverse tilleggsutstyr. Total pris på bilen var kr 365 660. Inngående merverdiavgift er fratrukket med kr 64 157,40. Bilen står pr 30.06.2014 bokført med kr 301 502,60. Denne bilen erstattet Toyota Landcruiser som vaktmesterbil. Den benyttes av G. Inngående merverdiavgift er fradragsført på anskaffelse og drift av denne bilen".

Selskapet anfører: "Den beskrevne “vaktmesterbil” og dens funksjon i Klager må i beste fall ha blitt misforstått. Det er riktig at den avgiftspliktige delen av vaktmestertjenestene har opphørt. Men behov for varebil i den avgiftspliktige virksomheten er større nå enn den var da det ble bedrevet avgiftspliktig vaktmestervirksomhet. Varebilen med grønne skilt er i daglig bruk til henting av deler og tilbehør, samt som trekkvogn for bil og varehenger. Varebilen er et driftsmiddel til bruk i avgiftspliktig virksomhet.

Vi avviser bestemt noen endring knyttet til avgift og ligning med bakgrunn i rapporten og forslag til endring i brev."

Innledningsvis bemerkes det at det ikke er ført kjørebok for bilen. Det er heller ikke fremlagt dokumentasjon som viser at G, som for øvrig er daglig leders far, har disponert egen bil i kontrollperioden.

I rapportens punkt 5.1.1 er det kommentert at opplysningene i RF 1125 for inntektsåret 2013 ikke er korrekte. Det er oppført tre biler i skjemaet som ikke lenger er i selskapets regnskaper. Av rapporten fremgår følgende: "Selskapet må påse at det blir sendt inn korrekte RF 1125 Opplysninger om bruk av bil. Selskapet bør også føre oversikter over bruken av bilene som er registrert på selskapet. Dette gjelder også bilene som selskapet har registrert som demonstrasjonsbiler og som regnes som en del av varelageret."

Skattekontoret har 18. mai 2015 mottatt bilskjema for inntektsåret 2014. Selskapet har fortsatt ikke korrigert opplysningene og de samme tre bilene som omtalt i rapporten fremgår i skjemaet for 2014. Dette fremstår som lite tillitsvekkende.

Skattekontoret finner etter dette at det ikke er dokumentert at bilen ikke er brukt privat, og inngående merverdiavgift tilbakeføres med kr 64 157 for 3. termin 2013."

I skattekontorets vedtak er det angitt 3. termin 2013. Det skal imidlertid være 3. termin 2014 (skrivefeil).

3.3 Klagers innsigelser

Klager viser først til tidligere anførsler i tilsvar, og at disse anførslene ikke er blitt vurdert eller hensyntatt. Videre anfører klager at bilen er et absolutt nødvendig driftsmiddel for utøvelse av næring og at alle utgifter og avgifter skal være fradragsberettiget da det er driftsmiddel i den avgiftspliktige virksomhetsdelen. Klager anfører at det kun er i bilvirksomheten det er behov for varebil, og at denne er påkrevd for å gjennomføre denne virksomheten. Det opplyses at G disponerer en Audi A2 som privatbil.

Etter å ha mottatt innstillingen til orientering, har A i brev av 15.9.2015 på nytt anført at bilen er innkjøpt for varetransport i selskapet. Han beklager at bilskjemaene ikke er oppdatert, og opplyser at han kjøpte Audi A2 KH XX av selskapet i 2011, og at det er denne bilen G benytter når han har behov for persontransport. A anfører på nytt at varebilen er helt nødvendig, og at den benyttes i den avgiftspliktige del av virksomheten.

3.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Etter merverdiavgiftsloven § 8-1 gis det fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Dersom en anskaffelse er til bruk både i avgiftspliktig virksomhet og til formål utenfor, er det kun fradragsrett for en forholdsmessig andel av inngående merverdiavgift basert på "antatt bruk". Dette følger av merverdiavgiftsloven § 8-2 første ledd.

Skattekontoret skal her ta stilling til om anskaffelsen er til bruk helt eller delvis i den avgiftspliktige virksomheten, eller om den fullt ut er til privat bruk (utenfor avgiftslovgivningen). Ved vurderingen skal skattekontoret legge til grunn det mest sannsynlige faktum, jf. punkt 1.4.1 ovenfor.

Ifølge innsendt RF-1125, "Opplysninger om bruk av bil" (bilskjema) for 2014, eier selskapet en Audi A2 2004 modell (KH XX) som brukes til "vaktmestertjenester". Når det i klagen er anført at G (As far) disponerer en Audi A2 privat, antar skattekontoret at det er denne bilen dette gjelder da verken G eller ektefellen er registrert med egne biler hos biltilsynet. I tillegg viser innsendt bilskjema for 2014 en BMW X3 (XX, og Toyota (KH XXX). Bilskjema viser også at alle bilene er parkert på hjemmeadresse utenom arbeidstiden. Dette er de samme bilene som også ble oppgitt på bilskjema for 2013. Det ble da opplyst i tilsvar fra selskapet under bokettersynet at dette ikke er korrekt. Som det fremgår her, innrapporterer imidlertid selskapet fortsatt de samme bilene for 2014. Selskapet har ikke beregnet eller innrapportert fordel ved privat bruk av noen av selskapets biler for 2014.

Det er ikke innsendt bilskjema for den nye "vaktmesterbilen" - KH XX. Under bokettersynet er det opplyst at bilen disponeres av G. Som nevnt ovenfor er G As far. Han er verken aksjonær eller ansatt i selskapet. Det foreligger ingen kjørebok eller andre opplysninger som kan si noe om bruken av denne bilen. Skattekontoret legger til grunn, som mest sannsynlige faktum, at bilen er anskaffet til privat bruk for As far – G. Når anskaffelsen er helt ut til bruk til formål utenfor merverdiavgiftslovgivningen, er det ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift. Skattekontoret opprettholder sitt tidligere vedtak om å tilbakeføre fradragsført merverdiavgift med kr 64 157 knyttet til anskaffelse av denne bilen (KH x).

3.4.1 Vurdering av merknader etter innsyn

Skattekontoret kan ikke se at klager har kommet med nye anførsler etter innsyn som ikke allerede er vurdert. Tilbakeført fradrag for inngående merverdiavgift knyttet til anskaffelse av varebil opprettholdes. Skattekontorets innstilling til vedtak

 

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum: Enig i etterberegning. Uenig i sats for tilleggsavgift. Det er ikke påvist grov uaktsomhet i vedtaket. Ordinær sats for tilleggsavgift må da benyttes. Det er ikke tilstrekkelig at skattekontoret i innstillingen sannsynliggjør at de subjektive vilkår for tilleggsavgift foreligger. Dette må påvises i vedtaket for å stå seg. Tilleggsavgiften må da reduseres til 20 pst.

Nemndas medlem Ongre har avgitt slikt votum: "Enig med Maj Hines Grape vedr. tilleggsavgiften. Selv om ev. renter og utbytte burde tas ut som "omsetningsinntekter" synes ikke dette å gi noe brukbar fordelingsnøkkel i denne konkrete saken. Jeg har samlet sett kommet til at den skjønnsmessige fordelingen av felleskostnadene synes riktig fordelt basert på antatt tidsforbruk."

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: Delvis uenig. Etter mitt syn må lokalet anses til bruk i bilvirksomheten slik at husleie og kostnadene til lokalene ikke skal fordeles. Etter min vurdering er det mange momenter som kan tale i retning av at bilaktiviteten er hobby og ikke næring, men næringsvirksomhet er lagt til grunn av skattekontoret og er ikke gjenstand for klagebehandling. Ellers enig med Hines Grape vedrørende satsnivå for tilleggsavgift.

Nemndas medlemmer Rivedal og Stenhamar sluttet seg til Hines Grape sitt votum.

 

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Tilleggsavgiften settes til 20 %, for øvrig som innstilt.