Klagenemnda for merverdiavgift

KMVA 8764 Uteholdt omsetning. Ileggelse av tilleggsavgift. Klager DA. Mval. § 18-1 (1), § 21-3

Publisert: 06.01.2016
Avgitt 13.12.2015

Saksnummer KMVA 8764

Klagenemndas avgjørelse av 14. desember 2015

Klagedato: 19. september 2014

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder:

Skjønnsmessig økning av utgående merverdiavgift med kr 219 471 for uteholdt omsetning av øl, mineralvann og mat.
Ileggelse av 20 % tilleggsavgift med kr 43 894.

Samlet påklaget beløp inkl. renter og tilleggsavgift utgjør 279 386.

Stikkord: Utgående avgift. Ikke bokført omsetning. Tilleggsavgift.

Bransje: Servering av mat og drikke　

Mval: § 18-1 første ledd bokstav b, § 21-3.　

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 14. desember 2015 i sak KMVA 8764 - Klager DA.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager DA, org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i avgiftsmanntallet fra 02.11.2010. Selskapet driver servering av mat og drikke i leide lokaler i x sentrum i x kommune i x.

På bakgrunn av bokettersyn for året 2011, jf. bokettersynsrapport av 06.05.2014, fattet skattekontoret den 12.06.2014 vedtak om etterberegning av avgift, tilleggsavgift og renter.

Klage fra advokat A er mottatt 19.09.2014. Det var gitt utsettelse på klagefristen, og klagen ble inngitt innen den nye fristen.

Påklaget beløp utgjør:

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket.

Det er inngitt anmeldelse for bokføringsmangler til påtalemyndigheten.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig. Vi mottok merknader i brev datert 03.07.2015. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr.	Dokument	Dato
1	Bokettersynsrapport	06.05.2013
2	Varsel om etterberegning	11.10.2013
3	Tilleggsvarsel	23.05.2013
4	Tilsvar på varsel	31.12.2013
5	Skattekontorets vedtak	12.06.2014
6	Klage på vedtak	19.09.2014
7	Vedlegg til klagen
8	Oversendelse av innstillingen	03.07.2015
9	Vedlegg (innstillingen)
10	Merknader til innstillingen	01.09.2015

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende to forhold:

1. Skjønnsmessig økning av utgående avgift med kr 219 471 for uteholdt omsetning av øl, mineralvann og mat.

2. Ileggelse av 20 % tilleggsavgift med kr 43 894.

1. Uteholdt omsetning ved salg av øl, mineralvann og mat

1.1 Sakens faktum

Under bokettersynet tok skattekontoret utgangspunkt i innkjøpte drikkevarer, og beregnet en teoretisk bruttofortjeneste. Dette ble gjort ved å ta innkjøpte varer multiplisert med utsalgsprisen. Denne ble sammenlignet med bokført omsetning.

Under bokettersynet ble det avdekket at det var kjøpt inn unaturlig mye mel. På bakgrunn av opplysninger om vareforbruk og omsetning, beregnet skattekontoret hvor mye mel som hadde medgått. Det ble så foretatt en skjønnsmessig økning av omsetningen med grunnlag i at selskapet ikke kunne gjøre rede for 775 kg mel.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra vedtaket:

" 1. Sakens bakgrunn:

Skattekontoret varslet Klager DA om kontroll i brev av 13.07.2012. Klager DA driver restaurant i X kommune.

Klager DA eies av B og C med 50 % eierandel hver.

Skattekontoret ved revisor D har gjennomført bokettersyn i virksomheten i 2012 -2013. I denne forbindelse har revisor utarbeidet bokettersynrapport datert 06.05.2013.

I brev av 11.10.2013 varslet skattekontoret Klager DA om etterberegning av merverdiavgift og endring av ligning. Det ble samtidig varslet om tilleggsavgift. Ligningsendringer fordeles på eiere etter eierbrøk.

Skattekontoret har fått tilsvar fra virksomhetens advokat i brev av 31.12.2013.

Skattyter / Den merverdiavgiftspliktige anfører:

Virksomhetens anførsler behandles nedenfor fortløpende under punkt 3.1.

Merverdiavgift, Skjønnsadgang

Skattekontoret viser til merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b, hvor følgende fremgår:

"Avgiftsmyndighetene kan fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn, herunder rette feil i et avgiftsoppgjør, når mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning,"

Skattekontoret viser til tidligere tilsendte varsel samt bokettersynrapporten, punkt 6.2 og 6.3, hvor det er lagt til grunn at Klager DA har unnlatt å bokføre deler av omsetningen for 2011. I varselet har skattekontoret lagt til grunn at selskapets omsetningsoppgaver for 2011 er uriktige.

I virksomhetens tilsvar av 31.12.2013 er det ikke bestridt at skattekontoret har skjønnsadgang, da det er erkjent at det er begått feil ved regnskap/ bokføring.

Som det fremgår av dette vedtak nedenfor under pkt. 3.2, fastholder skattekontoret at virksomheten har hatt omsetning som ikke er registrert på kassa og som ikke er bokført. På bakgrunn av formelle mangler anser vi i tillegg at mottatte omsetningsoppgaver for kontrollperioden bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning.

Skattekontoret legger til grunn at omsetningsoppgavene for terminene i kontrollperioden er uriktige, og at vilkårene for å fastsette merverdiavgift ved skjønn er oppfylt.

Merverdiavgift, Skjønnsutøvelse

I virksomhetens tilsvar av 31.12.2013 er det ikke bestridt at skattekontoret har skjønnsadgang, men det er bestridt at det er grunnlag for å foreta skjønn.

Skattekontoret viser til at virksomheten har en omfattende generell opplysningsplikt om merverdiavgiftspliktig omsetning, jf merverdiavgiftsloven kapittel 15. Særskilte regler om opplysningsplikt under kontroll fremgår av merverdiavgiftsloven § 16-1.

I forbindelse med virksomhetens opplysningsplikt viser vi til Høyesterettsavgjørelse i Rt-2003 s 1233, vedrørende inngitte opplysninger fra virksomhet i forbindelse med fordelingsnøkkel på fellesanskaffelser. Skattekontoret anser dommen for å ha betydning for virksomheters plikt til å gi fullstendige opplysninger til skattekontoret. På side 8 i dommen fremgår følgende:

"I den situasjonen som forelå, hvor det var umulig å få detaljerte, korrekte opplysninger fra den avgiftspliktige, har jeg forståelse for at avgiftsmyndighetene la til grunn den nevnte fordelingsnøkkel, selv om den kanskje medførte at det ble uttaksberegnet merverdiavgift for noe av fellesinventaret. Jeg er således også enig med lagmannsretten i at den listen selskapet la frem etter at etterberegning var varslet, var uspesifisert og uten begrunnelse for de verdianslag den inneholder, og at det var berettiget av fylkesskattekontoret å se bort fra denne. Actif må bære risikoen for den usikkerhet de manglende opplysninger skapte ved saksbehandlingen hos avgiftsmyndighetene, og som medførte at den nevnte fordelingsnøkkel ble anvendt ved skjønnet."

Skattekontorets vurdering er at flere av anførslene i virksomhetens tilsvar er for uspesifikke til at de kan anses å være sannsynliggjort. Dette fremgår konkret i punktene nedenfor.

Øl og mineralvann

Når det gjelder skattekontorets etterberegning av omsetning fra øl og mineralvann er det i tilsvaret anført at avviket mellom kjøpte og solgte varer skyldes tyveri fra virksomhetens lager, uten at det har vært mulig å dokumentere disse tyveriene nærmere. Videre er det anført at brennevin er anskaffet for bruk ved personaltilstelning.

Skattekontoret bemerker at det ikke er fremlagt noen anmeldelse i forbindelse med det anførte tyveriet fra virksomhetens lager. I sammenheng med avvik fra innkjøpte og solgte drikkevarer er det ikke sannsynliggjort at et tyveri har funnet sted. Vi gjør videre oppmerksom på at skjønnsberegning vedrørende drikkevarer bare omfatter øl og mineralvann, og ikke brennevin. Skattekontoret ser ikke grunn til å fravike de beløpsmessige endringene som er foreslått i bokettersynrapporten punkt 6.2.

I etterberegningen av øl og mineralvann har skattekontoret benyttet kjøps- og salgspriser fra virksomhetens kassaruller. På kvitteringene (slipp nr) nr 650, 567, 1312, 1023, 1122, 1870, 0604, 0215, 1168, 2274 og 0650, 0669 er alle prisene for øl kr 62. Videre fremgår det at 0,33 l er solgt for kr 50,00. Utsalgspris på mineralvann er kr 30 fratrukket mva, et snitt av de to mva satsene, middels og høy. Ettersom alle slippene er datert 1/1 1970 er det ikke mulig å kontrollere om ovennevnte data er spredd over hele året. Imidlertid viser stikkprøver tatt i 2012 at prisen pr halvliter er kr 65,00 28.02.2012 og 19.07.2012. Likeledes viser det seg at 0,33 l er solgt for kr 50 pr stk.

Avviket mellom beregnet salg og bokført salg på til sammen kr 126 000 for øl og kr 71 184 for mineralvann legges til grunn for etterberegning av merverdiavgift og endring av ligningen for 2011. Ved etterberegning av øl benyttes høy merverdiavgiftssats ettersom ølet serveres i lokalene mens det benyttes lav merverdiavgiftssats på mineralvann ettersom det alt vesentlige av mineralvann ifølge regnskapet selges ved catering. Det er sannsynlig at en del av solgt mineralvann gjelder servering. Skattekontoret legger likevel inn en skjønnsmargin ved å anvende middel sats i beregningen. På denne bakgrunn vedtas følgende endringer:

* Utgående merverdiavgift 25 % for 4. termin 2011 økes med kr 31 500.

* Utgående merverdiavgift 14 % for 4. termin 2011 økes med kr 9 965.

Omsetning av matvarer og melforbruk

Når det gjelder omsetning av matvarer og melforbruk har virksomheten anført at avviket på mel med 775 kg skyldes for det første at eiere og ansatte har spist på virksomhetens regning uten at dette er uttaksbehandlet. I tillegg er det anført at det er en del av deltakernes kultur å servere gratis mat til familie og venner og at de har gjort nettopp det. Dette er oppgitt å utgjøre flere måltider daglig, og som i sum anføres å forklare det vesentligste av avviket på 775 kg mel.

Skattekontoret bemerker at uttak av varer til venner og familie, samt eiere og ansatte skal uttaksbehandles i henhold til merverdiavgiftsloven § 11-1 (1) jf § 4-9 samt merverdiavgiftsforskriften §§ 4-9-2 og 4-9-3. Dette innebærer at det uansett vil være grunnlag for å beregne merverdiavgift av en eventuell andel som omfatter uttak.

Når det gjelder uttak til venner og familie skal eventuelle uttak beregnes til ordinær omsetningsverdi. Dette innebærer at det ikke vil ha noen beløpsmessig betydning hvorvidt omsetningen anses å være uttak til venner og familie eller uteholdt omsetning generelt i virksomheten.

Når det gjelder uttaksberegning til eiere og ansatte vil beregningsgrunnlaget kunne bli noe lavere enn om omsetningen anses å være uteholdt omsetning generelt i virksomheten.

Det følger av bokføringsforskriften, nr 1558, § 8-5-2 (1) at bokføringen skal innrettes slik at omsetning og uttak kan spesifiseres på varegruppene mat, øl, vin, brennevin, rusbrus/cider, mineralvann, annen drikke, tobakk og andre varer. Innkjøpte varer for videresalg skal spesifiseres på tilsvarende måte. Ved varetelling grupperes varene på samme måte som spesifikasjon av varekjøp.

Skattekontoret bemerker at ovennevnte bestemmelse inneholder omfattende krav til dokumentasjon av uttak for Klager DA, som virksomheten har plikt til å sette seg inn i. Når reglene for uttak ikke er fulgt fortløpende gjennom regnskapsåret, har virksomheten desto større oppfordring til å sannsynliggjøre uttak etter å ha blitt varslet om skatte- og merverdiavgiftsmessige endringer.

I dette tilfellet har imidlertid ikke virksomheten / representant sannsynliggjort omfanget av de anførte uttakene, slik at det ikke er mulig for skattekontoret å gjøre en skjønnsmessig beregning av eventuelle uttak til eiere og ansatte. Skattekontoret forutsetter at virksomhetens fullmektig kjenner til at både omfang av uttak pr person, priser og fordeling av uttak på henholdsvis eiere/ ansatte og familie/ venner må spesifiseres dersom det skal være mulig for skattekontoret å skjønnsberegne uttak.

Anførselen om uttak til ansatte, eiere, venner og familie anses ikke å gi grunnlag for å fravike foreslått etterberegning av omsetning fra matvarer i bokettersynrapporten punkt 6.3.

I tilsvaret av 31.12.2013 har virksomheten for det andre anført at har det vært et betydelig kastesvinn som følge av problemer med pizzaovnen som ble kjøpt ved oppstart. Det er anført at det er foretatt flere reklamasjoner på ovnen, men at den fortsatt fordeler varmen ujevnt slik at bunnen brennes, mens pizzaen ikke stekes tilstrekkelig ovenpå.

Anførselen om svinn som følge av problemer med pizzaovnen tolkes slik at virksomheten har hatt et steikesvinn utover det som er normalt på grunn av dette. Skattekontoret bemerker at det ikke er fremlagt noen dokumentasjon på at virksomheten har reklamert på pizzaovnen. Dette ville vært enkelt for virksomheten å fremskaffe for eksempel ved erklæring fra leverandør eller ved eventuell e-post eller postkorrespondanse. Videre ville det vært naturlig at denne opplysningen ville fremkommet tidligere i kontrollen dersom dette var tilfelle. Skattekontoret kan ikke se at innehaverne har nevnt problemer med pizzaovnene før på tilsvarsstadiet. Skattekontoret anser det ikke som sannsynliggjort at virksomheten har hatt svinn som følge av problemer med pizzaovnen. Til støtte for dette viser vi til skattekontorets eget pizzakjøp i virksomheten den 29.11.2012, hvor den bestilte pizzaen ble stekt og levert uten at den var verken ujevnt stekt, brent eller forsinket. Dokumentasjonen fremgår av vedlegg 1.

Virksomheten har anført at de også har svinn fordi en del mel hele tiden går bort som overflødig ved tilberedning av maten. Virksomheten har også hatt en del svinn i forbindelse med opplæring av ansatte, samt at de har hatt flere som har forsøkt seg som arbeidstakere i forbindelse med arbeidsmarkedstiltak. Det anføres at det blir en del svinn av den maten som kastes.

Skattekontoret bemerker at det anførte svinnet ikke er forsøkt spesifisert utover "en del svinn" og "en del mel". Dette til tross for at det ville vært enkelt for virksomheten å gjøre et anslag på sannsynlig kastesvinn for inntektsåret 2011.

Skattekontoret har likevel undersøkt praksis vedrørende svinn i virksomhet med omsetning fra pizza, og viser i denne forbindelse til dom fra Eidsivating lagmannsrett av 11.11.2011. I avgjørelsen er det lagt til grunn et generelt svinn på pizza på 3 % ved beregningen av omsetningssvikt. I dette svinnet inngår kastesvinn.

Skattekontoret anser det som sannsynlig at det forekommer tilfeller hvor pizza steikes for mye og må kastes. Av mangel på spesifikke opplysninger og i henhold til praksis beregner skattekontoret dermed skjønnsmessig andel svinn på 3 %, som gir følgende korrigerte endringer:

2011 ny	Medium pizza	Stor pizza	Kjøtt	Kebab	Innbakt pizza	Total
Melforbruk i kg	184,93	393,92	33,83	124,04	15,04	751,76
Melforbruk/stk/kg	0,17	0,45	0,04	0,04	0,43
Antall solgt	1 088	875	846	3 101	35
Gjennomsnittpris	90	162	155,34	166	100,47
Salg	97 904	141 811	131 378	514 766	3 514	889 374

Uteholdt omsetning utgjør da kr 889 374. Beløpet legges til grunn ved beregning av merverdiavgift og ved endring av ligningen. Utgående avgift fordeles i forhold til høy og middel sats som er innberettet i 2011, dvs 54,68　%　er høy sats og 45,32　% er middel sats.

Konklusjon:	Område	Termin	År	Beløp
Skjønnsforslag	Utgående avgift 25 %	4.	2011	121577
Skjønnsforslag	Utgående avgift 14 %	4.	2011	56 429
Skjønnsforslag	Inntekt		2011	889 374

På denne bakgrunn vedtar skattekontoret følgende merverdiavgiftsmessige endringer:

* Utgående merverdiavgift 25 % for 4. termin 2011 økes med kr 121 577.

* Utgående merverdiavgift 14 % for 4. termin 2011 økes med kr 56 429.

... ... ... "

"Slutning

Merverdiavgift 4. termin 2011:

* Utgående merverdiavgift 25 % for 4. termin 2011 økes med kr 153 077 (kr 121 577+ kr 31 500).

* Utgående merverdiavgift 14 % for 4. termin 2011 økes med kr 66 394. (kr 56 429 + kr 9 965)

* Tilleggsavgift ilegges med 20 % av etterberegnet merverdiavgift og utgjør kr 43 894.

* Rente er beregnet med kr 16 021.

... ..."

1.3 Klagers innsigelser

Klager anfører at det er feil i bevisvurderingen og rettsanvendelsen. Dette gjelder i hovedsak punkt 3.2 i vedtaket, som omhandler merverdiavgift, skjønnsutøvelse samt tilleggssavgift. Dette punktet fører også til en økning av inntekten til de ansatte og selskapet, og klagen omhandler også dette forhold. Det vises til tidligere forklaring i brev datert 31.12.2013 og vedlagte dokumenter.

Selskapet stiller seg uforstående til skattekontorets påstand om at selskapet er for uspesifikk i sitt tilsvar til at anførslene kan anses sannsynliggjort. Det vises til at selskapet har anført flere virksomhetsspesifikke forhold. Det er i ettertid innhentet dokumentasjon for å bevise det som allerede er forklart. Det er ikke noe nytt faktum i saken.

Det vises til vedlegg nr 1 som er en bekreftelse datert 19.06.2014 fra Selskap 1 AS på problem med pizzaovn. Selskapet har videre i ettertid skjønnsmessig anslått omfanget av uttak til eiere og ansatte, jf vedlegg 2. Det er også innhentet kopi av en anmeldelse som gjelder anførselen om at svinn også skyldes manglende lås og tyveri fra lageret.

Uttak

Det har ikke vært registrert uttak av mat og drikke på de ansatte. Feilen skyldes manglende kunnskap om reglene, og dette er nå rettet opp i.

Som følge av den nye kunnskapen om reglene har virksomheten i forbindelse med 2012 foretatt en skjønnsmessig beregning av uttak per person. Skjønnet er gjort på bakgrunn av kunnskap om den enkeltes spisevaner på jobb. De er ikke vesentlig forskjellig fra 2011, og det bes derfor om at beregningen som er gjort for 2012 legges til grunn for 2011. Skattekontoret aksepterte denne metoden i bokettersynet på Selskap 2 DA for samme periode, og det bes derfor om at Klager DA behandles likt.

Vedlegg 2 viser skjønnsmessig grunnlag for totalt uttak av øl, vin, mineralvann og matvarer. For øl, vin og mineralvann fordelte uttaket seg slik:

Drikkevare	Avgiftssats	Grunnlag	Grunnlag uten mva	Merverdiavgift NOK
Øl	25 %	31 000	24 800	6 200
Mineralvann	14 %	28 695,66	24 952,00	3 493,38
Mineralvann	25 %	10 0800	8 064	2 016
Vin	25 %	2 496	1 996,8	499,20
Uttaksmerverdiavgift 2011				12 208,58

For matvarer fordeler skjønnsmessig fastsatt uttaksmerverdiavgift seg slik:

Matvarer	Avgiftssats	Grunnlag	Grunnlag uten mva %	Merverdiavgift 14 % i Nok
Matvarer	25 %	113 664	90 031,2	22 732,80
Matvarer	14 %	226 782,61	197 202,27	27 608,32
Uttaksmerverdiavgift				50 341,12

De øvrige drikkevarer, mel og matvarer som ikke var tatt ut av ansatte, var enten stjålet eller kastet som følge av feil ved pizzaovnen.

Øl og mineralvann

Skattekontoret la til grunn at det var avvik mellom kjøpt og solgt kvantum øl og mineralvann. Selskapet forklarer dette med uttak og svinn fra virksomhetens lager. Uttaket er beregnet ovenfor, og i tillegg hadde selskapet svinn. I forhold til svinnet vises det særlig til forklaringen som er gitt i tilsvaret pkt 2.1. Skattekontoret har i vedtaket avvist dette fordi det ikke er lagt frem noe anmeldelse av tyveriet.

Svinnet gjaldt ikke et tyveri, men mindre kvantum av øl på boks og mineralvann på flasker som ble borte over tid. Dette gjorde det vanskelig å oppdage enkelvise svinn fordi omfanget av det som tas varierer. Det kan ha vært få flasker den ene natta og ingen neste. Det er ikke nødvendigvis den som sist var på lageret som er på vakt neste gang noen er på lageret, og dermed er det ikke lett å se at noe har blitt borte. Slike svinn er heller ikke enkle å oppdage umiddelbart slik at tidspunkt er vanskelig å angi. Dessuten er slike svinn enkeltvis så små at det ikke er hensiktsmessig å anmelde til politiet.

Som tidligere opplyst er det mye som foregår rundt lokalene som ikke er enkelt å avdekke eller anmelde. Anmeldes det, er det ikke kurant å finne gjerningspersonene. Vedlagte politianmeldelse gjelder et konkret forhold knyttet til lokalitetene der hvor pizzavirksomheten og lageret ligger. Som det framgår av anmeldelsen, har det vært utført hærverk på bil. Dette er et eksempel som støtter forklaringen om at det er mye som foregår rundt dørene til lokalene som det er vanskelig å kontrollere. Når låsen på lageret ikke fungerer som den bør, og utleier ikke gjør tiltak for å utbedre dette, er det mulig for andre å ta seg inn i lageret og fjerne flasker uten at dette oppdages umiddelbart.

Det må anses som bevist ut over enhver tvil at det er normalt med svinn. I denne saken er det sannsynliggjort at det er konkrete omstendigheter som viser at svinnet av øl og mineralvann er over normalt. Dette må skattekontoret ta hensyn til. Det kan ikke bare legges til grunn en generell kalkyle fordi det er anvendt i en annen rettssak.

Omsetningen av matvarer og melforbruk

Skattekontoret har under punktet matvarer og melforbruk ikke funnet det sannsynliggjort at virksomheten har svinn som følge av problem med pizzaovnen. Til støtte for denne konklusjonen viser skattekontoret til sitt ene kontrollkjøp den 29.11.2012 og en dom av Eidsivating lagmannsrett av 11.11.2011 i en helt annen sak med et helt annet faktum. Dette er et eksempel på hvor feil konklusjonen kan bli når man baserer seg på en tilfeldig stikkprøve og ikke vurderer realitetene i det anførte. Som det fremgår av den skriftlige bekreftelsen fra leverandør Selskap 1 AS, har det vært betydelige problemer med pizzaovnen i kontrollperioden 2011. Bekreftelsen er fra en uavhengig tredjemann, og denne underbygger innehavers påstand. Den må tillegges stor vekt.

Det vises til at problemene med ovnene har vært feil ved varmen, slik at pizzaene har blitt brent. Følgen av at pizza blir brent er at den må kastes. Det må da lages en ny pizza til kunden som de ikke kan ta betalt for. Det går med mye mel til å bake en pizzabunn, og dette har ført til større innkjøp av mel enn det som har vært solgt. Selskapet mener bekreftelsen fra selger dokumenterer at det er kastet pizza som har blitt brent. Det er normalt en del kastesvinn når man baker, men dette økte til ut over det normale ettersom de måtte lage flere pizzabunner siden pizzaer ble brent. Det kan heller ikke utelukkes at det har blitt hentet mel fra lageret, jf det som er anført ovenfor om forhold knyttet til lokalitetene.

Bekreftelsen viser at det har vært virksomhetsrelaterte forhold som begrunner det store melsvinnet. Konsekvensen av dette er at skattekontorets argumentasjon basert på en stikkprøve og en dom i en helt annen sak, ikke er relevant i denne saken. Selv om det ikke har vært mulig å angi omfanget av dette melsvinnet ettersom det ikke måles, må det legges til grunn som bevist at det har vært et betydelige melsvinn.

Som følger av det ovenstående er det ikke grunnlag for å øke utgående merverdiavgift 4. termin 2001 ut over uttaksmerverdiavgift.

Det er heller ikke grunnlag for å foreta endringer i virksomheten eller arbeidstakernes ligning bortsett fra uttak av matvarer.

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Formålet med skjønnsutøvelsen er at skattemyndighetene skal komme så nær opp til det korrekte faktiske forholdet som mulig. Skattemyndighetene skal søke å finne den inntekten som den skattepliktige faktisk har hatt. Avgiftsforvaltningsreglene bygger på at det er den skattepliktige som har ansvaret for å fremskaffe det faktiske grunnlaget for fastsettingen, og bakgrunnen for at myndighetene må fastsette grunnlaget ved skjønn er at den avgiftspliktige ikke har overholdt denne plikten. Skjønnsutøvelsen vil derfor i mange tilfeller bli usikker, men det kan ikke i seg selv føre til at fastsettelsen må oppheves.

I denne saken var det vanskelig å gjennomføre en kontroll av selskapet, da selskapet ikke hadde fulgt reglene i bokføringsloven. De hadde ikke oppbevart og ordnet kasserullene i henhold til bokføringsforskriften. Manglende legitimasjon av kontantsalget gjorde det også svært vanskelig å kontrollere om alt salg var tatt med i regnskapet, og om den bokførte kontantbeholdningen var korrekt. Kontantutbetalinger var ikke registrert, og dokumentasjonen av kostnadene var heller ikke tilfredsstillende. Det var i tillegg vanskelig å få bekreftet varekjøpet til selskapet. Kjøpene var dokumentert med kontantkvitteringer fra kasse, og da de ikke var knyttet mot leverandørspesifikasjon var det vanskelig å kontrollere om kostnadene tilhørte selskapet. En gjennomgang av kassebeholdningen viste at virksomheten hadde negativ kasse flere perioder i 2011. Dette betyr at virksomheten har tatt ut mer kontanter enn det som faktisk var der, noe som indikerer at det er uteholdt kontantomsetning fra regnskapet.

I selskapets tilsvar datert 31.12.2013 ble det erkjent at det var begått feil ved regnskapet/bokføringen og det bestrides ikke at det er skjønnsadgang etter merverdiavgiftsloven § 18 første ledd bokstav b.

Uttak

Som en forklaring på hvorfor vareforbruket var mye høyere enn det bruttofortjenesten skulle tilsi, opplyser selskapet at de ansatte hadde foretatt uttak av mat og drikke som ikke var blitt registrert. Selskapet ønsker nå at uttak for 2011 skal bli fastsatt ved skjønn, og at utgående merverdiavgift på omsetning blir redusert. Skjønnet de foreslår skal legges til grunn for 2011 er basert på den enkeltes spisevaner på jobb i 2012, og den skjønnsmessige beregningen på uttak som selskapet da foretok.

Skattekontoret er enig i at det er sannsynlig at de ansatte kan ha spist noe mat på jobb. Selskapet har imidlertid ikke lagt frem dokumentasjon som sannsynliggjør omfanget av uttaket. Vi kan heller ikke se at det er av stor betydning for selskapet å få omgjort deler av etterberegningen av merverdiavgift på omsetning, til etterberegning av merverdiavgift på uttak. Som nevnt overfor vil en skjønnsutøvelse i mange tilfeller bli usikker, og dette kan ikke i seg selv føre til at fastsettelsen må oppheves. Skattekontoret har hensyntatt de fleste av selskapets forklaringer under bokettersynet, og skjønnet anses å være forsiktig. Skattekontoret har derfor kommet til at klagen ikke tas til følge på dette punkt.

Selskapet ber om å bli behandlet likt med Selskap 2 DA. Det anføres at det i dette selskapet hadde blitt foretatt en uttaksberegning på grunnlag av beregnede uttak i senere år. Skattekontoret har sett på saken, og kan ikke se at det foreligger forskjellsbehandling. Vi kan imidlertid ikke kommentere endringer som er foretatt i et annet selskap i en annen sak.

Øl og mineralvann

Selskapet har i klagen opplyst at øl og mineralvann forsvinner over tid, og det vises til at det foregår mye rundt lokalene til bedriften. I følge klagen er svinnet høyere enn det som er normalt.

Under etterberegningen ble det beregnet en bruttofortjeneste på bakgrunn av antall innkjøpte flasker med øl og mineralvann, og denne var som følger:

	Øl	Mineralvann
Kalkulert salg iht vareinnkjøp	Kr 274 982	Kr 461 057
Bokført salg	Kr 157 378	Kr 389 872
Avvik	Kr 126 000	Kr 71 184
Utgående merverdiavgift, 25 %	Kr 31 000
Utgående merverdiavgift, 14 %		Kr 9 965

Det ble lagt til grunn at ølet var servert i lokalet, og det ble etterberegnet merverdiavgift med 25 %. Mineralvannet ble etterberegnet med 14 % merverdiavgift, da det ble lagt til grunn at dette var solgt ved catering.

Vi kan ikke se at det er grunn til å beregne svinn på flasker av brus og øl, da dette under normale omstendigheter vil være minimalt. Vi finner det heller ikke sannsynlig at det har vært tyveri av noen flasker hver kveld fra bedriften.

Skattekontoret kan etter dette ikke se at klagen inneholder opplysninger som tilsier at etterberegningen skal reduseres.

Omsetning av matvarer

Selskapet anfører at de har hatt problemer med pizzaovnen, og at det ikke kan utelukkes at det har blitt hentet mel fra lageret.

Ved gjennomgang av selskapets regnskapet ble det registert at de i 2011 hadde kjøpt inn 9 144 kg mel. Virksomheten kunne ikke legge frem vareopptellingslister, men av årsregnskapet fulgte en samlet varebeholdning på 01.01.2012 på kr 51 345. Skattekontoret stilte spørsmål ved det store melforbruket i møte 21.12.2012, uten at dette kunne forklares. I brev datert 20.01.2013 forklarer selskapet at det etter en gjennomgang av saken har vist seg at de hadde 3　840 kg mel på lager ved utgangen av 2011, og at dette ikke var talt opp som varebeholdning i 2011. Det fulgte med et notat med følgende tekst:

"Bud og transport

v/E

Selskap 2

Har lagret 5 paller hvetemel

hjeme i garasjen

a 128 kart på hver palle

3840 kg"

Erklæringen var undertegnet av E. I etterkant ble det oppklart med skattekontoret at E hadde misforstått, og at det ikke var Selskap 2 DA, men Klager DA sitt mel han hadde i garasjen. Selskap 2 DA er en restaurant på x, som en av eierne av Klager DA også var eier av. I følge kvitteringer i regnskapet var melet handlet inn på ulike dagligvarebutikker. Skattekontoret tok hensyn til selskapet påstand om at de hadde melet lagret i garasjen, og reduserte selskapets melforbruk i 2011 med 3 840 kg.

Selskapet forklarte i brev datert 20.01.2013 at de også bakte ca 15 durumbrød per dag til kjøttrettene, og at det gikk med ca 1620 kg mel i året til disse brødene. Skattekontoret la opplysningen til grunn, og reduserte melforbruket tilsvarende. Omsetningen ble i tillegg redusert med 3 % pga kastesvinn, som bla skyldes brent pizza. Etter reduksjonen, gjensto det 751 kg mel som selskapet ikke kunne gjøre rede for. Skattekontoret fordelte melet med bakgrunn i en fordelingsnøkkelen som ble fastsatt på grunnlag av forholdstallene mellom solgte retter i selskapets regnskap. Skattekontoret foretok følgende etterberegning:

2011	Medium pizza	Stor pizza	Kjøtt	Kebab	Innbakt pizza	Total
Melforbruk i kg	184,93	393,92	33,83	124,04	15,04	751,76
Melforbruk pr stk/kg	0,17	0,45	0,04	0,43	0,43
Antall solgte	1088	875	846	3 101	35
Pris (gjennomsnitt)	90	162	155,34	166	100,47
Salg, kr	97 904	141 811	131278	514 766	3 514	889374

Fordelingen mellom catering og salg i restaurant ble gjort med samme brøk som selskapet hadde innberettet til avgiftsmyndighetene i 2011. Det ble foretett følgende etterberegning av merverdiavgift:

4. termin 2011	Øl og mineralvann	Mat	Sum
Utgående avgift 25 %	Kr 31 000	Kr 121 577	Kr153 077
Utgående avgift 14 %	Kr 9 965	Kr 56 429	Kr 66 394

Skattekontoret vil til dette bemerke at den skjønnsmessige økningen av omsetningen av biff og kebab utgjorde en relativt høy andel av skjønnet, sammenlignet med den beskjedne mengden med mel som ble brukt til hver av disse rettene. Etter en gjennomgang av saken legger vi likevel til grunn at skjønnet er forsvarlig. Vi har ved denne vurderingen også sett hen til selskapets opplysning om at de i løpet av et år bakte 5 400 brød som de serverte til kjøttrettene. Under ettersynet opplyste de at det gikk med 70 gram deig til hver kjøttrett, og til dette brukes 40 gram mel. Det hadde gått med 1620 kg mel til å bake brødene, noe som tilsvarer brød til over 40 000 kjøttretter. Med utgangspunkt i utsalgspriser og bokført omsetning var det solgt 15　394 kjøttretter i 2011. Selv med et stort svinn, er antall bakte brød høyt. Dette understøtter skattekontorets vurdering om at selskapet har omsatt mer en 15 394 kjøttretter, og at en skjønnsmessig økning av salg av 4 140 kjøttretter er forsiktig.

Selskapet har i klagen anført at skjønnet må reduseres på bakgrunn av at det var feil ved pizzaovnen. I vedtaket var det beregnet et svinn på 3 %, og vi kan ikke se at dette skal justeres ned ytterligere på grunnlag av uttalelsen fra selger av ovnen. Selger bekrefter at selskapet har kjøpt ovnen, og at deres påstand om at pizzaen brenner seg trolig skyldes feil bruk. Skattekontoret vil igjen påpeke at i en sak som dette kan et skjønn aldri bli helt eksakt, og vi har allerede gjort reduksjoner på bakgrunn av tidligere forklaringer fra selskapet.

Skattekontoret vil videre påpeke at dokumentasjon som er produsert i ettertid av ettersynet har begrenset verdi. Vi viser her til avgiftshåndboken s 850 hvor det er referert fra en dom i Gulating lagmannsrett av 12. januar 2000, hvor det fremkommer:

"Lagmannsretten legger til grunn at selvangivelsesprinsippet innebærer at den avgiftspliktige som hovedregel må gi så fullstendig og dokumenterte opplysninger at det etter forholdene er forsvarlig å legge opplysningene til grunn ved skjønnsutøvelsen. Dette betyr ikke at det er tilstrekkelig å komme med ufullstendige og udokumenterte opplysninger i en situasjon - som her – hvor den avgiftspliktige har fått et forklaringsproblem overfor avgiftsmyndighetene."

Skattekontoret kan etter dette ikke se at klagen inneholder opplysninger som tilsier at etterberegningen skal reduseres. Selskapet gis ikke medhold i klagen.

2. Tilleggsavgift

2.1 Sakens faktum

Det vises til tilsvarende punkt vedrørende selve skjønnet.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra vedtaket:

"Lovhjemmel for ileggelse av tilleggsavgift finnes i merverdiavgiftsloven § 21-3 (1).

Det fremgår av bestemmelsen at den som forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av denne, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges tilleggsavgift med inntil 100 prosent. Næringsdrivende plikter å kjenne reglene for beregning av avgift. Vi gjør oppmerksom på at unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket i seg selv må anses som uaktsomt.

I henhold til merverdiavgiftsloven er ileggelse av tilleggsavgift en administrativ sanksjon.

I relasjon til Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) artikkel 6 anses imidlertid ileggelse av tilleggsavgift som straff. EMK jf. rettspraksis krever at avgiftsmyndigheten må som minimum bevise med klar sannsynlighetsovervekt at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt før sanksjonen kan benyttes.

Ileggelse og utmåling av tilleggsavgift gjøres på bakgrunn av retningslinjer fastsatt av Skattedirektoratet, og etter en konkret vurdering av den enkelte overtredelsens karakter.

Ifølge gjeldende praksis ilegges normalt tilleggsavgift med 20 prosent der overtredelsen anses for å være uaktsom. I henhold til gjeldende retningslinjer kan tilleggsavgift ilegges med 40 eller 60 prosent dersom overtredelsen av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter er utført ved grov uaktsomhet eller forsett.

Skattekontoret ilegger tilleggsavgift da Klager DA i 2011 har hatt merverdiavgiftspliktig omsetning som ikke er oppgitt i omsetningsoppgavene til skattemyndigheten. Skattekontoret finner på bakgrunn av sakens opplysninger at det er klar sannsynlighetsovervekt for at merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av denne er overtrådt, og at staten ved det er eller kunne vært påført tap. Vi har videre konkludert med at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at beløpet samlet utgjør kr 219 471.

Det er forsettlige eller uaktsomme overtredelser av merverdiavgiftsloven eller forskrift gitt i medhold av denne som gir grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift. Som nevnt plikter næringsdrivende å kjenne reglene for beregning av avgift, og unnlatelse av å søke nødvendig kunnskap om regelverket er i seg selv tilstrekkelig for å konstatere uaktsomhet. I dette tilfellet er overtredelsene i det minste uaktsomme, og den utviste uaktsomhet er så vidt klanderverdig at tilleggsavgift er på sin plass. I tråd med skatteetatens retningslinjer ilegges tilleggsavgift med 20 prosent av unndratt merverdiavgift.

Tilleggsavgift ilegges med kr 43 894 for 2011.

Rente

For inntektsåret 2011 beregnes rente av økning i skatt og avgift som fastsettes ved vedtak om endring mv. med hjemmel i skattebetalingsloven § 11-2 nr 1. Rentesatsen for slik fastsettelsesrente skal tilsvare den pengepolitiske styringsrenten slik denne er fastsatt av Norges Bank per 1. januar det aktuelle året tillagt ett prosentpoeng, jf. skattebetalingsloven § 11-6. Beregnede renter på fastsatt merverdiavgift utgjør kr 16 021, og fremgår av vedlagte samlefastsettelse, i vedlegg 2."

2.3 Klagers innsigelser

Klager anfører at siden feilen skyldes en misforståelse om reglen og at forholdet nå er rettet opp i, så er det ikke grunnlag for å ilegge tilleggsavgift.

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som forsettelig eller uaktsomt overtrer loven eller forskriften gitt i medhold av loven og ved det har eller kunne ha påført staten tap kan ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %. Skattedirektoratet har fastsatt retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift, datert 10. januar 2014/revidert oktober 2014.

Det objektive vilkår

Skattekontoret finner det klart sannsynlig at selskapet har uteholdt omsetning fra regnskapet, og det var innberettet for lite merverdiavgift, jf mval § 3-1. Det er klar sannsynlighetsovervekt for at den manglende innberetningen ville har medført et tap for staten.

Det objektive vilkåret for ileggelse av tilleggsavgift er etter dette oppfylt.

Det subjektive vilkår

Spørsmålet blir hvorvidt overtredelse av mval § 3-1 kan anses for å være forsettlig eller uaktsom, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3.

Den nedre grense for skyldkravet er vanlig uaktsomhet. Slik skyldgrad foreligger når avgiftssubjektet burde forstå at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift. Beviskravet for ileggelse av tilleggsavgift når avgiftssubjektet har opptrådt uaktsomt er klar sannsynlighetsovervekt.

Skattekontoret vil påpeke at det ikke er avgiftspliktiges eventuelle hensikt som er avgjørende for at skyldkravet er oppfylt. Det er nok med uaktsomhet for å kunne ilegge tilleggsavgift. Med uaktsomhet menes at avgiftspliktige burde ha handlet annerledes enn hva han gjorde.

Merverdiavgiftssystemet er selvdeklarerende og alle avgiftspliktige skal på vegne av staten beregne og innkreve merverdiavgift. Den avgiftspliktige forvalter ikke sine egne midler hva gjelder merverdiavgiften.

Feil avgiftspliktige gjør vil som oftest bare bli oppdaget ved gjennomføring av kontroller. Dette fører til at aktsomhetskravet til avgiftspliktige er strengt.

Selskapet har anført at feilføringene skyldes en misforståelse av regelverket. Skattekontoret viser i denne forbindelse til at enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av merverdiavgift for sin egen virksomhet. Unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp i forbindelse med den økonomiske drift og regnskap, kan i seg selv anses som uaktsomt.

Selskapet har ikke hatt tilstrekkelig kunnskap og regelverket, og har heller ikke sørget for å innhente den nødvendige hjelp i denne forbindelse. Skattekontoret fastholdet at de dermed har opptrådd uaktsomt. Det subjektive vilkåret for å ilegge tilleggsavgift er dermed også oppfylt.

Alle vilkår for ileggelse av tilleggsavgift anses dermed oppfylte.

Konklusjon:

På bakgrunn av ovennevnte fastholder skattekontoret at det er bevist med klar sannsynlighet at selskapet har overtrådt merverdiavgiftsregelverket, og at staten ville hatt et tap med kr 219 471 dersom forholdet ikke hadde blitt avdekket ved kontroll. Med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 21-3 fastholder skattekontoret ileggelse av 20 % tilleggsavgift med kr 43 894.

3.0 Tilsvar til innstilling til vedtak

Innstillingen til vedtak ble sendt til Selskap 3 v/advokat A i brev datert 03.07.2015. Saken var flyttet til en annen advokat, og det ble gitt utsettelse av tilsvarsfristen.

Selskap 3 v/advokat F kom med tilsvar i brev datert 01.09.2015. Han legger til grunn at det er enighet om at de ansatte og eierne har foretatt uttak av matvarer. Beregningsgrunnlaget for uttak er lavere enn ved omsetning, og det er dermed av betydning for selskapet at deler av omsetningen blir ansett som uttak. Det vises til oppsett over uttak foretatt i 2012, som var vedlagt klagen.

Selskapet har etter kontrollen fått på plass rutiner for å dokumentere uttakene. Omfanget av uttakene til ansatte og eier må antas å være relativt stabilt fra det ene året til det andre, og tallene for 2012 må kunne brukes for 2011. Det vises til merverdiavgiftsforskriften §§ 4-9-2 og 4-9-3. Skattekontoret kan ikke velge å se bort fra dette ubestridte faktumet ved skjønnsutøvelsen slik det er gjort.

Det fastholdes at selskapet har hatt et betydelig kastesvinn pga problemer med brent pizza. Leverandøren har bekreftet at selskapet har tatt kontakt flere ganger da de har hatt problemer med at pizzaen blir brent i ovnen. Leverandøren er en uavhengig tredjepart som ikke har noen interesse i å fabrikkere falske uttalelser eller dokumenter til bruk i bokettersynsaken. Det har også vært to uavhengige elektrikere for å utbedre forholdene det er reklamert over. Skattekontoret har i klageinnstillingen ikke foretatt noe fornyet vurdering av om det anses sannsynliggjort eller ikke at det har vært feil ved pizzaovnen. Det er ikke foretatt noen reell vurdering av uttalelsen som er lagt frem, og skattekontoret kan ikke unnlate å vurdere å ta stilling til dokumentasjonen som er lagt frem.

Klager viser også til at henvisningen til MVA-håndboken 9. utg s 850 er lite treffende for vurderingen av faktumet rundt pizzaovnen. Sitatet i håndboken retter seg mot "ufullstendige og udokumenterte opplysninger", men forholdet i denne saken er dokumentert.

Klager mener at vedtaket bygger på et uriktig faktum, og viser til at skattekontoret ikke kan velge å se bort i fra dokumentert faktum. Problemet med pizzaovnen er ikke hensyntatt tidligere.

4 Skattekontorets kommentarer til tilsvaret

Skattekontoret kan ikke se at det fremkommer opplysninger i tilsvaret som endrer avgjørelsen i saken. Skattekontoret har ved klagebehandlingen gjennomgått de 3 håndskrevne sidene hvor eiernes og de ansattes uttak av mat og drikke er oppsummert for 2012. Oppsettet omfatter både det de hadde spist i resturanten og det de hadde tatt med seg hjem, samt hvilke kontoer det skulle føres på i regnskapet. Det var i tillegg vedlagt kontoutskrift fra hovedbok. Det synes som om de ansatte har tatt med seg hjem et måltid om dagen i de periodene de arbeidet. Måltidet er priset til kr 250. De ansatte hadde i tillegg spist et måltid og drukket en øl om dagen, noe som var opplyst å ha en verdi på kr 312 pr person pr dag. De to eierne hadde tatt med seg matvarer hjem for totalt kr 59 850 og kr 119 700 i 2012. Eierne hadde hatt et uttak av matvarer i lokalene på kr 20 277 og kr 40 553. Det var i tillegg beregnet uttak på drikke som både var drukket i lokalet og tatt med hjem. Uttak av matvarer i hotell og resturantbransjen er regulert særskilt i merverdiavgiftsloven § 4-9-3. Det fremkommer her at Skattedirektorates satser for fri kost kan benyttes som beregningsgrunnlag. Selskapet har ikke benyttes seg av disse satsene i oppsettet for 2012.

Skjønnsutøvelsen i denne typer saker blir på må mange punkter usikker. Vi har et selvangivelsesprinsipp som innebærer at det som hovedregel er den avgiftspliktige som skal gi fullstendig og dokumenterte opplysninger. Dette betyr at det ikke er tilstrekkelig å komme med ufullstendige og udokumenterte opplysninger i en situasjon hvor den avgiftspliktige har fått forklaringsproblemer ovenfor avgiftsmyndighetene. Vi kan ikke se at klagers påstand om at vi skal legge uttaksberegningene for 2012 til grunn, nødvendigvis ville ha redusere skjønnet for inntektsåret 2011. Klager har ikke benyttet seg av satsene for fri kost, men et høyere beløp. Vi har heller ikke en nøyaktig oversikt over hvem som var ansatt gjennom året, eller hva de spiste og drakk når de var på jobb i 2011. Både usikkerhetsmomentene ved skjønnet og ikke minst hensynet til en praktisk gjennomførbar avgiftsforvaltning, tilsier at det må være et vist slingringsmonn ved skjønnsfastsettelsen. Vi mener at skjønnet i denne saken er satt lavt. Dersom selskapet har servert mat til eierne og de ansatte i 2011, så vil uansett den eventulle differanse på merverdiavgift på uttak og merverdiavgift på omsetning etter vår vurdering ligge innenfor dette slingringsmonnet.

Vi er heller ikke enig i at den fremlagte dokumentasjonen sannsynliggjør at det har vært et så stort svinn på pizza at selskapet skal ha en reduksjon av omsetningen utover de 3 % som vi allerede har beregnet.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Etterberegningen av merverdiavgift og ileggelsen av tilleggsavgift stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Ongre var inhabil i denne saken.

Nemndas medlemmer Rivedal, Slettebøe, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.