KMVA 8815

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: 

1) Tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift vedrørende juridisk bistand i 2014.
2) 20 % tilleggsavgift vedrørende pkt. 1.

Samlet påklaget beløp inkl. tilleggsavgift utgjør kr 1 246 401.

Stikkord:   Fradragsrett
                 Inngående avgift
                 Tilleggsavgift

Bransje:  Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers

Mval:   § 8-1            § 21-3

Skatteetaten.no: Fradrag

 

 Innstillingsdato: 18. januar 2016

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 15. februar 2016 i sak KMVA 8815 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g :

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxxMVA, var først registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 3. termin 1995 tom. 4. termin 2000, og er siden registrert med virkning fra 4. termin 2001. Selskapet er frivillig registrert for utleie av bygg/anlegg fra 3. termin 2002. Oppgitt formål for virksomheten i Enhetsregisteret er ”Drive oljeboring, utleie av utstyr med eller uten personell, transport, konstruksjon, konsulent- virksomhet, kjøp og salg, eksport/import, investering og annen dermed forbundet virksomhet”.

På bakgrunn av avgrenset kontroll av omsetningsoppgaven for 6. termin 2014 fattet skattekontoret den 13. august 2015 vedtak om etterberegning av inngående avgift og 20 % tilleggsavgift. Vedtaket gjelder fradragsført inngående merverdiavgift vedrørende juridisk bistand i hele 2014.

Klage fra Klager AS v/Selskap 1 AS er mottatt 7. september 2015. Klagefristen er overholdt. Tilleggsmerknader til klagen er mottatt 2. oktober 2015.

Påklaget beløp utgjør følgende:
Termin                Inngående avgift        20 % tilleggsavgift      Totalt
6. termin 2014    -1 038 668                 207 733               1 246 401

Det er beregnet renter ved etterberegningen.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klager som har kommentert denne i brev av 23. desember 2015. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:
Dok.nr. Dokument Dato
1 Varsel om oppgavekontroll 06.02.2015
2 Forklaring v/oppgavekontroll 11.02.2015
3 -Vedlegg Klager hovedbok perioden 11-12 2014 
4 -Vedlegg 1 Inngående fakturaer  
5 -Vedlegg 2 Inngående fakturaer  
6 E-post vedr. dokumentasjon 10.03.2015
7 -Vedlegg Konto 6728 og 6795 
8 E-post vedr kontooversikt 23.03.2015
9 -Vedlegg Konto 6728 og 6795 
10 -Vedlegg Klager 2014 mva 6 termin 
11 Varsel om etterberegning 18.03.2015
12 Merknader til varsel 13.05.2015
13 E-postkorrespondanse vedr. Tønsberg Bolig 10.07.2015
14 Vedtak om etterberegning 13.08.2015
15 Klage m/vedlegg 04.09.2015
16 Tilleggsmerknader til klage 01.10.2015
17 Finansdepartementets brev vedr fradragsrett 01.09.2015
18 Merknader til innstillingen m/vedlegg 23.12.2015

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende forhold:

1. Tilbakeføring av inngående avgift vedrørende kjøp av juridisk bistand i 2014. Påklaget beløp utgjør kr 1 038 668. 2. Ileggelse av 20 % tilleggsavgift vedrørende pkt. 1.

1. Tilbakeføring av fradragsført inngående avgift vedrørende juridisk bistand

1.1 Sakens faktum

Skattekontoret har gjennomført en rutinekontroll av grunnlaget for omsetningsoppgaven for 6. termin 2014. Oppgaven ble registrert mottatt 4. februar 2015, og viste kr 193 756 i utgående merverdiavgift og kr 897 817 i inngående merverdiavgift, totalt kr 704 061 til gode.

Selskapet ble varslet om avgrenset kontroll for terminen i brev 6. februar 2015. Det ble anmodet om innsendelse av diverse regnskapsdokumentasjon for terminen. 11. februar 2015 mottok skattekontoret forklaring til omsetningsoppgaven og diverse dokumentasjon. I e-post av 10. mars og 23. mars 2015 fikk skattekontoret ytterligere opplysninger om kjøp av juridiske tjenester i perioden og hele 2014. På bakgrunn av mottatt dokumentasjon og opplysninger om virksomheten, varslet skattekontoret den 18. mars 2015 om etterberegning av inngående avgift for med kr 1 106 043 vedrørende juridiske tjenester kjøpt i 2014 og ileggelse av 20 % tilleggsavgift med kr 221 208. Varselet om etterberegning av avgift ble begrunnet med at de juridiske tjenestene ikke var til bruk i avgiftspliktig virksomhet, men til bruk i unntatt finansiell virksomhet. Det fremgikk av dokumentasjonen at de juridiske tjenestene dels gjaldt bistand i forbindelse med en rettssak som gjaldt skattesaker knyttet til et aksjesalg i 2000, dels juridisk bistand i forbindelse med verdivurdering av selskapets aksjepost for årene 1997-99.

Skattekontoret mottok svar på varselet den 13. mai 2015. I brev fra Selskap 1 AS ble det redegjort nærmere for de juridiske tjenestene, de underliggende skattesakene og klagers vurdering av adgangen til å fradragsføre merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 8-1 og klagers vurderinger vedrørende varslet tilleggsavgift. Den 26. juni 2015 ba skattekontoret om en nærmere forklaring av selskapets anførsel i tilsvaret vedrørende Tønsberg Bolig-dommen. Dette ble nærmere forklart i e-post av 10. juli 2015 fra A.

Den 13. august 2015 ble det fattet vedtak i saken.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra vedtaket: ”Vedtak Skattekontoret har med hjemmel i merverdiavgiftsloven (mval.) § 18-1 første ledd bokstav b tilbakeført inngående merverdiavgift med kr 1 038 668. Se nærmere om begrunnelsen nedenfor.

Skattekontoret har videre med hjemmel i mval. § 21-3 ilagt tilleggsavgift med 20 % av tilbakeført beløp. Tilleggsavgiften utgjør kr 207 733. Se nærmere om begrunnelsen nedenfor.

I tillegg har skattekontoret ilagt lovbestemte renter etter skattebetalingsloven § 11-2.

Totalbeløpet fremgår av vedlagt betalingsinformasjon.

Begrunnelse for vedtak om etterberegning

Faktum/saksforhold
Virksomheten var registrert i Merverdiavgiftsregisteret f.o.m. 3. termin 1995 t.o.m. 4. termin 2000 og reaktivert f.o.m. 4. termin 2001 med 2 månedlig oppgaveplikt og næringskode 68.209 Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers. Virksomheten har vært frivillig registrert for utleie av bygg eller anlegg siden 3.termin 2002. Virksomheten drives som et privat aksjeselskap med B som styreleder og kontaktperson. Om virksomhetens drift er det opplyst at det i hovedsak drives med utleie av kontorlokaler, Virksomheten har også i varierende grad inntekter fra utleie av boreutstyr og premiepenger fra hesteløp.

Omsetningsoppgaven for 6. termin 2014 ble mottatt 04.02.2015 og viser omsetning utenfor loven med kr 98 723 som gjelder premiepenger fra Det Norske Travselskap, avgiftsfri omsetning med kr 159 793 som gjelder utleie av boreutstyr til C og avgiftspliktig omsetning med kr 775 025 som gjelder fellesutgifter til Selskap 2 AS, Selskap 3 AS og Selskap 4 ASA. Inngående avgift gjelder i all hovedsak juridisk bistand og annen fremmed tjeneste, i tillegg noen andre driftskostnader.

Virksomheten ble varslet om kontroll i brev av 06.02.2015.
Vi mottok dokumentasjon 11.02.2015 og ba om ytterligere dokumentasjon i e-post av 13.02.2015, som vi mottok 10.03.2015. Til denne dokumentasjonen har vi i e-post av 18.03.2015 bedt om ytterligere dokumentasjon/redegjørelse, som er mottatt 23.03.2015. Det ble fattet vedtak om tilbakeføring av inngående avgift i brev av 16.04.2015, skattekontoret hadde oversett at det var gitt fristutsettelse. Fastsatt beløp ble derfor tilbakestilt.

Fremlagt dokumentasjon er: diverse utgående- og inngående bilag, diverse regnskapsspesifikasjoner, en oversikt over hva som er ført på konto 6728 Juridiske kostnader og 6795 Andre fremmed tjenester og redegjørelse av virksomheten. I tillegg har vi mottatt oversikt over husleie for hele 2014.

I mottatt dokumentasjon fremkommer det at det er fradragsført inngående avgift for juridiske tjenester i forbindelse med rettsak som gjaldt gevinstbeskatning av aksjesalg i 2000 og fradragsført inngående avgift for tjenester som gjaldt verdivurdering av Klager sin aksjepost for årene 97-99.

Virksomheten ble varslet om tilbakeføring av inngående avgift med kr 1 106 043 i brev av 18.03.2015. Skattekontoret mente at den fradragsførte avgiften ikke var til bruk i den avgiftspliktige virksomheten, men i unntatt virksomhet.

Tilsvar ble mottatt 13.05.2015, hvorpå skatteetaten ba om ytterligere redegjørelse for hvilken tilknytning de pådratte utgiftene hadde til den avgiftspliktige virksomheten og henviste samtidig til Tønsberg Bolig dommen avsnitt 45 og 46.

Anførsler/forklaringer
Skattekontoret har mottatt tilsvar fra advokat A datert 13.05.2015 der det vises til NC-dommen og Hunsbedt dommen for å underbygge at Klager AS sine advokatutgifter og utgiftene til verdivurdering i forbindelse med ligningsbehandlingen og en rettsak om inntektsskatterett, har en naturlig og nær tilknytning til virksomheten.

Det vises også til Tønsberg Bolig dommen for å underbygge Klager AS sin interesse for at utgiftene ble pådratt med hensyn til de økonomiske konsekvensene og hensynet til selskapets renommè. Det vises spesielt til avsnitt 43 og 46 som omhandler tiknytning til virksomheten, interessen for den avgiftspliktige virksomheten og selskapets renommè.

Skattekontorets vurdering
Vurdering av anførsler knyttet til faktum Skattekontoret kan ikke se at den fradragsførte avgiften verken er relevant eller har den samme naturlige og nære tilknytning til virksomheten, som i Norwegian Contractors (NC) -dommen.

Med henvisning til at NC i nærmere 20 år hadde bygget betongplattformer på stedet og foretatt betydelige investeringer i utvidelse av dokkområdet, var det naturlig å undersøke mulighetene for ytterligere utvidelse på stedet, fremfor å finne et nytt sted, da man fikk oppdraget som betinget et større produksjonsområde. Når utvidelsen da forutsatte at småbåthavnen måtte fjernes, hadde utgiftene med å bygge ny småbåthavn en så naturlig og nær tilknytning til selskapets avgiftspliktige byggevirksomhet at selskapet hadde krav på fradragsrett for den inngående avgiften.

Høyesterett presiserte også at vilkåret om at utgiften må ha en naturlig og nær tilknytning til selskapets egen virksomhet, ikke medfører at enhver oppofrelse den næringsdrivende påtar seg gir fradragsrett for inngående avgift.

Når det gjaldt Hunsbedt dommen kom Høyesterett kom til at rallycrossbilen måtte anses til bruk under ett både for avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig omsetning. I premissene uttaler Høyesterett at vilkårene for fradragsrett var oppfylt fordi utgifter til drift og vedlikehold av rallycrossbilen var relevant for selskapets reklamevirksomhet. Etter Høyesteretts mening, var anskaffelsene relevante fordi rallycrosskjøringen og reklamevirksomheten ikke kunne skilles fra hverandre, men måtte anses å utgjøre integrerte deler av samme virksomhet. Høyesterett viste til at selv om den var en integrert del av reklamevirksomheten, så innbrakte rallycrosskjøringen også inntekter fra deltakelse i rallycrossløp (premiepenger). Følgelig skulle inngående avgift fordeles forholdsmessig, jf. tidligere merverdiavgiftslov § 23 (nå § 8-2 første ledd). Siden saken gjaldt felles driftsutgifter, skulle fordelingen skje etter omsetning. I dette tilfellet ble resultatet full fradragsrett for selskapet, jf. tidligere forskrift nr. 18 § 4 (nå merverdiavgiftsloven § 8-2 fjerde ledd).

Når det gjelder Tønsberg Bolig dommen har skattekontoret ingen innvendinger mot forståelsen av dommen, dvs henvisningen til at flertallet av dommerne la til grunn at kjøp av tjenestene hadde en klar interesse for den avgiftspliktige virksomheten, jf. avsnitt 46. Det vises videre til avsnitt 35 hvor Høyesterett sier at:

"Når vedkommende avgiftspliktige har gått til det skritt å betale for en slik vare/tjeneste, antar jeg at det regelmessig ligger en egeninteresse bak. Det følger av det jeg har sagt at denne interessen – "til bruk i" – for å gi rett til fradrag må være knyttet til betalerens avgiftspliktige virksomhet, og ikke den samlede virksomheten som sådan."

Det er med foran reservasjon skattekontorets henvisning til avsnitt 45 og 46 må forstås. Som det videre fremgår av dommen ble fradrag ikke ansett å foreligge for den del av anskaffelsen som gjaldt selskapets renommè på det avgiftsunntatte området. Fradrag for kjøp av advokattjenester ble som det fremgår av avsnitt 44 knyttet til dels selskapets renommè, dels nødvendigheten av oversikt over alle forhold for å vurdere hvilke deler av virksomheten som kunne videreføres og dernest ønske om å begrense tap som følge av garantistillelser, jf. avsnitt 39 og 40, som beskriver nærmere faktum i saken.

Når det konkret gjelder aksjer, og etterspurt faktum i forhold til anskaffelsens tilknytning til avgiftspliktig virksomhet, er det generelt kun vist til hva Klager AS sin virksomhet består i samt til begrunnelsen i foran nevnte dommer generelt med henhold til ivaretakelse av renommè, hindre økonomisk tap. Det er imidlertid ikke opplyst noe om hvilken situasjon som har medført at man har anskaffet ytelser som man mener er fradragsberettiget, f eks hvorfor /hvilke handlinger som leder til tap av omdømme, gir fare for tap, se til sammenlikning Tønsberg Bolig dommen avsnitt 36 følgende beskrivelse av saks-/faktum forhold.

Hjemmelsgrunnlaget for etterberegningen Etter mval. § 8-1 kan næringsdrivende som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret gjøre fradrag for inngående merverdiavgift på varer og tjenester til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Vurderingen om anskaffelsen anses å være til bruk i virksomheten tas ut fra om anskaffelsen er relevant for og har en naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten.

Etter mval. § 3-6 bokstav e er finansielle tjenester, herunder omsetning av finansielle instrumenter eller lignende, unntatt fra merverdiavgift. Med finansielle instrumenter menes bl.a. omsetning av verdipapirer. Med omsetning av verdipapirer menes de klasser av verdipapirer som kan omsettes på kapitalmarkedet, herunder aksjer og andre verdipapirer som kan sidestilles med aksjer, samt depotbevis for slike.

Skattekontorets konkrete vurdering Det forhold at selskapet f eks har vært frivillig registrert utleier av bygg/anlegg, antas ikke å gi rett til fradrag for inngående merverdiavgift i skattesak ved kjøp av advokattjenester som gjelder eksempelvis tilfeller med underprising av aksjer ved salg til ledere/styremedlemmer og aksjeforvaltning mm.

Da det vedrørende aksjesalget/verdivurderingen ikke er sannsynliggjort at anskaffelsene er til bruk i avgiftspliktig virksomhet jf. mval. § 8-1, er fradragsført inngående merverdiavgift tilbakeført.

Mottatt omsetningsoppgave finnes å være uriktig. Vilkårene for å etterberegne etter mval. § 18-1 første ledd bokstav b er dermed oppfylt.

Utregning

 

Bilagsnr. Inng.avg. Begrunnelse
14060550 65842,80 Juridisk bistand ifbm. forberedelser til rettsak (Selskap 6)
14060551 3206,20 Juridisk bistand ifbm. rettsak, aksjesalg (Selskap 6)
14060570 45481,40 Juridisk bistand ifbm. rettsak, aksjesalg (Selskap 6)
14060571 45937,60 Juridisk bistand ifbm. forberedelser til rettsak, aksjesalg (Selskap 6)
14060589 277603,55 Juridisk bistand ifbm. rettsak, aksjesalg (Aksjesalg 2000)
14060532 208171,70 Juridisk bistand ifbm. rettsak, aksjesalg (Aksjesalg 2000)
14060618 24788,89 Juridisk bistand ifbm. rettsak, aksjesalg (Aksjesalg 2000)
14060615 36440,30 Juridisk bistand ifbm. rettsak, aksjesalg (Selskap 6)
16060616 11262,50 Juridisk bistand(monitoring process) antas å gjelde rettsak, aksjesalg
Sum 718734,94 
14060572 44456,20 Juridisk bistand, vurdering av aksjepost (Selskap 5)
14060621 16836,80 Juridisk bistand, vurdering av aksjepost/aksjesalg (Selskap 5/Selskap 6)

I oppstillingen som gjelder konto 6728 Juridiske kostnader er det tatt med bilag fra tidligere terminer i 2014, som også gjelder rettsaken om gevinstbeskatning av aksjesalg i 2000. Disse bilagene er også etterberegnet i denne terminen.

Bilagsnr. Inng.avg. Begrunnelse
14060221 1350,00 Juridisk bistand ifbm. rettsak, aksjesalg (Selskap 6)
14060437 37187,60 Juridisk bistand ifbm. forberedelser til rettsak (skattesak inkl. styreleder)
14060467 42875,00 Juridisk bistand ifbm. forberedelser til rettsak (skattesak inkl. styreleder)
14060165 8837,60 Juridisk bistand ifbm. rettsak, aksjesalg (Selskap 6)
14060190 1012,60 Juridisk bistand ifbm. rettsak, aksjesalg (Selskap 6)
14060286 86025,18 Juridisk bistand ifbm. rettsak, aksjesalg (Selskap 6)
14060351 2862,60 Juridisk bistand ifbm. rettsak, aksjesalg (Selskap 6)
14060425 62392,36 Juridisk bistand ifbm. rettsak, aksjesalg (Selskap 6)
14060436 6106,20 Juridisk bistand ifbm. rettsak, aksjesalg (Selskap 6)
14060466 9991,40 Juridisk bistand ifbm. rettsak, aksjesalg (Selskap 6)
Sum 258640,54 
Tilsammen: 718 734,94 + 61 293,00 + 258 640,54 = 1 038 668,48

Konklusjon
Virksomheten har fradragsført inngående avgift på anskaffelser som ikke er sannsynliggjort at er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Mottatt omsetningsoppgave finnes å være uriktig. Skattekontoret har derfor tilbakeført inngående avgift med tilsammen kr 1 038 668 etter mval. § 18-1første ledd bokstav b.”

1.3 Klagers innsigelser

Klager har i brev av 4. september og 1. oktober 2015 påklaget vedtaket. Klagers anførsler vedrørende tilbakeført inngående merverdiavgift gjengis i sin helhet:  

 ”1. INNLEDNING

Viser til vedtak av 13. august 2015 om etterberegning av merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift for Klager AS etter avgrenset kontroll av omsetningsoppgaven for november - desember 2014, deres ref. XX (heretter "Vedtaket").

Vedtaket ble mottatt av skattyter den 14. august 2015. Klagen er således rettidig.

Vedtaket gjelder tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift for kostnader til bistand. Skattekontorets vedtak inneholder to endringer:

1.  Tilbakeføring av inngående merverdiavgift 2.  Ileggelse av 20 % tilleggsavgift

Skattytersiden anfører at inngående avgift for kostnadene i foreliggende tilfelle, er fradragsberettigede.

2. SAKENS BAKGRUNN

Saken gjelder fradrag for inngående merverdiavgift for kostnader forbundet med kjøp av tjenester. Tjenestene knytter seg i hovedsak til ligningsbehandlingen av en endringssak og en sivil skattesak, samt øvrige advokattjenester på oppdrag for selskapet.

Skattekontoret varslet den 18. mars 2015 om endring av skattyters oppgave. Endringen er begrunnet med at tjenester innkjøpt i forbindelse med verdivurderinger eller rettsak som gjelder salg av aksjer, ikke anses å være til bruk i den registrerte virksomheten til Klager, jf varselet s. 2 og 3.

I våre merknader av 13. mai 2015 ble det vist til rettspraksis på området, jf bl.a. Rt. 2008 s. 939 (Tønsberg Bolig-dommen). I Tønsberg Bolig-dommen konkluderte Høyesterett med at utgifter til advokatkostnader var fradragsberettiget ettersom de hindret økonomiske tap for byggefirmaet og ivaretok selskapets renommé. At den bakenforliggende årsaken til arbeidet advokatene utførte var et aksjesalg, var ikke avgjørende.

Bilag 1:  Skattyters merknader av 13. mai 2015

Skattekontoret har i Vedtaket sagt seg enig i skattytersidens forståelse av Tønsberg Boligdommen, jf s. 3. Skattekontoret begrunner imidlertid endringene med at virksomheten har fradragsført inngående merverdiavgift på anskaffelser som det ikke er sannsynliggjort er til bruk i avgiftspliktig virksomhet, jf s. 5.

I det følgende vil det redegjøres nærmere for at tjenester innkjøpt i forbindelse med verdivurderinger og rettsak er til bruk i Klagers avgiftspliktige virksomhet.

3.  TILKNYTNING TIL AVGIFTSPLIKTIG VIRKSOMHET

3.1 Rettslig utgangspunkt
Hovedregelen for fradrag for inngående merverdiavgift følger av merverdiavgiftsloven (mval.) § 8-1, som lyder:

"§ 8-1. Hovedregel Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten."

Klager har krav på fradrag for inngående merverdiavgift på de aktuelle tjenester i den utstrekning disse kan sies å være "til bruk i" selskapets avgiftspliktige utleievirksomhet, jf mval. § 8-1, og Tønsberg Bolig-dommen. Fra Tønsberg Bolig-dommen følger det at det er tilstrekkelig for fradragsrett at det foreligger en klar interesse, og at denne interessen knytter seg til selskapets avgiftspliktige virksomhet. I dommen var det tilstrekkelig at den klare interessen var hensynet til selskapets renommé, og at det var dette hensynet ble av Høyesterett ansett som knyttet til den avgiftspliktige virksomheten.

Ovennevnte forståelse av dommen er heller ikke bestridt av skattekontoret, jf vedtaket s. 3:

”Når det gjelder Tønsberg Bolig dommen har skattekontoret ingen innvendinger mot forståelsen av dommen, dvs henvisningen til at flertallet av dommere la til grunn at kjøp av tjenestene hadde en klar interesse for den avgiftspliktige virksomheten, jf avsnitt 46".

Etter en gjennomgang av de rettslige utgangspunkter i punkt 3.2 nedenfor, vil det derfor redegjøres nærmere for:

1.  Aksjesalgets tilknytning til den avgiftspliktige virksomhet (punkt 3.3). 2.  Hvilke forhold som leder til tap av omdømme (punkt 3.4). 3.  Hvordan tap av omdømme gir fare for økonomisk tap (punkt 3.5).

Skattyters syn på dette er som følger:

1.  Klager hadde og har en klar interesse i å kjøpe de aktuelle tjenestene. 2.  Den klare interessen er begrunnet i å ivareta selskapet sitt renommé som en seriøs aktør i markedet. 3.  Interessen i å ivareta selskapet sitt rennomme' som en seriøs aktør i markedet, er knyttet til selskapets avgiftspliktige utleievirksomhet, herunder å sikre fremtidige leieinntekter.

3.2  Kostnader i forbindelse med en skattesak har en nær og naturlig tilknytning til avgiftspliktig virksomhet

Det er lagt til grunn i avgiftspraksis at kostnadene til advokat- og verdsettelsestjenester i forbindelse med ligningsbehandlingen av endringssaker og rettssaker om inntektsskatterett, har en naturlig og nær tilknytning til virksomheten,. Vi viser til Skattedirektoratets uttalelse i brev til Den norske advokatforening av 29. mai 2002, hvor følgende fremkommer:

"En part som blir pålagt å erstatte motpartens saksomkostninger, jf tvistemålsloven § 172, vil ikke kunne kreve fradrag for den merverdiavgift som er fakturert fra motpartens advokat til dennes klient. Saksomkostningene representerer ikke et vederlag for utførte advokattjenester overfor parten, men utgjør erstatning til motparten for dennes utgifter til juridisk bistand.

Har motparten fradragsrett for inngående avgift på advokathonoraret, skal erstatningsbeløpet reduseres tilsvarende. Erstatningsbeløpets størrelse vil i et slikt tilfelle bero på omfanget av motpartens fradragsrett. Skattedirektoratet legger til grunn at en part etter de alminnelige bestemmelser også vil ha fradragsrett for omkostninger i tilknytning til en avgiftssak". (Vår understrekning.)

Videre fremgår det av det svenske Riksskatteverkets skriv av 1. februar 2002, blant annet på basis av EF-domstolens praksis, at kostnader i forbindelse med skatte- og avgiftssaker normalt skal anses å ha en slik direkte og umiddelbar forbindelse med en merverdiavgiftspliktig virksomhet at det foreligger fradragsrett.

Standpunktet har også støtte i juridisk teori. I MVA-kommentaren av Gjems-Onstad og Kildal, 4. utg., Oslo 2011 s. 433, legger professor Gjems-Onstad til grunn at utgifter til en sak om inntektsskatterett gir rett til fradrag:

"det [er] vanskelig å se at utgifter til virksomhetens saker om inntektsskatterett ikke skulle gi fradragsrett for inngående merverdiavgift".

Professor Gjems-Onstad begrunner standpunktet med en henvisning til relevanskravet som følger av mval. § 8-1:

"Fastleggelse av riktige avgiftsmessige forpliktelser, om nødvendig gjennom en rettssak, må anses tilknyttet virksomheten og relevant for denne".

3-3 Inntekten fra aksjesalget var nødvendig i den avgiftspliktige virksomheten

3.3.1 Innledning

Aksjesalgene var foranlediget av selskapets behov for likviditet, deriblant for å skaffe kapital til å anskaffe og renovere eiendommen som benyttes til utleievirksomhet.

Virksomheten til Klager var registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 3. termin 1995 til og med 4. termin 2000, og ble reaktivert fra og med 4. termin 2001 med tomånedlig oppgaveplikt og næringskode 68.209 Utleie av egen eller leid fast eiendom. Virksomheten har vært frivillig registrert for utleie av bygg eller anlegg siden 3. termin 2002.

Tjenestene er hovedsakelig knyttet til to aksjesalg som er relevante; Klagers (tidligere Selskap 2 AS) salg av aksjer i Selskap 5 AS (heretter "Selskap 5"), og Klagers salg av 1 million Selskap 6 aksjer til Selskap 6 Ltd (heretter "Selskap 6 Aberdeen").

I det følgende redegjøres for sammenhengen mellom aksjesalgene og Klagers avgiftspliktige utleievirksomhet.

3.3.2 Klagers salg av Selskap 5-aksjer

Den 20. oktober 1997 inngikk Klager en opsjonsavtale med Selskap 8 Ltd om salg av 34 % av aksjene i Selskap 5. Prisen for aksjene ble fastsatt til kr 8 500 000, med en opsjonspremie på kr 1 000 000. Opsjonen ble satt med ett års varighet, med forfallsfrist for betaling av opsjonspremien til 15. januar 1998. Opsjonen ble senere forlenget.

Opsjonsavtalen innebar at Klager ville få tilgang til nødvendig likviditet. Selskapet kjøpte deretter Hvegen 127 (heretter «D») – eiendommen selskapets avgiftspliktige virksomhet knytter seg til – i 1998. Eiendommen ble kjøpt for kr 8 943 039,50, en pris som samsvarer med likviditeten Klager ville få fra ovennevnte avtale, jf bilag 3.

3.3.3 Klagers salg av 1 million Selskap 6-aksjer til Selskap 6 Aberdeen

Klager solgte 1 million Selskap 6 aksjer i 2000. Aksjesalget ble gjennomført blant annet for å oppnå likviditet i selskapet. Det vises i den sammenheng til tingrettens uttalelse i den underliggende skattesaken (12-199737TVI-OTlR/03) s. 18, hvoretter:

"Klager ga fra seg et vederlagskrav som selskapet hadde en klar interesse av å inndrive på grunnlag av sitt behov for likviditet (...)".

Bilag 2:  Oslo tingretts dom av 22. januar 2015

Bakgrunnen for behovet for likviditet, var blant annet Klagers ovennevnte kjøp av D i 1998. Det var nødvendig med omfattende vedlikehold og påkostninger før eiendommen kunne tas i bruk. For å gjøre eiendommen inntektsbringende ble det i januar 2001 satt i gang et omfattende renoveringsarbeid som pågikk frem til høsten 2002. Det vises i den sammenheng til vedlagte utdrag fra hovedbok, hvor kostnader til arbeid på eiendommen fremgår.

Bilag 3:  Utdrag fra av hovedbok D 1998 - 2002

Som det fremgår av vedlagte utskrift, ble det i tidsrommet 2001 - 2002 utført nødvendige arbeid på eiendommen for rundt kr 4 600 000. De høye kostnadene ble finansiert blant annet av midlene fra salget av aksjer i november 2000. Det var dette renoveringsarbeidet som deretter muliggjorde Klager sin avgiftspliktige virksomhet i form av utleie av eiendommen. Det vises i den sammenheng til at renoveringen resulterte i at leieavtale mellom Klager og Selskap 9 AS kunne inngås med virkning fra 1. juni 2002.

Bilag 4: Leiekontrakt for næringslokale mellom Selskap 2 AS (nå Klager) og Selskap 9 AS

Det er således en nær tilknytning mellom aksjesalgene og erverv, renovering og utleie av D. Kostandene må anses som fradragsberettiget ettersom salget ble gjennomført for å oppnå likviditet som var nødvendig for Klagers avgiftspliktige virksomhet.

3.4  Hvordan tap av omdømme gir fare for økonomisk tap

I den nevnte Tønsberg Bolig-dommen, konkluderte Høyesterett med at utgifter til advokatkostnader var fradragsberettiget ettersom de hindret økonomiske tap for byggefirmaet og ivaretok selskapets renommé. Dommen omhandlet et entreprenørselskap som fikk juridisk bistand fra et advokatfirma, i forbindelse med blant annet reversering av en aksjekjøpsavtale.

Sakene som i foreliggende tilfelle har nødvendiggjort bistand og derved kostnader, er grundig gjennomgått i skattyters merknader til skattekontoret av 13. mai 2015. I nevnte merknader gjennomgår skattytersiden både bakgrunnen for sakene, og hvilket arbeid som har vært nødvendig å utføre i tilknytning til de enkelte sakene, jf bilag 1.

Det er flere forhold ved ovennevnte saker som kan påvirke selskapets renommé. Skattekontoret legger til grunn at det ikke er opplyst noe om hvilken situasjon som har medført at man har anskaffet ytelser som man mener er fradragsberettiget, jf vedtaket s. 3. Det presiseres at disse forholdene tidligere er belyst ovenfor skattekontoret, jf våre merknader av 13. mai 2015.

For det første er Klager ilagt tilleggsskatt. Tilleggsskatt anses som straff etter EMK artikkel 6. Skattekontoret har i den underliggende skattesaken lagt til grunn en forhøyet tilleggsskatt på 60 %, under henvisning til at skatteunndragelsen er gjennomført forsettlig eller i det minste grovt uaktsomt. Klager blir blant annet beskylt for å lyve, antedatering av avtaler, kanalisering av inntekter til skatteparadis for å unndra midlene fra norsk beskatning, og for forsettlig skatteunndragelse. Forannevnte må uten tvil anses som forhold som kan svekke et selskaps renommé og tillit.

Dertil kommer at selskapets styreleder og tidligere eneaksjonær, B, er anmeldt for grovt skattesvik og grovt utroskap i tilknytning til de underliggende transaksjonene. Dette medfører blant annet at selskapet etter at de aktuelle sakene kom opp, har fått vanskeligheter med å få finansiering på alminnelige vilkår. Selskap i sfæren rundt B har som følge av ovennevnte fått store vanskeligheter med å oppnå ordinær bankfinansiering. Til illustrasjon vises til selskapet Selskap 10 AS (heretter «Selskap 10»), som på grunn av forhold knyttet til sakskomplekset fikk problemer med finansiering til alminnelig rente. Forholdet kan illustreres ved klage vedrørende fravikelse av rentefradrag, sendt til Oljeskattekontoret på vegne av Selskap 10. Se særlig klagen s. 8.

Bilag 5:  Klage fra Selskap 10 til Oljeskattekontoret av 17. desember 2014

Videre er selskapet utsatt for behørig medieomtale. Det vises i den sammenheng til blant annet avisoppslag av 30. juni 2011 hvor Klager og Selskap 5-salget nevnes. Det presiseres at dette kun er ett av mange oppslag.

Bilag 6:  Artikkel i E24 av 30. juni 2011

Klager har et reelt og berettiget behov for å kunne forsvare seg mot de anklager som er fremsatt fra skattekontoret. De påståtte forhold svekker Klagers omdømme som en seriøs forretningsaktør og sår tvil om selskapets troverdighet. Ved inngåelser av kontrakter og utførelse av den alminnelige virksomhet, er Klager avhengig av tillit i markedet generelt og mot sine kontraktsparter spesielt.

3.5  Hvilke forhold som gir fare for økonomisk tap

Som ovennevnte viser, har Klager en reell og berettiget interesse i å pådra seg kostnader i forbindelse med rettssaken, arbeid med ligningssakene og skattekontorets tette oppfølging av virksomheten. Negativ oppmerksomhet om selskapet påvirker selskapets renommé, og gir fare for økonomisk tap.

Påstandene fremsatt av skattekontoret påvirker for det første selskapets omdømme som en avtalepart. Leietakere kan vegre seg for å inngå avtaler med et selskap som det offentlige har fremsatt alvorlige anklager ovenfor, herunder som utad fremstilles som en avtalepart som blant annet er i stand til å lyve og endre inngåtte avtaler. En næringsdrivende leietaker vil være skeptisk til å bli forbundet med et selskap som blir beskylt for å lyve, antedatere avtaler, kanalisere inntekter til skatteparadis for å unndra midlene fra norsk beskatning og for forsettlig skatteunndragelse. Dertil kommer at selskapet og selskaper som forbindes med dette er gjenstand for omfattende bokettersyn og tett oppfølging fra skattekontoret.

Det er derved en reell mulighet for at selskapets avgiftspliktige utleievirksomhet lider økonomisk tap på grunn av beskyldningene fra skattekontoret. Videre, dersom selskapet ikke hadde forsvart seg mot anklagene fra skattekontoret, ville dette blitt oppfattet som en aksept av skattekontorets påståtte forhold. Den aktuelle bistanden er derved i aller høyeste grad nødvendig for å ivareta selskapets renommé, samt hindre økonomisk tap.

3.6  Oppsummering

Oppsummert er det klart at Klager har, og hadde, en klar interesse i å kjøpe de aktuelle tjenestene som et ledd i den avgiftspliktige virksomheten. Den klare interessen følger av viktigheten av å ivareta selskapets renommé som en seriøs aktør i utleiemarkedet. Skattekontoret har fremsatt svært alvorlige anklager mot selskapet, som svekker både selskapets renommé som avtalepart, samarbeidspartner og som finansieringssubjekt. Selskapet vil ikke kunne svare på anklagene fra skattekontoret uten gjennom oppfølging av endringssakene og eventuelt etterfølgende rettssaker, og har derfor et berettiget behov for bistand i denne forbindelse.

Det er følgelig klart at interessen i å ivareta selskapets renommé som en seriøs aktør i markedet, var og er knyttet til selskapets avgiftspliktige utleievirksomhet.

I Tønsberg Bolig-dommen var det forventningen om at morselskapet sørget for at datterselskapets forpliktelser ble ivaretatt på en forsvarlig måte, som kunne lede til tap av omdømme. I foreliggende sak kan det sies å foreligge en forventing om at selskapet forsvarer seg mot de alvorlige anklagene. Noe annet vil fremstå som en aksept av anklagene, og derved i alle tilfeller føre til tap av omdømme.

Både Klagers rennommé og økonomiske stilling avhenger av skattesakens resultat, og derved av den bistand som ytes. Saken har på den bakgrunn en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten til Klager.

4. FRADRAGSRETTENS OMFANG

4.1 Innledning
Skattekontoret viser til at fradrag ikke ble ansett å foreligge i Tønsberg Bolig-dommen for den del av anskaffelsen som gjaldt selskapets renommé på det avgiftsunntatte området, jf vedtaket s. 3. Skattytersidens prinsipale standpunkt er imidlertid at Klager har krav på fullt fradrag for de aktuelle kostnadene.

Som redegjort for ovenfor, har de pådratte kostnadene direkte betydning for den avgiftspliktige utleievirksomheten i Klager. I tillegg til den avgiftspliktige virksomheten, driver imidlertid Klager også avgiftsunntatt virksomhet. Sistnevnte virksomhet består av aksjeeierskap, utleie av boreutstyr og premiepenger fra hesteløp.

4.2 Prinsipalt - Kostnadene har i hovedsak tilknytning til avgiftspliktig virksomhet og gir rett til fullt fradrag
Skattytersidens oppfatning er at kostnadene ikke i vesentlig grad har direkte betydning for den avgiftsunntatte virksomheten.

Det er den avgiftspliktige virksomheten som utgjør hoveddelen av selskapets samlede virksomhet, jf bilag 6. I den sammenheng vises til lovens 5 % -regel i mval. § 8-2 fjerde ledd. I tilfeller med 95 % av omsetningen fra registrert virksomhet gis full fradragsrett uten begrensning etter mval. § 8-2.

Videre fremgår det av bestemmelsens forskrifter at fordelingen må gjenspeile bruken, jf merverdiavgiftsforskriften § 8-2-2. Tap av selskapets renommé vil i liten grad påvirke selskapets mulighet til å investere i hesteløp. Arrangørene av hesteløp vil ikke sette begrensninger i selskapets mulighet til å drive med hester pga. svekket omdømme. Likeledes vil premiepenger fra hesteløp ikke begrenses på grunn av selskapets omdømme.

Renommeeffekten må antas å være sterkest knyttet til utleievirksomheten. Å ha felles adresse med en stigmatisert utleier gir en betydelig sterkere signaleffekt ovenfor omverden enn ved utstyrsutleie hvor utstyrets opprinnelse ikke fremstår utad. Bruken av kostnadene må derved i det alt vesentlige anses knyttet til den avgiftspliktige virksomheten.

Regelen om minst 5 % avgiftsunntatt virksomhet, sett i sammenheng med at kostnadene i liten grad har betydning for omsetningen ved hesteløp, innebærer etter skattyters oppfatning at Klager har krav på fullt fradrag uten begrensning etter mval. § 8-2.

4.3 Subsidiært - Forholdsmessig fradrag etter en fordelingsnøkkel
Subsidiært, for det tilfelle at bruken ikke anses knyttet til den avgiftspliktige virksomheten med 95 % eller mer, anføres at det må skje en fordeling av den inngående merverdiavgiften, jf mval. § 8-2, jf merverdiavgiftsforskriften § 8-2-2. Nevnte forskrift lyder:

"Dersom varer og tjenester anskaffes til bruk under ett for virksomhetens felles drift, kan fradrag for inngående merverdiavgift på kostnadene kreves for så stor del som svarer til den avgiftspliktige omsetning og uttak, merverdiavgift ikke medregnet, i forhold til virksomhetens samlede omsetning i forrige regnskapsår. Det er et vilkår for slik fordeling at den i rimelig grad gjenspeiler bruken". (vår understrekning)

Utgangspunktet for fordelingen er derved den samlede omsetningen i forrige regnskapsår, i vårt tilfelle regnskapsåret 2014. Forskriften presiserer imidlertid at fordelingen i rimelig grad må gjenspeile bruken. Tilsvarende ble også lagt til grunn av lagmannsretten i Utv-2012-1552 (BMW-dommen).

Vi vil komme tilbake med nærmere dokumentasjon som grunnlag for en eventuell fordeling i nærmeste fremtid.”

Fra klagers tilleggsmerknader til klagen i brev av 1. oktober gjengis følgende: ”Som varslet i vår klage ville Klager komme tilbake med nærmere dokumentasjon som grunnlag for vår subsidiære anførsel om en forholdsmessig fordeling, jf Klagen punkt 4.3. Vi beklager at det har tatt noe tid å utferdige tilleggsmerknadene, og ber om at informasjonen som følger av punkt 2 nedenfor tas med i vurderingen av Klagen.

2.  SUBSIDIÆRT - FORHOLDSMESSIG FRADRAG ETTER EN FORDELINGSNØKKEL

2.1  Innledning
Prinsipalt anføres det at kostnadene i hovedsak har tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten, og at selskapet på den bakgrunn har krav på fullt fradrag for inngående merverdiavgift, jf Klagen punkt 4.2.

Subsidiært, for det tilfelle at bruken ikke anses knyttet til den avgiftspliktige virksomheten med 95 % eller mer, anføres at det må skje en fordeling av den inngående merverdiavgiften, jf mval. § 8-2, jf merverdiavgiftsforskriften § 8-2-2. Den subsidiære anførselen vil bli nærmere redegjort for i det følgende.

2.2  Utgangspunktet - Virksomhetens samlede omsetning i inntektsåret 2014
Merverdiavgiftsforskriften § 8-2-2 redegjør nærmere for fordelingsnøkkelen ved anskaffelser til bruk under ett for virksomhetens felles drift. Nevnte forskrift lyder:

"Dersom varer og tjenester anskaffes til bruk under ett for virksomhetens felles drift, kan fradrag for inngående merverdiavgift på kostnadene kreves for så stor del som svarer til den avgiftspliktige omsetning og uttak, merverdiavgift ikke medregnet, i forhold til virksomhetens samlede omsetning i forrige regnskapsår. Det er et vilkår for slik fordeling at den i rimelig grad gjenspeiler bruken." (Vår understreking.)

Som nevnt i Klagen, er utgangspunktet for fordelingen den samlede omsetningen i forrige regnskapsår, i vårt tilfelle regnskapsåret 2014.

I nærværende sak fordeler den samlede omsetningen for 2014 seg som følger:

Avgiftspliktig- og avgiftsfritatt omsetning:  kr 5 210 205
Avgiftsunntatt omsetning:    kr 595 880
Totalt:       kr 5 806 085

Bilag 1: Klagers samlede omsetningsoppgave for 2014

Basert på den samlede omsetningsoppgaven for 2014, utgjør avgiftspliktig- og avgiftsfritatt omsetning ca. 90 % av selskapets samlede virksomhet. Omsetningsoppgaven tilsier derved at det gis fradrag for 90 % av den inngående avgift på de aktuelle kostnader.

2.3  Konkret vurdering av om fordelingen i rimelig grad gjenspeiler bruken Utgangspunktet vil bare være avgjørende for fradragsretten dersom fordelingen i henhold til omsetningsoppgaven i rimelig grad gjenspeiler bruken, jf merverdiavgiftsforskriften § 8-2-2. Tilsvarende ble også lagt til grunn av lagmannsretten i Utv-2o12-1552 (BMWdommen).

Det må derfor foretas en konkret vurdering av hvorvidt omsetningsoppgaven gjenspeiler den nødvendige bruken av kostnadene til advokat og verdsettelseskompetanse i forbindelse med oppfølging av de aktuelle saker. I denne vurderingen vil omsetningsoppgaven være et moment, men det må også tas hensyn til virksomhet som ikke kommer til uttrykk i omsetningsoppgaven, eksempelvis aktivitet knyttet til eierskap til aksjer.

Klager eier 100 % av aksjene i selskapet Selskap 11 AS, og 12,50 % av aksjene i Selskap 12 AS. Aktiviteten kommer ikke til uttrykk i omsetningsoppgaven. Dette tilsier at fordelingsnøkkelen må justeres i forhold til det som kommer til uttrykk i omsetningsoppgaven. Dersom kostnadene som er pådratt for å unngå tap av omdømme også anses å være til pådratt av hensyn til eierskapet i aksjer, bør eierskapet hensyntas i posten som gjelder avgiftsunntatt virksomhet. Eierskap i aksjer vil i et slikt tilfelle tilsi at den prosentandelen som angir avgiftsunntatt omsetning økes.

Et moment som taler for at den prosentandelen som angir avgiftsunntatt omsetning reduseres, er at kostnadene ikke kan anses å være pådratt av hensyn til den del av virksomheten som gjelder premiepenger fra hesteløp. For denne delen av omsetningen foreligger ikke den nødvendige tilknytning mellom bruk og anskaffelse. Omsetning ved premiepenger fra hesteløp vil i et slikt tilfelle tilsi at den prosentandelen som angir avgiftsunntatt omsetning reduseres.

En konkret vurdering tilsier at en reduksjon av avgiftsunntatt omsetning som følge av omsetningen ved hesteløp, utlignes ved den økning som følger av eierskap i aksjer. Samlet sett tilsier dette at fordelingsnøkkelen kan basere seg på brøken som fremgår av omsetningen for regnskapsåret 2014.

2.4  Oppsummert
Avgiftsunntatt virksomhet utgjør ca. 10 % av total omsetning for Klager for inntektsåret 2014. Subsidiært anføres at Klager har fradragsrett for 90 % av inngående merverdiavgift for de aktuelle kostnadene, jf mval. § 8-2, jf merverdiavgiftsforskriften § 8-2-2. ”

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Skattekontoret har vurdert klagers anførsler, men kan ikke se grunnlag for å omgjøre vårt vedtak.

Et registrert avgiftssubjekt har, med visse begrensninger, rett til å gjøre fradrag for inngående avgift på varer og tjenester anskaffet til bruk i den registrerte virksomheten, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1.

Vilkåret om at anskaffelsen må være til bruk i registrert virksomhet, innebærer at det ikke foreligger fradragsrett for inngående avgift på varer og tjenester anskaffet til bruk privat eller til bruk i virksomhet som er unntatt fra merverdiavgiftsloven. For slike anskaffelser kan for eksempel også registrert virksomhet bli belastet merverdiavgift som en endelig forbruker i merverdiavgiftssystemet.

Fradragsretten knytter seg til anskaffelser som er relevante for den delen av virksomheten som har omsetning som omfattes av loven. Spørsmålet i saken er om de aktuelle juridiske tjenestene som ble anskaffet i 2014 har en nær og naturlig tilknytning til klagers avgiftspliktige utleievirksomhet. Relevanskravet innebærer ikke at enhver oppofrelse som en næringsdrivende påtar seg, vil gi fradrag for inngående merverdiavgift. Det må i realiteten kunne sannsynliggjøres at den aktuelle anskaffelsen er et nødvendig vilkår/forutsetning og/eller innsatsfaktor for den avgiftspliktige virksomheten. Det må videre foretas en konkret vurdering i hvert enkelt tilfelle.

I skattekontorets vedtak er det vist til unntaket for omsetning av finansielle tjenester som følger av merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav e, omsetning av finansielle instrumenter og lignende. Med finansielle instrumenter menes bl.a. omsetning av verdipapirer som aksjer. Etter skattekontorets vurdering er de aktuelle juridiske tjenestene knyttet til klagers salg av Selskap 6-aksjer i 2000, og følgelig ikke fradragsberettiget etter merverdiavgiftsloven § 8-1.

Skattekontoret mener det vil være naturlig å ta utgangspunkt i hva kostnadene knytter seg til når man skal vurdere om det er en relevant tilknytning mellom kostnadene og klagers avgiftspliktige virksomhet. I vedtaket har skattekontoret foretatt en vurdering av om den juridiske bistanden er relevant for klagers avgiftspliktige virksomhet, og kommet til at det ikke foreligger en tilstrekkelig tilknytning mellom kostnaden og den avgiftspliktige omsetningen. Skattekontoret har vurdert saken på nytt, og fastholder skattekontorets konklusjon i vedtaket. I klagens pkt. 2 er det opplyst at tjenestene i hovedsak knytter seg til ligningsbehandlingen av en endringssak og en sivil skattesak, samt øvrige advokattjenester på oppdrag for selskapet. I klagers tilsvar av 13. mai 2015 er tjenestene nærmere beskrevet over de første fem sidene i brevet, se bilag 12 til innstillingen. Skattekontoret antar at klagers formål med å kjøpe de juridiske tjenestene som etterberegningsvedtaket gjelder, i hovedsak var/er å få medhold i rettssaken, slik at de tre skattevedtakene knyttet til salget av Selskap 6-aksjer i 2000, oppheves.

Det er opplyst at aksjesalget var nødvendig for selskapets likviditet for å skaffe kapital til å anskaffe og renovere eiendommen som benyttes i klagers utleievirksomhet. Medhold i retten ville tilført selskapet ytterligere kapital. Det fremgår av vedlagt dom fra Oslo tingrett av 22. januar 2015 (klagens bilag 2, innstillingen bilag 15) at "gevinstvedtaket" gjaldt Skatteklagenemndas vedtak om at klagers inntekt fra salget av Selskap 6-aksjer skulle økes med 6,5 millioner kroner. "Utbyttevedtaket" fra nemnda gjaldt styreleders alminnelige inntekt som for år 2000 skulle økes med 4 070 000 kroner. "Tilleggsskattevedtaket" gjaldt nemndas vedtak om å ilegge Klager AS en tilleggsskatt på 30 %. Skattesaken gjaldt følgelig et betydelig skattebeløp.

Høyesterett har i Bowling 1-dommen (RT 2008 932) sagt at en ren bedriftsøkonomisk sammenheng normalt ikke er tilstrekkelig til å gi fradrag etter mval. § 8-1.

Klager har anført at selskapet hadde en klar interesse av å kjøpe de aktuelle tjenestene for å ivareta sitt renommé som en seriøs aktør i markedet, og at denne interessen er knyttet til selskapets avgiftspliktige utleievirksomhet, herunder å sikre fremtidige leieinntekter.

I Tønsberg Bolig-dommen (Rt. 2008 s. 939) som klager viser til i klagens pkt. 3.1, var spørsmålet om Tønsberg Bolig AS hadde fradragsrett for inngående merverdiavgift på advokattjenester, som i stor grad gjaldt det heleide datterselskapet Bygg Nor AS. Høyesteretts flertall kom til at Tønsberg Bolig AS hadde krav på forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift på disse anskaffelsene. Flertallet uttaler at det er tilstrekkelig at anskaffelsene har en klar interesse for den avgiftspliktige virksomheten, jf. avsnitt 43 i dommen. Tønsberg Bolig begrunnet sin interesse i å kjøpe advokattjenestene blant annet ut fra hensynet til selskapets renommé, nødvendigheten av oversikt over alle forhold knyttet til vurderingen av hvilke deler av virksomheten som kunne videreføres og i interessen i å unngå eller redusere tap som følge av egne garantistillelser. I avsnitt 46 legger Høyesterett til grunn at hensynet til å ivareta selskapets renommé ikke gir tilstrekkelig grunnlag for avgiftsfradrag etter merverdiavgiftsloven § 21 (nå 8-1). Den aktuelle interessen for Tønsberg Bolig måtte være knyttet til selskapets avgiftspliktige entreprenørvirksomhet. Siden selskapet kort tid forut for oppryddingen startet med entreprenørvirksomhet gjennom overtakelsen av de Bygg Nors prosjekter som konsernet var byggherre for, mente retten at Tønsberg Bolig åpenbart hadde en interesse i å opprettholde sitt renommé som en seriøs aktør overfor blant annet framtidige oppdragsgivere, leverandører innenfor entreprenørvirksomhet og overfor finansieringsinstitusjoner. Etter at flertallet hadde konkludert med at Tønsberg Boligs interesse i kjøp av advokattjenester ga rett til fradrag etter merverdiavgiftsloven § 21, viste retten i avsnitt 52 til at selskapet måtte fordele den inngående avgiften. Ved fordelingen måtte det tas hensyn til at advokatkostnadene måtte anses pådratt både til bruk i den avgiftspliktige entreprenørvirksomheten, og i selskapets unntatte virksomhet. Tønsberg Bolig-dommen må tolkes på bakgrunn av faktum i saken. Det er sentralt i denne sammenheng at Bygg Nor AS faktisk ville hatt full fradragsrett dersom selskapet selv hadde stått for anskaffelsen, men det hadde ikke selskapet økonomi til. Selskapene kunne dessuten formelt ha innrettet seg slik at Bygg Nor AS stod som anskaffer av tjenestene, og dermed oppnådd full fradragsrett. I den situasjonen som forelå var dette imidlertid upraktisk. Etter skattekontorets syn, tolket flertallet merverdiavgiftsloven § 21 vidt for dermed å oppnå et resultat som flertallet fant rimelig. Det er skattekontorets oppfatning at dommen har begrenset verdi for løsning av foreliggende sak.

I klagens pkt. 3.2 anføres at det er lagt til grunn i avgiftspraksis at kostnader til advokat- og verdsettelsestjenester i forbindelse med ligningsbehandlingen av endringssaker og rettssaker om inntektsskatterett, har en naturlig og nær tilknytning til virksomheten. I klagens pkt. 3.3 er det anført at inntekten fra aksjesalget var nødvendig i den avgiftspliktige virksomheten for å skaffe kapital til eiendommen som benyttes i utleievirksomhet. I klagens pkt. 3.4 og 3.5 er det redegjort for klagers syn på hvordan tap av omdømme gir fare for økonomisk tap og hvilke forhold som gir fare for økonomisk tap.

Skattekontoret vil vise til et brev fra Finansdepartementet til Skattedirektoratet av 1. september 2015 der departementet klargjør enkelte spørsmål knyttet til fradragsrettens rekkevidde (bilag 17 til innstillingen). I brevet oppsummerer Finansdepartementet rettstilstanden etter Høyesteretts avgjørelser av 15. mars 2012 (Elkjøp) og 8. juni 2015 (Telenor ASA). Telenor-dommen (Rt. 2015 s. 652) gjelder bl.a. spørsmål om fradragsrett for kostnader i forbindelse med salg av aksjer i et datterselskap. Skattekontoret anser dommen som relevant i vurderingen av fradragsretten i foreliggende sak. Høyesterett kom blant annet fram til at aksjesalget bare hadde slike bedriftsøkonomiske ringvirkninger for den avgiftspliktige virksomheten som etter rettspraksis ikke er ansett å begrunne fradragsrett. Etter Finansdepartementets vurdering gir dommens premisser god veiledning for fradragsrettens grenser som kan anvendes i andre saker. Departementet skriver følgende: "For det første bygger dommen opp under et sentralt merverdiavgiftsrettslig utgangspunkt; fradragsretten er negativt avgrenset mot anskaffelser som er til bruk for avgiftsunntatt omsetning/aktivitet. Høyesterett bekrefter videre at synergieffekter/bedriftsøkonomiske virkninger ikke i seg selv etablerer en tilstrekkelig tilknytning til at det kan kreves fradrag for inngående merverdiavgift." Videre gjengir vi følgende fra Finansdepartementets brev pkt. 2:

"Det ene spørsmålet som ble forelagt Høyesterett i Rt 2015 side 652 var om Telenor ASA hadde rett til fradrag, selv om de aktuelle anskaffelsene direkte ble benyttet til det avgiftsunntatte salget av aksjene i TSS. (...) For sin vurdering konstaterte Høyesterett innledningsvis at salget av aksjene i TSS utgjorde avgiftsunntatt omsetning, og uttalte (dommens avsnitt 34):

«(...) Utgangspunktet må da være at det ikke kan kreves fradrag for inngående merverdiavgift som følge av anskaffelse av tjenester som knytter seg til slikt salg.»

(...) Finansdepartementet holder fram at Høyesterett baserer "til bruk" vurderingen på virkningene av de aktuelle anskaffelsene og bemerker at positive ringvirkninger for den avgiftspliktige virksomheten, ved frigjøring av kapital og ledelsesressurser, ikke utgjorde en tilstrekkelig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. Spørsmålet om fradragsrett ble dermed avgjort ved at anskaffelsene ble ansett å være til bruk for det avgiftsunntatte aksjesalget. (...) Finansdepartementet anser at Høyesterett med dette har lagt vekt på at merverdiavgiften er et transaksjonsbasert system, slik at fradragsretten avgrenses ut fra hvilke virkninger anskaffelsen har og hvilke(n) transaksjoner anskaffelsene er til bruk for. Vi understreker at denne rettsoppfatningen ikke innebærer at det er grunnlag for å legge avgjørende vekt på kronologiske forhold. Poenget er derimot hvilken aktivitet anskaffelsen knytter seg til. En transaksjonsbasert tilknytningsvurdering kan gjerne lede til at en anskaffelse anses å være til bruk for en transaksjon som allerede har funnet sted. Anskaffelser for å utbedre mangler ved en avgiftspliktig leveranse er et eksempel på dette.

Finansdepartementet peker for øvrig helt kort på at Høyesterett i avsnittene 46 til og med 50 bekrefter premissene i Rt. 2008 side 932 (Bowling) om at synergieffekter i form av at en avgiftsunntatt aktivitet gir positive effekter for den avgiftspliktige virksomheten, ikke i seg selv etablerer en tilstrekkelig tilknytning for fradragsrett. Det er i denne sammenheng også verdt å notere at Høyesterett i avsnitt 52 bekrefter at det er en nedre grense for fradragsretten, slik Høyesterett tidligere har gitt anvisning på i Bowlingdommen og Rt. 2014 side 1281 (Z-huset). I saken om Telenor ASA etablerte ikke omdømmehensyn en fradragsberettiget tilknytning, da det ikke var (dommens avsnitt 51):

«(…) sannsynliggjort at omdømme av betydning for den avgiftspliktige virksomhet ble nevneverdig påvirket (…)»

Skattekontoret forstår at klagers/styreleders handlinger, slik de er beskrevet i offentlige dommer og omtalt i media, kan ha svekket klagers omdømme og at det også derfor har vært i klagers interesse å kjøpe de aktuelle juridiske tjenestene. Det er anført at de påståtte forhold svekker Klagers omdømme som en seriøs forretningsaktør og sår tvil om selskapets troverdighet. Det er opplyst at klager er avhengig av tillit i markedet ved inngåelser av kontrakter og utførelse av den alminnelige virksomhet. Det er imidlertid ikke sannsynliggjort at klagers omdømme har hatt betydning for den avgiftspliktige utleievirksomheten.

Etter skattekontorets vurdering foreligger det kun en bedriftsøkonomisk tilknytning mellom den avgiftspliktige utleievirksomheten og aksjesalget som de anskaffede juridiske tjenestene er knyttet til. Det er opplyst at klager kunne inngå leiekontrakt med leietaker i juni 2002 som følge av tilførsel av kapital ved aksjesalget i 2000. Det er ikke fremlagt opplysninger om at omdømmet har påvirket utleievirksomheten for eksempel ved at leiekontrakter er opphørt, leievederlag er redusert eller eiendommen ikke lenger lar seg leie ut. I klagen er det opplyst at selskap i sfæren rundt B som følge av saken har fått store vanskeligheter med å oppnå ordinær bankfinansiering. Det er vist til at selskapet Selskap 10 AS fikk problemer med finansiering til alminnelig rente. Skattekontoret kan ikke se at dette medfører fradragsrett for inngående merverdiavgift for klager knyttet til kjøp av de juridiske tjenestene.

Skattekontoret kan følgelig ikke se at de juridiske tjenestene har en tilstrekkelig relevant tilknytning til klagers avgiftspliktige virksomhet. På bakgrunn av dette ser skattekontoret ikke grunn til å vurdere klagers subsidiære anførsel om forholdsmessig fradrag etter en omsetningsbasert fordelingsnøkkel.

Med henvisning til merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b) vil skattekontoret fastholde at det er grunnlag for den foretatte etterberegningen.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 18-1, første ledd, bokstav b at:

”(1) Avgiftsmyndighetene kan fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn, herunder rette feil i et avgiftssubjekts avgiftsoppgjør, når b) mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning”.

På denne bakgrunn opprettholder skattekontoret vedtaket om tilbakeføring av fradragsført inngående avgift med kr 1 038 668,- jf. mval. § 18-1 første ledd bokstav b. Skattekontoret fastholder etter dette vedtaket av 13. august 2015.

Skattekontorets etterberegningsvedtak gjelder kjøp av nevnte juridiske tjenester i hele 2014, jf. tabelloversikt i vedtaket side 3 og 4. Det er opplyst avslutningsvis i klagers brev av 13. mai 2015 at avgjørelsen i saken vil kunne få betydning for andre perioder. Skattekontoret antar derfor at vedtaket, dersom det fastholdes av Klagenemnda for merverdiavgift, vil innebære at klager må korrigere aktuelle avgiftsterminer for å tilbakebetale uberettiget fradragsført inngående merverdiavgift.

1.5 Klagers merknader til skattekontorets innstilling

Klager, v/Selskap 1 AS, har i brev av 23. desember 2015 kommet med følgende merknader til skattekontorets innstilling:

"2. TILKNYTNING TIL AVGIFTSPLIKTIG VIRKSOMHET 2.1 Innledning Merverdiavgiftsloven (mval.) § 8-1 oppstiller hovedregelen for fradrag for inngående merverdiavgift:

"§ 8-1. Hovedregel Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten".

Det er enighet om at Klager har fradrag for inngående merverdiavgift på de aktuelle tjenestene dersom de kan sies å være "til bruk i” selskapets avgiftspliktige utleievirksomhet.

2.2 Tilstrekkelig med klar interesse 2.2.1 Uriktig forståelse av Tønsberg Boligdommen Denne side har tidligere vist til Rt. 2008 s. 939 (Tønsberg Boligdommen), hvor Høyesterett konkluderte med at utgifter til advokatkostnader var fradragsberettiget. Saken gjaldt et holdingselskap, Tønsberg Bolig AS, som inngikk en avtale om salg av alle aksjene i et heleid datterselskap. Kjøperen oppfylte ikke sine forpliktelser etter aksjesalgsavtalen, og salget ble reversert senere samme år. Kjøperen hadde i mellomtiden påført datterselskapet betydelige økonomiske forpliktelser. Tønsberg Bolig AS inngikk derfor en avtale med et advokatfirma for å få juridisk bistand til oppryddingen i datterselskapet. Inngående merverdiavgift på advokatkostnadene ble fradragsført.

Til tross for at den bakenforliggende årsaken til advokatkostnadene var et aksjesalg, konkluderte Høyesterett med at utgiftene til advokatkostnadene var fradragsberettiget ettersom de:

1. hindret økonomisk tap, 2. ivaretok morselskapets renommé, og; 3. punkt 1 og 2 var knyttet til selskapets avgiftspliktige virksomhet.

Ovennevnte forståelse av Tønsberg Boligdommen er ikke bestridt av skattekontoret, jf Innstillingen s. 17. Skattekontorets oppfatning er imidlertid at dommen har begrenset verdi for løsningen av foreliggende sak. Begrunnelsen er at det ovennevnte datterselskapet (Bygg Nor AS) "faktisk ville hatt full fradragsrett dersom selskapet selv hadde stått for anskaffelsen". Videre uttaler skattekontoret:

"Selskapene kunne dessuten formelt ha innrettet seg slik at Bygg Nor AS stod som anskaffer av tjenestene, og dermed oppnådd full fradragsrett. I den situasjon som forelå var dette imidlertid upraktisk. Etter skattekontorets syn, tolket flertallet merverdiavgiftsloven § 21 vidt for å dermed oppnå et resultat som flertallet fant rimelig".

Det er riktig at deler av advokatarbeidet relaterte seg til forhold som datterselskapet selv kunne anskaffet, og derved også trolig fått fradrag for. Det øvrige advokatarbeidet, herunder arbeidet som knyttet seg til aksjesalg, gjaldt imidlertid Tønsberg Boligs eget forhold, jf dommens avsnitt 40 (sml. avs. 39):

"Det øvrige advokatarbeidet som avgiftstvisten refererer seg til, gjaldt en rekke problemstillinger som oppstod etter at avtalen om salg av aksjene i Bygg Nor ble hevet av Tønsberg Bolig i oktober 2004. I motsetning til det øvrige advokatarbeidet som omfattes av avgiftstvisten, gjaldt denne avtalen Tønsberg Boligs eget forhold, som eier av aksjene i Bygg Nor".

Dersom skattekontoret imidlertid er av den oppfatning at datterselskapet ville hatt full fradragsrett for advokatkostnader morselskapet pådro seg for å rydde opp i et reversert aksjekjøp av aksjene i datterselskapet, ber vi om en tilbakemelding på dette.

Etter vår oppfatning har Tønsberg Boligdommen klar overføringsverdi til foreliggende sak, og derved også betydning for løsningen i denne.

2.2.2 Betydning av Telenordommen
Skattekontoret viser i Innstillingen s. 18 til Rt. 2015 s. 652 (Telenordommen), og uttaler:

"Skattekontoret anser dommen som relevant i vurderingen av fradragsretten i foreliggende sak."

Den delen av dommen som skattekontoret viser til omhandler fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til salg av aksjer i datterselskapet Telenor Sattelite Servises AS, mens det i foreliggende tilfelle gjelder kostnader knyttet til lignings- og etterfølgende domstolsbehandling, og hvor advokatkostnadene ble pådratt for å unngå økonomisk tap, samt hindre tap av omdømme. Det er dermed Høyesteretts vurdering av fradragsspørsmålet i Tønsberg Boligdommen, ikke Telenordommen, som er relevant for foreliggende sak.

2.2.3 Oppsummert
Høyesterett har i Tønsberg Boligdommen ikke tolket merverdiavgiftsloven § 21 vidt for å oppnå et rimelig resultat ut fra sakens faktum hva angår advokatkostnadene knyttet til å rydde opp i et aksjesalg. Høyesterett har foretatt en konkret vurdering hvor de oppstiller kriterier for hva som må til for at fradragsrett for inngående merverdiavgift skal foreligge.

Hva gjelder skattekontorets henvisning til fordeling av inngående merverdiavgift i Tønsberg Boligdommen, vises det til denne sides tilleggsmerknader til klage til skattekontorets vedtak datert 1. oktober 2015, punkt 2.

2.3 Kriteriene Høyesterett oppstiller i Tønsberg Boligdommen er innfridd for Klager AS

2.3.1 Innledning
Som nevnt under punkt 2.2 over, oppstiller Høyesterett tre kriterier for fradragsrett i Tønsberg Boligdommen. Vår oppfatning er at kriteriene er oppfylt i foreliggende sak.

Skattekontoret legger til grunn at det foreligger en bedriftsøkonomisk tilknytning mellom den avgiftspliktige utleievirksomheten og aksjesalget som de anskaffede juridiske tjenestene knytter seg til, jf Innstillingen s. 16 og 19. Det er derved ikke bestridt at vilkåret om å hindre et økonomisk tap er innfridd.

Videre konstaterer skattekontoret at den negative omtalen av Klager i dommer og media kan ha svekket Klagers omdømme, og at det også derfor har vært i Klagers interesse å kjøpe de aktuelle juridiske tjenestene, jf Innstillingen s. 19. Det er således ikke bestridt at advokatkostnadene ble pådratt for å ivareta selskapets renommé.

Skattekontoret finner imidlertid at det ikke er sannsynliggjort at Klagers omdømme har hatt betydning for den avgiftspliktige utleievirksomheten.

2.3.2 Det stilles ikke krav til sannsynliggjøring
Klagers tapte omdømme har hatt betydning for den avgiftspliktige utleievirksomheten, jf nærmere om dette i punkt 2.4 nedenfor.

Uavhengig av dette kan det ikke oppstilles et krav om at skattyter må sannsynliggjøre at tap av omdømme har virket inn på den avgiftspliktige virksomheten. Det vises i den sammenheng til at advokatkostnadene i er pådratt som en preventiv handling for å unngå økonomisk tap, samt hindre tap av omdømme. Det kan ikke oppstilles et krav om at et selskap med sikkerhet skal kunne forutse virksomhetens fremtid, herunder betydningen av eventuelt fremtidig tap av omdømme.

I Tønsberg Boligdommen ble det verken påvist et økonomisk tap eller tap av omdømme -det var risikoen for forannevnte som medførte at kriteriene for fradragsrett var innfridd.

Den inngående merverdiavgiften som skattekontoret har vedtatt skal tilbakeføres, gjelder kostnader til juridisk bistand og verdivurdering i forbindelse med lignings- og etterfølgende domstolsbehandling. Påstandene fremsatt av skattekontoret påvirker for det første selskapets omdømme som en avtalepart. Leietakere kan vegre seg for å inngå avtaler med et selskap som det offentlige har fremsatt alvorlige anklager ovenfor, herunder være skeptisk for å bli forbundet med et selskap som blir beskyldt for å lyve, endre inngåtte avtaler, antedatere avtaler, kanalisere inntekter til skatteparadis for å unndra midlene fra norsk beskatning og for forsettlig skatteunndragelse. Dertil kommer at selskapet og selskaper som forbindes med dette er gjenstand for omfattende bokettersyn og tett oppfølging fra skattekontoret. Politiet har foretatt beslag på adressen, og det er gitt omfattende utlån av politidokumenter til skattekontoret til bruk for ligningsfastsettelsen av selskap med tilknytning til B og dertil knyttede selskaper.

Klager hadde en klar interesse i å sørge for at vedtaket ble opphevet. Det vil normalt være en forventning om at et selskap i Klagers situasjon vil iverksette tiltak dersom offentlige etater fremsettes uriktige påstander.

I inntektsåret 2014 når de aktuelle kostnadene ble pådratt kunne ikke Klager forutse hvordan tap av omdømme konkret ville påvirke selskapet i 2015 - ett år senere. Tilsvarende kan verken Klager eller skattekontoret forutse hvordan tap av omdømme vil påvirke den avgiftspliktigeutleievirksomheten til Klager i fremtiden, f. eks ett år frem i tid.

Advokatkostnadene ble pådratt for å unngå økonomisk tap, samt hindre tap av omdømme. På det tidspunktet kostnadene ble pådratt anså Klager det som svært sannsynlig at påstandene som var fremsatt av det offentlige, vedrørende Klager som avtalepart, ville få betydning for Klagers avgiftspliktige utleievirksomhet. Utleievirksomhet forutsetter nettopp et tillitsforhold mellom utleier og leietaker.

Skattekontoret har selv uttalt at "det har vært i klagers interesse å kjøpe de aktuelle juridiske tjenestene", jf Innstillingen s. 19. Et krav om at skattyter på et senere tidspunkt må kunne dokumentere at risikoen for tap ville materialisert seg, vil innebære at skattyter i ytterste konsekvens må vente til konsekvensene har inntrådt før det kan iverksettes preventive tiltak. Vi gjør skattekontoret oppmerksomme på at preventive handlinger gjennomføres nettopp for å hindre en gitt konsekvens.

2.3.3 Oppsummert
Som nevnt under punkt 2.2 over, forelå det fradragsrett for Tønsberg Bolig AS ettersom advokatkostnadene ble pådratt for å:

1. hindre et økonomisk tap, 2. ivareta selskapets renommé, og; 3. punkt 1 og 2 var knyttet til selskapets avgiftspliktige virksomhet

I foreliggende sak har skattekontoret lagt til grunn at det:

1. foreligger en bedriftsøkonomisk tilknytning mellom den avgiftspliktige utleievirksomheten som de anskaffede juridiske tjenestene er knyttet til, 2. Klagers omdømme kan ha blitt svekket, og at det derfor har vært i Klagers interesse å kjøpe de aktuelle tjenestene.

Vedrørende vilkåret om tilknytning til avgiftspliktig virksomhet, vises det til at Klagers avgiftspliktige- og avgiftsfritatte omsetning for inntektsåret 2014 utgjorde ca. 90 % av Klagers samlede virksomhet. Det må derved legges til grunn at Klagers interesse i å kjøpe de aktuelle tjenestene, i det alt vesentligste har hatt tilknytning til Klagers avgiftspliktige utleievirksomhet.

Kriteriene som Høyesterett oppstiller i Tønsberg Boligdommen er følgelig innfridd i foreliggende tilfelle.

Når den klare interessen som begrunner de pådratte kostnadene er å hindre tap av omdømme, kan det ikke oppstilles et tilleggsvilkår om at tap av omdømme har hatt betydning for selskapets avgiftspliktige virksomhet.

2.4 Tap av omdømme har fått betydning for Klager AS

Skatt x har lagt til grunn at Klagers omdømme kan ha blitt svekket gjennom omtale av de underliggende transaksjonene. Videre er det klart for selskapet at det tapte omdømmet har hatt betydning for selskapets avgiftspliktige virksomhet.

Som nevnt i vår klage på skattekontorets vedtak datert 4. september 2015, er Klagers styreleder og tidligere eneaksjonær, B, tiltalt for grovt skattesvik og grovt utroskap i tilknytning til de underliggende transaksjonene i foreliggende sak. Ankeforhandlingene i saken startet i Gulating lagmannsrett den 12. oktober 2015, og skal pågå frem til 31. mai 2016.

Dette har blant annet medført at Klager etter at de aktuelle sakene kom opp, har hatt vanskeligheter med å få finansiering til sine prosjekter. Problemene med bankfinansiering medfører at selskapet kun kan foreta egenkapitalinvesteringer, noe som igjen tilsier en svært begrenset mulighet for utvikling av selskapets avgiftspliktige utleievirksomhet. I den sammenheng vises til at B har blitt fratatt alle utenlandske bankkontoer i forbindelse med den pågående straffeforfølgningen. Videre vises det også til at Klager AS i all hovedsak er egenkapitalfinansiert, jf årsregnskapet for 2014.

Bilag 1: Årsregnskapet for Klager AS for 2014

I tillegg til vanskeligheter med bankfinansiering, får ikke selskapet tegnet styreansvarsforsikring. Det vises til forespørsel fra E som er ansatt i Selskap 10 SE, til Selskap 13 AS. Forespørselen er rettet på vegne av Selskap 10 sine samarbeidende selskap, Selskap 6 AS med datterselskap, herunder Klager.

Bilag 2: E-postkorrespondanse mellom E og F i Selskap 13 AS, av 3. mars 2015

Som det fremgår av e-postkorrespondansen, var avslaget på forespørselen om styreansvarsforsikring begrunnet med:

"Selskap 14 AS er et sentralt selskap i B-sfæren. I lys av dette vil enhver forsikringsgiver kreve å se relativt omfattende dokumentasjon i tilknytning til selskapene du spesifiserer. (...).I tillegg er det standard prosedyre at underwriter gjør egne undersøkelser, blant annet via Google-søke av aktuelle selskaper.

I lys av selskapenes historikk er jeg redd jeg har dårlige nyheter.

Har gjort noen undersøkelser, og selv de mest risikovillige underwriterne i markedet vil være svært betenkte med å ta på seg denne typen risiko. De fleste vil svare at de er interessert i å titte på risken, men i tilnærmet alle tilfeller vil prosessen ende med at forsikringsselskapet avstår fra å tilby noen dekning av verdi. I den grad man vil motta tilbud vil disse inneholde unntak som uthuler dekningssfæren så mye at man like godt kan være selvassurandør."(vår understrekning)

At Klager ikke har mulighet til å tegne styreansvarsforsikring, vanskeliggjør selskapets valg av styremedlem. For ordens skyld presiseres igjen at Klagers avgiftspliktige- og avgiftsfritatte omsetning for inntektsåret 2014 utgjorde ca. 90 % av Klagers samlede virksomhet. Forhold som begrenser ledelsen av selskapet, må således anses å påvirke selskapets avgiftspliktige virksomhet.

Tilbakemeldingen vedrørende selskapets mulighet for styreansvarsforsikring, gir også uttrykk for gjengs oppfatning hva angår finansiering og/eller forsikring av selskapet. Klagers tilknytning til B-sfæren, og derved selskapets historikk, medfører at selv de mest risikovillige aktørene i samfunnet er skeptiske til å yte bistand i form av finansiering eller forsikring til selskapet. Selskapets muligheter for ivaretakelse og utvikling av den avgiftspliktige utleievirksomheten er derved svært begrenset. Ovennevnte sannsynliggjør at Klagers tap av omdømme har hatt betydning for den avgiftspliktige utleievirksomheten, og at det således var nødvendig å pådra de aktuelle advokatkostnadene.

3. AVSLUTNING

Det er enighet om at det var i selskapets interesse å pådra seg de aktuelle advokatkostnadene for å hindre økonomisk tap, samt ivareta selskapets omdømme. Videre er det klart at ca. 90 % av selskapets omsetning for inntektsåret 2014 gjaldt avgiftspliktige og avgiftsfritatte omsetning. Denne sides oppfatning er derved at forannevnte er tilstrekkelig for å hjemle fradrag for inngående merverdiavgift. For det tilfellet skattekontoret finner at det i tillegg kan oppstilles et tilleggsvilkår om dokumentert betydning av tap av omdømme, er dette dokumenter i punk 2.4 over."

1.6 Skattekontorets vurdering av klagers merknader til innstillingen

Skattekontoret mener at klagers merknader til skattekontorets utkast til innstilling ikke inneholder noe nytt som gjør at skattekontoret vil endre konklusjon. Skattekontoret har imidlertid enkelte kommentarer til klagers merknader.

Når det gjelder klagers merknader til skattekontorets vurdering av Tønsberg Bolig-dommen, er skattekontoret enig med klager i at Tønsberg Bolig kun hadde rett til forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift på de aktuelle anskaffelsene slik Høyesteretts flertall kom til. Hvis selskapene hadde innrettet seg annerledes, ville Bygg Nor AS hatt forholdsmessig fradragsrett. Denne presiseringen endrer imidlertid ikke skattekontorets syn på dommens betydning for foreliggende sak.

Advokatkostnadene gjelder klagers ligningsbehandling og etterfølgende domstolsbehandling knyttet til et aksjesalg. Aksjesalget er ikke omfattet av merverdiavgiftsloven, og kostnader knyttet til transaksjonen er derfor ikke fradragsberettiget. Kostnadene har først og fremst en bedriftsøkonomisk tilknytning til klagers virksomhet ved at aksjesalget frigjorde kapital til å finansiere virksomheten. I den grad advokatkostnadene også er anskaffet av hensyn til klagers omdømme, er det etter skattekontorets vurdering ikke sannsynliggjort at omdømme av betydning for den avgiftspliktige utleievirksomheten er nevneverdig påvirket. Skattekontoret fastholder derfor vurderingen som fremgår av innstillingens pkt. 1.4 om at de aktuelle kostnadene ikke har en tilstrekkelig relevant tilknytning til avgiftspliktig virksomhet.

2. Tilleggsavgift

2.1 Sakens faktum

Det vises til gjengivelse av sakens faktum under pkt. 1 vedrørende de materielle forhold.

Tilleggsavgift ble varslet i brev av 18. mars 2015. Varselet om tilleggsavgift ble begrunnet med at det var klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten uriktig hadde fradragsført inngående merverdiavgift for kostnader knyttet til finansielle tjenester, med det resultat at staten er eller kunne blitt påført tap. Skattekontoret mente selskapet hadde utvist uaktsomhet, og viste til at den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i regelverket. Eventuelt burde selskapet kontaktet avgiftsmyndighetene. Det ble varslet om ileggelse av 20 % tilleggsavgift som er normalsatsen når det foreligger uaktsomhet.

Skattekontoret mottok som nevnt under pkt. 1.1 svar på varselet i brev av 13. mai 2015. I brev fra Selskap 1 AS ble det redegjort for faktum, klagers vurdering av adgangen til å fradragsføre merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 8-1 og klagers vurderinger vedrørende varslet tilleggsavgift.

I vedtak av 13. august 2015 er tilleggsavgift på etterberegnet inngående avgift ilagt med 20 %. Tilleggsavgiften utgjør kr 207 733.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra vedtaket:

”Begrunnelse for ileggelse av tilleggsavgift
Skattekontoret har på bakgrunn av det faktum som fremkommer ovenfor ilagt tilleggsavgift med 20 %, som utgjør kr 207 733

Anførsler/forklaringer
Advokat A anfører at Klager ikke har utvist tilstrekkelig uaktsomhet til å bli ilagt tilleggsavgift. Fra tilsvaret siteres: " Klager har satt seg inn i det aktuelle regelverket, og når en har funnet det nødvendig har en søkt bistand, det være seg hos skatteetaten eller selskapets valgte revisor. Det er denne sides oppfatning at Klager ikke kan bebreides for avgiftshåndteringen, selv om skattekontoret skulle finne at denne ikke har vært korrekt. Klager har fradragsført inngående merverdiavgift for kostnader knyttet til ligningsbehandlingen og domstolsbehandlingen av varsel og vedtak om inntektsforhøyelse og ileggelse av tilleggsavgift. Både prinsipputtalelser fra Skattedirektoratet, juridisk teori og praksis fra andre skandinaviske land tilsier at det er fradragsrett i et slikt tilfelle. Selskapet kan ikke bebreides dersom skattekontoret kommer til at kostnadene ikke er fradragsberettiget, til tross for virksomhetens berettigede interesse i å forsvare seg mot en uriktig fastsettelse avskatten for tidligere inntektsår og den betydelige omdømmeskade som selskapet har vært utsatt for som følge av endringssakene."

Matre anfører videre at overtredelsen ikke er så klanderverdig at det bør ilegges tilleggsavgift. Fra tilsvaret siteres videre: " Dersom den næringsdrivende ellers har lagt opp en formelt korrekt og materielt riktig avgiftsberegning, er det ikke lovgivers intensjon at enhver liten feil skal medføre bruk av tilleggsavgift. Sentrale momenter ved denne vurdering vil være den utviste skyld, størrelsen på det unndratte beløp og den konkrete fare for tap i den aktuelle sak.

Den påståtte feilen skyldes tolkingen av et komplisert regelverk. Den avgiftsmessige behandlingen som skattekontoret varsler, var ikke forutberegnelig for avgiftssubjektet som lojalt har forsøkt å innrette seg etter avgiftslovgivningen. Det vises også til at den påståtte feil skyldes en helhetlig vurdering av et konkret forhold opp mot en skjønnsmessig bestemmelse.

Forholdene i det konkrete tilfellet tilsier at tilleggsavgift ikke benyttes i den foreliggende sak, eller i alle fall anvendes med redusert sats."

Skattekontorets vurdering
Vurdering av anførsler knyttet til faktum som gjelder tilleggsavgift I mval. § 21-3 oppstilles det tre hovedvilkår for ileggelse av tilleggsavgift. For det første må det ha skjedd en overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av loven. Videre må overtredelsen ha medført at staten har eller kunne ha blitt påført tap. Dernest må det konstateres at selskapet har opptrådt uaktsomt eller forsettlig ved den uriktige avgiftsbehandlingen.

Det ikke å kjenne til regelverket er i seg selv uaktsomt. Når det gjelder kompliserte regelverk og tolkningen av dette burde selskapet ved innsendelse av omsetningsoppgaven vedlagt sin tolkning av regelverket eller tatt kontakt med skattekontoret for å søke kunnskap om regelverket. Det hevdes at virksomheten har satt seg inn i regelverket, men dette har vært med utgangspunkt i feilaktig forståelse av lovverket.

Det fremkommer av retningslinjene at normalsatsen ved uaktsomme overtredelser av regelverket er 20 % tilleggsavgift. Ved utmålingen av tilleggsavgift i dette tilfellet er det lagt til grunn at det bare er utvist vanlig/simpel uaktsomhet. Det vil si at feilen ikke på noen måte var tilsiktet fra klagers side, men at avgiftssubjektet allikevel klart kan klandres for at denne feilen oppstod. Skattekontoret kan ikke se at det foreligger spesielle skjerpende eller formildende omstendigheter i dette tilfellet.

Hjemmelsgrunnlaget for ileggelse av tilleggsavgift Ileggelse av tilleggsavgift er hjemlet i mval. § 21-3. Fra bestemmelsen gjengis:

"(1) Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen.

(2) Den som ansvaret etter denne paragraf retter seg mot, svarer også for medhjelperes, ektefelles og barns handlinger."

Skattedirektoratet har den 10. januar 2012 fastsatt retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift for å sikre lik behandling i saker om tilleggsavgift. Retningslinjene er sist revidert 21. oktober 2014.

Ileggelse av tilleggsavgift krever at både de objektive og de subjektive straffbarhetsvilkår må være oppfylt. De objektive vilkår er at avgiftspliktige har overtrådt merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter, slik at staten er blitt eller kunne ha vært påført tap. Det subjektive vilkåret er at avgiftspliktige skal ha opptrådt uaktsomt eller forsettlig.

Det er ikke krav om at avgiftspliktige hadde til hensikt å overtre loven, og ved ileggelse av tilleggsavgift er det ingen forutsetning om at det foreligger vinnings hensikt. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist uaktsomhet. Utgangspunktet ved vurderingen av det konkrete tilfellet er at den avgiftspliktige plikter å settes seg inn i de regler som gjelder for beregning og innberetning av avgift for virksomheten. En unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, kan i seg selv anses som uaktsomt.

Det følger videre av mval § 21-3 annet ledd at et avgiftssubjekt også svarer for medhjelpers, herunder regnskapsførers handlinger. Det er således ikke ansvarsbefriende å overlate til andre å forestå regnskapsførsel mv. De vilkår som mval § 21-3 første ledd stiller for bruk av tilleggsavgift gjelder tilsvarende for medhjelpere. Ved feil som er gjort av en medhjelper eller i samhandling med denne er det i utgangspunktet kun identifikasjon for alminnelig uaktsomhet.

Det oppstilles spesielle beviskrav ved ileggelse av tilleggsavgift. Hvor ileggelsen bygger på uaktsomhet, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Hvor ileggelsen bygger på grov uaktsomhet eller forsett, må det være bevist utover enhver rimelig tvil at vilkårene er oppfylt.

Beviskravet gjelder både i forhold til skyldkravet (om det er utvist uaktsomhet) og med hensyn til de faktiske forhold.

Mval. § 21-3 er en ”kan” bestemmelse. Det skal foretas en konkret vurdering ved hvert enkelt forhold om det skal ilegges tilleggsavgift. Ved spesielle forhold kan tilleggsavgift unnlates ilagt, se retningslinjene pkt. 3.

Tilleggsavgift kan fastsettes med inntil 100 % av det beløp som har eller kunne ha påført staten tap.

Det fremkommer av retningslinjene at normalsatsen ved uaktsomme overtredelser av regelverket er 20 % tilleggsavgift. Ved grovt uaktsomme eller forsettlige overtredelser er normalsatsene 40 % eller 60 % tilleggsavgift. Satsene ved grov uaktsomhet og forsett er i utgangspunktet de samme, men valg av den satsen som skal benyttes i den konkrete saken avgjøres ut fra en totalvurdering av avgiftssubjektets forhold.

Individuelle forhold kan tilsi at normalsatsene fravikes.

Skattekontorets konkrete vurdering av de objektive vilkår På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har fradragsført inngående merverdiavgift som ikke er sannsynliggjort er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten og at bestemmelser i merverdiavgiftsloven er overtrådt med det resultat at staten er eller kunne bli påført tap dersom skattekontoret ikke hadde tatt oppgaven til kontroll.

Skattekontorets konkrete vurdering av det subjektive vilkår Ved å levere omsetningsoppgave som ikke er korrekt, ville virksomheten feilaktig fått utbetalt for mye merverdiavgift dersom skattekontoret ikke hadde tatt oppgaven til kontroll. Reglene om fradragsrett er sentrale innen avgiftsområdet og utgangspunktet er at avgiftspliktig bør ha kjennskap til dette eller innhente faglig kompetanse hvis behov. Skattekontoret vil hevde at det her er unnlatt å søke kunnskap om regelverket f.eks. ved å ta kontakt med skattekontoret på forhånd. Det hevdes at virksomheten har satt seg inn i regelverket, men dette har vært med utgangspunkt i feilaktig forståelse av lovverket.

Skattekontoret legger etter dette til grunn at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det subjektive vilkåret er oppfylt.

Utregning Tilleggsavgift: kr 1 038 668 x 20 % = 207 733

Konklusjon Etter en konkret helhetsvurdering anser skattekontoret at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt og ilegger tilleggsavgift med en sats på 20 %, som er normalsatsen når det foreligger uaktsomhet. Skattekontoret mener at virksomheten ved den feil som her er påvist, har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet knyttet til overtredelse av merverdiavgiftsloven. Vi kan ikke se at det foreligger omstendigheter ved dette forholdet som tilsier en annen bruk av tilleggsavgift enn det som er angitt som normalsats.”

2.3 Klagers innsigelser

Klager har i brev av 4. september 2015 påklaget vedtaket. Klagers anførsler vedrørende ilagt tilleggsavgift gjengis i sin helhet:

”5. TILLEGGSAVGIFT

5.1  Innledning
Skattekontoret har ilagt 20 % tilleggsavgift, under henvisning til at skattekontoret finner at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har fradragsført inngående merverdiavgift som det ikke er sannsynliggjort er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten, og at skattyter har unnlatt å søke nødvendig kunnskap om regelverket, jf vedtaket s. 7. Tilleggsavgiften utgjør kr 207 733.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som ”forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap” kan ilegges tilleggsavgift. Både objektive og subjektive vilkår må være oppfylt for at tilleggsavgift kan ilegges. Det objektive vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter og at denne overtredelsen rent objektivt sett har eller kunne påført staten et tap.

Prinsipalt anføres at det ikke foreligger brudd på merverdiavgiftslovens regler. Subsidiært anføres at det ikke er grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift. Atter subsidiært anføres at tilleggsavgift bare kan ilegges med redusert sats. Atter atter subsidiært, for det tilfelle klagenemnden finner at det må foretas en fordeling av avgiftspliktig- v. avgiftsunntatt omsetning, jf punkt 4.3 over, anføres at det ikke er grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift.

5.2 Det er ikke grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift

5.2.1 Klager har ikke utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet
For at tilleggsavgift skal kunne anvendes er det oppstilt et subjektivt vilkår, hvoretter det kreves at det foreligger forsett eller uaktsomhet fra avgiftssubjektets side.

Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift. Spørsmålet om det foreligger uaktsomhet må avgjøres etter en bred og sammensatt vurdering av hele situasjonen, der også reglenes kompleksitet må trekkes inn. Det er imidlertid ikke tilstrekkelig at det rent objektivt foreligger en feil. Det må være grunn til å bebreide Klager for feilen.

Skattekontoret hevder at selskapet har unnlatt å søke kunnskap om regelverket. Som nevnt i våre merknader av 13. mai 2015, har imidlertid Klager satt seg inn i det aktuelle regelverket, og når en har funnet det nødvendig søkt bistand, det være seg hos skatteetaten eller selskapets valgte revisor. Det er denne sides oppfatning at Klager ikke kan bebreides for avgiftshåndteringen, selv om skattekontoret skulle finne at denne ikke har vært korrekt.

Klager har fradragsført inngående merverdiavgift for kostnader knyttet til ligningsbehandlingen samt domstolsbehandlingen av varsel og vedtak om inntektsforhøyelse og ileggelse av tilleggsavgift. Både prinsipputtalelser fra Skattedirektoratet, juridisk teori og praksis fra andre skandinaviske land, tilsier at det er fradragsrett i et slikt tilfelle, jf punkt 3.2 over. Selskapet kan ikke bebreides dersom Klagenemnda for merverdiavgift kommer til at kostnadene ikke er fradragsberettiget, i så fall til tross for virksomhetens berettigede interesse i forsvare seg mot en uriktig fastsettelse av skatten for tidligere inntektsår og den betydelige omdømmeskade som selskapet har vært utsatt for som følge av endringssakene.

Forholdene tilsier at avgiftssubjektet ikke har utvist den grad av klanderverdig uaktsomhet som kreves for ileggelse av tilleggsavgift.

5.2.2 Overtredelsen er ikke så klanderverdig at det bør ilegges tilleggsavgift
Tilleggsavgift bør uansett ikke ilegges, da det ikke er et tilfelle hvor tilleggsavgift tilsiktes anvendt. Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan" bestemmelse. Det foreligger ingen lovpålagt plikt til å anvende tilleggsavgift. Selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift skulle være til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift tilsiktes anvendt ved enhver uaktsom overtredelse. Det må vurderes om den aktuelle overtredelsen er så klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er naturlig. Det kan således sees bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt. Skattekontoret nevner selv i vedtaket at det skal foretas en konkret vurdering ved hvert enkelt forhold om det skal ilegges tilleggsavgift, jf vedtaket s. 7. Vi kan imidlertid ikke se at en slik konkret vurdering foreligger. Omtalen i vedtaket beskriver generelle forhold og fremstår som en standardtekst. Det er ingen konkret subsumsjon eller nærmere analyse av det konkrete hendelsesforløpet opp mot prinsippene for vurderingen. Selve kan-vurderingen er ikke nærmere omtalt.

Dersom den næringsdrivende ellers har lagt opp en formelt korrekt og materielt riktig avgiftsberegning, er det ikke lovgivers intensjon at enhver feil skal medføre bruk av tilleggsavgift. Sentrale momenter ved denne vurdering vil være den utviste skyld, størrelsen på det unndratte beløp og den konkrete fare for tap i den aktuelle sak.

Den påståtte feilen skyldes tolkingen av et komplisert regelverk. Den avgiftsmessige behandlingen som skattekontoret varsler, var ikke forutberegnelig for avgiftssubjektet som lojalt har forsøkt å innrette seg etter avgiftslovgivningen. Det vises også til at den påståtte feil skyldes en helhetlig vurdering av et konkret forhold opp mot en skjønnsmessig bestemmelse, jf mval. § 8-1.

Forholdene i det konkrete tilfellet tilsier at tilleggsavgift ikke benyttes i den foreliggende sak, eller i alle fall anvendes med redusert sats.

5.2.3 Fordeling
For det tilfelle at klagenemnda for merverdiavgift finner at det må skje en fordeling av inngående merverdiavgift, anføres at det ikke er grunnlag for tilleggsavgift. Vi viser til gjennomgangen i punkt 5.2.1 og 5.2.2 over. Skattyter vil under denne forutsetning ha hatt enda mindre foranledning og oppfordring til å håndtere avgiften annerledes enn i foreliggende oppgave.”

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Skattekontoret kan ikke se at det i klagen har fremkommet nye opplysninger som gir grunnlag for å omgjøre vedtaket om ileggelse av tilleggsavgift.

Merverdiavgiftsloven § 21-3 oppstiller tre hovedvilkår for ileggelse av tilleggsavgift. For det første må det ha skjedd et brudd på merverdiavgiftsloven, eller forskrift gitt i medhold av loven. Videre må bruddet ha ført til at staten har, eller kunne ha blitt påført et tap. Det er ikke noe krav om at staten faktisk er unndratt avgift. Dernest må en kunne slå fast at selskapet har vært uaktsom, eller opptrådt forsettlig ved den uriktige avgiftshåndteringen.

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan-bestemmelse". Dette innebærer at selv om vilkårene som ovenfor nevnt er oppfylt, må det likevel vurderes konkret om tilleggsavgift kan ilegges eller ikke. Tilleggsavgiften er et virkemiddel for å sikre at avgiftssubjektene foretar en korrekt beregning og innberetning av avgiften. Det kan ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt, jf. retningslinjene pkt. 3.1.

I denne saken har klager krevd fradrag for inngående merverdiavgift knyttet til unntatt virksomhet etter merverdiavgiftsloven § 3-6, jf. vår vurdering over i pkt. 1.4. Ved å fradragsføre inngående merverdiavgift som ikke er fradragsberettiget, synes det klart at staten kunne vært påført tap som følge av dette.

De objektive vilkår for å ilegge tilleggsavgift i medhold av mval. § 21-3 antas dermed å være oppfylt.

Det er tilstrekkelig for å ilegge tilleggsavgift etter mval. § 21-3 at det foreligger et uaktsomt brudd på merverdiavgiftsloven, eller forskrift gitt i medhold av denne.

Enhver som driver virksomhet har en plikt til å sette seg inn i de regler som gjelder for fradragsføring av inngående merverdiavgift for sin virksomhet, og det å ikke gjøre det – eventuelt å ikke søke nødvendig bistand – kan i seg selv være uaktsomt. Det følger av merverdiavgiftsloven § 15-1 åttende ledd at avgiftssubjektet skal opptre aktsomt og lojalt, og bidra til at avgiftsplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt.

I situasjoner med berettiget tvil er spørsmålet om avgiftssubjektet, i et system basert på selvdeklarasjon, burde ha meddelt sitt standpunkt til avgiftsmyndighetene i en forklaring til omsetningsoppgaven. Det er anført at klager har satt seg inn i det aktuelle regelverket og søkt bistand når en har funnet det nødvendig, det være seg hos skatteetaten eller selskapets revisor. Det er ikke nærmere redegjort for den bistanden klager har søkt eller fått i den forbindelse. Videre er det anført at den påståtte feilen skyldes tolkingen av et komplisert regelverk, og at skattekontorets avgiftsmessige behandling ikke var forutberegnelig for klager som lojalt har forsøkt å innrette seg etter avgiftlovgivningen. Det er imidlertid skattekontorets vurdering at klager burde være kjent med at det i utgangspunktet ikke foreligger rett til fradrag for inngående merverdiavgift for anskaffelser knyttet til unntatt virksomhet, i dette tilfellet for juridiske tjenester knyttet til et aksjesalg. Klager burde gitt en utfyllende redegjørelse for faktum og sitt synspunkt ved innlevering av oppgaven, særlig tatt i betraktning beløpets størrelse. Når det også for andre terminer, eventuelt også andre år, er fradragsført inngående avgift for juridiske tjenester knyttet til samme forhold, burde klager eventuelt bedt om skattekontorets vurdering før innsendelse av slike krav. Når dette ikke er gjort, mener skattekontoret at klager kan bebreides for feilen, og at tilleggsavgift er på sin plass. Av uaktsomhetsvurderingen ovenfor mener skattekontoret at den urettmessige fradragsføringen av kr 1 038 668 ikke kan anses som en bagatellmessig feil.

Skattekontoret kan ikke se at vurderingen av det subjektive og de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er uriktig, jf. mval. § 21-3.

Skattekontoret har vurdert om det foreligger formildende omstendigheter som skulle tilsi at tilleggsavgiften skal reduseres eller falle bort, men har ikke funnet grunnlag for dette. Anvendt sats på 20 % er i henhold til gjeldende retningslinjer.

På bakgrunn av overnevnte vurderer skattekontoret det slik at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt, jf. mval. § 21-3.

Skattekontoret fastholder etter dette vedtaket av 13. august 2015.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede etterberegningen av merverdiavgift og ileggelsen av tilleggsavgift stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum:

"Enig Kommentar: Kontroll før utløpet av oppgavetermin. Undergraver retten til, og muligheten for, egenretting. Ikke sannsynlig at tidspunktet for kontroll har hatt betydning for saken."

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: "Enig i resultat, men har noen kommentarer til skattekontorets anførsler rundt Telenor-dommen.

Når det gjelder bruk av Telenor-dommen utover den konkrete saken, er den etter mitt syn for unyansert og mangler de sentrale vurderingene rundt "til bruk i"-vilkåret for mva-messig fradragsrett. Det styrker etter mitt syn heller ikke Telenor-dommen er at den er ført i pennen av en vikarierende dommer som ikke har ikke evnet å skille terminologisk mellom merverdiavgiftsfritak fra merverdiavgiftsunntak (premiss 38). Alt i alt må man må stille spørsmål ved hvor mye vekt man skal tillegge dommen utover den konkrete avgjørelsen."

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.