Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: Spørsmål om det drives næring slik at vilkårene for registrering er     oppfylt. Tilleggsavgift. 

Stikkord:       Inngående avgift - spørsmål om det drives virksomhet slik at vilkårene for registrering er oppfylt 

Bransje:         Utleie av båt i Oslofjorden

 Mval:              1969 § 28

 Skatteetaten.no: Registreringsplikt og -rett                     

 

                                                                                          Innstillingsdato: 16. mai 2013

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 17.06.13 i sak KMVA 7710 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx ble registrert i avgiftsmanntallet og første oppgave ble levert tredje termin 2006. Grunnlaget for registreringen var et avgiftspliktig salg på kr 50 000. Fakturaen gjaldt "konsulentoppdrag for vurdering av G og H som reisemål for golfturer".

Selskapet har anskaffet båt for utleie.

På bakgrunn av bokettersynsrapport for årene 2006-2008, jfr. rapport datert 22.6.2010, fattet skattekontoret 28.08.2012 vedtak om etterberegning av avgift, tilleggsavgift og renter.

Klage er mottatt fra A Advokatfirma DA 31.10.2012. Det er innrømmet utsatt klagefrist slik at denne er overholdt.

Påklaget beløp utgjør:

 

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler med kr 387 490. Det vises til vedtaket.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken. Saken gjelder årene 2006, 2007, 2008 og 2009.  Saken behandles etter merverdiavgiftsloven fra 1969 idet ny lov trådte i kraft 01.01.2010 forsåvidt gjelder materielle forhold.

Skattekontorets utkast til innstilling til vedtak har vært forelagt klagers fullmektig i brev av 08.02.2013. Skattekontoret har mottatt tillegg til klagen i brev av 11.02.2013. Videre er det fremmet merknader til skattekontorets utkast til innstilling til klagenemnda i brev av 20.03.2012. Fornyet utkast til innstillinger er forelagt klagers fullmektig i brev av 05.04.2013. Advokatfirmaet har fremmet merknader til det fornyede utkastet til innstilling i brev av 24.04.2013. Brevet er vedlagt blant annet Bs beskrivelse av båten samt Bs gjennomgang av bokettersynsrevisors rapport.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato 1 Rapport om stedlig kontroll 22.06.2010 2 Varsel om etterberegning av merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift 30.03.2011 3 Tilsvar til varsel om etterberegning og ileggelse av tilleggsavgift 07.06.2011 4 Merknader til utkast til vedtak 02.07.2012 5 Vedtak om endring av merverdiavgift og tilleggsavgift 26.08.2012 6 Klage over vedtak om etterberegning og tilleggsavgift 31.10.2012 7 Oversendt utkast til innstilling til klagenemnda 08.02.2013 8  Tillegg til klage med vedlegg 11.02.2013 9 Merknader til innstilling til vedtak 20.03.2013 10 Fornyet utkast til innstilling sendt til innsyn 05.04.2013 11 Merknader til fornyet utkast til innstilling 24.04.2013

Klagen gjelder: Klagen gjelder spørsmålet om selskapets virksomhet i tilknytning reisen til H og G og virksomhet i forbindelse med utleie av båt, fyller vilkårene for at virksomheten skal anses som næringsvirksomhet i merverdiavgiftsmessig forstand. Dersom det ikke drives næringsvirksomhet i merverdiavgiftsmessig forstand, fyller ikke virksomheten kravene for å bli registrert i merverdiavgiftsmanntallet, jfr. mval 1969 § 28.

Klagen gjelder videre reduksjon av feilaktig oppkrevd utgående merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift.

Sakens faktum Klager AS ble stiftet 01.11.2005. I styrets årsberetning for 2008 heter det at "Klager AS er et selskap som driver med investeringer innenfor verdipapirer og eiendomsfond. Selskapet driver dessuten med utleie av fritidsleiligheter på C og Gran Canaria, samt utleie av en 43 fots yacht med base i D".

Aksjene i selskapet eies i det alt vesentlige av B, E og F.

I 2006 gikk selskapet til anskaffelse av en fritidsbåt, Azimut 43F. Kostnaden på båten var kr 5 931 966 inkl mva. I 2007 ble det bokført påkostninger på båten med kr 34 760. Selskapet krevde refundert inngående merverdiavgift med kr 1 193 345 i sine avgiftsoppgaver for 2006 og 2007. Selskapet anskaffet i tillegg en jolle med motor samt en redningsflåte. For disse ble inngående merverdiavgift krevd fratrukket med kr 5 836. Selskapet betalte videre et innskudd på kr 483 400 for båtplass mv i D.  Båten ble finansiert med egenkapital samt et eksternt lån på kr 2 002 500.

På konto for utleie av båt er ført følgende driftsinntekter: - 2006: kr 206 080 - 2007: kr 198 500 - 2008: kr 71 000

I beløpene for årene 2006 og 2007 inngår fakturering av leverandør av båten med kr 150 000 hvert av årene for demonstrasjonsbruk. I tillegg er B fakturert for privat bruk av båten og annen bruk av båten med:

- 2006: kr 56 080 - 2007: kr 36 000 - 2008: kr 71 000

Dette innebærer at selskapet i perioden 2006-2008 har hatt ett ordinært utleie av båten til utenforstående part. Det er fakturert kr 12 500 i denne forbindelse. I tillegg kommer fakturering i forbindelse med bevertning med kr 2 650.

For 2009 er det på selskapets avgiftsoppgaver innrapportert avgiftspliktig omsetning på kr 158 840. Av dette gjelder kr 75 000 aksjonærs private bruk. Det øvrige utgjør utleie av båten i to perioder i 2009 med fakturert leie kr 80 000 samt etterfylling av diesel med kr 3 840.

På sluttkonferansen i forbindelse med ettersynet ble det forklart at det hadde vært omfattende tekniske problemer med båten som gjorde at det ikke hadde blitt oppnådd større inntekter enn det regnskapene viser. I tillegg ble det nevnt at båten antagelig tar for få passasjerer til å treffe markedets behov.

Klager AS ble registrert i avgiftsmanntallet med grunnlag i en faktura til Golfens Verden på kr 50 000. I regnskapet ble det fratrukket reise- og diettkostnader med kr 58 924 i forbindelse med reise til G og H. I den kontrollerte perioden 2006-2008 er det ikke sendt flere fakturaer tilsvarende den på kr 50 000 til Golfens Verden.

Skattekontoret har tidligere gjennomført oppgavekontroll ovenfor selskapet. Kontrollen var rettet mot oppgaven for fjerde termin 2006. Det fremkommer av x fylkesskattekontor sitt vedtak av 18.01.2007 at fylkesskattekontoret tok opplysningene om fakturering fra Klager AS til B for B sin bruk av båten til følge. Fylkesskattekontoret anså all bruk av båten i 2006 som bruk innenfor lovens område. På grunnlag av bruk av båten i 2006 var det følgelig ikke aktuelt med forholdsmessig fordeling av inngående merverdiavgift ved kjøp av båt. Omsetningsoppgaven for fjerde termin 2006 ble anvist til utbetaling.

1) Spørsmål om det drives næring slik at vilkårene for registrering er oppfylt

Skattekontorets vedtak og begrunnelse Skattekontoret pekte på at det fulgte av merverdiavgiftsloven § 18-1 (1969-loven § 55 første ledd nr 2) at skattekontoret kan fastsette merverdiavgift ved skjønn når omsetningsoppgaven er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning. Fastsetting ved skjønn kan foretas inntil 10 år etter utløpet av den aktuelle terminen. Videre følger det av § 18-3 (tidligere § 56) at tidligere vedtak kan endres, også til skattyters ugunst, av skattekontoret dersom det foreligger nye opplysninger som viser at det tidligere vedtak var uriktig. Også slikt vedtak kan treffes inntil 10 år etter utløpet av vedkommende termin. Dersom det ikke foreligger nye opplysninger, må varsel om endring til ugunst gis inntil to år etter tidspunktet for vedtaket.

I denne saken vurderte skattekontoret hva som kunne anses som nye opplysninger. Fakta som forelå på det tidligere vedtakstidspunktet, men som ikke ble vurdert av vedtaksorganet, kan ikke regnes som nye opplysninger i forhold til dette. Det ble i denne sammenheng påpekt NOU 1990:30 Forbedret merverdiavgiftslov s 182-183 hvor det fremkommer at "avgiftsforvaltningen har en selvstendig plikt til å sørge for at saken blir tilstrekkelig opplyst. Kan det på dette grunnlag bebreides organet at man ikke fulgte opp med nærmere undersøkelser av tilfeller hvor de vesentligste faktiske data forelå, er det neppe adgang for vedkommende organ til å forhøye dersom opplysningene senere kommer frem."

Selskapet har tidligere vært underlagt oppgavekontroll for fjerde termin 2006 med etterfølgende vedtak om avgift datert 18. januar 2007. Denne kontrollen var en rutinemessig avgrenset kontroll av grunnlaget for oppgaven for fjerde termin 2006. Hovedhensikten med kontrollen var å kontrollere bilag i forhold til formkrav etter bokføringsloven og tilhørende forskrifter. Dette var en ren oppgavekontroll og ikke et bokettersyn.

Skattekontoret bemerket at kontrollen i 2009/10 var begrenset til å gjelde transaksjoner mellom selskapet og dets eiere. Kontrollen avdekket nye fakta som ikke kunne avdekkes ved oppgavekontrollen for fjerde termin 2006. Kontrollen i 2009/10 var en mer omfattende kontroll, og for å avdekke faktum ble det innhentet regnskapsmateriell for årene 2006-2009.

En oppgavekontroll forutsettes ikke å kontrollere regnskapet i et slikt omfang som et bokettersyn. Oppgavekontrollen har heller ikke foretatt noen nærmere vurdering av virksomhetsbegrepet, men lagt til grunn selskapets egne opplysninger og vurderinger. Bokettersynet avdekket det nære forholdet mellom selskapet og hovedaksjonæren og at denne har hatt full disposisjon over båten. Det er foretatt en vurdering over flere år hvor ingen av årene viser overskudd, noe som ikke kan avdekkes i en ordinær oppgavekontroll. Den svært begrensede virksomheten og den private bruken var nye forhold som ikke kunne avdekkes ved oppgavekontrollen, og kunne ikke avdekkes før det ble avholdt en grundigere kontroll som under et bokettersyn. Avgiftsmyndighetene kunne derfor ikke bebreides at disse forholdene ikke ble undersøkt under oppgavekontrollen.

Skattekontoret la til grunn at det forelå nye opplysninger som viste at det tidligere vedtaket var uriktig. For fjerde termin 2006 forelå det således skjønnsadgang etter mval § 18-3 andre ledd (tidligere § 56) og for de øvrige terminene etter mval § 18-1 første ledd bokstav b (tidligere § 55 første ledd nr 2). Det ble lagt til grunn at 10-årsfristen kom til anvendelse for alle terminene.

I sitt vedtak av 28.08.2012 la skattekontoret til grunn at det stilles krav om utøvelse av næringsvirksomhet for å bli registret i merverdiavgiftsmanntallet. Dette vil gjelde selv om omsetningen isolert sett overstiger minste beløpsgrense for registrering. Når en virksomhet driver flere næringer i èn virksomhet stilles krav om at hvert enkelt område/næring må oppfylle vilkårene, jfr. Skattedirektoratets uttalelse i Merverdiavgiftshåndboka for 2006 avsnitt 10.2. Etter mval 1969 § 21 har en registrert næringsdrivende rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten. Det følger av dette at det ikke kan fradras merverdiavgift på varer og tjenester som anskaffes utelukkende til privat bruk. 

Det ble lagt til grunn som gjeldende rett at utgangspunktet for vurderingen av om kravet til næringsvirksomhet er oppfylt, er det samme i forhold til merverdiavgiftsloven som i forhold til skatteloven. Virksomheten må være av en viss varighet, ha et visst omfang, den må drives for eiers regning og risiko og den må objektivt sett være egnet til å gi overskudd. Det ble videre lagt til grunn at i forhold til merverdiavgiftsloven måtte man i tillegg se hen til enkelte andre momenter, slik som hensynet til at merverdiavgiftsloven i størst mulig grad skal virke konkurransenøytral slik at aktører innen samme bransje får mest mulig like vilkår.

Det ble også vist til Borgarting lagmannsretts dom av 19. april 2005 hvor sakens hovedspørsmål gjaldt grensen mellom næringsvirksomhet og ikke-økonomisk aktivitet i forhold til skatt og avgift. De samme momenter fremkommer her. I forhold til at skattyters subjektive motiv ikke er avgjørende, ble vist til Visterdommen gjengitt i Utv. 1965/555. Her fremkommer at skattyters subjektive motivering ikke kan være bestemmende for skatteplikten. Det avgjørende må være om grunnlaget for inntektservervet objektivt sett er av den art, at den derved vunne fordel går inn under skattelovens inntektsbegrep.

Skattekontoret bemerket at det sentrale temaet er om virksomheten er egnet til å gå med overskudd. Det er det reelle overskudd i en vurderingsperiode som skal legges til grunn ved vurderingen. Dette må vurderes ut fra hva man objektivt sett kunne forvente ved oppstart av virksomheten, og ut fra et tidsperspektiv på flere år fremover.  Det ble også vist til at Oslo tingrett i Embla-saken (TOSLO-2008-188486) uttalte at det kan avgjøres om virksomheten er egnet til å gå med overskudd ved å utarbeide rimelige og realistiske forhåndskalkyler. I ankesaken uttalte Borgarting lagmannsrett (LB-2009-153551) videre om dette at virksomhetens egne kalkyler ikke ukritisk kan legges til grunn, men at avgiftsmyndigheten med rette kan foreta en nærmere vurdering av disse og virksomheten.

Ved den konkrete vurdering i forhold til virksomhetens aktiviteter, bemerket skattekontoret at selskapet hadde opplyst at hovedaksjonæren og ektefellen hadde vært på mange golfreiser og at de vurderte å starte et eget selskap for eksotiske golfturer. Turen til G og H var en rekognoseringstur med vurdering av prospektive reiseobjekt for eksotiske golfreiser som hovedmål. Skattekontoret kunne ikke se at dette skulle være en aktivitet som tilfredsstilte kravene som stilles for å komme inn under begrepet økonomisk virksomhet/-næringsvirksomhet. Oppdraget var et enkeltstående tilfelle. Reisen gikk med underskudd samtidig som de som utførte reisen ikke fikk vederlag for det arbeid som ble utført. Skattekontoret fant at reisen måtte anses som en privatreise.

Skattekontoret foretok en omfattende vurdering av om vilkårene for at inntektsgivende aktivitet skal anses som virksomhet i forhold til aktiviteten med utleie av båt. Det sentrale temaet i vurderingen var om aktiviteten var egnet til å gå med overskudd. Selskapet hevdet at intensjonen med anskaffelsen av båten var å drive eksklusiv chartervirksomhet basert på lengre turer fra X til D med sightseeing. Båten skulle leies ut til mindre grupper med mannskap og servering om bord. Det ble anført at det i 2006 var et godt marked for slike tjenester, som ville gi større inntjening enn ren utleie. Det var problemer som var oppstått etter at investeringen var foretatt som hadde ført til den lave omsetningen. Det ble hevdet at ut ifra et slikt forretningskonsept, ville det være mulig å gå med overskudd etter belastning av kapitalkostnader.

I forbindelse med kontrollen ble selskapet bedt om å fremlegge en kalkyle/beregning for hvordan selskapet hadde tenkt at investeringen i båten skulle gi et økonomisk overskudd. Noen slik beregning ble ikke fremlagt. På sluttkonferansen ble det forklart at dersom man kunne leie ut båten fire kvelder i løpet av uka for kr 10 000 eksklusiv merverdiavgift, ville dette innbringe kr 640 000 i løpet av sesongen. I vedlegg til tilsvaret til utkast til vedtak er opplyst at dette var satt som en introduksjonspris for å komme inn på markedet. Det opplyses at normal sesong er 4 måneder og at man må kunne forutsette at båten brukes både på dag og/eller kveldstid, men lite trolig på lørdag/søndag samt noe lavere aktivitet i fellesferien. Det hevdes at med heldags opplevelsesturer fra x til Dområdet ville dette innbringe kr 15 000 til kr 20 000 eksklusiv merverdiavgift selv med introduksjonspris. Omsetning av mat og drikke vil komme i tillegg. Tilsvaret var også vedlagt "kalkyle for charterdrift". Charterkonseptet inneholder en beskrivelse av båten, timepriser osv. Konseptet viser ikke om det er marked for charterdriften innenfor den prisen som er nødvendig for at virksomheten skal dekke både faste og variable kostnader ved driften av båten. Kalkylen er først utarbeidet i 2011 og har liten verdi som grunnlagsmateriale for anskaffelsen av båten i 2006. Det er ikke dokumentert noen konkrete markedsundersøkelser, herunder bedriftsøkonomiske analyser eller forundersøkelser. Skattekontoret bemerket at når man anskaffet en fritidsbåt i denne prisklassen ville det vært naturlig å sjekke kundegrunnlaget og interessen i markedet.

Selskapet hevder at charterdriftsprosjektet gikk dårlig av følgende fire hovedårsaker: - tekniske problemer som skyldes forhold utenfor selskapets påvirkning - problemer med å få båten sertifisert til passasjerbefordring - finanskrisen har sparket bena under det segmentet båten var beregnet for - båten har vært for liten til å konkurrere både i det generelle chartermarkedet og i "luksussegmentet"

Når det gjelder tekniske problemer, la skattekontoret til grunn at det anså det som lite tvilsomt at selskapet har hatt tekniske problemer med båten som kan ha ført til problemer i forhold til det å drive charterdrift i de kontrollerte årene. Skattekontoret bemerket imidlertid at det forhold at anskaffelsen ikke fungerer etter forutsetningene på grunn av feil og mangler, ikke nødvendigvis påvirker spørsmålet om charterdriften er egnet til å gå med overskudd på sikt.

Det fremkommer at det var problemer med sertifisering av båten for passasjerbefordring. Søknad om tillatelse ble sendt 13.02.2007. Det var forventet justering av regelverket, men dette ble utsatt. Uavklart regelverk i tillegg til tekniske problemer gjorde at det var uaktuelt å kjøre charterturer. For å kunne bli sertifisert til å føre inntil 12 passasjerer, manglet å oppfylle kravene til redningsflåte, grunnleggende sikkerhetsopplæring og redningsdrakt. I brev av 21.12.2009 underrettet selskapet Sjøfartsdirektoratet om at på grunn av de rådende markedsforhold og utsikter har man valgt å avslutte prosjektet med charterturer og behøvde derfor ikke passasjersertifikat. Skattekontoret bemerket i tilknytning til dette at dersom intensjonen var å drive chartervirksomhet, ville det vært åpenbart at man før anskaffelsen av den aktuelle båten, forsikret seg om at den tilfredsstilte de gjeldende vilkår for å kunne godkjennes for passasjerbefordring.

Selskapet hevdet videre at finanskrisen er en av hovedårsakene til at chartervirksomheten gikk dårlig. Skattekontoret tok ikke stilling til denne påstanden all den tid båten på anskaffelsestidspunktet og i kontrollperioden forøvrig, ikke tilfredsstilte vilkårene for sertifisering for passasjerbefordring som er påkrevet for å drive chartervirksomhet.

I forhold til selskapets påstand om at båten var for liten til å konkurrere både i det generelle chartermarkedet og i "luksussegmentet", bemerket skattekontoret at dette burde være en del av de bedriftsøkonomiske vurderingene selskapet burde gjennomført i forkant av anskaffelsen. At driftsmiddelet som anskaffes er egnet for den virksomheten den skal anvendes til, er vesentlig i bedriftsøkonomisk sammenheng.

Selskapet har opplyst at planene for chartervirksomheten ble gitt opp og i 2009 ble utleie av båten valgt som en nødløsning. Det er ikke fremlagt noen kalkyler/beregninger for utleievirksomheten og det er heller ikke dokumentert hvordan utleievirksomheten skal gå med overskudd på sikt. Som vedlegg til rapporten utarbeidet skattekontoret to kalkyler, en basert på utleieinntekten selskapet hadde eksternt i 2009 og en basert på ukeleie av en tilsvarende båt annonsert på internett i 2009. Begge disse kalkylene gir betydelig underdekning.   Skattekontoret bemerket at grunnlagsmaterialet for anskaffelsen av båten synes å være svært mangelfullt når dette ses i sammenheng med den betydelige investeringen selskapet har hatt. Skattekontoret vurderte anskaffelsen av båten å være svakt bedriftsøkonomisk fundert selv om båten ikke hadde hatt tekniske problemer som ytterligere begrenset muligheten for charterdrift. Skattekontoret la til grunn at chartervirksomheten ut ifra en helhetsvurdering ikke kunne anses som en virksomhet da det ikke er sannsynliggjort at driften er egnet til å gå med overskudd på sikt.

Skattekontoret bemerket at retten til fradrag for inngående avgift forutsetter at anskaffelsen skal brukes i avgiftspliktig virksomhet. Da skattekontoret ikke kunne se at det ble drevet næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand, ble fradragsført inngående merverdiavgift tilbakeført for den kontrollerte perioden. Etterberegningsbeløpet utgjorde kr 1 299 828.

Klagers innsigelser A Advokatfirma DA har påklaget skattekontorets vedtak om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift for inntektsårene 2006-2009 til klagenemnda for merverdiavgift. Det gjøres gjeldende at det ikke foreligger noe grunnlag for tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift.

Prinsipalt anføres at det ikke foreligger rettslig grunnlag for å nekte tilbakeføring av inngående avgift idet selskapet i den aktuelle perioden har vært å anse som næringsdrivende. Subsidiært anføres at skattekontoret på grunn av tidligere avholdt oppgavekontroll ikke har hjemmel til å endre tidligere vedtak om å godkjenne fradraget i fjerde termin 2006 til ugunst for selskapet idet det ikke foreligger nye opplysninger i saken. Atter subsidiært anføres at skattekontoret må redusere etterberegningen med den utgående avgiften som er feilaktig oppkrevd ovenfor B privat, dvs med kr 59 520 i merverdiavgift.

Båten, Azimut F43, ble ervervet av Klager AS i juni 2006 med den hensikt å starte opp chartervirksomhet i Xfjorden. B hadde tidligere eid en båt av tilsvarende størrelse privat. Det var en Sealine S41 og ble solgt i mars 2006. Allerede måneden etter salget av Sealine S41, ble denne erstattet med en Buster XL for privat bruk.

Det pekes på at på kjøpstidspunktet var charterbransjen en bransje i vekst. B siktet seg spesielt inn mot luksussegmentet, en nisje han vurderte som åpen i det daværende markedet, og den eksklusive båten var velegnet for dette formålet. Dette fordi den hadde en uvanlig stor flybridge med plass til 12 personer. Båten hadde også en betydelig høyere vekt enn Sealine S41, hvilket gjorde den mer egnet til å bestå krengingskravene som kreves for å bli sertifisert for chartervirksomhet.  

I forbindelse med anskaffelsen av båten utarbeidet B et charterkonsept for virksomheten. Konseptplanen er udatert, men det fremgår av datafilen at siste endring av dokumentet er 23. juni 2006. Charterkonseptet inneholder stikkord og ideer, herunder også beskrivelse av båten. Det fremkommer blant annet charter fra D og turer i Dområdet gjerne kombinert med golf, dykking, solbading eller fiske. Det er nevnt muligheter for landgang på XX og turer i YY. Turer kan legges opp etter eget ønske. Når det gjelder prising, fremkommer at prisen er inkl skipper og at diesel og eventuell mat kommer i tillegg. Det fremkommer en timeleie på kr 2 500 med minimum leie tre timer. Dagsturleie fremkommer med kr 15 000, mens weekendleie fra fredag kl 18 til søndag kl 21 er priset til kr 25 000. Betalingsvilkår fremkommer også. Konseptet er i juni 2006 sendt ut til potensielle samarbeidspartnere.

I tråd med konseptplanen ble det gjort overslag over hvor innbringende chartervirksomheten kunne forventes å bli. Basert på 5 timer i snitt pr tur og en utleiefaktor på en tur fire dager i uka i 16 uker, og uten tillegg for lunsj, golf- eller helgeturer, medfører dette en basisinntekt på kr 800 000. I tillegg kommer betaling for bevertning med kr 2 500 pr tur lik kr 160 000. Dette medfører en inntekt på kr 960 000. Med en viss suksess i markedet for lunsj-, golf- og helgeturer, kunne forventes inntekter i størrelsesorden kr 1 million.

Det pekes på at i forbindelse med oppstarten av charterdriften gjorde B overslag over forventet inntekt slik det er angitt ovenfor. Disse tilsa at virksomheten skulle gå med akseptabelt overskudd. Dessverre er disse overslagene ikke å oppdrive pr i dag, og kan derfor ikke dokumenteres.  Han har i ettertid gjort en kalkyle basert på rimelige forutsetninger som viser at chartervirksomheten dersom alt hadde gått etter planen ville vært egnet til å gi overskudd. Med en gjennomsnittlig daglig leieinntekt på kr 17 500 og 60 utleiedager, er det lagt til grunn en årlig leieinntekt på kr 1 050 000. Ved en faktisk verdiforringelse på båten på 7 % ville dette gi et overskudd på kr 280 031, mens man ved en verdiforringelse på 3 % ville få et overskudd på kr 470 354. Basert på dagens markedspris på kr 4 000 i stedet for introduksjonsprisen, ville det opprinnelige overslaget innebåret en basisinntekt på kr 1 280 000 pluss bevertning på kr 160 000, totalt kr 1 440 000. Det vises til at I annonserer en tilsvarende båt og konsept for kr 5 000 pr time.

Det er videre i klagen behandlet hvordan markedsføring av chartervirksomheten er skjedd. Selskapet registrerte ved oppstarten av virksomheten to domenenavn for markedsføring, charteryacht.no og chartertour.no. Her ble det lagt ut reklame og informasjon om chartervirksomheten. Sidene inneholdt informasjon om båten, tur- og aktivitetstilbud og pris/betingelser. På sidene er lagt til grunn en timepris på kr 2 500 inkludert diesel. Minimum leietid er fem timer til full pris med unntak av formiddager på hverdager hvor det er tre timer. Pris for standard servering er kr 150 pr person. Sidene var operative fra februar/mars 2007 til mars 2009. Da ble den ene nettsiden endret til ren utleie.

I tillegg til websidene ble det annonsert på Finn, Google, Gule siders nettsider, webshot, Toppen10NO og ABC Startsiden/Reise. Det ble også annonsert på i Gule siders fysiske utgave og på TV2 Text-TV. Klagen er vedlagt en omfattende dokumentasjon i tilknytning til annonsering. Vedleggene er kun eksempler på den aktivitet som har funnet sted for å markedsføre båten som charterbåt.

Det var en forutsetning for å drive chartervirksomhet at B hadde sertifikat for passasjerbefordring. B tok høsten/vinteren 2005/06 et båtskipperkurs på 120 timer. Kurset var en betingelse for å få sertifikat for passasjerbefordring. I tillegg gjennomførte B et 60-timers kurs i sikkerhetstrening, samt kurs i arbeidstillatelser og sikker jobbanalyse. B gjennomførte også nødvendige kurs for å oppnå serverings- og skjenkebevilling for chartervirksomheten. Det ble også søkt om nødvendig tillatelse til charter-/fjordcruisetrafikk i brev av 1. februar 2007 til X Havn.

Det var også nødvendig med tillatelse for passasjerbefordring fra Sjøfartsdirektoratet. Slik søknad ble sendt 13. februar 2007. Søknaden resulterte i en omfattende påleggsliste over tiltak som måtte iverksettes før tillatelse kunne gis. Alle punktene i påleggslisten var av en slik karakter at de kunne etterkommes selv om enkelte av punktene var lite ønskelige. På grunn av de tekniske problemene med båten, valgte selskapet å arbeide for å slippe å etterkomme alle påleggene. Det ble således søkt om dispensasjon fra enkelte av påleggene. Dette gjaldt pålegget om godkjent sikkerhetskurs, om redningsdrakt for besetning og anskaffelse av godkjent redningsflåte. I brev av 09.07.2007 til Sjøfartsdirektoratet ble søknaden om dispensasjon fra krav om grunnleggende sikkerhetsopplæring trukket tilbake idet slik opplæring ville bli tatt. Det ble videre gitt uttrykk for at redningsdrakt ville bli anskaffet.

Det pekes i klagen videre på at Klager AS erfarte at båtens kapasitet kanskje var vel liten i forhold til den kapasiteten markedet etterspurte og at tilbudet ellers var i utakt med etterspørselen. Forespørslene selskapet mottok dreide seg ofte om større grupper, lengre turer og ren taxi-tjeneste. I tillegg til disse erfaringene kom at finanskrisen i seg selv medførte en generelt lavere etterspørsel. Disse forholdene er omtalt i notat av 03.08.2007 som er vedlagt klagen. I notatet omtales også de ulike fremstøtene som selskapet gjorde i forbindelse med chartervirksomheten, slik som sertifiseringssøknaden og kontakten med eventuelle samarbeidspartnere.

Tekniske problemer med båten skapte utfordringer for chartervirksomheten. Helt fra anskaffelsen av båten var det omfattende tekniske problemer med denne. Hvilke problemer dette gjaldt fremgår av vedlegg 40, 41 og 42 til klagen. Betydningsfulle forhold var tapping av batterier ved kjøring på lav fart og andre batteriproblemer, ikke-funksjonell vannpumpe/-system, vannlekkasje i taket, behov for bytte av gir, bytte av teakgulv og installering av trapp til flying bridge. Reklamasjon og utbedringer ble vanskeliggjort ved at importøren gikk konkurs og importen ble overtatt av andre. Det viste seg vanskelig å få den nye importøren til å ta ansvar for tidligere feil.

I e-post av 03.08.2008 fremgår at man ønsket å heve kjøpet av båten dersom den straks ikke kom i ordentlig stand. Man fant situasjonen svært frustrerende idet det nå var tredje sesong på rad hvor båten hadde hatt omfattende problemer. Det pekes på at det finnes omfattende dokumentasjon for disse problemene og at ligningsmyndighetene i sitt vedtak har ansett det bevist at disse forholdene har medført problemer med å drive chartervirksomhet i de aktuelle årene. Det pekes på at skattekontoret ikke ser ut til å oppfatte hvor omfattende disse problemene var. B anså det ikke som forsvarlig å la utenforstående bruke båten før i 2009.

Selskapet ønsket å kvitte seg med båten som følge av problemene. Fra slutten av 2008 ble salg av båten vurdert. Det var nærmest umulig å få en akseptabel pris for båten ved et eventuelt salg. Selskapet har valgt å avvente situasjonen og forsøke utleie av båten i stedet.

Dette punktet i klagen oppsummeres med at Klager AS har gjort adskillige anstrengelser for å komme i gang med operativ chartervirksomhet. Dette omfattet både markedsføring, oppfyllelse av en rekke offentlige krav og innhenting av nødvendige tillatelser i tillegg til oppfølging av en rekke tekniske komplikasjoner. Takket være dette var det fra 2009 mulig å bruke båten til chartertrafikk slik den opprinnelige planen var. Det forhold at chartermarkedet hadde endret seg betraktelig i negativ retning i løpet av den tid det hadde tatt å utbedre uforutsette tekniske komplikasjoner, gjorde at selskapet trakk søknaden om tillatelse til passasjerbefordring.  Man ønsket å kvitte seg med båten, men markedet for salg var dårlig. I etterkant av dette har selskapet i stedet satset på utleie.

Det anføres i klagen at Klager AS har drevet næringsvirksomhet i den aktuelle perioden med chartring/utleie av båt. Selskapet har hatt plikt til å stå registrert og oppkreve utgående avgift på inntektene og rett til å fradragsføre inngående avgift på kostnadene. Det var med grunnlag i denne næringsvirksomheten at selskapet søkte om avgiftsregistrering fra og med tredje termin 2006.

Det pekes på oppgavekontrollen som ble gjennomført hos selskapet for fjerde termin 2006. Etter mye korrespondanse og telefonsamtaler mellom selskapet/regnskapsfører/revisor og skattekontoret, vedtok skattekontoret i brev av 18.01.2007 å godta oppgaven og anvise tilgodebeløpet til utbetaling. Etter advokatfirmaets vurdering av den aktuelle korrespondansen må det forutsettes at skattekontoret, ved sitt vedtak om å godkjenne avgiftsfradraget for anskaffelsen av båten, har foretatt en nærmere vurdering av næringsvilkåret og konsekvensene av utleien overfor selskapets aksjonær. Det vises til skattekontorets konklusjon hvor det fremkommer at fylkesskattekontoret tar opplysningene om fakturering fra Klager AS til B for B sin bruk av båten til følge. Fylkesskattekontoret anså all bruk i 2006 som innenfor lovens område. På grunnlag av bruk av båten i 2006 er det følgelig ikke aktuelt med forholdsmessig fordeling av inngående merverdiavgift ved kjøp av båt.

Beskrivelsen av kontrollen av grunnlaget for fjerde termin 2006, hvor hovedhensikten var å kontrollere bilag i forhold til formkrav etter bokføringsloven og tilhørende forskrifter, er ikke dekkende i forhold til innhold i den aktuelle korrespondansen. Innholdet er mye mer utførlig enn en normal oppgavekontroll. Hvis det likevel er slik at skattekontoret ikke vurderte næringskravet, til tross for at de ba om og fikk nærmere opplysninger om bruken av båten, mener klager at dette er noe som skattekontoret burde ha gjort og således ta ansvaret for. Det samme må gjelde dersom skattekontoret ikke etterspurte nødvendig informasjon.

Når det gjelder selve næringsvurderingen, pekes igjen på at formålet med anskaffelsen av båten var å drive chartervirksomhet, dvs utleie av båt med fører/mannskap og tilhørende serveringstjenester. Det ble i tillegg inngått avtale med selger om utleie av båten til demonstrasjonsformål. I de tilfeller båten ble utleid til selskapets aksjonær, ble dette fakturert med en timepris på kr 1 000 med tillegg av merverdiavgift. Dette ble ansett som markedspris. Drivstoffutgiftene dekket aksjonær selv.

Klagen reiser spørsmålet om hvem som skal bære risikoen for at en virksomhet, som både Klager AS og forutsetningsvis også skattekontoret opprinnelig anså for å fylle kravene til næringsvirksomhet, ikke lykkes på grunn av en serie uforutsette og upåregnelige hendelser.

I Embla Nor-dommen fra Borgarting lagmannsrett av 31.05.2010 slås det fast at det avgjørende er hvorvidt man ved oppstart av virksomheten, og ut ifra et tidsperspektiv på flere år fremover, må kunne forvente at denne vil gå med overskudd. I Azinor-saken fra Gulating lagmannsrett 01.07.2011, uttaler lagmannsretten at man i båtutleiebransjen bør foreta en lønnsomhetsvurdering over en periode på fem til åtte år. Lagmannsretten vurderte det slik at virksomheten objektivt sett er egnet til å gå med overskudd, men at konkrete forhold for den enkelte virksomhet kan medføre at det ikke foreligger næringsvirksomhet. I denne saken fant retten ikke å gå inn på om etterfølgende omstendigheter, slik som finanskrisen, kan være årsak til den negative utviklingen. Til forskjell fra vår sak, hvor Klager AS har stått registrert i mange år, var det imidlertid et spørsmål om Azinor hadde rett til å bli registrert i Merverdiavgiftsmanntallet.

Det hevdes at ut ifra kalkylene som Klager AS satte opp i forbindelse med båtinvesteringen/oppstarten, hadde selskapet klare forventninger til at chartervirksomheten ville gå med overskudd etter noen år og i god tid før 8-årsgrensen som lagmannsretten antydet. Næringsvurderingen skal foretas på registrerings-/anskaffelsestidspunktet. Det faktum at skattekontoret nå, etter å ha kjent til selskapets båtinvestering og chartervirksomhet i omtrent seks år vedtar at dette ikke utgjør næringsvirksomhet, er utidig. Skattekontoret synes å legge alt for stor vekt på etterfølgende omstendigheter og ikke de forholdene som opprinnelig forelå. Det antas å være de opprinnelige forholdene som er årsaken til at skattekontoret ikke tidligere har anført at det ikke foreligger næring.

Subsidiært anføres at det ikke er hjemmel for å endre til den avgiftspliktiges ugunst vedrørende fjerde termin 2006. Etter mval § 18-4 annet ledd kan et uriktig vedtak varsles endret til ugunst innen to år etter vedtakets dato. Tidsbegrensningen gjelder ikke dersom det er nye opplysninger som viser at det tidligere vedtaket var uriktig.  Skattekontorets tidligere vedtak om godkjennelse av fradraget for fjerde termin 2006 ble fattet 18. januar 2007. Det er nå for sent å endre vedtaket til ugunst med mindre det foreligger nye opplysninger. Det pekes på at faktum som forelå på vedtakstidspunktet, men som ikke ble vurdert av skattekontoret, ikke kan regnes som nye opplysninger i denne forbindelse. Avgiftsmyndighetene har en klar plikt til å opplyse saken. Det er i denne forbindelse vist til NOU 1991:30 Forbedret merverdiavgiftslov på side 182 flg. Etter klagers oppfatning må skattekontoret forstås enten slik at de mente at chartervirksomheten ut fra de opplysningene som forelå i 2006/07 utgjorde næringsvirksomhet eller at de ikke hadde tilstrekkelige opplysninger til å vurdere dette. Dersom det førstnevnte er tilfelle, kan man ikke endre standpunkt nå ut ifra ut ifra etterfølgende omstendigheter. Dersom skattekontoret ikke hadde tilstrekkelige opplysninger, mener klager at de burde etterspurt dette.

I forhold til skattekontorets argumentasjon om at de ikke hadde forutsetninger for å kunne vurdere hvorvidt bruken av båten var egnet til å gå med overskudd på sikt uten å måtte foreta tilsvarende kontroll som under ett bokettersyn, pekes på at oppgavekontrollen var foranlediget av det høye avgiftsfradraget knyttet til båtanskaffelsen, og det å konkludere uten å be om nødvendig informasjon, må skattekontoret ta ansvaret for. Sentrale rettssikkerhetshensyn taler for at skattekontoret burde tatt dette opp til vurdering innen rimelig tid, dvs. innen toårsfristen og ikke vente seks år før dette ble vurdert og tatt stilling til på nytt.

Klager stiller seg uforstående til at den begrensede virksomheten og den private bruken var nye forhold som ikke kunne avdekkes ved oppgavekontrollen. Det var synlig for skattekontoret via omsetningsoppgavene at det forelå en begrenset inntekt. I skattekontorets brev av 7. desember 2006 er det også tatt inn et referat fra styremøte i selskapet i august 2006, hvor bruken av båten omtales nærmere. Klager mener at det ikke foreligger noen nye opplysninger om forholdene på vedtakstidspunktet som kan gi grunnlag for endring av vedtaket datert 18.01.2007. Det foreligger derfor ikke hjemmel for å gjennomføre etterberegning for fjerde termin 2006.

Atter subsidiært fremmes krav om reduksjon av utgående avgift. Det henvises til mval § 18-3, annet ledd annet punktum hvor det fremgår at kravet om retting om å få tilbakebetalt feilaktig oppkrevd utgående avgift kan frafalles i særlige tilfeller. Klager mener at skattekontoret uansett må redusere etterberegningen med den utgående avgiften som er oppkrevd ovenfor aksjonæren privat. Det dreier seg om en kostnad på kr 238 080 ekskl mva og avgiften utgjør kr 59 520. Selskapet vil utstede kreditnotaer og nye fakturaer uten merverdiavgift dersom skattekontoret mener at dette er nødvendig.

A Advokatfirma DA har i brev av 11.2.2013 fremmet tillegg til klagen. Tillegget til klagen ble mottatt etter at skattekontoret hadde sendt utkast til innstilling til klagenemnda til innsyn. Det er fremmet ytterligere dokumentasjon og anførsler for at investeringen i båten utgjorde næringsvirksomhet samt at den ikke ble gjort for først og fremst å dekke private behov. Det søkes dokumentert at det eksisterer mange aktører som driver chartervirksomhet i xfjorden. Dette underbygger at Klager AS sin planlagte chartervirksomhet objektivt sett var egnet til å gå med overskudd. Det fremkommer og dokumenteres at x Havn har et chartermarked på opp imot 200 000 passasjerer hvert år. Mange av aktørene opererer i samme sertifikatklasse som Klager AS ville starte opp i. Et slikt selskap er L AS som har tre båter i samme klasse. Andre selskaper er N AS, O AS, P og KAS. Tillegget er vedlagt materiell vedrørende disse selskapene.

Det anføres at det må anses dokumentert at formen for chartervirksomhet som Klager AS ønsket å starte opp, både er utbredt og generelt sett regningssvarende for mange selskaper i bransjen. Det fremkommer at til tross for at chartervirksomhet både er utbredt og generelt sett regningssvarende, foreligger det tilfeller hvor det startes opp chartervirksomhet uten at det lykkes å generere overskudd. Dette kan på ingen måte innebære at virksomheten objektivt sett ikke har vært egnet til å gå med overskudd.

Det pekes i tillegget på at skattekontoret i sitt vedtak har gjort gjeldende at båten først og fremst er anskaffet for å dekke private interesser og behov. Privat bruk av båten har vært begrenset og begrenset privat bruk underbygger at intensjonen har vært å drive chartertrafikk. Det fremkommer at ekteparet solgte sin private båt i 2006, en Sealine S41, og anskaffet en mindre båt privat, Buster XL. Bakgrunnen var at de ikke lenger hadde behov for så stor båt idet de ikke lenger hadde venner som ferierte med båt og at sønnen og hans familie hadde solgt sin båt. Båten Azimut F43 var ikke særlig egnet til privat bruk, ihvertfall ikke sammenlignet med Sealine S41. Den har mindre lugarer, mindre tur-comfort, mindre skapplass samt er tyngre og bruker mer drivstoff. Dette underbygger klart at båten ikke kan anses ervervet for å tilfredsstille privat behov.

A Advokatfirma DA har fremmet omfattende merknader til utkast til innstilling til klagenemnda i brev av 20.03.2013. Det fremkommer at advokatfirmaet er enig med skattekontoret når det gjelder utgangspunktet for vurderingen. De er imidlertid uenig når det gjelder den konkrete vurderingen. Det gjøres gjeldende at bokettersynsrevisors kalkyle åpenbart er feil idet den bygger på en forutsetning om ren utleievirksomhet og ikke chartervirksomhet. De gjøres videre gjeldende at de beregninger som ble fremlagt av B i forbindelse med sluttkonferansen, ikke er relevante for saken samt at utkastet til innstilling er feil når det gjelder vektlegging av kalkyler laget i ettertid. Endelig gjøres gjeldende at utkastet er feil når kalkylen med utgangspunkt i konseptplanen ikke legges til grunn. Det gjøres gjeldende at i forhold til manglende dokumentasjon for nåtidige kalkyler, må vektlegges at det må anses bevist at Klager AS ved oppstart av virksomheten subjektivt sett var av den oppfatning at chartervirksomheten var egnet til å gå med overskudd. Det fremholdes også som avgjørende at Klager AS tok sikte på chartervirksomhet og ikke ren utleie. I den sammenheng pekes på referat fra styremøte i selskapet av 07.08.2006 hvor det blant annet fremgår at "Båt for charterdrift er anskaffet". Styremøtereferatet er vedlagt merknadene til innstillingen.

Når det gjelder kalkylen til bokettersynsrevisor, er denne grunnleggende feil idet denne er basert på utleie på ukebasis og ikke på charterdrift, dvs dags- og kveldsturer med båtfører og bevertning. Inntektssiden av bokettersynsrevisors kalkyle er basert på en enkeltstående annonse hvor en privatperson ønsker å leie ut sin båt til en pris av kr 21 000 til kr 25 000 med skipper på nordvestlandet. Det gjøres gjeldende at markedet er et annet på nordvestlandet sammenlignet med Oslo-området. Det pekes på at firmaet P opererer med en leiepris pr uke på kr 39 000 fra uke 26 til og med uke 33 og kr 36 000 fra uke 34 og ut sesongen. Når det gjelder kostnadssiden har revisor basert sin kalkyle på faktisk bokførte kostnader for 2008. Det gjøres gjeldende at kostnadene knyttet til reparasjon og vedlikehold var ekstra-ordinære og upåregnelige ved oppstart av virksomheten som følge av manglene ved båten. Disse kostnadene og kurskostnadene utgjør investeringer som må utgiftsføres over flere år. Det pekes også på at revisors kalkyle mangler både kostnader til diesel og bemanning av båten og at dette antas å være en konsekvens av at hans kalkyle er basert på ren utleie. Generelt pekes på at bokettersynsrevisors kalkyle bygger på informasjon som ikke forelå på oppstartstidspunktet. Slik informasjon er ikke irrelevant, men det kan ikke være slik at informasjon fra tiden etter oppstart er relevant kun for skatteetatens egne kalkyler og ikke skattyters kalkyler.

Det gjøres videre gjeldende at Bs forklaring på sluttkonferansen ikke er direkte relevant for det som skal vurderes. Disse ble delvis gitt som anslag på inntjeningspotensialet basert på ukeleie som B anså som en nødløsning. Dette gjelder forklaringen om leieinntekter på kr 500 000 pr sesong. På tidspunkt for sluttkonferansen var en periode på tre år med tekniske problemer og kraftig svikt i markedet tilbakelagt. Det hevdes at Bs anslag på leieinntekter er saken helt uvedkommende idet det er feil å basere vurderingen av muligheten for overskudd på forventede utleieinntekter og ikke forventede leieinntekter fra charterdrift. Når det gjelder forklaringen om utleie fire kvelder i uken for kr 1 000 og kr 640 000 i løpet av sesongen, ble det gjort en feil ved at det regnestykket B tok på sparket ble beregnet ut ifra fire timer pr kveld og ikke fem timer slik han tidligere hadde gjort i sitt overslag i konseptplanen. Basisinntekten ville da utgjort kr 800 000 pr sesong. I tillegg forventet man betaling for bevertning med kr 2 500 pr tur, tilsammen kr 160 000 pr sesong. Som dokumentasjon legges ved utskrift av Klager AS sine hjemmesider datert 13.05.2008. Det fremkommer der at minimum leietid er fem timer til full pris.

Om kalkyler laget i ettertid kontra nåtid (oppstartstidspunktet), pekes på at den kalkyle som anses mest sannsynlig må legges til grunn uansett hvem som har laget kalkylen i ettertid.

I forbindelse med skattekontorets kontroll av grunnlaget for merverdiavgiftsoppgaven for 4. termin 2006 ble det i e-post av 05.12.2006 fra skattekontoret bedt om nærmere opplysninger for å vurdere fradragsretten for inngående merverdiavgift ved kjøp av båt. I svaret fra B av 06.12.2006 fremheves av båten ikke skal leies ut uten mannskap. I e-post av 24.10.2006 ber skatteetaten om en redegjørelse for bruk av båten, gjerne med budsjett/kalkyler dersom dette eksisterer. I e-post av 24.10.2006 fra B som svar fremkommer at et svært enkelt budsjett går på kjøring 3-4 ganger pr uke i mai, juni og litt i august. Pris pr kveld er anslått til kr 12 500 pluss bevertning. Sesonginntekten vil kunne bli ca kr 500 000 ekskl merverdiavgift, men at det er potensiale for mer. Dette antas å være kalkulert på grunnlag av fem timer til en timepris på kr 2 500.

Det fremholdes at det er rettslig uholdbart når det i innstillingen fremheves at det ikke fremkommer noe overslag over forventet leie i konseptplanen og konkluderes med at kalkyler utarbeidet i ettertid ikke kan tillegges særlig bevisverdi. Skattekontorets synspunkt og konklusjon er på ingen måte på linje med Js utgangspunkt om at budsjett eller kalkyler gjerne kan innsendes hvis dette eksisterer. Det harmonerer heller ikke med at x fylkesskattekontor avslutter den avgrensede kontrollen basert på den informasjon som ble gitt. Skulle det gi mening å kreve en nåtid kalkyle, burde dette vært fulgt opp, og i det minste presisert tydelig i forbindelse med den korrespondanse som fant sted i perioden 11.10.2006 til 18.01.2007. Det standpunkt som inntas i innstillingen nærmest forutsetter at et selskap som ønsker å drive virksomhet med utgangspunkt i småbåt, må utarbeide og oppbevare for eventuell fremtidig fremleggelse en kalkyle som viser at virksomheten objektivt sett var egnet til å gå med overskudd. Det foreligger intet grunnlag for å oppstille en slik regel om at dersom en kalkyle ikke foreligger i nåtid, er den næringsdrivende avskåret fra å sette opp en kalkyle som har bevisverdi i etterkant.

Det gjøres gjeldende at kalkylen som ble laget med utgangspunkt i konseptplanen må legges til grunn ved vurderingen av om chartervirksomheten på oppstarttidspunktet objektivt sett var egnet til å gå med overskudd. Denne var basert på en timeleie på kr 2 500, fem timer i snitt pr tur og utleie fire dager i uken i 16 uker. I tillegg kommer betaling for bevertning på kr 2 500 pr tur, totalt kr 160 000. Merknadene er vedlagt en detaljert utarbeidet kalkyle basert på konseptplanen. Kalkylen gir grunnlag for et forventet overskudd i størrelsesorden kr 100 000 med tillegg av mulige inntekter fra lunsj- golf- og helgeturer. Det er lagt til grunn som et minimum en timepris på kr 2 500. Allerede i januar 2007 ville B legge til grunn en timepris på kr 2 800. Dette fremgår i en e-postutveksling i januar 2007, jfr. merknadenes vedlegg 7. Det vises til at fire andre selskaper tilbyr charterturer fra kr 3 200 pr time, alle med båter i samme sertifikatklasse som Klager AS sin båt. Merknadene er vedlagt utskrifter fra hjemmesiden til selskaper som driver med charterutleie som viser dette. Tilsvarende utskrifter viser at det legges til grunn fem timer i snitt pr tur. En sesong på 16 uker er betydelig kortere enn de 22 uker som bokettersynsrevisor er kritisk til i forbindelse med sin kalkyle inntatt i vedlegg 5 til rapporten.  Det fremkommer at en inntekt på kr 2 500 pr tur til servering er et konservativt anslag. Inntekter ved salg av drikke vil komme i tillegg og må antas å utgjøre et ikke ubetydelig beløp.

På kalkylens kostnadsside fremkommer kostnader til drivstoff med kr 200 000 og kostnader til båtplass i sesongen. vinteropplag og vinterservice med kr 65 786 ekskl mva. Lønn til skipper er beregnet ut ifra en timelønn på kr 320. Beløpet i kalkylen er tillagt 25 % for å dekke sosiale utgifter. Lønn til den som forestår servering er beregnet med kr 150 pr time. Også her med 25 % tillegg for å dekke sosiale utgifter. Avskrivninger er beregnet med utgangspunkt i en levetid på båten på 20 år. Det er her vist til at dette er i samsvar med lagmannsretten syn i saken vedrørende Embla-Nor. I forhold til rentekostnader er lagt til grunn en rentesats som ikke overstiger 5 %.  Ved krav til forrentning av egenkapitalen, mener advokatfirmaet at det må legges til grunn en lavere rentesats enn det som er benyttet i bokettersynsrevisors kalkyle på 5,79 %. Rente for rimelige lån i arbeidsforhold må ses i et langsiktig perspektiv. Snittet av renten fra siste halvår 2006 til og med første halvår 2013 vil være 3,5 % som vil være et mer riktig avkastningskrav.

I merknadene er også gått inn på situasjonen hos andre aktører i chartermarkedet. Det er vedlagt årsregnskap fra Brønnøysundregistrene som dokumentasjon av resultat for disse. Selskapet K AS opererte med underskudd i 2008 og 2009, mens det var overskudd for 2010 og 2011. L AS hadde overskudd i 2009, et mindre underskudd i 2010, mens det igjen var overskudd i 2011. Det gjøres gjeldende at chartervirksomhet som bransje er egnet til å gå med overskudd.

Merknadene var vedlagt to alternative kalkyler. Kalkylen i vedlegg 25 er basert på en timepris på kr 3 200, mens kalkylen i vedlegg 26 er basert på en sesong på 13 uker.   Oppsummeringsvis gjøres gjeldende at det må anses sannsynliggjort gjennom den fremlagte kalkyle at Klager AS sin chartervirksomhet på oppstarttidspunktet objektivt sett var egnet til å gå med overskudd. Dette er sannsynliggjort selv med utgangspunkt i en introduksjonspris på kr 2 500 pr time. Ennå klarere er det at virksomheten på oppstarttidspunktet ut fra et tidsperspektiv på fem til åtte år objektivt sett var egnet til å gå med overskudd. Det er ikke relevant å legge vekt på at båten var beheftet med mangler. Det må legges til grunn at en ny båt er fri for alvorlige mangler. Det er heller ikke relevant å legge vekt på at man fra og med 2009-sesongen konkluderte med at man likevel ikke ønsket å drive chartervirksomhet. Sakens objektive forhold må heller ikke tilsløres ut fra en mistanke om at Klager AS sin anskaffelse av båt først og fremst var motivert ut fra ønske om å tjene Bs private behov.

I forhold til spørsmålet om det gjelder en toårsfrist for endring til ugunst for 4. termin 2006, fremstår skattekontorets konklusjon om at det foreligger nye opplysninger som en udokumentert påstand. Det angis ikke hvilke nye opplysninger som skulle være vesentlige i forhold til en vurdering av om chartervirksomheten på oppstarttidspunktet, objektivt sett, var egnet til å gå med overskudd. Før vedtaket i 2007 hadde man mottatt et svært enkelt budsjett. Det er ikke fremkommet opplysninger som tyder på at det kan legges til grunn en lavere inntektsside, tvert imot er fremkommet opplysninger som tyder på en høyere inntektsside. Dette kan ikke være til Klager AS sin ugunst.

Det pekes videre på at avgjørende må være at avgiftsmyndighetene som et ledd i kontrollen i e-post av 24.10.2006 uttrykkelig ba om en redegjørelse for bruk av båten og samtidig etterlyste budsjett eller kalkyle og gjentok dette i etterfølgende brev av 24.10.2006. Det ble gitt informasjon om at båten skulle brukes i chartervirksomhet sammen med det svært enkle budsjettet. Det er etter advokatfirmaets oppfatning klart uholdbart når det fremheves i utkastet til innstilling at hovedhensikten med kontrollen var å kontrollere bilag i forhold til formkrav etter bokføringsloven og tilhørende forskrifter. Det hevdes også å være uholdbart når det i utkastet til innstilling pekes på at å etterspørre informasjon om kostnadene ved driften av båten og gjennomføre en vurdering av om driften tilfredsstiller vilkårene for å bli ansett som næring i avgiftspliktig forstand, hverken var nødvendig eller naturlig i forhold til hensikten med den gjennomførte kontrollen. Det vises også til at det i vedtaksbrevet av 18.01.2007 konkluderes med at fylkesskattekontoret anser all bruk i 2006 som bruk innenfor lovens område. Det pekes på at i skattekontorets e-post av 05.12.2006 var siktemålet med de etterspurte opplysningene å vurdere fradragsretten for inngående merverdiavgift ved kjøp av båt. Stort klarere kan det ikke sies at man har vurdert hvorvidt det drives virksomhet i avgiftsmessig forstand. Det spørres også om hvorfor det ble bedt om redegjørelse for virksomheten samt budsjett og kalkyler dersom dette ikke var nødvendig for den kontroll som skulle gjennomføres. Dette er på ingen måte å kontrollere bilag i forhold til formkrav.

Etter advokatfirmaets oppfatning er mesteparten av den informasjonen som bokettersynsrevisor bygger sin kalkyle og vurdering av om chartervirksomheten objektivt sett er egnet til å gå med overskudd på, informasjon som ikke forelå på det tidspunktet kontrollen ble foretatt. Dette gjelder all regnskapsinformasjon for årene 2007-2009 som revisor bygger kostnadssiden på samt annonsen fra Finn.no som han bygger kalkylens inntektsside på. Det forhold at avgiftsmyndighetene ikke mottok mer konkrete anslag over kostnadssiden må anses å ha sin bakgrunn i hvordan anmodningen om budsjett eller kalkyle var formulert, jfr. formuleringen "hvis dette eksisterer". Advokatfirmaets konklusjon er at bokettersynet ikke har avdekket noen nye opplysninger som er vesentlige i forhold til vurdering av om driften av båten er næring i avgiftsmessig forstand. Toårsfristen er da vesentlig oversittet.

Advokatfirmaet fremmet merknader til skattekontorets fornyede utkast til innstilling til klagenemnda i brev av 24.04.2013. Det fastholdes at det må anses sannsynliggjort at Klager AS sin chartervirksomhet på oppstarttidspunktet var egnet til å gå med overskudd. Det fremheves at det må være mulig i ettertid å sannsynliggjøre at investeringen i båten objektivt sett var egnet til å gi overskudd og at dette er sannsynliggjort gjennom den kalkyle som er vedlagt brevet av 20.03.2013. Det er galt når skattekontoret i det fornyede utkast til innstilling gir uttrykk for at det ikke har sett det nødvendig å vurdere de enkelte postene i kalkylen. Skattekontoret plikter å vurdere de enkelte poster.

Advokatfirmaet stiller seg fullstendig uforstående til og mener det må være åpenbart galt når det i det fornyede utkast til innstilling heter at selv om det forelå muligheter for økt timepris etter hvert, vil ikke dette medføre at virksomheten ville gå med overskudd selv om man legger til grunn det kostnadsnivå som fremkommer av kalkylene vedlagt merknadene til innstillingen.

Skattekontoret har stilt seg kritisk til at det ikke er foretatt nærmere markedsundersøkelser. Selskapet har foretatt markedsundersøkelser i den forstand at de har undersøkt prisnivå hos konkurrenter i markedet, undersøkt hva slags tilbud som finnes, vært i kontakt med potensielle samarbeidspartnere og lignende. Å etterspørre markedsundersøkelser ut over dette fremstår som forholdsvis livsfjernt. Det er i hele tatt vanskelig å forstå hva som konkret skulle vært gjort.  

Det fastholdes at det ikke foreligger grunnlag for endring til ugunst vedrørende 4. termin 2006.

I vedlegg 1 til merknadene har B gitt en nærmere beskrivelse av bakgrunn og hendelsesforløp ved investering i båt Azimut F43. I vedlegg 3 har han foretatt en gjennomgang av skatterevisors rapport.

Skattekontorets vurderinger av klagen Med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 nr 1 b kan merverdiavgift fastsettes ved skjønn dersom mottatte omsetningsoppgaver er uriktige eller ufullstendige.

Det fremgår av mval 1969 § 28 at registrering skal "skje når den næringsdrivendes omsetning...." har passert et visst nivå. Det er en forutsetning at man er næringsdrivende, dvs. driver næring i avgiftslovens forstand. Dette innebærer at man må drive virksomhet for egen regning og risiko, virksomheten må ha et visst omfang og varighet samt at den må være egnet til å gi økonomisk overskudd. I tillegg må ses hen til at merverdiavgiftsloven i størst mulig grad skal virke konkurransenøytral. Dersom en næringsdrivende driver virksomhet på flere områder, må kravet til næring som hovedregel vurderes isolert for hver enkelt virksomhet med mindre det foreligger en nærmere funksjonell sammenheng mellom de enkelte virksomhetsområdene. Virksomheten i tilknytning til charterdrift av båt må vurderes for seg. Det samme må aktiviteten i tilknytning til reisen til G og H.

Reisen til G og H ble gjort ifølge klagen for å undersøke muligheten for å skape et golf- og opplevelsesanlegg for selskapet. Tanken var å skape et lite reisebyrå rettet mot golfspillere. Etter turen ble det solgt en reiseskildring til Golfens Verden for kr 50 000. Kostnadene i forbindelse med turen var på kr 58 924. Det var ikke utbetalt lønn i forbindelse med turen. Det pekes i klagen på at et golf- og opplevelsesopplegg ville være for omfattende innenfor selskapets rammer og ble skrinlagt. Aktiviteten i forbindelse reisen og salget av reiseskildringen kan ikke anses som virksomhet i avgiftspliktig forstand og begrunne registrering i avgiftsmanntallet.  Skattekontoret vil i denne forbindelse peke på at salget av reiseskildring var en engangsforeteelse. Det vises til krav til aktivitetens omfang og varighet. 

Ved vurderingen av om båtvirksomheten skal anses som næring i avgiftspliktig forstand, vil vilkåret om at virksomheten må være egnet til å gi økonomisk overskudd være av avgjørende betydning. Utgangspunktet for vurderingen fremgår av Høyesteretts uttalelse i Ringnes-dommen (Rt 1985/319) hvor det sentrale ved virksomhetsbegrepet er om virksomheten er egnet til å gi overskudd, om ikke i det år ligningen gjelder, så i alle fall på noe lengre sikt. Det uttales at det ikke er tilstrekkelig at driften isolert sett gir inntekter, hvis de utgifter som pådras ved den aktivitet som utøves, overstiger inntekten. Ved denne vurderingen er ikke skattyters subjektive motiv avgjørende. I Vister-dommen, Utv. 1965/555, uttaler annenvoterende at det avgjørende må være om grunnlaget for inntektservervet objektivt sett er av den art, at den derved vunne fordel går inn under skattelovens inntektsbegrep. Spørsmål om utleie av båter er virksomhet, er vurdert av Borgarting lagmannsrett 31.05.2010 i saken vedrørende Embla Nor AS og av Gulating lagmannsrett 01.07.2011 i saken vedrørende Azinor AS. I førstnevnte sak uttaler lagmannsretten at spørsmålet om utleievirksomheten kan forventes å gå med overskudd, må vurderes ut fra hva man objektivt sett kunne forvente ved oppstart av virksomheten, og ut fra et tidsperspektiv på flere år fremover. Det uttales videre at selskapets eget budsjett eller kalkyler ikke ukritisk kan legges til grunn ved denne vurderingen idet avgiftsmyndighetene med rette må kunne foreta en nærmere vurdering av kalkylene og virksomheten. Det understrekes at avgjørelsen må bero på en konkret vurdering av forholdene i den enkelte sak. I saken vedrørende Azinor AS uttaler Gulating lagmannsrett at lønnsomhetsvurderingen må skje i et langsiktig perspektiv og vurderes over en tidsperiode på fem til åtte år.

Det hevdes i merknadene til innstillingen at revisors kalkyle er grunnleggende feil idet den er basert på utleie på ukebasis og ikke på charterdrift, dvs dags- og kveldsturer med båtfører og bevertning. Spørsmålet er hva vurderingen av om virksomheten er egnet til å gå med overskudd, skal ta utgangspunkt i. Vurderingen må basere seg på den form som selskapet faktisk hadde planlagt. Skattekontoret legger til grunn at selskapet skulle drive chartervirksomhet. Det er også denne driftsformen som er vurdert i skattekontorets vedtak, jf. vedtakets side 29 hvor det blant annet fremkommer at "Skattekontoret legger til grunn at chartervirksomheten ut ifra en helhetsvurdering ikke kan anses som virksomhet .....".  Skattekontoret kan være enig i at det kan synes som om revisors kalkyle er basert på utleie på ukesbasis, men dette er ikke den form skattekontoret har foretatt vurdering av.

En objektiv vurdering må se hen til hva eieren generelt sett ville forvente av overskudd. Selskapet er i tilknytning til kontrollen bedt om å legge frem beregninger/kalkyler som viste hvordan selskapet hadde tenkt at investeringen i båten skulle gi et økonomisk overskudd. Det er ikke fremlagt noen slik beregning ut over hva som ble forklart på sluttkonferansen. Her ble forklart at dersom man kunne fått leieinntekter på kr 500 000 pr sesong ville dette bære seg. Dersom man kunne fått leid ut båten til firmaer fire kvelder i uka for kr 10 000 ekskl merverdiavgift pr kveld, ville dette innbrakt kr 640 000 i løpet av sesongen. Det er ikke fremlagt noe som viser om det har vært marked for utleie av båten. Skattekontoret vil peke på at det er faktisk disse konkrete tallene man fikk å forholde seg til fra selskapet i forbindelse med kontrollen. Det er ikke bestridt at det var disse tallene som faktisk ble lagt frem. I merknadene til innstillingen hevdes at beregningene som ble lagt frem på sluttkonferansen ikke er relevante for det som skal vurderes delvis fordi de er gitt som inntjeningspotensialet basert på utleie. Slik skattekontoret leser tallene er disse basert på chartervirksomhet og ikke på ren utleie. Skattekontoret vil i denne sammenheng også vise til e-post av 24.10.2006 hvor det også anslås at sesonginntekten vil kunne bli ca kr 500 000 ekskl mva. Det er i denne e-posten klart tale om chartervirksomhet.

Skattekontoret vil peke på at realistiske kalkyler vil kunne danne et godt grunnlag for vurderingen av om en virksomhet er egnet til å gå med overskudd, jfr. uttalelser i tilknytning til dommen vedrørende Embla Nor AS. Kalkylene/budsjettene er dog ikke bedre enn de undersøkelser disse bygger på, eksempelvis i forhold til markedet, undersøkelser om etterspørsel osv. Det er selskapet selv som har hatt foranledning til å sette opp kalkyler og budsjetter samt ta vare på disse. Slike er dog ikke lagt fram utover det som fremkommer i e-post av 24.10.2006 og i forbindelse med sluttkonferansen dersom man ser bort ifra kalkyler/budsjetter produsert i ettertid. 

Bokettersynsrevisor har som vedlegg til rapporten utarbeidet kalkyle basert på en annonse på internett for utleie av en tilsvarende båt, jfr. vedlegg 5 til bokettersynsrapporten. Kalkylen er basert på utleie for kr 25 000 i 10 uker i høysesong og utleie for kr 22 000 pr uke i 12 uker i lavsesong, tilsammen en inntekt på kr 401 600. Det hensyntas kostnader inklusive avskrivninger slik disse fremkommer for 2008, rentekostnader på eksternt lån samt krav til forrentning av innskutt kapital lik rentesatsen for rimelige lån i 2008. Det pekes på at det synes urealistisk å få leid ut båten 22 uker fra 01.05 til 30.9. Basert på disse forutsetningene får man en underdekning på kr 417 567. Det er gjort en tilsvarende kalkyle hvor man legger til grunn den pris selskapet har benyttet i en faktura for 2009 omregnet til ukepriser. Her får man en underdekning på kr 308 087.

I klagen pekes på at charterbransjen på tidspunktet for kjøpet av båten var en bransje i vekst. Man siktet seg inn på luksussegmentet, en nisje som ble vurdert som åpen i det daværende markedet, og den eksklusive båten var velegnet for dette formålet. Skattekontoret vil bemerke at det ikke er fremlagt dokumentasjon som kan støtte opp under disse vurderingene. Det er imidlertid lagt frem et charterkonsept. I konseptplanen er lagt til grunn en introduksjonsleie på kr 2 500 pr time, diesel og eventuell bevertning kommer i tillegg. Weekendleie var satt til kr 25 000. Basert på utleie en tur hver dag på gjennomsnittlig 5 timer og utleie fire dager i uken i 16 uker, ville dette medført en basisinntekt på kr 800 000. I tillegg ville komme inntekt i forbindelse med bevertning. Skattekontoret vil til dette bemerke at det fremkommer ikke noe overslag over forventet utleie i konseptplanen. Det er kun en oversikt over hva bruttoinntekten vil utgjøre under gitte forutsetninger. Hvilket utleienivå som er mulig å oppnå eller hvilke undersøkelser som er gjort som kan vise hvilket nivå på utleie som er realistisk, fremkommer ingenting om. Anslagene over forventet utleie har tilkommet i ettertid. Det påstås at det er gjort overslag over forventet inntekt slik det er angitt i klagen, men at disse ikke lar seg oppdrive i dag. Skattekontoret vil igjen påpeke at det er selskapet som har foranledningen til å ta vare på disse. Vedlagt klagen er imidlertid kalkyler over charterdrift satt opp i 2011. Skattekontoret finner imidlertid ikke å tillegge disse særlig bevisverdi i og med at disse er utarbeidet i ettertid. Dette vil også måtte gjelde de kalkylene som fremkommer av merknadene til innstillingen. Nåtidige bevis vil måtte tillegges større vekt. Skattekontoret mener dette ytterligere forsterkes av de klare forskjeller som finnes mellom de tall som fremkommer i e-post av 24.10.2006 og tall fremlagt på sluttkonferansen kontra de kalkyler/budsjetter som er satt opp i ettertid forsåvidt gjelder omsetningens størrelse.

Skattemyndighetene har gjennomført oppgavekontroll hos selskapet for fjerde termin 2006. I tilknytning til oppgavekontrollen mottok skattekontoret e-post 20.11.2006 fra B. E-posten var videresending av informasjon i tilknytning til oppgavekontrollen. Denne informasjonen var sendt tidligere mellom B og selskapets regnskapskontor. I e-post av 24.10.2006 fra B til regnskapskontoret konkretiseres et svært enkelt inntektsbudsjett for driften av båten. Det er her lagt til grunn kjøring 3-4 ganger pr uke i mai, juni og litt i august og en antatt pris på kr 12 500 pluss bevertning pr kveld. Sesonginntekten antydes til kr 500 000 eksklusive merverdiavgift. Det pekes på at det er potensial for mer, men at første og andre sesong vil kunne gi noe mindre inntekt. Heller ikke her sies det noe om kostnadssiden og hvordan man har vurdert i forhold til om driften som helhet skal gi økonomisk overskudd. Skattekontoret vil bemerke i forhold til inntektsoverslaget at dette synes å ha likhetstrekk med det som ble forklart på sluttkonferansen. Inntektsoverslaget bygger også på forutsetning om chartervirksomhet, jfr. opplysningen om bevertning. Det er dog noe uklart om det bygger på 4 eller 5 timer pr tur idet tallet på kr 12 500 er for 5 timer eller 4 timer inkl merverdiavgift. Dersom det den 24.10.2006 hadde foreligget ytterligere kalkyler/budsjetter vedrørende virksomheten, ville det vært naturlig at disse hadde vært fremlagt sammen med e-posten eller ellers i tilknytning til kontrollen i og med at dette ble etterspurt i den grad det eksisterte.

Som det fremkommer over er det en objektiv vurdering av hva man kunne forvente av overskudd ved anskaffelsen av båten som er det sentrale vurderingstema. At man kan fremvise aktivitet i forbindelse med markedsføring av utleie av båten, vil heller ikke kunne gis særlig vekt i tilfeller hvor det er klart at virksomheten ikke ville gå med økonomisk overskudd selv om utleiens omfang ble som man forventet.

Skattekontoret vil legge til grunn at det har vært store tekniske problemer med båten og at dette kan ha ført til problemer med å drive chartertrafikk i de kontrollerte årene. Skattekontoret finner heller ikke å vektlegge dette i særlig grad. Dog må hensyntas driftsstans i den utstrekning dette er normalt.

Det legges til grunn at det har vært problemer med sertifisering av båten for passasjerbefordring fra Sjøfartsdirektoratet. Det var ventet en justering av regelverket, men dette ble utsatt. Som følge av dette ble det stilt en rekke krav for å få båten godkjent for passasjerbefordring. Skattekontoret finner grunn til å påpeke at man burde kjent til regelverket i forkant og vært klar over at båten ikke kunne benyttes til passasjerbefordring uten at ytterligere krav måtte oppfylles. Skal dette forholdet vektlegges, må det bli i retning av at virksomheten og båten objektivt sett ikke var egnet til å gå med overskudd i chartervirksomhet i og med at den ikke oppfylte kravene for passasjerbefordring. Skattekontoret vil imidlertid ikke legge mye vekt på forholdet.   Basert på ovenstående er skattekontoret av den oppfatning at virksomheten objektivt sett ikke er egnet til å gi økonomisk overskudd.  Det er ikke fremlagt fullstendige budsjett eller kalkyler som kan vise at driften ville gitt økonomisk overskudd. Basert på beregninger vedlagt rapporten, overslag fra selskapet over hva som kunne forventes i forhold til omsetning samt hva man objektivt sett kunne forvente ved oppstart av virksomheten, vil ikke driften kunne gi økonomisk avkastning. Vurderingen må foretas i forhold til forutsetningene og kostnadsnivået til den enkelte virksomhet. Dette innebærer at man må vurdere ut ifra opplysninger om det omsetningsnivå som ble forventet ved oppstart av virksomheten. Selv om det forelå muligheter for økt timepris etterhvert, vil ikke dette medføre at virksomheten ville gå med overskudd selv om man legger til grunn det kostnadsnivå som fremkommer av kalkylene vedlagt merknadene til innstillingen. Skattekontoret har dog ikke sett det nødvendig å vurdere de enkelte postene i kalkylen.

Ved en såvidt betydelig investering som båtkjøpet innebar, ville det vært naturlig å forvente at det var foretatt nærmere analyser av markedsforholdene, markedets behov og mulighetene for chartervirksomhet for båter av den aktuelle størrelse. Slike analyser er ikke fremlagt. Det finnes dog en uttalelse i ettertid om at båten antagelig tok for få passasjerer til å treffe markedets behov uten at dette kan tillegges noen avgjørende betydning. Det viser likevel at båtens egnethet ikke var grundig vurdert og at investeringen var svakt bedriftsøkonomisk fundert.

Skattekontoret legger til grunn at flere virksomheter driver chartervirksomhet i xfjorden med overskudd. Dette er imidlertid ikke tilstrekkelig til å konstatere at virksomheten Klager AS planla å starte opp ville gått med overskudd. Skattekontoret finner at virksomheten ikke kan anses som næringsvirksomhet i avgiftsmessig forstand. Vilkårene for registrering i merverdiavgiftsmanntallet etter mval 1969 er ikke oppfylt. 

Både i tillegget til klagen og i merknadene til innstillingen, er påpekt at det ikke ligger private interesser bak investeringen i båten. Det er påpekt at ekteparet har en annen båt til privat bruk samt at behovet for båt er mindre. Inn under private interesser vil også gå det at man skaffer seg et interessant innhold i hverdagen. Private interesser vil således ikke bare omfatte faktisk bruk, men også omfatte det å skaffe seg en hobby. Det vises til Bs uttalelser i en artikkel på internett 2.9.2008 om at planen var å få på bena en virksomhet som han kunne drive med litt nå og da. Dersom selskapets intensjon var å tjene penger, forelå andre mer realistiske alternativer. Skattekontoret vil bemerke at i og med at forholdet til private interesser er trukket frem i tillegget til klagen og i merknadene til innstillingen til klagenemnda, at skattekontoret ikke kan se vekk ifra at private interesser kan ha innvirket på investeringsbeslutningen.

Det fremgår av mval § 18-4 at tidligere vedtak kan endres. Etter andre ledd kan vedtak endres til ugunst for den vedtaket retter seg mot dersom det foreligger nye opplysninger som viser at det nye vedtaket var uriktig. Endringsfristen er da ti år etter utløpet av vedkommende termin. Dersom det ikke foreligger nye opplysninger, er endringsfristen to år etter tidspunktet for det tidligere vedtaket. I klagen fremholdes at i og med at vedtaket om godkjennelse av fradraget i merverdiavgiftsoppgaven for fjerde termin 2006 forelå 18. januar 2007, er det for sent for skattekontoret å endre vedtaket til ugunst nå i 2012, med mindre det foreligger nye opplysninger. Skattekontoret er enig i dette utgangspunktet.

Det fremholdes videre at faktum som forelå på det tidligere vedtakstidspunktet, men som ikke ble vurdert av skattekontoret, ikke kan anses som nye opplysninger i denne sammenheng. Det vises til uttalelse i NOU 1991:30 Forbedret merverdiavgiftslov side 182. Klager hevder at skattekontoret må forstås slik at enten mente man at chartervirksomheten utgjorde næringsvirksomhet, eller at de ikke hadde tilstrekkelige opplysninger til å vurdere dette. I sistnevnte tilfelle, fremholdes at de klart burde etterspurt slik informasjon. Skattekontoret er ikke enig i dette og vil kort gjennomgå informasjonen som var tilgjengelig på vedtakstidspunktet for kontrollen fjerde termin 2006.

Skattekontoret mottok 19.10.2006 telefax vedlagt avgiftspesifikasjon med tilhørende kopier av alle inngående fakturaer for fjerde termin 2006. I brev av 16.11.2006 er bedt om kjøpekontrakt med M AS i forbindelse med kjøp av båten og en redegjørelse for bruk av båten, gjerne med budsjett/kalkyler hvis dette eksisterte. Den 20.11.2006 mottok skattekontoret e-post inneholdende Bs mailkorrespondanse med selskapets regnskapskontor. Når det gjelder båten og chartervirksomheten fremkommer her at det er nødvendig med en ny runde for å få sertifikat for begrenset passasjerbefordring, at det mangler redningsflåter om bord og at B har de nødvendige sertifikater for å føre båten. I forbindelse med bruken av båten fremkommer at den har vært brukt i demonstrasjonssammenheng sommeren 2006 og at den har vært brukt på turer med kunder og ansatte. Det fremkommer også at den har vært ute av drift store deler av sommeren på grunn av installasjonsarbeider. Det fremkommer ikke noe direkte budsjett for driften av båten, men det er omtalt at kjøring kan skje 3-4 ganger pr uke i mai, juni og litt i august og at dette vil gi en omsetning på kr 12 500 pr kveld pluss bevertning. Sesonginntekten vil bli ca kr 500 000 ekskl merverdiavgift. Det pekes på at det er potensial for mer og at første og andre sesong vil kunne gi noe mindre inntekt. Skattekontoret vil påpeke at "budsjettet" ikke inneholder noe om kostnadssiden ved driften av båten.

Det fremholdes i klagen at det var åpenbart synlig for skattekontoret via omsetningsoppgavene som var levert, at det forelå en begrenset inntekt knyttet til virksomheten. Skattekontoret vil peke på at på kontrolltidspunktet for oppgavekontrollen forelå bare terminoppgavene vedrørende 2006. Ved oppstart av virksomhet er det viktigere å se på hva som objektivt foreligger av forventinger til inntjening enn det man faktisk oppnår i de første månedene. Dette vil særlig gjelde i dette tilfelle hvor man har en sesongbetont virksomhet og har fått opplysninger om at båten har vært ute av drift store deler av sommeren.

Som påpekt over forelå ikke noen oversikt over kostnadssiden ved driften av båten i forbindelse med oppgavekontrollen. Det ble i tilknytning til kontrollen bedt om budsjetter/kalkyler i den grad slike eksisterte. Det ble ikke krevd slikt materiell og det ble heller ikke etterspurt på nytt. Dette viser at budsjetter/kalkyler ikke var nødvendig for den kontroll man da gjennomførte. Dermed hadde ikke skattekontoret noen forutsetninger for å kunne vurdere hvorvidt bruken av båten var egnet til å gi økonomisk overskudd på sikt. Spørsmålet er om skattekontoret burde etterspurt denne informasjonen.  Skattekontoret vil bemerke at den tidligere kontrollen var en rutinemessig avgrenset kontroll av grunnlaget for oppgaven for fjerde termin 2006. Hovedhensikten med kontrollen var å kontrollere bilag i forhold til formkrav etter bokføringsloven og tilhørende forskrifter. Dette var en ren oppgavekontroll og ikke et bokettersyn. Å etterspørre informasjon om kostnadene ved driften av båten og gjennomføre en vurdering av om driften tilfredsstiller vilkårene for å bli ansett som næring i avgiftspliktig forstand, var hverken nødvendig eller naturlig i forhold til hensikten med den gjennomførte kontrollen.

Etter skattekontorets oppfatning kan ikke avgiftsmyndighetene bebreides for at disse forholdene ikke ble undersøkt nærmere under oppgavekontrollen. Det forelå ingen opplysninger om kostnadssiden ved driften som en vurdering kunne bygge på. Inntektssiden var også klart mangelfull idet denne bestod av et tallanslag uten noen form for underbygging. Bokettersynet som nå er foretatt avdekker opplysninger som er vesentlige i forhold til vurdering av om driften av båten er næring i avgiftsmessig forstand. Det foreligger således nye opplysninger som viser at det tidligere vedtaket var uriktig. Dette gjelder spesielt i forhold til båtens egnethet for den virksomhet som var planlagt startet, i forhold til hva man kunne forvente av kostnader i tilknytning til charterdriften og derigjennom krav til omsetningens størrelse for å kunne drive med overskudd. Det gjelder en tiårsfrist for endring av vedtaket.

Det fremgår av mval § 18-3 annet ledd annet punktum om at kravet om retting ovenfor kjøperen for å få tilbakebetalt feilaktig oppkrevd utgående avgift, kan frafalles i særlige tilfeller. I klagen er krevd slik retting ved at utgående merverdiavgift reduseres med kr 59 520. Dette gjelder utgående merverdiavgift som er oppkrevd av aksjonæren privat. Det fremgår også at selskapet vil utstede kreditnotaer og nye fakturaer uten merverdiavgift dersom skattekontoret mener dette er nødvendig.

Skattekontoret vil bemerke at dersom feilen rettes ovenfor leier av båten tilsier ikke lenger hensynet til Staten og leier av båten at den uriktig innbetalte avgiften må betales inn, jf. prinsippet i mval 1969 § 44 tredje ledd. Vilkåret om retting kan frafalles i særlige tilfeller. Det fremgår av Merverdiavgiftshåndboken, 4. utg 2006 side 562 at vilkåret kan frafalles etter en konkret rimelighetsvurdering, i første rekke i tilfeller der kjøper ikke har fradragsrett og der det følgelig ikke har vært fare for tap for Staten. Skattekontoret finner etter en konkret vurdering å frafalle kravet om retting. Innbetaling av oppkrevd utgående merverdiavgift ovenfor aksjonæren privat, frafalles med kr 59 520. Dette henføres til aktuell termin det enkelte år slik: - 2006: kr 14 020 - 2007: kr 9 000 - 2008: kr 17 750 - 2009: kr 18 750

Skattekontorets kommentar til merknadene til utkast til innstilling Vedlagt klagen er imidlertid kalkyler over charterdrift satt opp i 2011. I merknadene til utkast til innstilling er påpekt at skattekontoret plikter å vurdere disse kalkylene. Skattekontoret finner imidlertid ikke grunn til å gå nærmere inn på disse kalkylene idet disse er utarbeidet i ettertid og på bakgrunn av dette vanskelig kan tillegges særlig bevisverdi.

I merknadene til utkast til innstillinger, har advokatfirmaet stilt seg uforstående til skattekontorets uttalelse om at selv om det forelå muligheter for økt timepris etterhvert, vil ikke dette medføre at virksomheten ville gå med overskudd selv om man legger til grunn det kostnadsnivå som fremkommer av kalkylene vedlagt merknadene til innstillingen. Skattekontoret vil vise til vedlegg 5 til merknadene til skattekontorets første utkast til innstilling hvor det fremkommer et kostnadsnivå pr år på kr 842 656.  Skattekontorets uttalelse henspeiler på omsetningsnivå gitt i e-post av 24.10.2006 på kr 500 000. Denne er basert på en timepris på kr 2 500. Gitt en økning av timeprisen til kr 4 000, dvs en økning på 60 %, ville dette gitt en maksimal omsetning på kr 800 000.

2) Tilleggsavgift Skattekontorets vedtak og begrunnelse Skattekontoret la til grunn at det er tilstrekkelig at det er utvist simpel uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift. Aktsomhetsnormen vurderes strengt idet plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for foretak som driver avgiftsregistrert virksomhet. Det ble påpekt at i denne saken er det konstatert at charter/utleievirksomheten og konsulentoppdraget til G og H i 2006, ikke kan anses som virksomhet i avgiftsmessig forstand. Det er ført til fradrag løpende kostnader i regnskapet med fradrag for inngående merverdiavgift, samtidig som det er ført fradrag for inngående merverdiavgift relatert til anskaffelse av båt som primært er anskaffet for privat bruk samt til kostnader i forbindelse med privat reise. Dette, samt det forhold at selskapet har registrert sin virksomhet i merverdiavgiftsmanntallet, gjør at skattekontoret finner at selskapet burde være kjent med regelverket. Skattekontoret fant at det forelå klar sannsynlighetsovervekt for at selskapet har handlet uaktsomt.

Tilleggsavgift ble ilagt med 30 %. Tilleggsavgiften utgjør kr 389 948. Klagers innsigelser Atter subsidiært fremholdes at det uansett ikke foreligger grunnlag for å ilegge 30 % tilleggsavgift i saken. Ileggelse av tilleggsavgift på 30 %, noe som tilsvarer et beløp i underkant av kr 400 000, faller på sin egen urimelighet. Skattekontoret har i en årrekke via de løpende omsetningsoppgavene hatt full informasjon om inntektsstrømmene i selskapet og burde, dersom det var tvil om vedtaket av 18. januar 2007 var korrekt, tatt opp spørsmålet på et langt tidligere tidspunkt. De faktiske forholdene viser at selskapet har etablert en virksomhet som på oppstarttidspunktet objektivt sett var egnet til å gå med overskudd, men som mislyktes på grunn av en rekke uheldige omstendigheter som blant annet markedskollaps i forbindelse med finanskrisen.

Den næringsdrivende hverken kan eller bør klandres, heller ikke i forhold til "privatbruken" som er fakturert med merverdiavgift. Ileggelsen av 30 % tilleggsavgift er heller ikke i tråd med avgiftspraksis. Det vises til Embla Nor-saken som også gjaldt spørsmål om det forelå næringsvirksomhet for båtutleie, og hvor det ikke ble ilagt tilleggsavgift.

Det pekes også på at rentekostnaden har blitt uforholdsmessig høy fordi det nå er mer enn seks år siden virksomheten startet opp og at dette må være straff nok. Det bes om at tilleggsavgiften oppheves eller reduseres kraftig.

I merknadene til utkastet til innstilling hevdes at det er overhodet intet grunnlag for å klandre Klager AS. Selskapet har hatt en klar oppfatning om at selskapet ved kjøpet av båten skulle starte chartervirksomhet samt at selskapet hadde plikt til å registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret. Det må legges til grunn at Klager AS lojalt har gitt den informasjon som fylkesskattekontoret ønsket fremlagt. Det avvises kategorisk at Klager AS med klar sannsynlighetsovervekt har handlet uaktsomt. Det er således uansett ikke grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift.

Advokatfirmaet har fremmet merknader til skattekontorets fornyede innstilling også for så vidt gjelder tilleggsavgift. I forhold til skattekontorets uttalelse i innstillingen om at skattekontoret ikke kan se at det er fremkommet noe som viser at selskapet har søkt informasjon med hensyn til å oppnå etterfølgelse av avgiftsregelverket for så vidt gjelder termin 4/06. Det bemerkes til dette at det fra Klager AS og Bs side åpent og rett frem ble svart på de spørsmål som ble stilt ved kontrollen for termin 4/06 i den tro at de svar som ble gitt var tilstrekkelige.

Advokatkontorets hovedpoeng er at når ikke engang skattekontoret med bakgrunn i de svar som ble gitt ved kontrollen stilte ytterligere spørsmål, herunder ba om bedre underbygde kalkyler, må det være helt uberettiget å kreve at Klager AS og B like før, dvs i forkant av innleveringen av merverdiavgiftsoppgaven for termin 4/06, skulle søkt informasjon for å sikre etterlevelse av regelverket. Selv skattekontoret hadde like etter kontrollen heller ikke informasjon som tilsa videre oppfølging. Det er ikke grunnlag for å legge til grunn at selskapet med klar sannsynlighetsovervekt har handlet uaktsomt. Det er nivået på informasjonstilgangen i 2006 som må legges til grunn, ikke dagens informasjonstilgang.

Skattekontorets vurderinger av klagen Tilleggsavgift er ilagt med hjemmel i mval § 21-3 (mval 1969 § 73). For å ilegge tilleggsavgift er det tilstrekkelig at det er utvist simpel uaktsomhet. Det må foreligge klar sannsynlighetsovervekt for at den avgiftspliktige har handlet uaktsomt. Det er også en forutsetning at man derved har eller kunne ha påført Staten tap. Det er lagt til grunn en streng aktsomhetsnorm idet det er en grunnleggende plikt for foretak å sette seg inn i det regelverk som gjelder for avgiftsplikten på sitt område.

I klagen er påpekt at skattekontoret har hatt full tilgang til informasjon om inntektsstrømmene i selskapet gjennom de løpende omsetningsoppgavene og burde dersom man var i tvil i forhold til næringsbegrepet, ha tatt opp spørsmålet på et tidligere tidspunkt. Skattekontoret vil kort bemerke at dette ikke synes relevant i forhold til spørsmålet om ileggelse av tilleggsavgift. Vurderingen her er om det er utvist uaktsomhet og om Staten derved er eller kunne blitt påført tap.

Som vist foran i vedtaket, har selskapet registrert virksomhet som ikke kan anses som næringsvirksomhet i avgiftsrettslig forstand, i merverdiavgiftsmanntallet. Skattekontoret legger til grunn at avgiftspliktige burde være kjent med regelverket og finner at den avgiftspliktige med klar sannsynlighetsovervekt har handlet uaktsomt ved innlevering av merverdiavgiftsoppgaven for termin 4/06. Skattekontoret kan ikke se at det er fremkommet noe som viser at selskapet har søkt informasjon med hensyn til å oppnå etterfølgelse av avgiftsregelverket forsåvidt gjelder termin 4/06. Skattekontoret finner at med bakgrunn i den kontroll som skattemyndighetene foretok for termin 4/06 kan selskapet ha oppfattet det slik at man opptrådte i samsvar med avgiftsregelverket i alle henseender, også i forhold til områder som faktisk ikke var en del av kontrollen. Skattekontoret finner således at det ikke foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at selskapet har opptrådt uaktsomt for senere terminer enn termin 4/06. For terminene i 2007, 2008 og 2009 foreligger ikke vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift.

I klagen er påpekt at 30 % tilleggsavgift ikke er i tråd med avgiftspraksis. Det vises til Embla Nor-dommen hvor det ikke ble ilagt tilleggsavgift. Det er også påpekt at rentekostnaden er uforholdsmessig høy på grunn av at det er gått seks år siden virksomheten ble startet opp. Skattekontoret vil bemerke at rentekostnaden ikke kan begrunne nedsettelse av tilleggsavgift. Størrelsen på tilleggsavgiften må fastsettes konkret i den enkelte sak basert på vurdering av skyldgraden. Skattedirektoratet har fastsatt retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift 10. januar 2012. Retningslinjene er revidert 21. august 2012. Av retningslinjenes fremkommer at der avgiftssubjektets overtredelse anses som uaktsom, er satsen for tilleggsavgift 20 %. Basert på dette finner skattekontoret at tilleggsavgiftssatsen settes ned fra 30 % til 20 %. Dette innebærer at tilleggsavgiften reduseres fra kr 389 948 til kr 242 279. 

Skattekontorets kommentar til merknadene til utkast til innstilling Skattekontoret er enig i at det er informasjonstilgangen ved innleveringen av terminoppgaven for termin 4/06 som må legges til grunn ved vurderingen av om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt. Det er situasjonen på innleveringstidspunktet som må vurderes. Dette vil innebære at etterfølgende omstendigheter, som blant annet at det ble besvart åpent og rett frem på de spørsmål som ble reist i forbindelse med oppgavekontrollen, ikke vil påvirke tilleggsavgiftsvurderingen. Skattekontoret vil igjen peke på hensikten bak oppgavekontrollen for termin 4/06 og bemerke at hvilke spørsmål/forhold som ble etterspurt må ses i forhold til kontrollens hensikt.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

Vedtak:

Etterberegningen reduseres ved at innbetaling av oppkrevd utgående merverdiavgift frafalles med kr 59 520. Ilagt tilleggsavgift reduseres fra kr 389 948 til kr 242 279. Den øvrige påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Ongre var inhabil i denne saken.

Nemndas medlem Kloster har avgitt slikt votum:

"Uenig Ut fra den korrespondansen som fant sted i forbindelse md ettersynet i 2006 når det gjelder båten, synes jeg det er underlig at skatteetaten anfører at de ikke vurderte næringsbegrepet den gangen. Jeg mener derfor at vedtaket av 18.01.07 ikke kan endres til ugunst for klager.

Jeg voterer således for å oppheve etterberegningen når det gjelde båten. Jeg er enig i etterberegningen når det gjelder reisen til G og H."

Nemndas medlem Stenhamar sluttet seg til Kloster sitt votum.

Nemndas medlemmer Rivedal, Slettebøe og Nordkvist sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt vedtak V e d t a k:

Som innstilt.