Lovhenvisninger:

Skatteloven § 10-60 flg.
Skatteloven § 10-65 tredje ledd.
EØS-avtalen artikkel 34, jf. artikkel 31.
EØS-loven §§ 1 og 2.
Skatteforvaltningsloven § 13-1 første ledd
Skatteforvaltningsloven § 13-4 tredje ledd andre punktum.

 

Saksforholdet

Skattekontoret har i redegjørelse opplyst følgende om saksforholdet:

«3.1 Kort om skattyter

A (heretter A eller Selskapet) er et selskap i B-konsernet, og eies 100 % av C som er et heleid datterselskap av D. Frem til oktober [åååå] var A et joint venture mellom B og E-konsernet og het da F. Ifølge Enhetsregisteret driver Selskapet virksomhet innenfor […].

A har direkte og indirekte eierskap i flere selskaper, bl.a. 50 % av G i [Land1 (utenfor EØS)], som er indirekte eid via et […] underkonsern [i Land2 (innenfor EØS)]. [S]elskapene [i Land2] er eid av A dels direkte og dels indirekte via […] datterselskapet [i Land3 (innenfor EØS) benevnt] H, tidligere I (heretter H eller I). Tidligere var andelen eid gjennom I 50,59%, fra desember [åååå] har den vært 62,23%, jf. Selskapets brev av 7. april [åååå]. Inntekt fra G er underlagt NOKUS-beskatning i Norge og tilsvarende beskatning i [Land3] (Controlled-Foreign-Company, dvs. CFC-beskatning).

[Illustrasjon av selskapsstruktur.]

3.2 Sakens gang

Ordinær ligning for [åååå] ble lagt ut i oktober [åååå]. Selskapet henvendte seg til Sentralskattekontoret for storbedrifter (heretter skattekontoret) i e-post 3. oktober [åååå] og varslet om at det ville sende inn anmodning om endring av ligningen for [åååå] og [åååå]. Anmodningen ble mottatt av skattekontoret 23. desember [åååå]. Endringsanmodningen gjaldt oppretting av feil som Selskapet hadde avdekket. Skattekontoret og A ble enige om at det var praktisk at Selskapet korrigerte selvangivelsene for å sikre at endringen ble fastsatt korrekt. Disse forhold er behandlet i et eget kontorvedtak ([…]) og er ikke omfattet av denne saken.

Klagen datert 7. april [åååå] var vedlagt Selskapets korrigerte oppgaver i form av et følgeskriv som inneholdt en utvidet anmodning om endring av ligningen for inntektsårene [åååå]-[åååå]. Selskapet anførte at NOKUS-beskatning av G var i strid med EØS-avtalen, og at Gs inntekter derfor burde bli fritatt for NOKUS-beskatning. Subsidiært krevde Selskapet kreditfradrag for […] CFC-skatt [i Land3]. Endringsanmodningen/klagen gjaldt inntektsårene [åååå]-[åååå]. Selskapet hadde i oppgavesettet for [åååå] korrigert underskudd til fremføring for [åååå] der NOKUS-inntekt fra G var trukket fra.

Skattekontoret ba i brev datert 11. desember [åååå] om ytterligere opplysninger om, og redegjørelse for, EØS-anførselen. Skattekontoret bemerket at det hadde vanskelig for å se at EØS-avtalen kom til anvendelse, siden den økonomiske aktiviteten som var grunnlag for NOKUS-beskatningen lå utenfor EØS-området. Selskapet besvarte henvendelsen i brev datert 22. januar [åååå].

For [åååå] og [åååå] er anmodningen/klagen innkommet senere enn ett år etter at skatteoppgjørene for disse årene ble sendt ut og kan derfor ikke tas til behandling som klagesak etter skatteforvaltningsloven § 13-4 tredje ledd. Skattekontoret har heller ikke funnet grunnlag for å endre Selskapets skattefastsetting (ligning) for [åååå] og [åååå] i medhold av skatteforvaltningsloven § 12-1 første og annet ledd, da skattefastsettingene etter skattekontorets syn er riktige. Skattekontoret har således avvist Selskapets anmodning om endring av ligningen for [åååå] og [åååå]. Beslutning om avvisning ble meddelt Selskapet i brev av 27. juni [åååå]. Selskapet ble samtidig orientert om at avvisningsbeslutningen ikke kunne påklages. Selskapet har likevel påklaget beslutningen i brev av 15. juli [åååå] og anført at klagen skal følge med denne redegjørelsen. Selskapets klage på avvisningsbeslutningen er derfor vedlagt denne redegjørelsen.

For [åååå] er klagen sendt innenfor ettårsfristen, og kan således behandles som klagesak, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4.

Selskapet er lignet for en alminnelig inntekt for [åååå] på kr […] ved siste skatteoppgjør datert 15.08.[åååå] der NOKUS-inntekten fra G i [Land1] er inkludert.»

Sekretariatet for Skatteklagenemnda mottok klagen, skattekontorets redegjørelse og sakens øvrige dokumenter 11. mai [åååå]. Sekretariatet har senere mottatt merknader til redegjørelsen i brev datert 10. juli [åååå] og 25. april [åååå]. Skattepliktige ble tilsendt sekretariatets utkast til innstilling i brev datert 16. mai 2024. Skattepliktige innga merknader til utkastet 24. mai 2024.

Skattepliktiges anførsler

Skattepliktiges anførsler i klagen

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i redegjørelsen:

«4.1 Om EØS-retten kommer til anvendelse

I brev datert 7. april [åååå] har Selskapet anført at rettsutviklingen tilsier at dobbeltbeskatningen av NOKUS-inntekten fra G i [Land1] for den delen som eies via [Land3] bør unngås ved å unnta inntekten i stedet for å kreve kreditfradrag:

‘Selskapet har tidligere varslet at det vil kreve kreditfradrag for skatt betalt av I som følge av […] CFC-beskatning [i Land3]. Rettsutviklingen innen EU-/EØS-retten viser at dobbeltbeskatningen som oppstår er EØS-stridig. Særlig EU-Domstolens dom i Masco Denmark-saken tilsier imidlertid at denne dobbeltbeskatningen bør unngås ved å unnta inntekten i stedet for å kreve kreditfradrag. Påstanden vil derfor prinsipalt være at inntekten skal unntas, subsidiært at kreditfradrag må innrømmes [...]’

Selskapet anfører i brev datert 22. januar [åååå] at EØS-avtalen kommer til anvendelse. Siden skatteloven § 10-65 tredje ledd ikke skiller mellom NOKUS-selskaper innenfor eller utenfor EØS, er dette heller ikke relevant i restriksjonsvurderingen. Dersom bare investeringer i NOKUS-selskaper hjemmehørende i et EØS-land skulle bli unntatt i den grenseoverskridende situasjonen, ville en fortsatt ha en skatteregel som behandler en investering i et norsk selskap bedre enn en investering i et EØS-selskap. Når ikke skatteregelen som vurderes vektlegger hvor NOKUS-selskapet er hjemmehørende, er det heller ikke relevant i en restriksjonsvurdering. Det er tilstrekkelig at den behandler en investering i et norsk selskap bedre enn en investering i et selskap [i Land3].

Retten til å investere i et selskap [i Land3] kan ikke begrenses fordi […] selskapet [i Land3] indirekte eier aksjer i et selskap hjemmehørende utenfor EØS. [S]elskapet [i Land3] har ansatte og utøver egen virksomhet i [Land3]. Investeringen i NOKUS-selskapet har sammenheng med den virksomheten et underkonsern [i Land2] (J) drev før det ble kjøpt opp av B, deretter felleskontrollert av B og E og senere igjen heleid av B-konsernet. Selskapet mener derfor at investeringen i […] datterselskapet [i Land3] er beskyttet av EØS-avtalens artikkel 31.

4.2 Forskjellsbehandling og restriksjon

I brev datert 7. april [åååå] har Selskapet anført at det EØS-stridige i saken kan illustreres med en enkel sammenligning. I den nasjonale situasjonen eier et norsk morselskap et lavt beskattet selskap (CFC) gjennom et norsk mellomliggende selskap, som blir gjenstand for NOKUS-beskatning. I den grenseoverskridende situasjonen eier det norske morselskapet CFC-et gjennom et […] mellomliggende selskap [i Land3] som undergis […] CFC-beskatning [i Land3]. Selskapet anfører at den grenseoverskridende situasjonen forskjellsbehandles, siden NOKUS-beskatning av morselskapet bare oppstår i den grenseoverskridende situasjonen. Det følger av Cadbury Schweppes-dommen at NOKUS-beskatning som bare oppstår i den grenseoverskridende men ikke den nasjonale situasjonen utgjør en restriksjon på de fire friheter.

I brev datert 22. januar [åååå] anfører Selskapet at man i restriksjonsvurderingen må ta utgangspunkt i den omtvistede skatteregel, dvs. unntaket fra dobbelt- eller kjedebeskatning som følger av skatteloven § 10-65 tredje ledd siste punktum. Vurderingen fordrer tre selskaper norsk morselskap - norsk datterselskap - utenlandsk NOKUS. Uten bestemmelsens siste punkt ville i prinsippet både norsk morselskap og norsk datterselskap bli beskattet for inntektene fra NOKUS-selskapet. For å forhindre at samme NOKUS-inntekt skattlegges to ganger med høy skattesats, unntas morselskapet fra NOKUS-beskatning, siden underkonsernet har blitt undergitt en tilstrekkelig beskatning som følge av at norsk datterselskap har vært underlagt NOKUS-beskatning av NOKUS-selskapets inntekter.

I samme brev anføres det at situasjonen norsk morselskap - norsk datterselskap - utenlandsk NOKUS må sammenlignes med en tilsvarende grenseoverskridende situasjon norsk morselskap - […]datterselskap [i Land3] - utenlandsk NOKUS. I den grenseoverskridende situasjonen medfører CFC-beskatning [i Land3] at underkonsernet undergis en normalbeskatning. Problemet oppstår når Norge vil undergi den samme inntekten full norsk beskatning i tillegg til […] skatt [i Land3] på samme inntekt. Selskapet har illustrert med et talleksempel at NOKUS-beskatning av morselskapet bare oppstår i den grenseoverskridende situasjonen.

Hvis et NOKUS er eid med 50% hver av et norsk og [et] selskap [i Land3], anføres det at skatteloven § 10-65 tredje ledd siste punktum gjør det mer gunstig for et norsk selskap å kjøpe aksjene i det norske selskapet fremfor aksjene i […] selskapet [i Land3]. Det vises til at det er vanlig å prise et selskap ved å neddiskontere fremtidige kontantstrømmer hvor betalbar skatt vil påvirke disse og dermed verdien av selskapet.

Det foreligger ifølge Selskapet en restriksjon dersom nasjonal beskatning i en grenseoverskridende situasjon behandles dårligere enn en ren intern situasjon, jf. sak C-1/93 Halliburton avsnitt 18-20. En overdragelsesavgift ble ilagt ved overdragelse av fast eiendom fra et tysk selskap til et nederlandsk selskap, men ville ikke ha blitt ilagt ved en overdragelse mellom nederlandske selskaper. Selv om avgiften ble ilagt et nederlandsk selskap, påvirket avgiften prisen for eiendommen, noe som var tilstrekkelig for at det forelå forskjellsbehandling. Det er dobbeltbeskatningen som oppstår ved at det ikke tas hensyn til CFC-beskatningen i [Land3] som medfører at det foreligger en restriksjon.

4.3 Er situasjonene objektivt sammenlignbare?

I brev datert 22. januar [åååå] sier Selskapet at selv om det foreligger en restriksjon, må det vurderes om den nasjonale situasjonen norsk morselskap - norsk datterselskap - NOKUS er sammenlignbar med den grenseoverskridende situasjonen norsk morselskap - […] datterselskap [i Land3] - NOKUS. For å vurdere om noe er objektivt sammenlignbart, må en først se på hvilke formål som forfølges med den nasjonale bestemmelsen, jf. blant annet avsnitt 38 i sak C-321/05 Oy AA og avsnitt 22 i sak C-337/08 X Holding.

For at det skal foreligge en restriksjon må den nasjonale og den grenseoverskridende situasjonen være objektivt sammenlignbare vurdert på bakgrunn av NOKUS-reglene, jf. Selskapets brev datert 7. april [åååå]. Som det fremgår av note 959 i Gyldendal rettsdata til skatteloven § 10-60, er formålet med NOKUS-reglene å hindre skattemotivert kapitalflukt og sikre kapitaleksportnøytralitet. Tilsvarende hensyn begrunner […] CFC-beskatning [i Land3]. Det er ikke NOKUS-reglene som sådanne som skaper restriksjonen, men fritaket for NOKUS-beskatning, jf. skatteloven § 10-65 tredje ledd siste punktum. Fritaksregelen kommer blant annet til anvendelse når CFC-ets inntekter blir underlagt NOKUS-beskatning hos et selskap lengre ned i eierkjeden (den nasjonale situasjonen). Hensynet bak fritaksregelen om å unngå at samme inntekt blir skattlagt to ganger, gjør seg også gjeldende i den grenseoverskridende situasjonen, selv om det er […] beskatning [i Land3] som gjør at inntekten ikke lengre er lavt beskattet.

Selskapet anfører at saken har en del likhetstrekk med sak C-593/14 Masco Danmark, som gjaldt danske regler om tynn kapitalisering, som på nærmere vilkår begrenset fradragsretten hos typisk et datterselskap. For å avbøte effekten ble et tilsvarende fritak innrømmet morselskapet (kreditor) for å hindre dobbeltbeskatning. Fritaksregelen gjaldt ikke hvis det utenlandske datterselskapet (debitor) hadde fått rentefradrag begrenset etter utenlandske regler. EU-domstolen kom til at forskjellsbehandlingen (det å ikke innrømme fritak i den grenseoverskridende situasjonen) utgjorde en restriksjon. Domstolen var uenig med generaladvokaten i at forskjellsbehandlingen oppstod som følge av to lands skatteregler. Restriksjonen skyldtes danske regler som begrenset fritaket til nasjonale situasjoner. I vurderingen av om situasjonene var objektivt sammenlignbare, la EU-domstolen avgjørende vekt på at formålet bak fritaket var å forhindre dobbeltbeskatning, et hensyn som også gjorde seg gjeldende i den grenseoverskridende situasjonen.

Selskapet viser også til sak C-319/02 Manninen der EU-domstolen fastslo at regler som skal forhindre dobbeltbeskatning, og som bare tar hensyn til nasjonal beskatning, er i strid med EU-retten. Dommen medførte at de tidligere godtgjørelsesreglene i Norge ble erstattet av fritaksmetoden. Det EØS-stridige var at norske utbytter ble fritatt fra beskatning ved at det ble tatt hensyn til beskatning som skjedde i norske datterselskaper, mens utbytter fra utlandet ble skattlagt. Det er ifølge Selskapet likhetstrekk i forhold til NOKUS-reglene at underliggende beskatning kun hensyntas i den nasjonale situasjonen.

Siden regelen forutsetter tre parter, kan ikke sammenligningen begrenses til et norsk selskap som investerer i et NOKUS-selskap og et […] selskap [i Land3] som investerer i et NOKUS. Selskapet viser til avsnitt 31 i generaladvokatens innstilling i Hornbach-Baumarkt-saken om at sammenligningen kan omfatte flere selskaper, i denne saken tre parter:

‘En retlig analyse kan eksempelvis begynde med en sammenligning af moderselskaber og nå frem til, at de behandles ens for så vidt angår beskatning af overskud, og derefter sammenligne (hjemmehørende og ikke-hjemmehørende) datterselskaber og nå frem til, at de behandles forskelligt for så vidt angår visse fordele (såsom retten til skattefradrag) (12). Sammenligningerne kan ligeledes begynde med datterselskaberne til hjemmehørende og ikke-hjemmehørende selskaber og slutte med en sammenligning af nationale og multinationale koncerner (13).’

Det vises også til avsnitt 66 i C-374/04 Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, der beskatning over tre ledd var den relevante sammenligningen på samme måte som den norske regelen i denne saken.

Et annet EØS-rettslig prinsipp er at en stat ikke har plikt til å ha regler som forhindrer dobbeltbeskatning. Dersom en stat likevel velger å ha regler for å forhindre dobbeltbeskatning nasjonalt, må regelen utvides slik at dobbeltbeskatning også unngås i den grenseoverskridende situasjonen, jfr. rettspraksis om utbytter som har blitt skattlagt på selskapsnivå. Selskapet har vist til avsnitt 70 i C-374/04 Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation:

‘Såfremt den medlemsstat, hvor det selskab, der har skabt det udbytte, der skal udloddes, er hjemmehørende, beslutter at udøve sin beskatningskomptence ikke blot vedrørende det overskudd, der er skabt i denne stat, men ligeledes vedrørende indtægt, der stammer fra denne stat, og som er modtaget af de ikke-hjemmehørende selskaber, er det denne stat udøvelse af sin beskatningskompetence, der uafhængigt af en beskatning i en anden medlemsstat i sig selv skaber risiko for “kædebeskatning”. I sådanne tilfælde skal den stat, hvor det udloddende selskab er hjemmehørende, i medfør af de mekanismer, der er fastsat i national ret for at forhindre eller mindske “kædebeskatning”, sikre at de ikke-hjemmehørende selskaber, der er aktionærer, får en behandling, der svarer til den behandling som selskaber, der er aktionærer får, således at de ikke-hjemmehørende selskaber, der modtager udbytte, ikke står over for en restriksjon for etableringsfriheden, som i princippet er forbudt ved artikkel 43 EF.’

Selskapet viser til at det finnes flere typer CFC-regler som sikrer at underliggende inntekter undergis normal beskatning, for eksempel utbyttebeskatning av CFC-ets overskudd eller at nettoinntektene til CFC-et tilordnes deltakeren. Den faktiske repatrieringen av overskuddet er ofte fritatt fra beskatning. Det foretas aksjonærbeskatning i stedet for selskapsbeskatning. I nevnte rettspraksis fra EU-domstolen har (datter)selskapene blitt undergitt beskatning og aksjonærene har blitt unntatt etter de aktuelle reglene. Effekten i sakene er at det kun kan foretas nasjonal beskatning i ett ledd. De prinsipper som EU-domstolen har utviklet må også gjelde når norske NOKUS-regler unntar et norsk morselskap for NOKUS-beskatning når underkonsernet er tilstrekkelig skattlagt gjennom et norsk datterselskap. Det forhold at begge morselskapene i den nasjonale og grenseoverskridende situasjonen er skattepliktig for NOKUS-selskapets inntekter har gjort dem sammenlignbare etter norsk internrett og etter EØS-retten (dersom en ser bort fra unntaksregelen). Likebehandling oppstår først når tilfellene behandles likt, dvs. at morselskapet fritas for NOKUS-beskatning ved at nasjonal behandling utvides til den grenseoverskridende situasjonen.

4.4 Allmenne hensyn

Selskapet viser i brev datert 7. april [åååå] side 4 til sak C-593/14 Masco Danmark. Generaladvokaten mente at restriksjonen kunne forsvares i hensynet til en balansert fordeling av beskatningsrett og hensynet til skattemessig sammenheng. EU-domstolen var av en annen oppfatning. Når et fritak innrømmes i den nasjonale situasjonen, må tilsvarende fordel innrømmes i den grenseoverskridende situasjonen. Manglende rett til å beskatte det utenlandske datterselskapet ble avvist av domstolen. Selskapet anfører at de samme vurderinger gjør seg gjeldende i denne saken.

Selskapet anfører videre at restriksjonen ikke kan forsvares i hensynet til å forhindre skatteomgåelser. EU-domstolen har presisert at det må foreligge rent kunstige arrangementer som har til formål å unngå den normalt skyldige nasjonale skatt, og […] CFC-beskatningen [i Land3] utelukker et mulig skattemotiv bak etableringen. Videre er G et operativt selskap med betydelig tilstedeværelse i [Land1], slik at hverken investeringen eller strukturen kan anses som kunstig. Dette er heller ikke inntekter som er opptjent gjennom virksomhet med tilknytning til Norge, men en slags eierbeskatning som tilsynelatende står i en svakere stilling etter EØS-retten, se avsnitt 70 i sak C-303/07 Aberdeen.

4.5 Konsekvensen av EØS-bruddet

I brev datert 7. april [åååå] har Selskapet anført at konsekvensen av EØS-bruddet er at den nasjonale bestemmelsen som strider mot EØS-retten ikke kan anvendes, det vil si å frita den delen av Gs inntekter fra NOKUS-beskatning som indirekte eies av H. Subsidiært anfører Selskapet at det må gis kreditfradrag for […] CFC-beskatning [i Land3]. Selskapet opplyser videre:

‘[... Argumentasjonen vil i stor grad være sammenfallende med argumentasjonen knyttet til den prinsipale påstanden, så det vises til det ovenstående.

Effekten av påstandene fremgår av tabellen nedenfor. Den tredje kolonnen viser hvilke beløp som skal unntas dersom prinsipal påstand aksepteres. Den sjette kolonnen viser hva de årlige kreditfradragene vil utgjøre dersom den subsidiære påstanden aksepteres (omregnet fra Valuta1 til norske kroner etter Norges Banks kurs 31. desember).

År	Opprinnelig NOKUS-inntekt fra G	NOKUS-inntekt fra G som nå kreves unntatt	Norsk skatt på NOKUS-inntekt fra G	Skatt på NOKUS-inntekt fra G som kreves unntatt	[…] CFC-skatt [i Land3] på G-inntekten
[åååå]	[…]	[…]	[…]	[…]	[…]
[åååå]	[…]	[…]	[…]	[…]	[…]
[åååå]	[…]	[…]	[…]	[…]	[…]
Sum	[…]	[…]	[…]	[…]	[…]

[...]»

Skattepliktiges merknader til skattekontorets redegjørelse

Skattepliktige har inngitt merknader til skattekontorets redegjørelse 10. juli [åååå]:

«1 Innledning - Bakgrunn

Saken har sitt utspring i Bs  anmodninger datert 23. desember [åååå], 7. april [åååå] og 31. mai [åååå] om endring av ligningene for inntektsårene [åååå]-[åååå] på en rekke punkter. Ved skattekontorets fastsettingsvedtak datert 27. juni [åååå] ble alle endringer det var anmodet om tatt til følge, bortsett fra anmodningen først fremsatt 7. april [åååå] om reduksjon i NOKUS-inntekt fra [Land1] i perioden [åååå]-[åååå] på til sammen kr  […]. Dette innebar at kontoret tok til følge endringer B hadde anmodet om som medførte en netto inntektsøkning på til sammen kr […]. Den delen av denne netto inntektsøkningen som gjaldt [åååå] og [åååå] medførte redusert fremførbart underskudd per utløpet av [åååå]. Dette sammen med den delen av inntektsøkningen som gjaldt [åååå] medførte at skattemessig resultat for [åååå] ble endret fra et fremførbart underskudd på kr […] til et skattemessig overskudd på kr […].

Som nevnt tok kontoret i fastsettingsvedtaket ikke til følge den reduksjon av NOKUS-inntekt fra [Land1] B hadde bedt om. Bs anmodning om reduksjon av NOKUS-inntekt for inntektsårene [åååå]-[åååå] på til sammen kr […] var begrunnet med at det er i strid med EØS-reglene å NOKUS-beskatte den delen av inntekten fra [Land1]-selskapet som allerede har vært underlagt tilsvarende beskatning i mellomliggende […] datterselskap [i Land3]. Dette spørsmålet ble ikke behandlet i fastsettingsvedtaket, men i et eget vedtak av samme dato som kontoret kaller et vedtak om ‘avvisning’ av klage. Etter Bs oppfatning er det særskilte vedtaket om EØS-spørsmålet i realiteten et vedtak om stadfestelse av ligningene for så vidt gjelder EØS-spørsmålet. Den eneste begrunnelsen som gis for at EØS-spørsmålet ‘avvises’ for [åååå] og [åååå] (og at tilsvarende spørsmål for [åååå] videresendes Skatteklagenemnda uten at kontoret endrer ligningen) er at ‘(s)kattekontoret er av den oppfatning at det ikke er i strid med EØS-reglene å foreta beskatning av NOKUS-inntekt fra [Land1]’ (for ordens skyld gjøres oppmerksom på at B aldri har hevdet at EØS-reglene generelt hindrer NOKUS-beskatning av inntekt fra [Land1], bare at de hindrer slik beskatning av inntekt som allerede er undergitt tilsvarende beskatning i et mellomliggende datterselskap hjemmehørende i EØS). Vedtaket om ‘avvisning’ av endringsanmodningen basert på EØS-argumentasjon inneholder ingen tilsvarende helhetsvurdering av det prosessuelle spørsmålet om hvorvidt anmodningen skal tas opp til behandling eller ikke (jfr. skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd) som fastsettingsvedtaket for de andre anmodede endringene inneholder avslutningsvis under punkt 4.1.

B vil i punkt 2 nedenfor knytte enkelte kommentarer til skattekontorets vurdering av om NOKUS-reglene er i strid med EØS-retten, jfr. punkt 5.3 følgende i redegjørelsen. Det virker ikke som det er uenighet om de faktiske forhold, kun om hvordan NOKUS-reglene skal anvendes i lys av EØS-retten. Disse merknadene kommer i tillegg til inngitt endringsanmodning datert 7. april [åååå] og Bs brev av 22. januar [åååå].

B vil videre i punkt 3 nedenfor kommentere klageretten over skattekontorets avgjørelse datert 27. juni [åååå] om ‘avvisning’ av anmodning om retting av ligningene for [åååå] og [åååå] basert på EØS-argumentasjon. Disse kommentarene er i det vesentlige de samme som kommentarene i Bs klage datert 15. juli [åååå] som vi ikke kan se at kontoret har gått inn på i sin redegjørelse.

2 EØS-spørsmålet

2.1 Innledning

Det kan innledningsvis nevnes at det ikke er tvil om at vilkårene for NOKUS-beskatning er oppfylt i saken, se skatteloven §§ 10-60 flg. Uenigheten er hvorvidt EØS-retten, nærmere bestemt etableringsretten, begrenser eller forhindrer norsk beskatning, se EØS-avtalens artikkel 34, jf. artikkel 31.

Det er ikke omstridt at Norge har rett til å NOKUS-beskatte inntekter opptjent av selskaper hjemmehørende i tredjestater, i denne saken [Land1]. Dette må gjelde selv om [Land1]-selskapet er eid indirekte via Bs […] datterselskap [i Land3] H. Videre er ikke EØS-retten til hinder for at både Norge og [Land3] skattlegger inntektene fra [Land1]. I skattekontorets uttalelse vies en del plass på en dom fra lagmannsretten (Firmament) som fastslår at Norge har rett til å skattlegge NOKUS-selskaper eid via mellomliggende EØS-selskaper, noe som ikke bestrides. Dommen har derfor begrenset relevans i denne saken.

Spørsmålet i saken gjelder utelukkende om Norge må ta hensyn til skattleggingen som skjer i [Land3] i […] datterselskapet til B.

2.2 Er EØS-retten anvendelig?

En del av skattekontorets uttalelse vies spørsmålet om EØS-retten i det hele tatt er anvendelig. Det er ikke tvil om at B er beskyttet av EØS-retten. Det samme gjelder selskapets investering i H, som sørger for det nødvendige grenseoverskridende elementet innen EØS-området. Spørsmålet i saken er utelukkende om […] beskatning [i Land3 av] datterselskapet [i Land3] er relevant ved norsk NOKUS-beskatning. Dersom investering i et norsk datterselskap påvirker NOKUS-beskatningen i et norsk morselskap, mens […] beskatning [i Land3] av et […] datterselskap [i Land3] ikke [påvirker NOKUS-beskatningen i et norsk morselskap], ville dette kunne påvirke om en investering gjøres gjennom et norsk [datterselskap] eller  [et] datterselskap [i Land3]. Hva som er skatteobjektet blir da underordnet og egentlig en avsporing. Hadde derimot spørsmålet vært om Norge har rett til å NOKUS-beskatte et [Land1]-selskap, ville det forhold at [Land1] ikke er omfattet av EØS-avtalen vært relevant, men det er som nevnt ikke problemstillingen i saken.

Spørsmålet i saken er kun om nasjonal behandling skal innrømmes en investering i et […] datterselskap [i Land3]. Dersom Norge hadde hatt en regel om at en ikke skattlegger norske selskapers investeringer i tredjestater, og hadde innført en regel om at Norge kan skattlegge EØS-datterselskapers investeringer i tredjeland, vil det forhold at nasjonal behandling ikke innrømmes EØS-investeringer være det problematiske, fordi en slik regel vil skape en klar restriksjon. Et annet eksempel på det samme hadde vært å nedlegge forbud for norske selskaper å investere i EØS-selskaper med tredjelandsinvesteringer, men ikke et tilsvarende forbud for norske selskaper.

Det burde være klart at slike regler ikke kan innføres fordi de nettopp vil være egnet til påvirke investeringer i EØS-selskaper, som sammenlignet med norske selskaper, vil få en konkurranseulempe. Skattekontorets tolkning vil åpne for at staten kan lage restriktive regler som vil unnslippe EØS-kontroll bare de utformes på riktig måte. Et eksempel fra praksis på denne problematikken var Open Skies-dommen, sak C-467/98. Saken handlet om en bilateral ‘open skies’-avtale som Danmark hadde inngått med USA, som bl.a. gjorde at danske selskaper med danske eiere ble behandlet bedre enn danske selskaper med eiere fra andre medlemsstater når det gjaldt flyvninger til og fra en tredjestat. EU-domstolen kom til at dette ikke var akseptabelt, selv om det handlet om en avtale med tredjestat. Slike avtaler er ikke unntatt kravet om at nasjonal behandling også må innrømmes den grenseoverskridende situasjon. I dommen heter det bl.a.:

‘126 Traktatens artikel 52 og 58 indebærer for statsborgere i Fællesskabet, der har udøvet etableringsfriheden, og for selskaber, som ligestilles med disse, at de skal sikres national behandling i værtsmedlemsstaten (jf. dom af 21.9.1999, sag C-307/97, Saint-Gobain, Sml. I, s. 6161, præmis 34), såvel med hensyn til adgang til at optage erhvervsvirksomhed i forbindelse med en første etablering som med hensyn til udøvelsen af denne virksomhed af den person, der er etableret i værtsmedlemsstaten.

127 Domstolen har således fastslået, at princippet om national behandling pålægger en medlemsstat, der er part i en international, bilateral overenskomst, der er indgået med et tredjeland med henblik på at undgå dobbeltbeskatning, at indrømme selskaber, der har fast driftssted i medlemsstaten, men som er hjemmehørende i en anden medlemsstat, de rettigheder, der er omhandlet i overenskomsten, på samme betingelser som dem, der gælder for selskaber, der er hjemmehørende i den medlemsstat, der er part i overenskomsten (jf. Saint-Gobain-dommen, præmis 59, og dom af 15.1.2002, sag C-55/00, Gottardo, Sml. I, s. 413, præmis 32).

128 For så vidt angår den foreliggende sag bemærkes, at klausulen vedrørende ejendomsretten til og kontrollen med luftfartsselskaber navnlig giver USA mulighed for at nægte eller tilbagekalde en koncession eller en tilladelse for et luftfartsselskab, der er udpeget af Kongeriget Danmark, men hvor ejendomsretten og den effektive kontrol ikke i det væsentlige ligger hos Kongeriget Danmark eller danske eller amerikanske statsborgere.

129 Der er ingen tvivl om, at denne klausul må antages at berøre luftfartsselskaber, der er etableret i Kongeriget Danmark, men som i det væsentlige ejes og kontrolleres enten af en anden medlemsstat end Kongeriget Danmark eller af statsborgere i en sådan medlemsstat (herefter “EF-luftfartsselskaber”).

130 Derimod fremgår det af formuleringen af den pågældende klausul, at USA i princippet er forpligtet til at meddele de behørige koncessioner og nødvendige tekniske tilladelser til luftfartsselskaber, hvor en væsentlig del af ejendomsretten og den effektive kontrol ligger hos Kongeriget Danmark eller danske statsborgere (herefter “danske luftfartsselskaber”).

131 Det følger af det anførte, at EF-luftfartsselskaber altid kan udelukkes fra de rettigheder, der følger af luftfartsaftalen mellem Kongeriget Danmark og USA, hvilket derimod ikke er tilfældet for så vidt angår danske luftfartsselskaber. EF-luftfartsselskaber er følgelig udsat for en forskelsbehandling, som afskærer dem fra national behandling i værtsmedlemsstaten, dvs. Kongeriget Danmark.

132 I modsætning til, hvad Kongeriget Danmark har anført, skyldes denne forskelsbehandling ikke en eventuel adfærd fra USA’s side, men den klausul vedrørende ejendomsretten til og kontrollen med luftfartsselskaber, som netop giver USA ret til at udvise en sådan adfærd.

133 Klausulen vedrørende ejendomsretten til og kontrollen med luftfartsselskaber findes herefter at være i strid med traktatens artikel 52.’

I dommen henvises det også til en skattesak, Saint-Gobain, hvor det samme selvfølgelig også følger. I den saken måtte Tyskland sørge for at en EØS-filial ble skattlagt på samme måte som et tysk selskap når det gjaldt investeringer i en tredjestat. Skattekontorets argument om tredjelandsdimensjon kan nok ha noe for seg når en innen EU skal vurdere hvilken frihet er anvendelig, dvs. fri etableringsrett eller fri bevegelse av kapital ved direkteinvesteringer. Det argumentet kan ikke brukes for å nekte at gunstig nasjonal behandling innrømmes EØS-selskaper. Tredjelandsdimensjonen var veldig sterk i Saint-Gobain-saken, uten at det hadde noe å si for vurderingen.

2.3 Foreligger det en restriksjon?

I tråd med praksis fra EU-domstolen og EFTA-domstolen består restriksjonsvurderingen i skattesaker i å finne en grenseoverskridende situasjon og en nasjonal situasjon, hvor den grenseoverskridende situasjonen skattlegges hardere eller raskere enn den nasjonale. Denne delen er ganske overordnet i praksis, for den grundige analysen gjøres i den senere vurderingen av (i) om situasjonene er objektivt sammenlignbare, (ii) om restriksjonen eventuelt kan forsvares i tvingende allmenne hensyn og (iii) er forholdsmessig.

I tråd med sak Kommisjonen mot Frankrike, C-416/17, er en sammenligning som går over tre ledd, dvs. morselskap, datterselskap og datterdatterselskap relevant i en restriksjonsvurdering. I den saken ble fransk morselskap som investerte i franske datterselskap og fransk datterdatterselskap sammenlignet med fransk morselskap som investerte i EU-basert datter- og datterdatterselskap. Det restriktive i den saken var at morselskapet i den grenseoverskridende situasjonen ble underlagt en høyere beskatning siden franske regler ikke tok hensyn til beskatningen nedover i strukturen, dvs. i utlandet.

Faktum i denne saken er at noe av NOKUS-investeringen går via det […] datterselskap [i Land3] mens noe av investeringen går på siden av det […] selskapet [i Land3]. Det er investeringen via det […] datterselskapet [i Land3] som gjør at kontrollkravet i NOKUS-reglene blir oppfylt.

For å bringe sammenligningsvurderingen nærmere sakens faktum, må en forutsette at et norsk morselskap eier 38 % av aksjene i et […] selskap [i Land2] som eier 50 % av aksjene i et […] selskap [i Land1]. Vilkårene for NOKUS er foreløpig ikke oppfylt. Morselskapet får så et tilbud om å kjøpe resten av aksjene i […] selskapet [i Land2] fra en ekstern part.

Her kan en tenke seg to muligheter. [A]ksjene [i selskapet i Land2] eies av et […] selskap [i Land3] eller aksjene eies av et norsk selskap. I begge scenarioer undergis […] selskapet [i Land1] CFC-beskatning (1 Regler som tilsvarer NOKUS-reglene kalles gjerne CFC-regler i utlandet (controlled foreign company)) i henholdsvis Norge og [Land3] før kjøpet. Fra et kjøperståsted vil nettobeskatningen i de to alternativene være tilnærmet det samme, før kjøpet gjennomføres.

Etter kjøpet vil det oppstå en forskjell mellom det å eie strukturen via et norsk selskaps sammenlignet med et […] selskap [i Land3]. I begge tilfeller vil morselskapet bli underlagt NOKUS-beskatning siden selskapet allerede eier 38 % av aksjene i […] selskapet [i Land2] direkte. Dersom 50 % av inntektene i […] selskapet [i Land1] er 1000, vil kjøpet av de […] aksjene [i selskapet i Land3] medføre at 1000 blir skattepliktige på morselskapets hånd mens bare 380 blir skattepliktige på morselskapets hånd dersom aksjene kjøpes via et norsk selskap. Denne forskjellen som oppstår gjør det mer fordelaktig å kjøpe det norske selskapet over [selskapet i Land3], noe som viser at det foreligger en restriksjon som må vurderes nærmere.

2.4 Er situasjonene objektivt sammenlignbare?

Dette er en ny problemstilling i Norge, men kredit for underliggende CFC-beskatning har vært reist som en problemstilling i flere fora. […] OECD/G20 er inne på det samme i Action 3: 2015 Final Report, kapittel 7, pkt. 7.2.2. Løsningen OECD/G20 foreslår i en situasjon som i vår sak, er at Norge vurderer om [Land1] er lavskatteland etter at CFC-beskatning [i Land 3] har blitt tatt i betraktning eller at det ytes kredit for […] CFC-beskatning [i Land3] i inntekt som undergis NOKUS-beskatning. Denne hierarkiregelen som OECD/G20 oppstiller, finner en også igjen i EU-retten, hvor det er mellomliggende selskap (direkteeier) og ikke morselskapet over (indirekte eier), som skal absorbere mulige endelige tap i et datterselskap. Det kan bl.a. vises til forslag til ny skatteloven § 10-5 Konsernbidrag til utenlandsk datterselskap, annet ledd siste punktum som bygger på denne hierarkiregelen og som lyder:

‘Fradrag for konsernbidrag etter denne paragrafen gis ikke dersom morselskapet eier datterselskapet gjennom selskap mv. som er hjemmehørende i en annen utenlandsk stat enn datterselskapet.’

Dette tilsier at OECDs hierarkiregel også er anvendelig i EU-retten, noe som følger forutsetningsvis av Holmen-dommen (sak C-608/17).

Som skattekontoret påpeker, må en i vurderingen av om noe er objektivt sammenlignbart se på formålene bak NOKUS-reglene. Det er flere formål som må trekkes frem. Hovedformålet er å sørge for at lavt beskattet overskudd i utlandet undergis en beskatning som tilsvarer norsk beskatning. Dette sørger for kapitaleksportnøytralitet som følge av skatt ikke skal påvirke om investeringer gjøres i Norge eller i utlandet. Siden formålet er at overskuddet skal undergis en tilsvarende beskatning som i Norge, er kreditreglene også sentrale i NOKUS-reglene. Etter skatteloven § 16-20 (2) innrømmes det kredit for skatt betalt av NOKUS-selskapet i landet der det er hjemmehørende samt skatt pådratt i tredjestater. Også kildeskatt på utdelinger fra NOKUS-selskaper kan krediteres i NOKUS-inntekten, jf. § 16-20 (3), som gjør et unntak fra kravet om at inntekten også må være skattepliktig, jf. samme bestemmelse første ledd.

Siden NOKUS-reglene åpner for at indirekte kontroll er tilstrekkelig, er det et behov for regulering av NOKUS-beskatning ved indirekte eierskap, jf. skatteloven § 10-65 (3). Det følger av bestemmelsens tredje ledd siste punktum at skattlegging for indirekte eie bare skal skje hvor indirekte eie skjer gjennom norsk kontrollert selskap mv. og dette selskapet mv. ikke blir løpende beskattet for sitt overskudd i Norge. Av ordlyden følger det motsetningsvis at slik beskatning ikke kan skje når eierskapet skjer gjennom et norsk selskap. Hensynet å unngå dobbeltbeskatning gjør også at dersom det er et utenlandsk selskap imellom som blir skattlagt for sitt overskudd i Norge, forhindrer det også beskatning av de norske deltakerne på toppen.

Skattekontoret påpeker at skatteloven § 10-65 (3) ikke regulerer forholdet dersom det er flere norske selskaper i rekke. Dette utledes bl.a. av en tolkning av begrepet ‘deltaker’ for NOKUS-formål. I den nye sammenligningen som gjøres ovenfor, vil morselskapet være ‘deltaker’ for NOKUS-formål i begge tilfeller, slik at en tolkning av det begrepet ikke er egnet til å bortforklare forskjellsbehandlingen. A mener at det blir et sidespor å diskutere om skatteloven § 10-65 (3) direkte regulerer forholdet i saken. For det ulovfestede forbudet mot dobbeltbeskatning vil uansett lede til det samme resultatet. I en EU-rettslig kontekst er ikke utformingen av reglene det vesentlige, men de økonomiske virkningene av skattereglene.

Når det gjelder det ulovfestede forbudet mot dobbeltbeskatning, er dette utpenslet i flere høyesterettsdommer, hvor Rt. 2015 s. 982 er den siste. Som det fremgår av Rt. 1978 s. 639 er det forbud mot at samme skatteobjekt beskattes hos forskjellige skattesubjekter, dvs. at samme NOKUS-inntekt skattlegges hos norsk mor- og datterselskap, jf. pkt. 1.3 ovenfor. I førstnevnte dom, avsnitt 27, heter det:

‘Etter sin ordlyd avklarer bestemmelsen hvilken kommune det skal svares skatt til, men den ble oppfattet å gi uttrykk for et alminnelig forbud mot dobbeltbeskatning, jf. blant annet Rt-1978-639 og Rt-1987-723. Sakene gjaldt spørsmål om verdier som aksjonærene var lignet for etter de dagjeldende reglene om beskatning av gruppesalg av aksjer i byskatteloven § 46 andre ledd og skatteloven § 54 andre ledd, var av betydning for aksjeselskapets egen skatteplikt. Etter å ha vist til at reglene om gruppebeskatning kunne lede til at samme gevinst ble beskattet flere ganger dersom det ikke ble tatt hensyn til at gevinsten allerede var beskattet i forbindelse med gruppesalget, uttalte Høyesterett i Rt-1978-639 på side 643:

“Byskattelovens § 12 første ledd (nå skattelovens § 17 første ledd) bestemmer at formue eller inntekt bare blir å beskatte dersom den ikke lovlig er å beskatte 'gjennom noen annen ligning'. Det gis her uttrykk for det prinsipp at dobbeltbeskatning ikke skal skje, heller ikke ved at samme skatteobjekt beskattes hos forskjellige skattesubjekter.”’

Det er et forbud mot dobbeltbeskatning som fremgår av skatteloven § 10-65 (3), men som også følger av ulovfestet rett, som A mener også må få anvendelse på den grenseoverskridende situasjonen. Sagt på en annen måte, må den nasjonale behandlingen innrømmes den grenseoverskridende, dvs. […] datterselskapet [i Land3] må stenge for beskatning i samme utstrekning som et norsk datterselskap stenger for NOKUS-beskatning for et norsk morselskap, jf. sammenligningen i pkt. 1.3.

Dersom en ser nærmere på formålene bak […] CFC-regler [i Norge og Land3], er ønsket det samme, undergi datterselskapers mv. overskudd den samme beskatningen, uavhengig av hvor datterselskapet er hjemmehørende. Dette er en måte å sørge for skattlegging av datterselskapers inntekter. En annen måte å skattlegge datterselskaper er den amerikanske som åpner for at en kan se gjennom alle kvalifiserende datterselskaper i gruppen ved bruk av check-the-box-reglene. Det samme kan oppnås igjennom de danske reglene om frivillig internasjonal skattekonsolidering. En tredje måte er å vente til utbytter utdeles, som er normalordningen i Norge og [Land3].

Poenget er at uavhengig av hvordan skattleggingen organiseres, dersom en først skattlegger den nasjonale og grenseoverskridende situasjonen, og innrømmer lempelser for å forhindre dobbelt- eller kjedebeskatning nasjonalt, må tilsvarende innrømmes den grenseoverskridende situasjonen. Dette fremheves i bl.a. Kommisjonen mot Frankrike, sak C-416/17, hvor det heter:

‘36 Det bemærkes, at for så vidt angår en skattelovgivning som den, hvis anvendelsesmåde er anfægtet af Kommissionen, hvormed det tilsigtes at undgå økonomisk dobbeltbeskatning af udloddet udbytte, er situationen for et selskab, der som aktionær modtager udbytte af udenlandsk oprindelse, sammenlignelig med situationen for et selskab, der som aktionær modtager udbytte af indenlandsk oprindelse, eftersom det opnåede overskud i begge tilfælde principielt vil kunne blive genstand for kædebeskatning (dom af 12.12.2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, EU:C:2006:774, præmis 62, af 15.9.2011, Accor, C-310/09, EU:C:2011:581, præmis 45, og af 13.11.2012, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-35/11, EU:C:2012:707, præmis 37).

37 Artikel 49 TEUF og 63 TEUF pålægger således en medlemsstat, der anvender en ordning til undgåelse af økonomisk dobbeltbeskatning af udbytte, der udbetales til hjemmehørende selskaber af andre hjemmehørende selskaber, at behandle udbytte, der udbetales til hjemmehørende selskaber af ikke-hjemmehørende selskaber, på tilsvarende måde (dom af 12.12.2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, EU:C:2006:774, præmis 72, af 10.2.2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel og Österreichische Salinen, C-436/08 og C-437/08, EU:C:2011:61, præmis 60, og af 13.11.2012, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-35/11, EU:C:2012:707, præmis 38), medmindre den forskellige behandling er begrundet i tvingende almene hensyn (dom af 15.9.2011, Accor, C-310/09, EU:C:2011:581, præmis 44, og af 11.9.2014, Kronos International, C-47/12, EU:C:2014:2200, præmis 69).’

Frankrike forsøkte å argumentere at måten de franske reglene var utformet på tilsa et annet resultat enn Test Claimant Litigation-saken. Når EU-retten fokuserer på økonomiske effekter og ikke hvordan reglene er utformet rent teknisk, førte dette argumentet klart nok ikke frem:

‘45 I denne henseende berører den forskel, der findes mellem den franske mekanisme, der er baseret på den tildeling af en skattegodtgørelse, som er omhandlet i nærværende sag, og Det Forenede Kongeriges mekanisme, der var omhandlet i de sager, der gav anledning til dom af 12. december 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774), og af 13. november 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-35/11, EU:C:2012:707), ikke det princip, der er anført i den foregående præmis. Denne forskel vedrører nemlig alene den beskatningsteknik, der anvendes med henblik på at nå samme mål, dvs. afskaffelse af økonomisk dobbeltbeskatning af udloddet udbytte. Enhver medlemsstat kan imidlertid frit tilrettelægge sin egen ordning for undgåelse af økonomisk dobbeltbeskatning af udloddet overskud, for så vidt som den omhandlede ordning ikke indebærer en forskelsbehandling, som er forbudt ved EUF-traktaten (jf. i denne retning dom af 13.11.2012, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-35/11, EU:C:2012:707, præmis 40).’

Dette er relevant fordi det ikke kan være avgjørende hva slags metode en stat bruker for å skattlegge datterselskapers inntekter, dvs. CFC-beskatning, den amerikanske modellen om gjennomsyn eller først ved utdeling av utbytte, siden det økonomisk sett er det samme inntekt som undergis beskatning. EU-rettslige prinsipper fra beskatning av utbytter vil derfor være relevante ved vurdering av CFC-regler. Det samme gjelder dersom regelverket som vurderes søker å lempe dobbelt- og kjedebeskatning i den nasjonale situasjonen uten at det skjer i den grenseoverskridende situasjonen.

I kontorets uttalelse gjøres det et poeng ut av at formålet ikke nås når NOKUS-beskatningen går via […] datter [i Land3]. Det er litt uklart hva skattekontoret sikter til her. Dersom en tar hensyn til […] beskatning [i Land3], enten i vurderingen av om NOKUS-inntekten er underlagt en beskatning som tilsvarer den i Norge eller i form av kredit av […] skatt [i Land3] i norsk skatt, vil en sikre at formålet om inntekten skal undergis en beskatning som tilsvarer den i Norge. Dersom en ikke hensyntar […] beskatning [i Land3] risikerer en at NOKUS-inntekten undergis en beskatning som er høyere enn tilsvarende beskatning i Norge. Det er uklart hvorfor ikke formålet nås dersom en tar hensyn til […] beskatning [i Land3]. Uansett kan ikke hensynene bak NOKUS-reglene tale for skattekontorets syn, som vil åpne for en økonomisk dobbeltbeskatning i strid med hensynene bak reglene.

Skattekontoret fremhever også at manglende norsk beskatning av det […] selskapet [i Land3] er en grunn for å forskjellsbehandle […] selskapet [i Land3] sammenlignet med et norsk tilsvarende selskap. I saker som gjelder former for skattekonsolidering, dobbelt- og kjedebeskatning, kort sagt konsernbeskatning, har EU-domstolen gjentatte ganger kommet til at et utenlandsk datterselskap (som ikke undergis beskatning i morselskapets hjemstat) er sammenlignbart med et nasjonalt datterselskap. Marks & Spencer-sakene (3 Sak C-446/03 og sak C-172/13), X Holding (4 Sak C-337/08) og Kommisjonen mot Frankrike er eksempler på dette. I sistnevnte sak kom EU-domstolen til at Frankrike også måtte gi kredit for utenlandsk datterdatterselskap, som naturligvis ikke var underlagt fransk beskatning, fordi det vil sørge for at utenlandsinvesteringer ble undergitt nasjonal behandling.

Det er riktig som skattekontoret skriver i uttalelsen at restriksjonen må tilskrives norske skatteregler og ikke det forhold at både Norge og [Land3] har gjort bruk av sin beskatningsrett parallelt. Problemet i saken er utelukkende at Norge skattlegger […] inntekten [i Land1] og ikke vil unnta deler av inntekten fra norsk beskatning, siden underliggende NOKUS-beskatning skjer i [Land3] istedenfor Norge. Dette viser at restriksjonen ikke skyldes en disparity, men diskriminerende bruk av en norsk fritaksregel. Hadde de norske reglene ikke diskriminert, noe som ikke er tilfellet i saken, ville skattekontoret hatt rett i at dette hadde vært en disparity som er akseptabel EØS-rettslig.

I skattekontorets uttalelse trekkes også Anti-Tax-Avoidance-direktivet frem som et argument for at NOKUS-reglene ikke kan være i strid med EØS-retten. Det følger av fortalen til direktivet at dette er et minimumsdirektiv. Dette tilsier at direktivet ikke uttømmende regulerer CFC-beskatningen i EUs medlemsstater og at statene kan velge strengere løsninger. Reglene stenger heller ikke for at statene innfører regler om kredit for underliggende CFC-beskatning […]. Når et direktiv ikke uttømmende regulerer et rettsområde, må reglene suppleres med de fire friheter. Det finnes nok av eksempler fra EU-domstolens praksis som viser at regler som ikke har vært i strid med skattedirektiver, likevel var i strid med de fire friheter.

2.5 Tvingende allmenne hensyn

Under drøftelsen av tvingende allmenne hensyn må det skilles mellom a) spørsmålet om Norge kan NOKUS-beskatte […] inntekten [i Land1], dvs. hjemmelsspørsmålet og b) spørsmålet om et nasjonalt unntak fra NOKUS-beskatning skal innrømmes den grenseoverskridende situasjonen. Det er forskjellige hensyn som gjør seg gjeldende alt ettersom spørsmål a) eller spørsmål b) vurderes. Når ikke Norges beskatningsrett som sådan bestrides, dvs. spørsmål a), må det kun vurderes om manglende innrømmelse av nasjonal behandling, fritaket fra NOKUS-beskatning, kan forsvares i tvingende allmenne hensyn. Selv om ikke spørsmål a) kommer på spissen, er det betimelig å spørre om hensynet å, sikre at inntekten undergis en beskatning tilsvarende norsk beskatning, slår til i et tilfelle som dette, da total beskatning blir høyere som følge av at både Norge og [Land3] CFC-beskatter […] inntekten [i Land1].

Uansett, de hensynene som skattekontoret viser til er (i) balansert fordeling av beskatningsrett, (ii) hindre skatteomgåelser, og (iii) hensynet til skattekontroll, alle lovlige hensyn etter EØS-retten. Når det gjelder skattekontroll, vil den nordiske skatteavtalen sørge for at Norge kan få fullt innsyn i […] CFC-beskatning [i Land3], slik at dette hensynet ikke kan være relevant. Når det gjelder de to førstnevnte hensynene, kan ikke de begrunne at en skattlegger den grenseoverskridende situasjonen, men fritar den nasjonale situasjonen. Den manglende beskatningen av den nasjonale situasjonen har vist at dette beskatningsfundamentet ikke er så viktig for staten. Et eksempel på dette er EU-domstolens dom i X-BV, sak C-398/16. I saken var det spørsmål om et fradrag skulle innrømmes den grenseoverskridende situasjonen, som var innrømmet den nasjonale situasjonen. Nederland hadde anført hensynet til en balansert fordeling av beskatningsrett og hensynet til å omgå skatteomgåelse for å begrunne forskjellsbehandlingen. Når det gjaldt hensynet til en balansert fordeling av beskatningsrett uttalte EU-domstolen, i avsnitt 39 til 42 i dommen:

‘39 For det første skal det undersøges, om en sådan forskellig behandling kan være begrundet i behovet for at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne. Domstolen har i dom af 25. februar 2010, X Holding (C-337/08, EU:C:2010:89), fastslået, således som det fremgår af nærværende doms præmis 23, at konsolideringen af overskud og underskud hos moderselskabet for de selskaber, der indgår i en skattemæssig enhed, udgør en fordel, som det, henset til behovet for at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne, kan være berettiget at forbeholde hjemmehørende selskaber.

40 Den fordel, som X BV har anført i nærværende sag, må imidlertid ikke forveksles med den fordel, som er forbundet med konsolideringen inden for den skattemæssige enhed. Tvisten i hovedsagen vedrører muligheden for at fradrage renteomkostninger og ikke en generel udligning af udgifter og indkomster i en skattemæssig enhed. I stedet for at forbeholde skattemæssige enheder denne fradragsmulighed giver nederlandsk ret denne mulighed til alle selskaber og begrænser den kun i det særlige tilfælde og under de betingelser, som er opstillet i selskabsskattelovens artikel 10a, stk. 2, litra b). Ved at undgå denne restriktion opnår det moderselskab, der med sit datterselskab danner en skattemæssig enhed, derfor ikke en fordel, som er specifikt knyttet til skatteordningen for den skattemæssige enhed.

41 Dette gælder så meget desto mere, som anvendelsen af selskabsskattelovens artikel 10a, stk. 2, litra b), ikke synes at være afhængig af stedet for beskatningen af de indtægter, der udgør rentebetalinger, og derfor af spørgsmålet om, hvilken stat der modtager denne beskatning; et element, som den nederlandske regering i øvrigt ikke har omtalt.

42 Følgelig kan den omhandlede forskellige behandling ikke begrundes i nødvendigheden af at opretholde fordelingen af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne.’

Disse begrunnelsene er direkte overførbare til denne saken. Når det gjaldt hensynet til å forhindre skatteomgåelse, uttalte domstolen i avsnitt 46 til 50 i nevnte dom:

‘46 For det tredje er denne forskellige behandling ifølge den nederlandske regering begrundet i bekæmpelsen af skatteunddragelse og skattesvig og at hindre adfærd, der består i at oprette rent kunstige arrangementer, der ikke bygger på nogen økonomisk realitet, med henblik på at undgå den normalt skyldige skat af overskud, der optjenes ved virksomhed, der udføres på det nationale område.

47 Det fremgår af Domstolens praksis, navnlig af præmis 26 i dom af 16. juli 1998, ICI (C-264/96, EU:C:1998:370), og af præmis 51 i dom af 12. september 2006, Cadbury Schweppes og Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, EU:C:2006:544), at et sådant formål kan udgøre et tvingende alment hensyn på skatteområdet.

48 Dette er utvivlsomt det mål, der forfølges med selskabsskattelovens artikel 10a, stk. 2, litra b). Som den forelæggende ret har anført, drejer det sig om at forhindre, at en koncerns egne midler kunstigt fremstilles som midler lånt af en nederlandsk enhed i denne koncern, og at renter på dette lån fradrages i det skattepligtige resultat i Nederlandene. Formålet med forbuddet mod fradrag for renter på koncerninterne lån er udtrykkeligt bekræftet ved den regel, hvorefter renter på lån kan fradrages i henhold til samme bestemmelses stk. 3, litra a), hvis den koncerninterne transaktion er økonomisk begrundet.

49 For at en restriktion for etableringsfriheden kan begrundes i hensynet til bekæmpelse af misbrug, skal det specifikke formål med en sådan restriktion imidlertid også være at hindre sådan adfærd (jf. i denne retning dom af 12.9.2006, Cadbury Schweppes og Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, EU:C:2006:544, præmis 55). Den nederlandske regering har imidlertid end ikke forsøgt at påvise, at den forskellige behandling omhandlet i nærværende doms præmis 30 har dette formål. Dette kan heller ikke være tilfældet, eftersom den forskellige behandling ikke følger af selskabsskattelovens artikel 10a, stk. 2, litra b), alene, men af bestemmelsen sammenholdt med lovens artikel 15 om den skattemæssige enhed, som har et andet formål, således som det fremgår af nærværende doms præmis 34.

50 Som generaladvokaten har anført i punkt 82 i forslaget til afgørelse, er denne forskellige behandling ikke objektivt begrundet i at bekæmpe misbrug. Når et moderselskab finansierer køb af andele i et datterselskab gennem et lån optaget i et andet forbundet selskab, er den risiko for, at dette lån ikke afspejler en reel økonomisk transaktion og kun har til hensigt kunstigt at skabe en fradragsberettiget omkostning, nemlig ikke mindre, hvis moderselskabet og datterselskabet begge er hjemmehørende i samme medlemsstat og sammen danner en skattemæssig enhed, end hvis datterselskabet er hjemmehørende i en anden medlemsstat, og det derfor ikke er tilladt for datterselskabet at danne en skattemæssig enhed med moderselskabet.’

Disse begrunnelsene er også overførbare til denne saken. Dersom […] selskapet [i Land3] hadde vært satt opp for å omgå norsk norske skatteregler og dette hadde vært et kunstig arrangement, kunne skatteomgåelseshensynet ha vært relevant. En generell nektelse av en fordel uten nærmere vurdering vil uansett ikke stå seg, ref. praksis fra EU-domstolen. Dette medfører at de anførte hensynene ikke kan begrunne restriksjonen.

3 As klagerett over avgjørelsen for [åååå] og [åååå]

3.1 Innledning

Det vises til skattekontorets vedtak om ‘avvisning’ av 27. juni [åååå] hvor skattekontoret velger å opprettholde ligningene for inntektsårene [åååå] og [åååå] for så vidt gjelder den delen av NOKUS-inntekten fra [Land1] A har anført at ikke kan beskatte på As hånd. Denne delen av endringsanmodningen av 7. april [åååå] er begrunnet i at skattereglene er i strid med EØS-retten og da EØS-loven, som ved motstrid skal gå foran annen norsk rett.

Det er to forhold som skal behandles i her, 1) hva slags type vedtak ble fattet om dette 27. juni [åååå] og 2) foreligger det klageadgang for slike vedtak. Når det gjelder de faktiske forhold, vises det til anmodningen om endring og til tidligere innsendte selvangivelser. A oppfatter at uenigheten i saken gjelder det EØS-rettslige og ikke de faktiske forhold.

3.2 Hva slags type vedtak ble fattet 27. juni [åååå]?

Skattekontoret har valget mellom 1) å fatte et vedtak som tar stilling til realiteten (gi medhold i endringsanmodningen helt eller delvis eller stadfeste opprinnelig ligning) eller 2) avvise saken fordi vilkårene i skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd ikke er oppfylt. Begge deler er vedtak, men klageretten er begrenset for den sistnevnte typen. Det avgjørende for om det er et realitetsvedtak eller et avvisningsvedtak er ikke navnet brukt på vedtaket, men innholdet i vedtaket (substans overstyrer form). I vedtaket tas det stilling til at beskatningen ikke er i strid med EØS-retten og at det derfor ikke er grunnlag for å endre opprinnelige ligninger.

Det antydes i vedtaket at skattekontoret ikke har kompetanse til å ta opp et forhold, men velge å opprettholde det tidligere vedtak, i denne saken ligningene for [åååå] og [åååå]. Dette kan ikke være riktig og er i strid med alminnelige forvaltningsrettslige prinsipper, som også skatteforvaltningsloven bygger på. Det vises til note 18 til skatteforvaltningsloven § 1-2 d i Gyldendal Rettsdata, skrevet av redaktøren til Skatte-ABC Per Helge Stoveland, hvor det bl.a. heter:

‘… Bernt i NLK note til forvaltningsloven § 35, skiller imidlertid mellom tilfeller hvor et vedtak tas under ny vurdering med omgjøring som mulig utfall og beslutninger om ikke å ta saken opp på nytt. På skatteområdet vil det da være enkeltvedtak hvis organet tar saken opp til behandling og vurderer omgjøring, enten behandlingen munner ut i en omgjøring eller ikke. Derimot vil det ikke være enkeltvedtak hvor henvendelsen avvises med den begrunnelse at det ikke foreligger klagerett og at organet ikke finner grunn til å vurdere vedtaket på nytt. …’

Dette er i tråd med praksis etter den tidligere ligningsloven, og dette ble ikke endret med ny skatteforvaltningslov. Tilsvarende prinsipp gjelder også i forvaltningsretten, som skatteforvaltningsretten bygger på.

3.3 Foreligger det klageadgang for slike vedtak?

Etter den tidligere ligningsloven var det mulig å påklage vedtak hvor skattekontoret ikke ønsket å endre opprinnelig ligning. Et eksempel er en sak vedrørende et Luxembourg SICAV hvor SFU nektet å endre ligningene, et vedtak som klagenemnda senere opprettholdt, se Utv. 2010 s. 1509 (7 Staten forlikte senere saken før hovedforhandling - https://www.skatteetaten.no/rettskilder/type/uttalelser/prinsipputtalelser/fritaksmetoden-kom-til-anvendelse---forlik-inngatt-med-sicav/). Skatteklagenemndas nestleder deltok i klagebehandlingen. Etter tidligere ligningslov var det ingen spesialbestemmelser for refusjon av kildeskatt, en fulgte ligningslovens alminnelige regler.

Det følger av alminnelig forvaltningsrett at et realitetsvedtak som stadfester et tidligere vedtak kan påklages, med mindre klageadgangen er begrenset. Tilsvarende må gjelde for skatteforvaltningsloven, selv om Stoveland uttaler seg noe forbeholdent i note 611 til § 13-1 (1) i Gyldendal Rettsdata:

‘… Et vedtak av underinstansen om å avvise en klage etter § 13-6 annet ledd, er et enkeltvedtak som kan påklages, jf. Prop. 38 L pkt. 19.5.3, s. 191. Slik er ordningen også etter forvaltningsloven, se Bernt, NLK, note til forvaltningsloven § 33 annet ledd. Forutsetningen må være at det gjelder et vedtak hvor det foreligger klagerett. Avvises klagen fordi det ikke foreligger klagerett, f.eks. fordi ettårsfristen i § 13-4 tredje ledd siste punktum er utløpt, kan denne beslutningen ikke påklages, jf. Prop. 38 L pkt. 19.6.3, s. 193 og Utv. 2018 s. 1605 (Borgarting). Antagelig må det stille seg annerledes hvis underinstansen går inn på en vurdering av vedtakets innhold med tanke på en mulig omgjøring, men kommer til at det likevel ikke er grunnlag for omgjøring. Se note 18 til § 1-2 bokstav d med videre henvisninger. …’

A er imidlertid kjent med at Skatteklagenemnda har begrenset klageadgangen i strid med tidligere praksis, som A mener ble videreført i dagens skatteforvaltningslov, se bl.a. sak 01 NS 119/2018. Det har blitt innfortolket et tilleggskrav om at realitetsvedtaket også resulterer i en endring i positiv eller negativ retning. Det en overser er at opprettholdelse av status quo medfører at staten avskjærer et krav om å tilbakebetale en skatt som er ilagt i strid med EØS-retten. Dette er en fordel for staten som samtidig er en ulempe for den skattepliktige, og dermed bestemmende for sistnevntes økonomiske rettigheter. Denne snevre forståelsen av enkeltvedtak som Skatteklagenemnda har forfektet, har blitt avvist av flere teoretikere (8 Hele diskusjonen om en unnlatelse kan være et vedtak bygger på en forutsetning om at opprettholdelse av status quo kan være bestemmende for noens rettigheter og plikter, se bl.a. Erik Boe, Klagerett når myndigheter unnlater å bruke kompetanse, i TFR-1999-5 med videre henvisninger. Dersom en går fra det mer, unnlatelse, til det mindre, realitetsvedtak uten endring, blir det klart at ‘tilleggsvilkåret’ til Skatteklagenemnda ikke kan være riktig). Konsekvensen av Skatteklagenemndas tilleggsvilkår er at rettssikkerhetshensyn må vike for et ønske om en mer effektiv saksbehandling, en beslutning som mer naturlig hører under Stortinget. Da staten tapte Fokus Bank-saken ble det åpnet for at endring av ligning skulle skje innenfor rammen av endringsreglene til gunst (tre år etter tidligere ligningslov), for å unngå EØS-motstrid. I denne saken velger en motsatt tilnærming, dvs. å begrense endringsadgangen i så stor grad som mulig.

3.4 Oppsummering

Skattekontorets vedtak om å ‘avvise’ endringsanmodningen vedrørende […] inntekten [i Land1] for [åååå] og [åååå] er i realiteten en realitetsavgjørelse om å stadfeste ligningene for så vidt de inkluderer de deler av […] inntekten [i Land1] som etter As syn må ekskluderes som følge av EØS-reglene. A hadde derfor rett til å klage over vedtaket av 27. juni [åååå], og også ligningene for [åååå] og [åååå] må endres dersom Skatteklagenemnda er enig i As tolkning av EØS-reglene.»

Skattepliktige har inngitt ytterligere merknader til skattekontorets redegjørelse 25. april [åååå]. [åååå]-merknadene pkt. 1 er likelydende med merknadene av 10. juli [åååå] pkt. 1 og 2. Her gjengis pkt. 2 i [åååå]-merknadene som tilsvarer [åååå]-merknadene pkt. 3:

«2 Klagen gjelder også avviste inntektsår

Siden skattekontoret har tatt stilling til realiteten, mener A at det foreligger et realitetsvedtak som kan overprøves (bestemmende for skattepliktiges rettigheter). Dette er i tråd med tidligere praksis fra før skatteforvaltningsloven, hvor f.eks. avslag på refusjonskrav kunne påklages, selv om avslaget ikke påvirket skattepliktig inntekt, jf. bl.a. Utv. 2010 s. 1509 flg. punkt 5 Spørsmål om refusjon av kildeskatt for utenlandsk aksjeeier. Det er ingenting i forarbeidene til skatteforvaltningsloven som tyder på at rettstilstanden ble endret, selv om skatteforvaltningsloven fikk en spesialbestemmelse for refusjon av kildeskatt.»

Skattepliktiges merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Skattepliktige innga følgende merknader til sekretariatets utkast til innstilling 24. mai [åååå]:

«[A] vil knytte noen kommentarer til Sekretariatets vurdering av om situasjonene er objektivt sammenlignbare.

A har kommet med eksempler som viser at den effektive beskatningen blir høyere i den grenseoverskridende situasjonen fordi det ikke innrømmes fritak/kredit for å unngå dobbeltbeskatning, på tilsvarende måte som i den nasjonale situasjonen. Avgjørende for om det foreligger en restriksjon, er at disse situasjonene er objektivt sammenlignbare. Sekretariatet mener at et norsk datterselskap som eier et NOKUS ikke er i en sammenlignbar situasjon med et […] datterselskap [i Land3] som eier et NOKUS. A mener at dette er feil, noe som vil bli utdypet i det følgende. Siden Sekretariatet ikke drøfter om restriksjonen kan begrunnes i tvingende allmenne hensyn eller er forholdsmessig, vil det ikke bli knyttet kommentarer til dette.

Skulle Sekretariatet endre synspunkt om situasjonene er objektivt sammenlignbare, men skulle mene at restriksjonen likevel står seg, ønsker A muligheten til å kommentere dette, jf. prop. 38 L. (2015-2016) side 196 og Utv. 2023 s. 1263 (Borgarting lagmannsrett).

1)        Er situasjonene objektivt sammenlignbare?

Det sentrale spørsmålet i saken er om skatteloven § 10-65 tredje ledd siste punktum er en regel som skal forhindre økonomisk dobbeltbeskatning. Setningen lyder:

‘Skattlegging etter forrige punktum skal bare skje når indirekte eie eller kontroll av andel skjer gjennom norsk-kontrollert utenlandsk selskap eller innretning hvor overskuddet ikke skattlegges løpende i Norge.’

Konsekvensen av regelen er at det er norsk datterselskap og ikke norsk morselskap som blir skattyter for NOKUS-inntekten. Det besvarer ikke spørsmålet om regelen forhindrer økonomisk dobbeltbeskatning i den nasjonale situasjonen.

A er enig med Sekretariatet i at en dobbeltbeskatningssituasjon i seg selv er uproblematisk, ref. bl.a. C-513/04 Kerckhaert Morres. Det er først når økonomisk dobbeltbeskatning forhindres i den nasjonale situasjonen, at situasjonene blir sammenlignbare, jf. C-319/02 Manninen og C-416/17 Kommisjonen mot Frankrike. I slike tilfeller har ikke manglende beskatning av det utenlandske selskapet noe å si i vurderingen av om situasjonene er objektivt sammenlignbare.

Det følger av langvarig EU-domstolspraksis at formålet med angjeldende regel er sentralt når en vurderer om situasjoner er objektivt sammenlignbare, jf. C-398/16 og C-399/16 X og X avsnitt 33 og C-484/19 Lexel avsnitt 43.

En måte å avklare hva nevnte regel gjør samt hva som er formålet med regelen, er å se hva som hadde blitt situasjonen om regelen tenkes vekk. Dersom det da ville ha oppstått en økonomisk dobbeltbeskatning, er det klart at formålet med bestemmelsen er å forhindre dette.

Et naturlig startsted er skatteloven § 10-60. Bestemmelsens første ledd sier at reglene gjelder for deltaker i norskkontrollert utenlandsk selskap. Bestemmelsen sier ikke noe om hvem som er skattyter, kun at deltaker må være skattepliktig til Norge og kontrollere et utenlandsk selskap, hjemmehørende i et lavskatteland. Ordlyden er vid nok til å favne både norsk mor og norsk datter i sammenligningen som A mener er relevant. At kontroll kan gjelde direkte eller indirekte gir § 10-60 annet punktum indikasjon på, selv om det gjelder for selvstendige innretninger og formuesmasser.

• 10-61 regulerer skatteplikten, dvs. hvem som er skattyter for NOKUS-inntekten. Bestemmelsen likestiller direkte og indirekte kontroll og eierskap. For indirekte eierskap skilles det ikke mellom norsk eller utenlandsk mellomliggende selskap. Bestemmelsens ordlyd er vid nok til å favne både norsk mor og norsk datter i sammenligningen ovenfor. Det samme gjelder for skatteloven § 10-62 hvor det ikke skilles mellom indirekte eie gjennom et norsk eller utenlandsk selskap.

Skatteloven § 10-65 første ledd regulerer direkte eiers beskatning. Leddet lyder:

«Eiers inntekt settes til vedkommendes andel av selskapets eller innretningens overskudd eller underskudd fastsatt etter reglene i norsk skattelovgivning som om selskapet eller innretningen var skattyter.»

Overført til sammenligningen, vil dette leddet direkte gjelde norsk datter som eier NOKUS-et.

Norsk mor i sammenligningen vil være omfattet av skatteloven § 10-65 (3) første punktum som lyder:

«Skattyter som indirekte eier eller kontrollerer andel i selskap eller innretning som nevnt i § 10-60, skal skattlegges direkte for vedkommendes andel av selskapets eller innretningens overskudd eller underskudd.»

På samme måte som de tidligere nevnte bestemmelsene, skilles det ikke mellom utenlandske eller norske mellomliggende selskaper. Fraværet av § 10-65 tredje ledd siste punktum vil skape økonomisk dobbeltbeskatning i to tilfeller.

Det første tilfellet er dersom NOKUS-et eies gjennom et utenlandsk selskap som har begrenset skatteplikt til Norge som omfatter NOKUS-inntekten, jf. skatteloven § 2-3. Det andre tilfellet er norsk mor- og datterselskap som begge eier et NOKUS-selskap, henholdsvis direkte og indirekte. Denne dobbeltbeskatningen bortfaller imidlertid som følge av bestemmelsen.

NOKUS-beskatning skal bare skje dersom indirekte eie ‘skjer igjennom norsk-kontrollert utenlandsk selskap’ noe som utelukker NOKUS-beskatning i et tilfelle der et norsk morselskap eier et norsk datterselskap som eier NOKUS-et. Dersom et ‘norsk-kontrollert utenlandsk selskap’ blir ‘skattlagt løpende i Norge’ for inntekten, er også NOKUS-beskatning utelukket høyere opp i strukturen. Det er verdt å merke seg at bestemmelsen sikter til det mellomliggende selskapet og ikke det lavt beskattede NOKUS-selskapet i bunn av strukturen. Dersom det mellomliggende utenlandske selskapet skattlegges i Norge hva gjelder det underliggende NOKUS-et, så er det ingen grunn til at norsk skattyter(e) på toppen av strukturen må skattlegges for samme inntekt.

Det er vanskelig å se at bestemmelsen kan ha noe annet formål ennå unngå økonomisk dobbeltbeskatning, noe som må tilsi at situasjonene er objektivt sammenlignbare.

Dersom regelen hadde sagt at selskapet på toppen (norsk morselskap) hadde fått kredit for NOKUS-skatt betalt av selskapet i midten (norsk datterselskap), hadde det vært enda klarere at hensynet er å unngå økonomisk dobbeltbeskatning. Spørsmålet er om det har noe å si at det i stedet gis et fritak, i stedet for kredit for underliggende beskatning. Dette spørsmålet ble drøftet og avvist i C-416/17 Kommisjonen mot Frankrike avsnitt 28 og 45. Dette er for så vidt i tråd med det prinsipp at EU-retten er opptatt av virkninger og ikke teknisk utforming av regler, jf. også C-484/19 Lexel avsnitt 28, 29 og 66.

I C-196/04 Cadbury Schweppes gjøres sammenligningen mer bredt. I saken ble beskatning av lavt beskattede utenlandske selskaper sammenlignet med nasjonale selskaper og normalt beskattede utenlandske selskaper, se avsnitt 45 i dommen. Dette gir også mening i vår sak. [S]elskapet [i Land3] i sammenligningen kan også sammenlignes med et norsk-kontrollert utenlandsk selskap som skattlegges løpende i Norge. Sistnevnte vil også være en norsk skattyter som følge av den begrensede skatteplikten til Norge. Dette viser at reglene skiller mellom selskaper som er skattepliktige til Norge (alminnelig og begrenset skattepliktige), hvor en unngår økonomisk dobbeltbeskatning og selskaper som ikke er skattepliktige til Norge (les […] selskapet [i Land3]) hvor det ikke skjer.»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i redegjørelsen:

«5.1 Formelle forhold og problemstilling

Ligningsloven ble opphevet med virkning fra 1. januar 2017 og ble erstattet av skatteforvaltningsloven fra samme dato. Klagen på ligningen for [åååå] er innkommet etter 1. januar 2017. Skatteklagenemnda er klageinstans, jf. skatteforvaltningsloven § 13-3 andre ledd jf. skatteforvaltningsforskriften § 16-2-3.

Det følger av skatteforvaltningsloven § 13-4 at klagefristen er seks uker. Klagen er mottatt 7. april [åååå], som er etter klagefristens utløp. Klagen er imidlertid innkommet under ett år etter at skatteoppgjøret for [åååå] ble sendt ut i oktober [åååå]. Skattemyndighetene kan etter skatteforvaltningsloven § 13-4 tredje ledd likevel ta klagen under behandling, dersom det er grunn til det under hensyn til blant annet klagerens forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning. Etter skattekontorets oppfatning er det grunn til å ta saken opp til behandling selv om klagefristen er oversittet. Saken anses tilstrekkelig opplyst. Skattekontoret har ikke funnet grunn til å endre skattefastsettingen, og oversender derfor saken til sekretariatet for behandling i skatteklagenemnda.

Spørsmålet i saken er om det er i strid med EØS-avtalens bestemmelser om etableringsfrihet å skattlegge A for NOKUS-inntekt opptjent i G i [Land1], når det samtidig foretas […] CFC-beskatning [i Land3] hos H av inntekten fra G forholdsmessig etter H sin eierandel.

Skattekontoret mener at etableringsretten ikke kommer til anvendelse i denne saken fordi den gjelder inntekt som er opptjent av et selskap utenfor EØS. Fordi Selskapet har en rekke anførsler om at skatteloven § 10-65 tredje ledd er i strid med EØS-retten i denne saken, vil skattekontoret drøfte disse anførslene.

5.2 Klage over skattekontorets avvisningsbeslutning for inntektsårene [åååå] og [åååå]

Selskapets endringsanmodning/klage av 7. april [åååå] gjaldt også inntektsårene [åååå] og [åååå]. Det er uomtvistet at klagen for disse årene kom senere enn ett år etter at ligningen ble lagt ut. Det følger da av skatteforvaltningsloven § 13-4 tredje ledd at klagen ikke kan tas under behandling som klagesak.

Skattekontoret har, innenfor fristene i skatteforvaltningsloven § 12-6, kompetanse til å endre enhver skattefastsetting når fastsettingen er uriktig, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd. Før fastsettingen tas opp til endring skal skattemyndighetene vurdere om det er grunn til det under hensyn til bl.a. den skattepliktiges forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd.

Skattekontoret har vurdert anmodningen og kommet til at skattefastsettingen for [åååå] og [åååå] er riktig. Skattekontoret har derfor avvist å ta opp skattefastsettingene til endring med hjemmel i skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd. Avvisningsbeslutningen ble meddelt Selskapet i brev av 27. juni [åååå].

Skatteklagenemnda har i flere vedtak lagt til grunn at skattekontoret ikke har myndighet til å ta opp endringssak når den underliggende fastsettingen er riktig, og har derfor avvist klager over vedtak der skattekontoret har fastholdt det opprinnelige vedtaket. Skattedirektoratet har vurdert spørsmålet og kommet til at skatteetaten skal legge skatteklagenemndas rettsanvendelse til grunn. Dette er nå også presisert i Skatteforvaltningshåndboken der følgende fremkommer til omtalen av § 12-1 første ledd:

‘Etter første ledd kan skattemyndighetene på eget initiativ ta en uriktig fastsetting opp til endring dersom det er grunn til det etter en helhetsvurdering etter annet ledd. Slik endringssak kan være fullt ut initiert av skattemyndighetene eller ha sin bakgrunn i en anmodning fra skattepliktig som ikke har klagerett. Kommer en klage inn etter utløpet av ettårsfristen i § 13-4 tredje ledd annet punktum, skal den behandles som en anmodning til skattemyndighetene om å ta opp saken til endring på eget initiativ etter lovens kapittel 12, jf. §§ 12-1 og 12-11. I motsetning til det som gjelder ved vedtak om å avvise klager som kommer inn innenfor ettårsfristen, er det ikke klagerett på skattemyndighetenes beslutninger om ikke å ta opp saken til endring på eget initiativ. Det er imidlertid klagerett på skattekontorets avgjørelse av om at ettårsfristen i § 13-4 tredje ledd annet punktum er oversittet. Se § 13-4 tredje ledd om hva som kan påklages.’ Skattekontorets understrekning

Skattekontoret legger etter dette til grunn at Selskapets klage over skattekontorets avvisningsbeslutning ikke kan tas under behandling av skatteklagenemnda, men må avvises.

5.3 Er NOKUS-beskatning ved indirekte eie via EØS-selskap i strid med EØS-avtalen artikkel 34, jf. artikkel 31?

5.3.1 Rettslig utgangspunkt

Spørsmålet er om det er i strid med EØS-avtalen å beskatte A for sin 50 % andel av overskuddet i G i [Land1] gjennom NOKUS-reglene, når det foretas […] CFC-beskatning [i Land3] hos H for deler av inntekten opptjent i G [Land1]. Skattekontoret legger i det følgende til grunn at de øvrige vilkårene for NOKUS-beskatning er oppfylt. Selskapet har ikke anført noe annet.

Ifølge A er det i strid med etableringsretten å beskatte NOKUS-inntekten fra G i Norge uten å hensynta CFC-beskatningen i [Land3] (dobbeltbeskatning), og mener Norge skal unnlate NOKUS-beskatning i Norge for den delen av Gs inntekter som indirekte eies gjennom H. Selskapet har anført at NOKUS-beskatningen er i strid med etableringsretten. Subsidiært krever Selskapet kreditfradrag for skatt betalt til [Land3] av CFC-inntekt fra G i [Land1].

Skattekontoret viser til at EØS-avtalen (hoveddelen) er inkorporert i norsk rett ved EØS-loven (lov av 27. november 1992 nr. 109), og gjelder som norsk lov, jf. EØS-loven § 1. Bestemmelser i lov som tjener å oppfylle Norges forpliktelser etter EØS-avtalen skal ved motstrid gå foran annen norsk lov, jf. EØS-loven § 2.

Som en hovedregel er skattesystemet til en EØS-stat ikke omfattet av EØS-avtalen, og skattereglene er ikke harmonisert mellom statene. Det enkelte land kan i utgangspunktet bestemme vilkår for skatteplikt og skattenivå, herunder NOKUS-beskatning ved indirekte eie via mellomliggende selskap. EØS-statene må imidlertid utøve sin beskatningskompetanse i overensstemmelse med EØS-retten, jf. EFTA-domstolens avgjørelse E-1/04 Fokus Bank ASA. EØS-avtalen kan påberopes av skattytere i konkrete skattesaker.

Etableringsretten får anvendelse på nasjonale regler som gjelder eierandeler som gir bestemmende innflytelse, jf. avsnitt 91 i C-35/11 Test Claimants in the FII Group Litigation. Hvis det kun er tale om finansielle investeringer, får kapitalreglene anvendelse, jf. avsnitt 92. Skattekontoret legger til grunn at det er etableringsreglene i artikkel 31 nr. 1, jf. artikkel 34, som må vurderes i denne saken, se C-196/04 Cadbury Schweppes avsnitt 32-33. EØS-avtalen artikkel 31 nr. 1 og artikkel 34 lyder som følger:

‘Art 31.1. I samsvar med bestemmelsene i denne avtale skal det ikke være noen restriksjoner på etableringsadgangen for statsborgere fra en av EFs medlemsstater eller en EFTA-stat på en annen av disse staters territorium. Dette skal gjelde også adgangen til å opprette agenturer, filialer eller datterselskaper for så vidt angår borgere fra en av EFs medlemsstater eller en EFTA-stat som har etablert seg på en av disse staters territorium.

Etableringsadgangen skal omfatte adgang til å starte og utøve selvstendig næringsvirksomhet og til å opprette og lede foretak, særlig selskaper som definert i artikkel 34 annet ledd, på de vilkår som lovgivningen i etableringsstaten fastsetter for egne borgere, med forbehold for bestemmelsene i kapitlet om kapital.

Art 34. Når det gjelder anvendelsen av bestemmelsene i dette kapittel, skal selskaper som er opprettet i samsvar med lovgivningen i en av EFs medlemsstater eller en EFTA-stat, og som har sitt vedtektsbestemte sete, sin hovedadministrasjon eller sitt hovedforetak innen avtalepartenes territorium, likestilles med fysiske personer som er statsborgere i EFs medlemsstater eller EFTA-statene.

Ved selskaper skal forstås selskaper i sivil- eller handelsrettslig forstand, herunder også kooperative selskaper, samt andre juridiske personer i offentlig- eller privatrettslig forstand, unntatt dem som ikke driver ervervsmessig virksomhet.’

EU- og EØS-reglene gjelder kun for medlemslandene i EU og innenfor EØS. Kapitalreglene i EU er et unntak fra dette, da de i visse tilfeller også gjelder i forhold til tredjeland utenfor EU. Innenfor EØS gjelder ikke kapitalreglene for tredjeland, se Frederik Zimmer Internasjonal inntektsskatterett, 5. utgave Oslo 2017 (heretter Zimmer) side 102 og Fredrik Sejersted mfl. EØS-rett 3. utgave punkt 22.2.

Etableringsreglene i EØS-avtalen har samme anvendelsesområde som etableringsreglene i EU, jf. LB-2016-091081 Firmament AS (heretter Firmament-dommen eller Firmament-saken). Etableringsretten gjelder ikke i forhold til tredjeland (1 Jf. bl.a. sakene C-102/05 A og B avsnitt 29, C-157/05 Holböck avsnitt 28, C-102/05 [mener vel C-35/11, sekretariatets bemerkning] Test Claimants in the FII Group Litigation avsnitt 97 og C-201/05 The Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation avsnitt 88).

EØS-avtalen artikkel 31 jf. 34 forbyr at en EØS-stat oppstiller restriksjoner på etableringsretten for selskaper fra en annen EØS-stat. Selv om etableringsretten ifølge ordlyden skal sikre nasjonal behandling i vertsstaten, innebærer den samtidig et forbud mot at opprinnelsesstaten legger hindringer i veien for at et selskap som er stiftet i overensstemmelse med dens lovgivning etablerer seg i en annen EØS-stat, jf. C-446/03 Marks & Spencer (avsnitt 31) og C-196/04 Cadbury Schweppes avsnitt 42.

Det følger av praksis fra EU- og EFTA-domstolen at en restriksjon kan opprettholdes dersom den grenseoverskridende og den nasjonale situasjonen ikke er objektivt sammenlignbare, eller restriksjonen er begrunnet i tvingende allmenne samfunnshensyn. I sistnevnte tilfelle kreves det at regelen som inneholder en restriksjonen er proporsjonal, det vil si at den er egnet til å nå de forfulgte mål, og ikke går lenger enn det som er nødvendig for å nå målet, jf. C-48/13 Nordea Bank Danmark avsnitt 23.

5.3.2 Kommer EØS-avtalen til anvendelse?

5.3.2.1 Gjelder EØS-retten når NOKUSet er hjemmehørende utenfor EØS?

Selskapet har anført at EØS-retten kommer til anvendelse selv om NOKUS-et G i [Land1] er hjemmehørende utenfor EØS.

Skattekontoret bemerker at etableringsretten bare gjelder grenseoverskridende transaksjoner innen EØS. Spørsmål om beskatning i Norge av en inntekt fra en tredjestat (utenfor EØS området) faller dermed i utgangspunktet utenfor EØS-avtalen, jf. artikkel 1.

EU-domstolen har avklart at etableringsretten ikke gjelder for CFC-beskatning av inntekt opptjent i et tredjeland, jf. fjerde spørsmål i C-201/05 The Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation. Spørsmålet gjaldt CFC-beskatning av et lavt beskattet ikke-hjemmehørende selskap med hjemsted i en tredjestat utenfor EØS, jf. avsnittene 4 og 87. I avsnitt 88 uttaler EU-domstolen:

‘(88) In that regard, it should be noted, first, that the chapter of the Treaty concerning the freedom of establishment does not include any provision extending the application of its provisions to situations which involve the establishment of a company of a Member State in a non-member country (see, to that effect, Case C-102/05 A and B [2007] ECR I-3871, paragraph 29, and Case C-157/05 Holböck [2007] ECR I-4051, paragraph 28).’

Etableringsretten gjelder derfor ikke CFC-beskatning av inntekt opptjent i et selskap etablert i et tredjeland. EU-domstolens vurdering av spørsmålet i forhold til fri kapitalbevegelse er ikke relevant for denne saken, siden fri kapitalbevegelse i forhold til tredjeland ikke er omfattet av EØS-avtalen. Også EU-kommisjonen har lagt til grunn (2 COM (2007) 785 final Communication from the commission to the council, the European Parliament and the European economic and social comittee. The application of anti-abuse measures in the area of direct taxation – within the EU and in relation to third countries, side 8) at etableringsretten ikke gjelder tredjeland, og at en medlemsstat derfor kan anvende CFC-regler i relasjon til tredjeland. EU-retten oppstiller således ingen særskilte krav i forhold til å anvende CFC-regler på transaksjoner utenfor EØS:

‘As Community law does not require MSs to avoid discrimination in relation to the establishment of their nationals outside the Community, or the establishment of third-country nationals in a MS the issue of discrimination does not arise in the cases of a controlled company or a creditor/shareholder resident in a third country. MSs should therefore not be precluded from applying CFC and thin cap rules in relation to third countries. Community law does not impose any particular requirements on the legitimacy of the application of such legislation to transactions outside the EU.’

Det vises også til Terra/Wattel European Tax Law, Sixth Edition 2012 side 79 der det sies at etableringsretten ikke gjelder CFC-beskatning av inntekt fra tredjeland.

I Firmament-saken tok lagmannsretten stilling til om det var i strid med etableringsretten at morselskapet Firmament AS ble beskattet for NOKUS-inntekt opptjent av et selskap hjemmehørende utenfor EØS, som var indirekte eid gjennom datterselskaper i Storbritannia og Nederland. Lagmannsretten kom til at NOKUS-beskatningen av Firmament AS faller utenfor EØS-forpliktelsene. Retten uttalte at den ‘påståtte restriksjonen er en følge av en skattemessig behandling av inntekt opptjent i tredjeland utenfor EØS – hvor tredjelandsdimensjonen er så dominerende at man etter lagmannsrettens syn er utenfor EØS-avtalens anvendelsesområde’. Lagmannsretten begrunnet dette med saker der EU-domstolen har lagt til grunn at skattemessig behandling av utbytte som stammer fra (‘originating in’) tredjeland faller utenfor etableringsretten. Lagmannsretten viste blant annet til C-35/11 Test Claimants in the FII Group Litigation som gjaldt beskatning i Storbritannia av utbytte fra selskap i tredjeland. EU-domstolen uttalte i avsnitt 97-98 at etableringsretten ikke gjelder i forhold til tredjeland:

‘(97) Eftersom traktatens kapitel om etableringsfriheden ikke indeholder bestemmelser, som udvider anvendelsesområdet for dets bestemmelser til situationer, der vedrører etablering i et tredjeland for et selskap med hjemsted i en medlemsstat eller etablering i en medlemsstat for et selskab med hjemsted i et tredjeland (jf. Holböck-dommen, præmis 28, dom af 3.10.2006, sag C-452/04, Fidium Finanz, Sml. I, s. 9521, præmis 25, Scheunemann-dommen, præmis 33, samt kendelse af 10.5.2007, sag C-102/05, A og B, Sml. I, s. 3871, præmis 29, og kendelsen i sagen Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation, præmis 88), kan en lovgivning vedrørende den skattemessige behandling av udbytte, der hidrører fra et tredjeland, således ikke henhøre under artikel 49 TEUF.

(98) Når det fremgår af formålet med en sådan national lovgivning, at den kun finder anvendelse på kapitalandele, der giver mulighed for at udøve en klar indflydelse på beslutningerne i det omhandlede selskab og træffe afgørelse om dets drift, kan hverken artikel 49 TEUF eller 63 TEUF påberåbes (dommen i sagen Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, præmis 33, 34, 101 og 102, samt kendelse af 10.5.2007, sag C-492/04, Lasertec, Sml. I, s. 3775, præmis 22 og 27; jf. ligeledes kendelsen i sagen A og B, præmis 4 og 25-28).’

Selv om avgjørelsen gjaldt utbytte mottatt fra selskap hjemmehørende i tredjeland, kunne ‘lagmannsretten ikke se at det er grunnlag for en annen EØS-rettslig vurdering fordi det i vår sak er tale om løpende norsk beskatning av inntekt (overskudd/underskudd) fra virksomhet drevet av selskaper hjemmehørende i tredjeland.’ Formuleringen ‘hidrører’ (på engelsk ‘originating in’) tilsier at det som er avgjørende for at etableringsretten ikke gjelder, er at inntekten stammer fra et tredjeland.

Denne saken gjelder beskatning av inntekt opptjent i et tredjeland. Det er etter skattekontorets oppfatning klart at inntekten stammer fra og har sitt skattemessige relevante forhold i et tredjeland. Det sentrale ved NOKUS-beskatningen av A, er at den skattbare nettoinntekten oppstår i tredjelandet [Land1]. Det forhold at NOKUSet er indirekte eid gjennom et datterselskap i EØS utvider ikke EØS-avtalen til å omfatte inntekt fra tredjeland. Norsk kontroll gjennom EØS-selskap endrer ikke det forhold at den skattepliktige inntekten stammer fra tredjeland og dermed faller utenfor EØS-avtalen.

Forøvrig vises det til C-282/12 Itelcar avsnittene 15-19. Saken gjaldt spørsmålet om fradragsrett for renter på lån fra selskap i tredjeland (GE Capital USA) gitt til selskapet Itelcar i Portugal. GE Capital USA eide Itelcar indirekte gjennom det belgiske selskapet General Electric International (Benelux) BV. EU-domstolen uttalte i avsnitt 16 at etableringsretten ikke gjelder etablering i et tredjeland for et selskap med hjemstat i en EU-stat, eller etablering i en medlemsstat for et selskap i et tredjeland. Saken underbygger etter skattekontorets syn at etablering i et tredjeland faller utenfor etableringsretten, selv om det foreligger en eierstruktur gjennom EU og situasjonen derfor berører selskapsetableringer i andre EU-land.

Selskapet har blant annet vist til C-196/04 Cadbury Schweppes Overses Ltd (Cadbury Schweppes) og utbyttesaker (se nedenfor). Sakene gjelder beskatning mellom parter som er etablert innenfor EØS-området og avviker derfor betydelig fra faktum i denne saken, som gjelder NOKUS-beskatning av inntekt fra et tredjeland utenfor EØS.

C-196/04 Cadbury Schweppes gjaldt løpende CFC-beskatning i Storbritannia av inntekt opptjent i et lavt beskattet datterselskap i Irland. EU-domstolen kom til at det forelå en forskjellsbehandling ved at løpende CFC-beskatning bare ble foretatt for et utenlandsk datterselskap, jf. avsnittene 43-45. EU-domstolen konkluderte med at slik CFC-beskatning bare var tillatt der det forelå rent kunstige arrangementer med formål å unngå normal nasjonal skatt, jf. avsnittene 75-76, og ikke når NOKUSet er reelt etablert. Saken avviker vesentlig fra foreliggende sak, der NOKUS-inntekten er opptjent av et selskap utenfor EØS. NOKUS-beskatningen er dermed ikke beskyttet av EØS-retten, noe som er i tråd med lagmannsrettens uttalelser i Firmament-saken:

‘Firmament har fremhevet betydningen av EU domstolens avgjørelse i C-196/04 Cadbury Schweppes. I dommen ble et engelsk morselskap beskattet for inntekt opparbeidet i et irsk datterselskap, noe som ble ansett å være i strid med etableringsretten. En slik skatt ville ikke blitt ilagt om datterselskapet hadde vært britisk. Saken gjaldt skattlegging av inntekt opparbeidet i et EU-land – ikke i et tredjeland – og etter lagmannsrettens vurdering skiller saken seg dermed vesentlig fra situasjonen i vår sak.’

Selskapet har anført at EØS-avtalen kommer til anvendelse fordi skatteloven § 10-65 tredje ledd ikke skiller mellom NOKUS-selskap innenfor eller utenfor EØS. Retten til å investere i et […] selskap [i Land3] kan ikke begrenses fordi […] selskapet [i Land3] indirekte eier aksjer i et selskap hjemmehørende utenfor EØS. Det anføres at det […] selskapet [i Land3] har ansatte og utøver egen virksomhet i [Land3], og investeringen i […] datterselskapet [i Land3] er derfor beskyttet av EØS-avtalens artikkel 31.

Skattekontoret kan ikke se at en slik anførsel kan føre frem. Det avgjørende er at det gjelder beskatning av inntekter fra NOKUS utenfor EØS. Saken gjelder ikke beskatning av inntekter opptjent i […] selskapet [i Land3]. Skattekontoret viser til at dersom NOKUSet hadde vært hjemmehørende i EØS, ville etableringsretten ha kommet til anvendelse på beskatning av inntekt opptjent i NOKUSet, jf. C-196/04 Cadbury Schweppes. I denne saken er imidlertid NOKUSet hjemmehørende utenfor EØS, der tredjelandsdimensjonen er fremtredende.

Etter overnevnte rettspraksis kan et norsk selskap som har investert i et NOKUS utenfor EØS ikke påberope seg EØS-avtalen, siden NOKUSet er hjemmehørende utenfor EØS. Et […] selskap [i Land3] som eier et NOKUS utenfor EØS, kan heller ikke påberope seg etableringsretten i et slikt tilfelle. At EØS-avtalen ikke gjelder inntekt fra NOKUSet endres ikke av det forhold at NOKUSet er indirekte eid gjennom et datterselskap i EØS. Etableringsretten kunne derimot ha fått anvendelse på forholdet mellom [selskapet i Land3] og [det] norske selskapet hvis det hadde foreligget en utbytteutdeling eller annen transaksjon mellom disse. Etableringsretten gjelder derimot ikke for NOKUS-inntekten i denne saken, siden Norge foretar direkte beskatning av NOKUS-inntekt opptjent i G utenfor EØS der tredjelandsdimensjonen er fremtredende.

Skattekontoret viser også til at EU’s skatteomgåelsesdirektiv Direktiv (ATAD) 2016/1164 av 12. juli 2016 gir unntak for CFC-beskatning dersom det utøves reell aktivitet og det er substans i CFC’et, jf. artikkel 7 nr. 2a. Det er imidlertid frivillig for medlemsstatene å ha unntak for CFC-beskatning på grunn av reell etablering når det kontrollerte selskapet er hjemmehørende i et tredjeland utenfor EØS:

‘This point shall not apply where the controlled foreign company carries on a substantive economic activity supported by staff, equipment, assets and premises, as evidenced by relevant facts and circumstances.

Where the controlled foreign company is resident or situated in a third country that is not party to the EEA Agreement, Member States may decide to refrain from applying the preceding subparagraph.’

Valgfriheten etter direktivet mht. å gi unntak for reelt etablerte CFC hjemmehørende utenfor EØS har etter skattekontorets oppfatning sammenheng med at etableringsretten ikke gjelder når CFC’et er hjemmehørende i et tredjeland utenfor EØS, jf. bl.a. C-201/05 The Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation avsnitt 87. Direktivet gir heller ingen unntak for CFC-beskatning hvis mellomliggende selskaper er reelt etablert i et EU-land. Selv om det […] selskapet [i Land3] skulle oppfylle vilkårene for å være reelt etablert, utvides ikke etableringsretten til å omfatte CFC-inntekt fra et tredjeland utenfor EØS. Unntak fra NOKUS-beskatning som følge av etableringsretten forutsetter at det er NOKUSet som er hjemmehørende og reelt etablert i EØS.

Så langt konkluderer skattekontoret med at EØS-avtalen ikke kommer til anvendelse på forhold der den økonomiske virksomheten som utløser NOKUS-beskatning er utøvet utenfor EØS, selv om det foreligger en eierstruktur innen EØS. Det avgjørende er at NOKUS-inntekten er opptjent i et tredjeland utenfor EØS der tredjelandsdimensjonen er dominerende. Spørsmålet faller derfor utenfor etableringsretten i EØS-avtalen.

5.3.2.2 Har det betydning at det foretas CFC-beskatning i [Land3]?

I Firmament-saken kom lagmannsretten til at det ikke var i strid med EØS-retten at et norsk morselskap ble underlagt NOKUS-beskatning av inntekt opptjent i et NOKUS utenfor EØS, som var indirekte eid blant annet gjennom det britiske selskapet Petruvius Ltd. Faktum avviker noe fra denne saken, siden det i Firmament-saken ikke ble foretatt britisk CFC-beskatning i mellomliggende selskap i Storbritannia. Skattekontoret vil i det følgende vurdere om det har betydning at H beskattes i [Land3] for CFC-inntekt opptjent i [Land1], forholdsmessig etter sin indirekte eierandel.

Skattekontoret bemerker at den skattepliktige i Firmament-saken hadde anført at det kunne bli skattlegging av samme inntekt flere ganger:

‘Dersom overskuddet i det aktuelle datterselskapet noen gang gir seg utslag i økt inntekt for Timex Group B.V., vil denne kunne resultere i avkastning i form av utbytte til det britiske Petruvius Ltd. Slikt utbytte kan potensielt medføre skattlegging enten i form av kildeskatt i Nederland eller skattlegging i Storbritannia. Resultatet kan bli skattlegging av samme inntekt flere ganger. Disse forhold gjør investering av kapital og etablering av selskaper i EØS-land mindre attraktiv enn tilsvarende investering i norsk selskap, og er dermed å anse som en restriksjon på etableringsfriheten og kapitalbevegelsesfriheten.’

Lagmannsretten mente derimot at NOKUS-beskatning av morselskapet Firmament AS ikke var omfattet av EØS-retten siden tredjelandsdimensjonen var helt dominerende. Firmaments anførsler om at det kunne bli skattlegging av samme inntekt flere ganger førte ikke frem:

‘Etter lagmannsrettens vurdering er det heller ikke avgjørende at eierstrukturen i dette tilfelle går igjennom Fimaments britiske datterselskap Petruvius Ltd. NOKUS-beskatningen av Firmament utgjør ingen restriksjon for Petruvius’ rett til å etablere seg i EØS-stat. Tenker en Petruvius borte – ville Firmament vært “NOKUS-eier” med 12,5 % i Timex-døtrene – og Firmaments skatteplikt etter NOKUS-reglene ville ha vært den samme. Eksemplet illustrerer etter lagmannsrettens oppfatning at NOKUS-beskatningen av Firmament faller utenfor EØS-avtalens anvendelsesområde. Tredjelandsdimensjonen er etter lagmannsrettens syn helt dominerende.’

EU’s skatteomgåelsesdirektiv (ATAD) (3 Direktiv (EU) 2016/1164 av 12. juli 2016) har i artikkel 7 og 8 regler om CFC-beskatning. Etter artikkel 7 nr. 1 a omfattes beskatning ved indirekte eie:

‘(a) in the case of an entity, the taxpayer by itself, or together with its associated enterprises holds a direct or indirect participation of more than 50 percent of the voting rights, or owns directly or indirectly more than 50 percent of capital or is entitled to receive more than 50 percent of the profits of that entity; and [...]’

ATAD-direktivet avhjelper dobbelt-/kjedebeskatning for skatt betalt av CFC-selskapet, men ikke for skatt betalt av eventuelle mellomliggende eiere i andre medlemsstater. Artikkel 8 nr. 7 lyder:

‘7. The Member State of the taxpayer shall allow a deduction of the tax paid by the entity or permanent establishment from the tax liability of the taxpayer in its state of tax residence or location. The deduction shall be calculated in accordance with national law.’

[…]

Selv om det foretas CFC-beskatning både i den staten morselskapet er hjemmehørende, og i mellomliggende medlemsstater, angir ikke direktivet hvilken medlemsstat som eventuelt skulle ha avstått fra beskatning. Direktivet gir ingen rettighet for den skattepliktige til å få unntak fra CFC-beskatning i noen av statene. CFC-beskatning etter […] regler [i Land3] skjer på samme måte uavhengig av om CFC’et eies direkte eller indirekte. […] Konklusjonen er dermed at det ikke er nødvendig å avhjelpe dobbeltbeskatning for skatt betalt i mellomliggende medlemsstater.

Norge er ikke forpliktet til å følge EU-direktivene, men må overholde de fire friheter. Det har imidlertid formodningen mot seg at EU pålegger medlemslandene å implementere regler som strider mot de fire friheter. Når EU ikke har innført regler for å avhjelpe den dobbeltbeskatningen som oppstår ved at både morselskapsstaten og mellomliggende medlemsstater foretar CFC-beskatning av et indirekte eid CFC, kan dette heller ikke være påkrevet for et indirekte eid NOKUS utenfor EØS. Firmament-dommen presiserer dessuten at tredjelandsdimensjonen er dominerende når NOKUSet er hjemmehørende utenfor EØS.

Skattekontoret konkluderer med at CFC-beskatningen i [Land3] ikke utvider EØS-avtalens anvendelsesområde. Tredjelandsdimensjonen er dominerende, jf. bl.a. Firmament-dommen og ATAD-direktivet. Norge er ikke forpliktet til å avhjelpe økt beskatning som skyldes at to land har rett til å beskatte inntekt fra NOKUSet i [Land1]. EØS-retten krever ikke at det gis unntak for NOKUS-beskatning forholdsmessig etter den eierandelen som eies gjennom H i [Land3]. EØS-avtalen er derfor ikke til hinder for at A beskattes etter NOKUS-reglene for 50 % av inntekten fra G i [Land1], selv om H underlegges CFC-beskatning etter […] regler [i Land3].

5.4 Subsidiært - foreligger det brudd på etableringsretten?

Skattekontoret har kommet til at EØS-retten ikke kommer til anvendelse på beskatning av overskudd opptjent av G i [Land1] utenfor EØS, som er indirekte eid gjennom […] selskapet [i Land3] H, siden tredjelandsdimensjonen er fremtredende. Skattekontoret vil likevel foreta en subsidiær drøftelse av Selskapets anførsler om at det foreligger en EØS-stridig restriksjon på etableringsretten.

5.4.1 Beskatning av NOKUS-inntekt fra indirekte eid NOKUS

Selskapet anfører at skatteloven § 10-65 tredje ledd siste punktum utgjør en restriksjon og at dette

‘[...] har sammenheng med at NOKUS-reglene i utgangspunktet får anvendelse for alle norske skattepliktige som har tilstrekkelig eierandel i NOKUS-selskaper, uavhengig om NOKUS-selskapet er direkte eller indirekte eid, se skatteloven § 10-65 (3) første punktum. Uten bestemmelsenes siste punktum ville i prinsippet både 1) norsk morselskap og 2) norsk datterselskap bli beskattet for inntektene fra NOKUS-selskapet. For å forhindre at samme NOKUS-inntekt skattlegges to ganger med høy skattesats, unntas 1) morselskapet fra NOKUS-beskatning, siden underkonsernet har blitt undergitt en tilstrekkelig beskatning som følge av at 2) norsk datterselskap har vært underlagt NOKUS-beskatning av NOKUS-selskapets inntekter.’

Skattekontoret er ikke enig i Selskapets beskrivelse og forståelse av bestemmelsen. Skatteloven § 10-65 tredje ledd første og annet punktum må leses i sammenheng, og på bakgrunn av formålet med bestemmelsen, i tillegg til at den må leses i sammenheng med de øvrige NOKUS-bestemmelsene. Skattekontoret finner det derfor nødvendig å gå nærmere inn på noen av de generelle NOKUS-reglene først.

Utgangspunktet for NOKUS-beskatning følger av skatteloven § 10-60:

‘Bestemmelsene i §§ 10-61 til 10-68 gjelder for deltaker i norsk-kontrollert aksjeselskap og likestilt selskap eller sammenslutning, jf. § 10-1, som er hjemmehørende i lavskattland. Reglene gjelder videre for skattyter som alene eller sammen med andre direkte eller indirekte kontrollerer annen selvstendig innretning eller formuesmasse hjemmehørende i lavskattland, og som skattyteren direkte eller indirekte har fordeler av.’

Det følger av bestemmelsen at skattesubjekt er deltakeren i NOKUS-selskap. Bestemmelsen må nødvendigvis gjelde norske deltakere. NOKUS-reglene etablerer løpende skatteplikt på deltakerens hånd for inntekt som oppebæres av det utenlandske selskapet mv. forutsatt at selskapet kontrolleres av norske deltakere, jf. § 10-62. Formålet er å hindre skattemotivert kapitalflukt og sikre skattemessig nøytrale vilkår for norskeiet kapital også ved plassering i utlandet, jf. Ot. prp. nr. 16 (1991-92) punkt 6.7. Uten disse reglene ville NOKUSets inntekt ikke kunne skattlegges hos deltakeren før selskapet deler ut utbytte eller deltakerandelen realiseres. Reglene fjerner således den skattefordel som deltakerne ellers kunne søke å oppnå ved å foreta kapitalplasseringer gjennom selskap i lavskatteland.

Det følger av § 10-62 at NOKUS-beskatning bare skal gjennomføres når ‘minst halvparten av selskapets eller innretningens andeler eller kapital direkte eller indirekte eies eller kontrolleres av norske skattytere’. Det kan derfor være mange norske deltakere som eier under 50%, så lenge de til sammen eier minst halvparten av NOKUS-selskapet.

Det norske skattesubjektet er den norske deltakeren i NOKUS-selskapet, dvs. den første norske eieren i strukturen. Hvis et norsk morselskap eier et norsk datterselskap som eier NOKUS-andel, er det datterselskapet som er deltaker, ikke morselskapet. Dette kan illustreres med følgende eksempel. Mor AS (norsk) eier 100% av Datter AS (norsk) som eier 60% av NOKUS. Da er Datter AS deltaker i NOKUS, ikke Mor AS. Datter AS beskattes derfor for 60% av inntekten fra NOKUS. Mor AS beskattes ikke.

Dersom Mor AS eier 100% av Datter AS og 40% av NOKUS, og Datter AS eier 60% av NOKUS, beskattes Mor AS for 40% av inntekten fra NOKUS, mens Datter AS beskattes for 60% av inntekten fra NOKUS. Mor AS er deltaker med 40% og Datter AS deltaker med 60%. Mor AS beskattes altså ikke for 100% av inntekten fra NOKUS selv om Mor AS direkte og indirekte eier 100%. Det må skilles mellom eie/kontroll og skattesubjekt.

Skatteloven § 10-60 regulerer hvem som er skattesubjekt. Skatteloven § 10-65 regulerer fastsettelse av alminnelig inntekt. § 10-65 tredje ledd er en særregel for fastsettelse av alminnelig inntekt for de tilfellene hvor eie går via et utenlandsk selskap som Norge ikke har beskatningsrett til. Ved fastsettelse av alminnelig inntekt skal man i de tilfellene også hensynta inntekten fra NOKUS som er eid via utenlandsk selskap. Dette er nødvendig for å hindre omgåelse av reglene.

Skatteloven § 10-65 tredje ledd lyder:

‘Skattyter som indirekte eier eller kontrollerer andel i selskap eller innretning som nevnt i § 10-60, skal skattlegges direkte for vedkommendes andel av selskapets eller innretningens overskudd eller underskudd. Skattlegging etter forrige punktum skal bare skje når indirekte eie eller kontroll av andel skjer gjennom norsk-kontrollert utenlandsk selskap eller innretning hvor overskuddet ikke skattlegges løpende i Norge.’

Det følger av første punktum at bestemmelsen gjelder ‘skattyter’. Skattyter er i § 10-60 definert som deltakeren. Bestemmelsen hjemler ingen ny definisjon av hvem som er skattesubjekt. Skattyter er den første norske deltaker, ikke selskaper som igjen eier deltakeren. Hvis første norske deltaker eier indirekte må det nødvendigvis være via et utenlandsk selskap. En slik forståelse er i overensstemmelse med annet punktum som refererer til første punktum. Det er også i overensstemmelse med de øvrige NOKUS-reglene som gjennomgående behandler deltakeren som skattesubjekt, og i overensstemmelse med bestemmelsens formål.

Formålet med § 10-65 tredje ledd er å hindre omgåelse av NOKUS-reglene ved å legge eierskapet til NOKUS i et utenlandsk selskap som ikke er skattepliktig til Norge. Lovgiver innførte derfor bestemmelsen om beskatning av den norske deltakeren når denne eier via et utenlandsk selskap nettopp for å forhindre omgåelser. I Ot. prp. nr. 16 (1991-92) punkt 6.8.3 side 77-78 sier departementet følgende om bakgrunnen for innføringen av bestemmelsen ved tilordning av inntekt ved indirekte eie gjennom utenlandsk selskap:

‘Ved indirekte eie gjennom andre utenlandske selskaper oppstår det spørsmål om hvilke inntekter som skal tilordnes til de norske deltakerne. Etter departementets vurdering vil den beste løsning være å anse de norske deltakerne som om de var direkte eiere av andeler i selskapet hjemmehørende i lavskattlandet. Dersom en ikke legger denne løsningen til grunn vil det være enkelt å omgå reglene ved å plassere andeler i selskapet i et tredjeland, hvor overskudd fra selskap hjemmehørende i lavskattlandet ikke blir løpende beskattet [...]’

I Ot. prp. nr. 16 (1991-92) side 155 sier departementet i kommentaren til bestemmelsen at norske deltakere skal beskattes direkte for sin andel av selskapets resultat selv om NOKUSet eies eller kontrolleres gjennom et utenlandsk selskap som ikke er hjemmehørende i lavskattland:

‘Skattytere som eier eller kontrollerer andeler gjennom norsk-kontrollert utenlandsk selskap eller innretning, skal beskattes direkte for sin andel av selskapets resultat. Det gjelder selv om selskapet eller innretningen det eies eller kontrolleres andeler gjennom ikke er hjemmehørende i et lavskattland. Vedkommendes andel av resultatet fastsettes ved å multiplisere eierandelene.’

• 10-65 tredje ledd åpner således ikke for å beskatte et hvert ledd over den norske deltakeren, som syntes å være måten Selskapet leser bestemmelsen på, den omhandler bare tilfellet hvor NOKUS-andelen eies fra norsk deltaker via et utenlandsk selskap. Bestemmelsen sier bare at når andel i NOKUS eies gjennom et utenlandsk selskap, som ikke beskattes i Norge, så kan inntekten fra NOKUS tilordnes den norske deltakeren iht. dennes andel. Dette for å forhindre omgåelser. Bestemmelsen lest i sammenheng med de øvrige bestemmelsene og formålet tilsier at den ikke gir egen hjemmel for også å beskatte norsk morselskap når det er norsk datterselskap som eier NOKUS-andelen.

Bestemmelsen i § 10-65 tredje ledd siste punktum er derfor etter skattekontorets mening ikke en bestemmelse om ‘fritak for norsk morselskap fra dobbelt- eller kjedebeskatning når det har et norsk datterselskap’. Skattekontoret understreker at norsk morselskap aldri skal tilordnes inntekt fra NOKUS som norsk datterselskap er deltaker i. Det er det norske datterselskapet som er deltaker og skattesubjekt.

Selskapet anfører at ‘bestemmelsen har sammenheng med at NOKUS-reglene i utgangspunktet får anvendelse for alle norske skattepliktige som har tilstrekkelig eierandel i NOKUS-selskaper, uavhengig om NOKUS-selskapet er direkte eller indirekte eid, se skatteloven § 10-65 (3) første punktum’. Dette er ikke riktig. Det følger av skatteloven § 10-60 at skattesubjektet er den norske deltakeren, ikke selskaper som eier deltakeren, dvs. ikke ‘alle norske skattepliktige som har tilstrekkelig eierandel i NOKUS-selskaper’.

Videre anfører Selskapet at ‘uten bestemmelsenes siste punktum ville i prinsippet både 1) norsk morselskap og 2) norsk datterselskap bli beskattet for inntektene fra NOKUS-selskapet’. Dette er heller ikke riktig. Det er ikke bestemmelsen i §10-65 tredje ledd siste punktum som hindrer beskatning av norsk morselskap som eier via norsk datter, det er det faktum at det bare er datterselskapet som er skattesubjekt etter skatteloven § 10-60.

Skattekontoret viser til at dette får betydning for vurderingene i det følgende.

A eier indirekte 50 % av G i [Land1], og er deltaker med 50 %, og får derfor tilordnet 50 % av inntekten fra G, jf. § 10-60 og § 10-65 tredje ledd. Det foretas ingen CFC-beskatning i […] underkonsernet [i Land2] av inntekt opptjent av G i [Land1]. Det er opplyst at H i [Land3] beskattes etter […] CFC-regler [i Land3] for inntekt opptjent av G i [Land1], forholdsmessig etter H sin eierandel. Hadde A vært eid av et norsk morselskap (Mor AS) hadde skattesubjektet fremdeles vært A og resultatet ville ha vært akkurat det samme.

5.4.2 Foreligger det en restriksjon av objektivt sammenlignbare situasjoner?

5.4.2.1 Hvilke situasjoner skal sammenlignes?

Selskapet anfører at man ved vurderingen av om det foreligger en restriksjon på etableringsretten, må sammenligne den nasjonale situasjonen norsk morselskap - norsk datterselskap - utenlandsk NOKUS med den grenseoverskridende situasjonen norsk morselskap - […]datterselskap [i Land3] - utenlandsk NOKUS. Selskapet viser til avsnitt 66 i C-374/04 Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ‘der beskatning over tre ledd var den relevante sammenligningen på samme måte som den norske regelen i vår sak’. I tillegg vises det til avsnitt 31 i generaladvokatens innstilling i Hornbach-Baumarkt-saken. Siden skatteloven § 10-65 tredje ledd forutsetter tre parter, ‘kan ikke sammenligningen begrenses til et norsk selskap som investerer i et NOKUS-selskap og et […] selskap [i Land3] som investerer i et NOKUS-selskap’.

Skattekontoret bemerker innledningsvis at generaladvokatens uttalelse i avsnitt 31 i C-382/16 Hornback-Baumarkt AG ikke er relevant for denne saken, siden EU-domstolen i dommen ikke har lagt denne vurderingen til grunn. Det fremgår av avsnitt 33 og 34 at domstolen kun har foretatt en sammenligning mellom et morselskap med et datterselskap hjemmehørende i samme stat og et morselskap med et datterselskap i en annen EØS-stat.

Selskapet har ikke vist til noen saker som omfatter et tredjeland utenfor EØS. Inntektskilden i denne saken er overskudd opparbeidet av et NOKUS utenfor EØS, der etableringsretten ikke gjelder. Skattekontoret er ikke enig med Selskapet i at C-374/04 Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation er relevant. Saken omhandlet tre parter, som for spørsmål som gjaldt etableringsretten alle var hjemmehørende innenfor EU, og ikke utenfor EØS slik som i denne saken. I tillegg forelå det utbyttetransaksjoner mellom partene. I denne saken foreligger det ingen transaksjoner eller utbytte mellom det norske [selskapet] og […] selskapet [i Land3]. Det er kun en eierstruktur gjennom [Land3], noe som ikke ble ansett tilstrekkelig for at etableringsretten gjaldt i Firmamentsaken. Det taler for at indirekte eie av et NOKUS utenfor EØS via et […] selskap [i Land3] ikke er en relevant grenseoverskridende situasjon. Faktum skiller seg i tillegg fra faktum i denne saken, som ikke omhandler kjedebeskatning av utbytte innen EØS, men NOKUS-beskatning av inntekt opptjent i et selskap utenfor EØS.

Det vises til C-282/12 Itelcar som er omtalt i punkt 5.3.2.1. Selv om det forelå en eierstruktur gjennom EØS, så EU-domstolen kun på forholdet mellom långiver (hjemmehørende utenfor EØS), og låntaker (innenfor EØS) og uttalte i avsnitt 15 at etableringsfriheten ikke får anvendelse på transaksjoner foretatt med en enhet med hjemsted i et tredjeland.

Skattekontoret utelukker ikke at en sammenligning mellom tre parter kan være aktuell etter EØS-retten. En slik sammenligning kan imidlertid ikke omfatte et NOKUS utenfor EØS, og derfor ikke utvide anvendelsesområdet for EØS-avtalen til å gjelde beskatning av inntekt opptjent av et NOKUS utenfor EØS. Skattekontoret er ikke enig i at sammenligningsgrunnlaget etter EØS-retten er et NOKUS utenfor EØS som indirekte eies henholdsvis gjennom et [et selskap i Land3] eller [et] norsk selskap. Et slikt sammenligningsgrunnlag utvider EØS-retten til å omfatte et NOKUS utenfor EØS, noe som det ikke er rettskildemessig grunnlag for.

Skattekontoret bemerker at praksis fra EU-domstolen i NOKUS-saker viser at det kun er forholdet mellom NOKUSet, som har opparbeidet overskuddet og morselskapet som beskattes for NOKUS-inntekten som EU-domstolen vurderer. I tillegg må begge parter være hjemmehørende i EØS. I den nasjonale situasjonen i C-196/04 Cadbury Schweppes (avsnittene 44-45) hadde Storbritannia beskatningsrett til overskuddet i et britisk datterselskap, mens morselskapet i den grenseoverskridende situasjonen hadde beskatningsrett over overskudd opptjent av et datterselskap i Irland.

På denne bakgrunn mener skattekontoret at den relevante grenseoverskridende situasjonen er et norsk morselskap som (indirekte) eier et NOKUS utenfor EØS. Den sammenlignbare nasjonale situasjonen er et norsk morselskap som (indirekte) eier et norsk datterselskap. Siden NOKUSet er hjemmehørende utenfor EØS, foreligger det uansett ingen restriksjon innenfor EØS. Dette gjelder selv om det foreligger en eierstruktur gjennom EØS.

5.4.2.2 Foreligger det objektivt sammenlignbare situasjoner?

Skattekontoret har kommet til at EØS-avtalen ikke får anvendelse i denne saken. I den subsidiære drøftelsen er skattekontoret uenig i Selskapets sammenligningsgrunnlag. Skattekontoret vil likevel subsidiært vurdere Selskapets anførsler om at situasjonen norsk morselskap – norsk datterselskap – NOKUS er objektivt sammenlignbar med situasjonen norsk morselskap – […] datterselskap [i Land3] – NOKUS.

Selskapet anfører at situasjonene er objektivt sammenlignbare siden formålet med NOKUS-reglene, å hindre skattemotivert kapitalflukt og sikre kapitaleksportnøytralitet tilsvarende begrunner […] CFC-beskatning [i Land3]. Det anføres at hensynet bak skatteloven § 10-65 tredje ledd siste punktum er å unngå dobbeltbeskatning av NOKUS-inntekten, og at hensynet gjør seg gjeldende i den grenseoverskridende situasjonen, ‘selv om det er […] beskatning [i Land3] som gjør at inntekten ikke lengre er lavt beskattet’. Situasjonene er sammenlignbare fordi morselskapet, ifølge Selskapet, i utgangspunktet er skattepliktig for NOKUS-inntekten i begge situasjoner. Videre må en internrettslig bestemmelse om å hindre dobbeltbeskatning utvides til den grenseoverskridende situasjonen, jf. avsnitt 70 i C-374/04 Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation og C-319/02 Manninen, slik at det kun foretas nasjonal beskatning i ett ledd. Selskapet mener saken har likhetstrekk med C-593/14 Masco Danmark som gjaldt regler om tynn kapitalisering.

Skattekontoret bemerker at i skattesaker der det foreligger en forskjellsbehandling av en grenseoverskridende og nasjonal situasjon, vurderer EU-domstolen om situasjonene er objektivt sammenlignbare, se Frederik Zimmer, Internasjonal inntektsskatterett, 5. utgave Oslo 2017 side 108:

‘For at det skal være tale om relevant forskjellsbehandling, må den aktuelle disposisjonen være undergitt en skattemessig behandling som er mindre gunstig enn en sammenlignbar, normalt rent internrettslig, transaksjon. Som utgangspunkt er personer bosatt i og personer som ikke er bosatt i staten, ikke i sammenlignbare posisjoner, jf. Schumacker-dommen (avsnitt 31): “In relation to direct taxes, the situation of residents and non-residents are not, as a rule comparable.” Men hvis den aktuelle skatteregelens formål og begrunnelse gjør seg gjeldende på samme måte for de som er bosatt og de som ikke er bosatt i staten, vil en sammenlignbar situasjon typisk foreligge.’

I Halvard Haukeland Fredriksen og Gjermund Mathisen, EØS-rett, 3. utgave, Bergen 2018 under punkt 3.5 Forbehold for forskjellsbehandling som kan forklares med objektive forskjeller sies følgende på side 113:

‘[...] I vurderingen av sammenlignbarhet må man først og fremst se de to situasjonene i lys av det nasjonale tiltakets formål. Man kan spørre om formålet gjør seg gjeldende på samme måte i begge situasjoner. Her skal man selvsagt se bort fra selve det grenseoverskridende aspektet. [...] Spørsmålet er snarere om det grenseoverskridende aspektet, slik som for eksempel etableringssted i et annet EØS-land, fører med seg andre forskjeller i situasjonene som gjør at disse ikke kan sammenlignes. Praksis viser at situasjoner med et grenseoverskridende aspekt og interne situasjoner som hovedregel kan sammenlignes [...]’

Skattekontoret er ikke enig med Selskapet i at skatteloven § 10-65 tredje ledd innebærer et fritak for dobbeltbeskatning i den nasjonale situasjonen. Som omtalt i punkt 5.4.1 gjelder bestemmelsen kun ved indirekte eie gjennom utenlandsk selskap, og kommer derfor ikke til anvendelse ved indirekte eie gjennom et norsk datterselskap. Morselskapet er ikke skattepliktig for NOKUS-inntekten i begge situasjoner slik Selskapet anfører. Formålet med skatteloven § 10-63 tredje ledd siste punktum er ikke å hindre dobbelt-/kjedebeskatning ved indirekte eie gjennom norsk selskap. Anførselen om at det foreligger en nasjonal regel som hindrer dobbeltbeskatning og som må utvides til den grenseoverskridende situasjonen kan derfor ikke føre frem.

I utgangspunktet er et datterselskap i Norge og i [Land3] som begge er eiere i NOKUS, ikke i en sammenlignbar situasjon. Hvis man ser dette i lys av formålet med bestemmelsen, som er å hindre omgåelse av NOKUS-reglene, ved å investere via utenlandsk selskap, så gjør ikke formålet og begrunnelsen seg gjeldende på samme måte for [et] norsk [selskap] og [et] datterselskap [i Land3]. Formålet oppnås ikke når NOKUS-investeringen går via […] datter [i Land3]. Det tilsier at situasjonene ikke er sammenlignbare.

I tillegg er det en sentral forskjell mellom et norsk morselskap som eier et NOKUS gjennom et norsk datterselskap i forhold til indirekte eie gjennom et […] selskap [i Land3], fordi Norge ikke har noen beskatningskompetanse over det […] selskapet [i Land3].

I C-196/04 Cadbury Schweppes kom EU-domstolen til at britiske CFC-regler innebar en forskjellsbehandling siden CFC-beskatning ble foretatt for et irsk, men ikke for et britisk datterselskap. Selv om det ikke nødvendigvis ble høyere skatt i den grenseoverskridende situasjonen, forelå det likevel en restriksjon fordi CFC-beskatning medførte beskatning av en annen juridisk person (avsnitt 45). Situasjonene var sammenlignbare fordi Storbritannia hadde beskatningskompetanse over inntektene, både i et britisk og et irsk datterselskap. C-135/17 X GmbH gjaldt fri kapitalbevegelse i forhold til tysk CFC-beskatning i tredjelandet Sveits. Tyskland utøvet sin beskatningsrett for passiv inntekt i et sveitsisk selskap. I avsnitt 67 kom EU-domstolen til at situasjonene var sammenlignbare fordi inntekt opptjent av selskapet i Sveits var skattepliktig til Tyskland etter tyske CFC-regler.

I C-48/13 Nordea uttalte EU-domstolen i avsnitt 24 at utenlandske og innenlandske faste driftssteder i utgangspunktet ikke er i en sammenlignbar situasjon, men Danmark hadde likestilt disse gjennom beskatning av overskudd ved utenlandske faste driftssteder. I C-388/14 Timac Agro uttalte EU-domstolen at et fast driftssted i en annen medlemsstat (med hensyn til regler som avverger dobbeltbeskatning) i utgangspunktet ikke er i en sammenlignbar situasjon med et hjemmehørende fast driftssted (avsnitt 64). Siden Tyskland ikke utøvet kompetanse til å beskatte et fast driftssted i Østerrike, var situasjonen for et fast driftssted i Østerrike ikke sammenlignbar med et fast driftssted i Tyskland, jf. avsnitt 65.

Disse dommene underbygger at situasjonen norsk morselskap - […] datterselskap [i Land3] - NOKUS ikke er objektiv sammenlignbar med situasjonen norsk morselskap - norsk datterselskap - NOKUS, siden Norge ikke utøver noen beskatningskompetanse over det […] selskapet [i Land3]. Selv om [Land3] som hjemstat også beskatter CFC-inntekt opptjent i NOKUSet i [Land1], blir ikke [Land3] kildestat for NOKUS-inntekten. Praksis fra EU-domstolen tilsier at det er forholdet mellom NOKUSet (inntektskilden) og aksjonæren (som beskattes for inntekten) som er relevant, jf. blant annet C-196/04 Cadbury Schweppes. Situasjonene blir derfor ikke sammenlignbare selv om både Norge og [Land3] beskatter NOKUS-inntekt fra [Land1]. Siden Norge ikke utøver sin beskatningskompetanse over H, er situasjonene ikke objektivt sammenlignbare.

Skattekontoret kan ikke se at C-374/04 Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, som Selskapet har anført, tilsier at situasjonene er sammenlignbare. I utgangspunktet er utbytte til hhv. en hjemmehørende og utenlandsk aksjonær ikke sammenlignbare, men utbetalingsstatens utøvelse av sin beskatningskompetanse over den utenlandske aksjonæren gjør situasjonene sammenlignbare (avsnitt 68).

Dommen taler for at Norges manglende kompetanse til å beskatte H medfører at den grenseoverskridende situasjonen der G i [Land1] er eid indirekte gjennom H ikke er objektivt sammenlignbar med en nasjonal situasjon der A hadde eid NOKUSet indirekte gjennom et norsk datterselskap.

Faktum i C-593/14 Masco Denmark og C-319/02 Manninen, som Selskapet har anført, avviker betydelig fra faktum i denne saken, siden sakene omfatter transaksjoner mellom parter hjemmehørende i EØS der hjemstaten utøvet sin beskatningskompetanse over inntekter opptjent i et annet EØS-land. Norge utøver ingen beskatningskompetanse over det […] selskapet [i Land3], kun over G utenfor EØS.

Skattekontoret konkluderer med at situasjonen norsk morselskap - […] datterselskap [i Land3] - NOKUS ikke er objektivt sammenlignbar med situasjonen norsk morselskap - norsk datterselskap - NOKUS, siden Norge ikke utøver noen beskatningskompetanse over […] selskapet [i Land3]. Det er ingen transaksjoner mellom [selskapet i Land3] og det norske selskapet som Norge utøver sin beskatningskompetanse på. For det tilfelle at skatteklagenemnda skulle komme til at skatteloven § 10-65 tredje ledd innebærer en restriksjon, er situasjonene ikke objektivt sammenlignbare.

5.4.2.3 Foreligger det en forskjellsbehandling innenfor samme skattesystem?

Selskapet anfører at det foreligger en restriksjon fordi nasjonal beskatning i en grenseoverskridende situasjon behandles dårligere enn en intern situasjon, jf. C-1/93 Halliburton avsnitt 18-20. Det følger av Cadbury Schweppes-dommen at NOKUS-beskatning som bare oppstår i den grenseoverskridende situasjonen utgjør en restriksjon på de fire friheter. Det anføres at det er dobbeltbeskatningen som oppstår ved at det ikke tas hensyn til CFC-beskatningen i [Land3] som medfører at det foreligger en restriksjon, og som gjør det mer gunstig for et norsk selskap å kjøpe aksjene i et norsk selskap som eier 50 % i et NOKUS enn et […] selskap [i Land3] som eier 50 % i et NOKUS.

Skattekontoret bemerker at hvis en internrettslig skatteregel skal rammes av etableringsretten, må det foreligge en mindre gunstig behandling av en grenseoverskridende situasjon enn av en sammenlignbar intern situasjon, se Zimmer, side 108. Skattekontoret har kommet til at det ikke foreligger objektivt sammenlignbare situasjoner. Drøftelsen nedenfor er subsidiær for det tilfelle at skatteklagenemnda likevel skulle komme til at det foreligger objektivt sammenlignbare situasjoner.

Forskjellsbehandling av innenlandske morselskaper ut fra hvor deres datterselskaper har sitt sete, utgjør en hindring for etableringsretten hvis forskjellsbehandlingen gjør det mindre interessant for morselskapet å etablere datterselskaper i andre EØS-stater, jf. avsnitt 35 i E-15/16 Yara International ASA. Dette må vurderes konkret basert på den aktuelle strukturen. For at det skal foreligge en restriksjon, må det være en direkte eller indirekte forskjellsbehandling, og den ugunstige behandlingen må skyldes regler innen ett og samme skattesystem, se Zimmer side 114:

‘At skattyterens samlede skatt blir høyere fordi han har inntekt utlandet, er ikke i seg selv tilstrekkelig til at det foreligger restriksjon. For å være en relevant forskjellsbehandling eller restriksjon må ulempen skyldes regler innen ett og samme skattesystem. Ofte uttrykkes det slik at merbeskatning som skyldes at statene “parallelt har udøvet deres beskatningskompetance” ikke er relevant restriksjon, jf. C-593/14 Damixa. Ulemper som skyldes ulikheter mellom to eller flere skattesystemer, utgjør altså ikke traktatstridig forskjellsbehandling eller restriksjon. Dette gjelder typisk hvor den ufordelaktige skattleggingen kan tilbakeføres til et høyere skattenivå i en annen stat.’

Ekstra skattebyrde som skyldes at flere jurisdiksjoner er kompetente rammes i utgangspunktet, se Zimmer side 115:

‘Også om skattenivået ikke er høyere i den andre [staten], kan anvendelse av reglene i de to landene lede til høyere skatt enn om all inntekt var opptjent i én av statene. Slike virkninger av at to lands regler skal anvendes parallelt, er ikke relevant forskjellsbehandling. I C-513/04 Kerckhaert Morres (jf. nedenfor) heter det f.eks. at resultatet i saken “result from the exercise in parallel by two Member States of their fiscal sovereignty”, og det utgjør ikke en restriksjon. I forlengelsen av dette synet, og ikke minst at statene har herredømme over hvilke kriterier som gir skatteplikt, ligger det også at selve det at disposisjonen leder til internasjonal dobbeltbeskatning, ikke innebærer diskriminering, jf. C-513/04 Kerckhaert Morres […]’

Eventuelle ulemper ved beskatning i flere land utgjør ikke en relevant restriksjon, jf. C-157/07 Krankenheim avsnitt 50 og C-513/04 Kerchhaert avsnitt 17-20. Skattenivået og skattereglene i andre land i eierkjeden er ikke avgjørende, for eksempel om det foretas CFC-beskatning i mellomliggende land i eierkjeden.

Manglende harmonisering og parallell utøvelse av beskatningsretten innebærer ‘disparity’, se ‘European Tax Controversies: A British-Dutch Debate: Back to Basics and is the ECJ Consistent?’ av Tom O'Shea i World Tax Journal (2013) side 106:

‘Restriction vs. disparity

... Accordingly, it is important to recognize this significant distinction in the Court’s jurisprudence and to understand the difference between a restriction situation (involving a single Member State’s rules) and a disparity situation (involving the interaction between the rules of two Member States).’

Det ligger utenfor EØS-avtalens anvendelsesområde å forhindre dobbeltbeskatning, se f.eks. EU-domstolens C-128/08 Damseaux avsnittene 28 og 30. I E-7/07 Seabrokers uttaler EFTA-domstolen i avsnitt 48 at EØS-avtalen ikke forplikter avtalepartene til å gi lettelser for dobbeltbeskatning, og at avtalen ikke fastlegger kriterier for tilordning av myndighet for avskaffelse av dobbeltbeskatning. EØS-landene har beholdt sin myndighet til å fastsette kriteriene for fordeling av beskatningskompetansen, men kan ikke innføre diskriminering som strider mot EØS-reglene.

‘(48) EØS-avtalen forplikter ikke avtalepartene til å gi lettelser for dobbeltbeskatning i Det europeiske økonomiske samarbeidsområde, og avtalen fastlegger heller ingen kriterier for tilordning av myndighet, avtalepartene imellom, ved avskaffelse av dobbeltbeskatning. Avtalepartene har følgelig bibeholdt sin myndighet til å fastsette tilknytningskriteriene ved fordeling av sin skattejurisdiksjon, blant annet gjennom bilaterale avtaler. Men med hensyn til utøvelsen av den således fordelte beskatningsmyndigheten, må EØS-statene, som nevnt ovenfor, overholde EØS-reglene. Særlig tillater en slik fordeling av beskatningsmyndigheten ikke at statene innfører diskriminering som strider mot EØS-reglene, sml. sak C-170/05 Denkavit, Sml. 2006 s. I-11949 (avsnitt 43 og 44).’

I avsnitt 51 sier EFTA-domstolen at ekstra skattebyrde som følge av at skattyter blir underlagt to skattesystemer ligger utenfor EØS-avtalens anvendelsesområde, selv om en slik tyngre skattebyrde kan avholde selskaper fra å benytte den frie etableringsretten:

‘(51) EFTA-domstolen bemerker at en tyngre skattebyrde, forårsaket av at skatteyter blir underlagt to skattesystemer, som sådan kan avholde selskaper fra å gjøre bruk av den frie etableringsretten etter EØS-avtalen. Imidlertid følger det av bemerkningene i avsnitt 48 ovenfor at hindringer for den frie etableringsretten som alene er en følge av forskjeller mellom statenes skattesystemer, ligger utenfor EØS-avtalens anvendelsesområde, sml. også i den retning Gilly (avsnitt 47 og 48).’

Oppsummert er problemstillingen om det foreligger en ulempe som skyldes regler innenfor det norske skattesystemet, eller om det er dreier seg om manglende harmonisering av skattereglene (disparity).

Skattekontoret er ikke enig i Selskapets premisser for restriksjonsvurderingen om at skatteloven § 10-65 tredje ledd siste punktum innebærer et unntak fra dobbelt/-kjedebeskatning som ellers ville ha oppstått i den nasjonale situasjonen. Ved indirekte eie gjennom norsk datterselskap er det bare datterselskapet som anses som deltaker og som beskattes for NOKUS-inntekten, jf. skatteloven § 10-60 jf. § 10-65 første ledd. Ved indirekte eie gjennom […] selskap [i Land3] er det kun morselskapet som beskattes siden morselskapet anses som deltaker, jf. skatteloven § 10-60 jf. § 10-65 tredje ledd. Det foreligger derfor ingen dobbeltbeskatning ved indirekte eie i den nasjonale situasjonen.

I Firmament-saken uttalte lagmannsretten at NOKUS-beskatningen av Firmament ikke utgjorde noen restriksjon for det britiske datterselskapet sin rett til å etablere seg i EØS-området. Skattleggingen av Firmament skyldtes ikke at det britiske datterselskapet var etablert i en EØS-stat. Firmaments skatteplikt etter NOKUS-reglene ville ha vært den samme dersom man tenkte det britiske datterselskapet borte, noe som illustrerte at NOKUS-beskatningen av Firmament falt utenfor EØS-avtalens anvendelsesområde.

Tilsvarende er NOKUS-beskatningen i denne saken lik uavhengig av om det grenseoverskridende elementet (mellomliggende datterselskap i [Land3]) tenkes bort. Norge ville ha hatt beskatningsretten til NOKUS-inntekten selv om G ikke var eid indirekte gjennom H. Vurderingen endres ikke av at den skattemessige belastningen faller på et norsk datterselskap i stedet for morselskapet (dersom man hadde etablert et norsk datterselskap). Enten beskattes morselskapet for NOKUS-inntekten direkte eller så beskattes et norsk datterselskap for den samme inntekten med samme skattesats. Situasjonen skiller seg her fra sak C-196/04 Cadbury Schweppes der det var en skattemessig ulempe at morselskapet bare kunne beskattes for inntekt i et datterselskap etablert i EØS og ikke for inntekter i et datterselskap i hjemstaten. NOKUS-beskatningen i denne saken påvirkes derimot ikke av om selskapene etablerer et mellomliggende datterselskap i EØS eller ikke. Det tilsier at det ikke foreligger en forskjellsbehandling.

Skattekontoret kan heller ikke se at skatteloven § 10-65 tredje ledd siste punktum gjør det mer gunstig for et norsk selskap å kjøpe aksjene i et norsk selskap fremfor aksjene i et […] selskap [i Land3], når det norske [selskapet] og […] selskapet [i Land3] eier 50 % hver av et NOKUS utenfor EØS. Bestemmelsen gjelder som nevnt i punkt 5.4.1 ikke indirekte eie gjennom norsk selskap. Det er kun indirekte eie gjennom utenlandsk selskap der overskuddet beskattes i Norge, som fritas, dvs. en annen grenseoverskridende situasjon.

I Firmament-saken var det anført at NOKUS-beskatningen ville gjøre det mer gunstig for investorer å investere i et norsk datterselskap enn i et datterselskap etablert i EØS. Lagmannsretten uttalte at det ‘er her tale om utformingen av nasjonale skatteregler, som ikke er omfattet av harmonisering i EØS. For alle potensielle investorer – norske og utenlandske – vil norske skatteregler og skattesatser kunne ha betydning for valget om å investere i norske selskaper uten at EØS-reglene av den grunn får anvendelse’.

Siden restriksjonsvurderingen skal foretas innen samme skattesystem, er det ikke relevant å hensynta […] CFC-regler [i Land3]. Ulempen i denne saken skyldes ikke de norske reglene, men ulikheter mellom to skattesystemer som ikke er harmonisert. Beskatningen i Norge er lik enten investeringen går via [Land3] eller ikke. Den eneste forskjellen er at det i den nasjonale situasjonen er datterselskapet som er skattesubjekt/deltaker, jf. skatteloven § 10-60 jf. § 10-65 første ledd. I den grenseoverskridende situasjonen det morselskapet som er skattesubjekt/deltaker, jf. skatteloven § 10-60 jf. § 10-65 tredje ledd. Skattekontoret kan ikke se at de norske reglene avholder morselskapet fra å eie NOKUSet gjennom et […] datterselskap [i Land3] sammenlignet med et datterselskap i Norge.

Den anførte saken C-1/93 Halliburton er ikke relevant utover at den viser at EU-domstolen foretar restriksjonsvurderingen innenfor samme skattesystem. Nederlandske skattemyndigheter ila en overdragelsesavgift ved salg av fast eiendom i Nederland til et nederlandsk selskap, som hadde kjøpt eiendommen av et tysk selskap. Faktum er forskjellig og gjelder utelukkende en situasjon innenfor EØS.

Etter EU’s skatteomgåelsedirektiv ATAD (se punkt 5.3.2.2) kan det foretas CFC-beskatning ved indirekte eie. Dobbelt/kjedebeskatning som oppstår når andre mellomliggende stater i tillegg foretar beskatning av inntekt opptjent i CFC-et avverges ikke. […] Selv om ATAD-direktivet ikke tar stilling til etableringsretten, har det formodningen mot seg at EU innfører regler som strider mot de fire friheter. Når EU-retten ikke krever at dobbeltbeskatning avhjelpes for skatt betalt av selskaper i mellomliggende stater, kan det heller ikke være en restriksjon på etableringsretten at morselskapet A NOKUS-beskattes ved indirekte eie gjennom H, selv om det foretas […] CFC-beskatning [i Land3] av inntekten fra G hos H.

For å avhjelpe dobbeltbeskatning anbefaler ATAD-direktivet å gi kreditfradrag for skatt betalt av CFCet, og å frita utbytte og aksjegevinst knyttet til CFCet fra beskatning. Dette er i samsvar med norske regler, jf. skatteloven § 16-20 andre ledd (kreditfradrag), skatteloven § 10-65 (utbytte) og skatteloven § 10-68 (gevinst ved salg av aksjer i NOKUS). I tillegg er utbytte fra et […] datterselskap [i Land3] fritatt for beskatning som følge av fritaksmetoden, jf. skatteloven § 2-38. [S]katteavtalen omfatter ikke situasjonen med NOKUS-beskatning av inntekt opptjent i et tredjeland, og Norge beskatter ingen inntektsstrøm fra det […] selskapet [i Land3]. Hvis det hadde foreligget transaksjoner eller utbytte mellom [selskapet i Land3] og det norske selskapet, ville interne regler og [skatteavtalen] ha avhjulpet dobbeltbeskatningen.

Oppsummert viser denne saken at etablering av kommersielle strukturer i utlandet kan være ufordelaktige uten at det foreligger en restriksjon på etableringsretten. Norge er ikke forpliktet til å fastsette sine skatteregler i forhold til en annen medlemsstats skatteregler, i denne saken […] CFC-beskatning [i Land3]. […] Det foreligger ikke forskjellsbehandling innenfor samme skattesystem i Norge, siden det blir lik beskatning i Norge uavhengig av indirekte eierskap gjennom [Land3]. Den ugunstige virkningen skyldes ikke en ulempe som følge av norske skatteregler, men at de norske [skattereglene] og […] skattereglene [i Land3] som får anvendelse på den foreliggende strukturen ikke er harmonisert (disparity) (4 Se ‘European Tax Controversies: A British-Dutch Debate: Back to Basics and is the ECJ Consistent?’ av Tom O’Shea i World Tax Journal (2013) side 106).

Skattekontoret konkluderer med at det ikke foreligger en restriksjon på etableringsretten at A beskattes for NOKUS-inntekt opptjent av G i [Land1] etter sin fulle eierandel.

5.4.3 Subsidiært - allmenne hensyn og proporsjonalitet

Skattekontoret har konkludert med at EØS-avtalen ikke kommer til anvendelse siden NOKUS-inntekten er opptjent av G i [Land1] som er utenfor EØS. Skattekontoret har subsidiært kommet til at det ikke foreligger en restriktiv forskjellsbehandling av objektivt sammenlignbare situasjoner. For det tilfellet at skatteklagenemnda likevel skulle komme til at det foreligger en restriksjon av objektivt sammenlignbare situasjoner drøftes subsidiært om den anførte restriksjonen kan forsvares i allmenne hensyn, og om den er proporsjonal.

Selskapet har anført at restriksjonen ikke kan forsvares i hensynet til å forhindre skatteomgåelser. EU-domstolen har presisert at det må foreligge rent kunstige arrangementer som har til formål å unngå den normalt skyldige nasjonale skatt, og […] CFC-beskatningen [i Land3] utelukker et mulig skattemotiv bak etableringen. Videre er G et operativt selskap med betydelig tilstedeværelse i [Land1], slik at hverken investeringen eller strukturen kan anses som kunstig. Dette er heller ikke inntekter som er opptjent gjennom virksomhet med tilknytning til Norge, men en slags eierbeskatning som tilsynelatende står i en svakere stilling etter EØS-retten, se avsnitt 70 i C-303/07 Aberdeen.

Skattekontoret bemerker at EU-domstolen gjennom rettspraksis har utviklet en regel om at forskjellsbehandling kan aksepteres når dette begrunnes i tvingende allmenne hensyn, jf. Zimmer side 118 og E-15/11 Arcade Drilling avsnitt 82. Den nasjonale regelen må være egnet til å nå sitt mål, og ikke gå lenger enn nødvendig for å nå målet. EU-domstolen har godtatt flere tvingende allmenne hensyn, herunder hensynet til effektiv skattekontroll og skatteoppkreving, å sikre en balansert fordeling av beskatningskompetansen mellom statene, å unngå doble fradrag, samt å forebygge skatteomgåelse.

Hensynet til å sikre en balansert fordeling av beskatningskompetansen mellom statene har i de senere år vært den viktigste rettferdiggjøringsgrunnen, se Zimmer side 118-126. I C-196/04 Cadbury Schweppes, som gjaldt CFC-beskatning, trakk EU-domstolen i avsnitt 55 frem det allmenne hensynet å bekjempe misbruk og hindre adferd som består i å opprette rent kunstige arrangementer. I avsnitt 56 uttalte EU-domstolen at slike arrangementer også kan sette den balanserte fordelingen av beskatningskompetansen i fare. Hensynet til å sikre en balansert fordeling av beskatningskompetansen mellom statene har blitt godtatt som et tvingende allment hensyn blant annet i C-292/16 A Oy, C-371/10 National Grid Indus, C-164/12 DMC, C-591/13 Kommisjonen mot Tyskland og C-657/13 Verder LabTec.

Siden skattekontoret mener at det ikke foreligger en restriksjon på etableringsretten, er det ikke nødvendig å ta endelig stilling til om den anførte restriksjonen kan forsvares i tvingende allmenne hensyn. Hvis skatteklagenemnda likevel skulle komme til at skatteloven § 10-65 tredje ledd innebærer en restriksjon på etableringsretten, mener skattekontoret at hensynet til en rettferdig fordeling av beskatningskompetanse kan være aktuell i saken. Norge har beskatningsrett for A sitt overskudd, inklusive NOKUS-inntekten fra G i [Land1], jf. skatteloven § 10-60 jf. §10-65 tredje ledd. Hvis A unntas skatteplikt for den andel av NOKUS-inntekten som indirekte er eid gjennom det H, mister Norge sin beskatningsrett for NOKUS-inntekt opptjent i tredjeland utenfor EØS. EØS-retten regulerer ikke hvilket av landene (Norge/[Land3]) som har rett til å beskatte og hvilket land som må frasi seg sin beskatningsrett. […] Dette taler for at restriksjonen kan forsvares hensynet til en rettferdig fordeling av beskatningskompetansen mellom statene og er egnet til å nå hensynet. Skattekontoret kan ikke se at formålet kan opprettholdes med andre mindre inngripende midler, noe som taler for at den anførte restriksjonen er proporsjonal.

Det vises for øvrig til C-135/17 X GmbH avsnitt 72-75 der flere aktuelle allmenne hensyn nevnes som aktuelle for CFC-beskatning, og at disse er nært knyttet til hverandre. Skattekontoret bemerker at andre allmenne hensyn kan være aktuelle, men finner på bakgrunn av konklusjonen over ikke grunn til å drøfte de nærmere.

5.4.4 Konklusjon anført EØS-strid

Skattekontoret har konkludert med at EØS-avtalen ikke kommer til anvendelse i det foreliggende tilfellet fordi NOKUSet G i [Land1] er hjemmehørende utenfor EØS, og tredjelands-dimensjonen er fremtredende. Det gjelder selv om [Land3] også utøver sin beskatningsrett for inntekten opptjent av G i [Land1] forholdsmessig etter sin eierandel. Skattekontoret er uenig i det anførte sammenligningsgrunnlaget, men mener uansett at det ikke foreligger en restriksjon av objektivt sammenlignbare situasjoner. Det er lik beskatning i Norge både i den nasjonale og grenseoverskridende situasjonen, og Norge utøver ingen beskatningskompetanse over H. Skattekontoret bemerker subsidiært at det allmenne hensynet rettferdig fordeling av beskatningskompetansen mellom statene vil kunne være aktuell i saken, og at restriksjonen er egnet til å nå dette hensynet og ikke går lenger enn nødvendig for å ivareta dette allmenne hensynet.

Siden skattekontoret har konkludert med at skatteloven § 10-65 tredje ledd ikke er i strid med etableringsretten, er det ikke nødvendig å ta stilling til de anførte konsekvensene av EØS-brudd.

5.5 Selskapets subsidiære krav – kreditfradrag

Selskapet krever subsidiært kreditfradrag for betalt skatt av H for beskatning etter […] CFC-regler [i Land3]. Skatteloven § 16-20 lyder:

(1) Skattyter som nevnt i §§ 2-1 og 2-2 som her i riket må svare skatt av

1. inntekt med kilde i fremmed stat, eller
2. formue i fremmed stat,

kan kreve fradrag i norsk skatt for endelig fastsatt inntektsskatt eller formuesskatt eller tilsvarende skatt som godtgjøres å være ilagt skattyteren og betalt i vedkommende fremmede stat hvor inntekten har kilde eller formuen er. I norsk skatt ilagt virksomhet som er skattepliktig etter petroleumsskatteloven §§ 3 og 5, kan det bare kreves fradrag for skatt ilagt og betalt i fremmed stat av inntekt som er skattepliktig i Norge etter de nevnte bestemmelsene. Det gis ikke fradrag for skatt betalt i fremmed stat av inntekt som er skattepliktig etter § 2-38 sjette ledd. Skattyter som etter skatteavtale skal anses som skattemessig bosatt eller hjemmehørende i fremmed stat, kan ikke kreve fradrag i norsk skatt etter bestemmelsene i denne paragraf. (skattekontorets understreking)

(2) Skattyter som nevnt i første ledd som må svare skatt av inntekt eller formue for deltakelse i selskap som nevnt i §§ 10-40 til 10-47 og 10-60 til 10-68, kan kreve fradrag i norsk skatt for en forholdsmessig del av den skatten som selskapet har betalt. For så vidt gjelder skatt som selskapet har betalt til andre stater enn den staten selskapet er hjemmehørende i, gis det ikke fradrag for et større beløp enn det Norge ville vært forpliktet til å gi fradrag for ved direkte anvendelse av skatteavtale mellom Norge og vedkommende tredjestat. (skattekontorets understreking)

(3) Skattyter som nevnt i annet ledd kan kreve fradrag i norsk inntektsskatt for kildeskatt av utbytte fra selskapet som godtgjøres å være ilagt skattyteren og betalt i vedkommende fremmede stat hvor selskapet er hjemmehørende.

I Ot. prp. nr. 16 (1991-92) punkt 6.8.3 side 77-78 sier departementet:

‘[...] Skatt på overskuddet som eventuelt må betales i et annet land, vil komme til fradrag i norsk skatt.’

På side 85 i forarbeidene omtaler departementet adgangen til kreditfradrag i norsk skatt for skatt betalt til utlandet:

‘I den utstrekning aksjonærens andel av overskuddet er beskattet i den stat selskapet er hjemmehørende, vil det foreligge internasjonal økonomisk dobbeltbeskatning dersom det samme overskuddet undergis løpende beskatning i Norge. Det må her anses å foreligge slik dobbeltbeskatning selv om det er selskapet som har betalt skatten på overskuddet.

[...]

Etter departementets vurdering bør det generelt gis kredit for skatt på overskuddet betalt av det utenlandske selskapet når norske deltakere beskattes for andel av det samme overskuddet.’

Skattekontoret legger til grunn at kreditfradrag er begrenset til skatt betalt i den stat NOKUSet er hjemmehørende. Dette følger nå av skatteloven § 16-20 andre ledd. Skatt betalt i andre stater av mellomliggende eiere er ikke en krediterbar skatt.

For å få kreditfradrag etter første ledd må skatt være ilagt skattyteren (A) i vedkommende fremmede stat som inntekten har sin kilde. Det skal også foreligge dokumentasjon på at skatten er betalt. Inntektskilden for NOKUS beskatningen er G registrert i [Land1]. Etter andre ledd kan aksjonær i NOKUS få kreditfradrag for skatt som NOKUSet har betalt. Hverken A eller G er skattlagt i [Land1], og det er dermed ikke noen skatt å kreve kredit for.

Når et NOKUS betaler skatt til et tredjeland, er kreditfradraget begrenset til det som følger av skatteavtale mellom Norge og tredjelandet. Skattekontoret har ikke mottatt opplysninger om at G i [Land1] har betalt skatt til et tredjeland. Det er etter skatteloven §§ 16-20 flg. ikke grunnlag for å gi kreditfradrag i den norske skatten fastsatt på A for […]skatt [i Land3] av CFC-inntekt ilagt H i [Land3].

Selskapet har subsidiært anført at det som en konsekvens av EØS-bruddet må gis kreditfradrag for […] CFC-beskatning [i Land3]. Selskapet opplyser at argumentasjonen i stor grad vil være sammenfallende med argumentasjonen knyttet til den prinsipale påstanden.

Skattekontoret viser til drøftelsen i punktene 5.3 og 5.4 ovenfor, som gjelder tilsvarende for anførselen om at manglende kreditfradrag strider mot EØS-retten. EØS-avtalen gjelder ikke siden NOKUS'et er hjemmehørende utenfor EØS der tredjelandsdimensjonen er fremtredende. At det ikke gis kreditfradrag for […] CFC-skatt [i Land3] innebærer ingen restriksjon på etableringsretten av objektivt sammenlignbare situasjoner innenfor det norske skattesystemet.

På denne bakgrunn mener skattekontoret at det ikke er i strid med etableringsretten at det ikke gis kreditfradrag for CFC-skatt ilagt H for inntekt opptjent av G i [Land1].

5.6 Konklusjon

Det er ikke EØS-stridig å foreta NOKUS-beskatning av A for inntekt opptjent av G i [Land1] forholdsmessig etter Selskapets indirekte eierandel. Skattekontoret mener at klagen ikke kan føre frem.»

Sekretariatets vurderinger

Konklusjon

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet har en noe avvikende begrunnelse enn det som fremkommer av skattekontorets redegjørelse som er gjengitt ovenfor.

Formelle forhold

Anmodningen om endring av skattefastsettingen for inntektsårene [åååå] og [åååå] av 7. april [åååå] har kommet inn senere enn ett år etter at skatteoppgjørene ble lagt ut. Skattemyndighetenes beslutning om å ikke etterkomme anmodningen kan ikke påklages etter § 13-1, jf. § 13-4 tredje ledd andre punktum. Sekretariatet viser til Prop. 38 L (2015–2016) s. 187 pkt. 19.3.3:

«I § 13-4 tredje ledd foreslås det en frist på ett år for at en forsinket klage kan tas under behandling som klagesak, se nærmere i punkt 19.6.3. En skattepliktig eller tredjepart kan etter utløpet av ettårsfristen i § 13-4 tredje ledd anmode om at skattemyndighetene benytter denne kompetansen, men vedkommende har ikke krav på at saken tas opp til behandling. Skattemyndighetenes beslutninger om ikke å etterkomme slike anmodninger, er ikke avvisningsvedtak som kan påklages i medhold av lovforslaget § 13-1.»

Sekretariatet bemerker at dette er en videreføring av en regel som ble innført med virkning fra 1. januar 2008 i den nå opphevede ligningsloven § 9-2 niende ledd.

Skattekontorets beslutning om å ikke etterkomme anmodningen kan altså ikke påklages til Skatteklagenemnda. Klagen over skattefastsettingen for inntektsårene [åååå] og [åååå] av 15. juli [åååå] må dermed avvises, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 første ledd. Skatteklagenemnda har ikke rettslig kompetanse til å behandle klagen.

Sekretariatet er derimot enig med skattekontoret i at klagen over skattefastsettingen for inntektsåret [åååå] bør realitetsbehandles i medhold av skatteforvaltningsloven § 13-4 tredje ledd, selv om klagefristen på seks uker er oversittet. Sekretariatet viser til at saken anses tilstrekkelig opplyst og at den gjelder et betydelig beløp.

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 andre ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 andre ledd.

Materielle forhold

Det er enighet om at det er grunnlag for NOKUS-beskatning av skattepliktige etter norsk internrett, jf. skatteloven §§ 10-60 flg.

Det er også enighet om at EØS-retten ikke er til hinder for at Norge NOKUS/CFC-beskatter inntekter opptjent av selskaper hjemmehørende i tredjestater, herunder [Land1], selv om selskapet eies indirekte via mellomliggende EØS-selskaper.

Det omtvistede spørsmålet er om etableringsretten etter EØS-avtalen artikkel 34, jf. artikkel 31, begrenser eller forhindrer norsk beskatning av [Land1]-selskapet som skattepliktige indirekte kontrollerer 50 prosent, og mer konkret om Norge må ta hensyn til […] skattlegging [i Land3] av […] datterselskapet [i Land3].

Det springende punkt er hvorvidt skatteloven § 10-65 tredje ledd skal gis analogisk anvendelse for CFC-inntektene som er beskattet i det kontrollerte datterselskapet i [Land3], slik at det norske morselskapet unntas dette i sin NOKUS-beskatning. Bestemmelsen lyder slik:

«Skattyter som indirekte eier eller kontrollerer andel i selskap eller innretning som nevnt i § 10-60, skal skattlegges direkte for vedkommendes andel av selskapets eller innretningens overskudd eller underskudd. Skattlegging etter forrige punktum, skal bare skje når indirekte eie eller kontroll av andel skjer gjennom norsk-kontrollert utenlandsk selskap eller innretning hvor overskuddet ikke skattlegges løpende i Norge.»

Bestemmelsen innebærer at morselskapet ville vært helt unntatt fra NOKUS-beskatning dersom [Land1]-selskapet hadde vært eid via et norsk datterselskap i stedet for et […] datterselskap [i Land3], ettersom overskuddet i et norsk datterselskap «skattlegges løpende i Norge». Skattepliktige mener at skattekontorets direkte anvendelse av bestemmelsen virker diskriminerende når [Land1]-selskapet eies via et […] datterselskap [i Land3] som ikke «skattlegges løpende i Norge», da en slik anvendelse av bestemmelsen innebærer at det norske morselskapet ikke unntas på samme måte som om [Land1]-selskapet hadde vært eid av det norske morselskapet via et norsk datterselskap.

For inntektsåret [åååå] innebærer NOKUS-beskatning uten å hensynta […] CFC-beskatning [i Land3] en dobbeltbeskatning på kr  […] i utlignet skatt. Dobbeltbeskatningen ville ikke ha oppstått dersom datterselskapet hadde vært etablert i Norge i stedet for [Land3].

Skattekontoret viser til Borgarting lagmannsretts dom av 29. april 2019 (LB-2016-91081-2 Firmament). I den saken var ikke det britiske datterselskapet underlagt CFC-beskatning. Lagmannsretten er inne på dette i følgende avsnitt:

«Etter lagmannsrettens vurdering er det heller ikke avgjørende at eierstrukturen i dette tilfelle går igjennom Firmaments britiske datterselskap Petruvius Ltd. NOKUS-beskatningen av Firmament utgjør ingen restriksjon for Petruvius’ rett til fritt å etablere seg i EØS-området. Det er Firmament som skattlegges – ikke Petruvius – og skattleggingen skyldes ikke at Petruvius er etablert i EØS-stat. Tenker en Petruvius borte – ville Firmament vært ‘NOKUS-eier’ med 12,5 % i Timex-døtrene – og Firmaments skatteplikt etter NOKUS-reglene ville ha vært den samme. Eksemplet illustrerer etter lagmannsrettens oppfatning at NOKUS-beskatningen av Firmament faller utenfor EØS-avtalens anvendelsesområde. Tredjelandsdimensjonen er etter lagmannsretten syn helt dominerende.»

Det ville derfor uansett ikke blitt dobbel CFC-beskatning i eierkjeden. Firmaments skatteplikt etter NOKUS-reglene ville vært den samme med eller uten britisk datterselskap, og det britiske datterselskapet ville uansett ikke blitt underlagt CFC-beskatning.

Det motsatte er tilfellet i den foreliggende klagesaken: Det ville ikke oppstått dobbeltbeskatning dersom [Land1]-selskapet hadde vært eid via et norsk datterselskap i stedet for et […] datterselskap [i Land3]. Dobbeltbeskatningen i vårt tilfelle er en konsekvens av at både Norge og [Land3] anvender CFC-regler overfor sine hjemmehørende selskaper i eierkjeden. Tredjelandsdimensjonen er ikke «helt dominerende». Sekretariatet mener derfor at LB-2016-91081-2 Firmament gir begrenset veiledning for løsning av spørsmålet i saken.

Bestemmelsene i EØS-avtalens hoveddel gjelder som norsk lov og skal ved konflikt gå foran interne norske lovbestemmelser som regulerer samme forhold, jf. EØS-loven § 1 og § 2.

Som en hovedregel er skattesystemet til en EFTA-stat som er part i EØS-avtalen, ikke omfattet av EØS-avtalen, men både EU- og EFTA-domstolen har lagt til grunn at EØS/EFTA-statene må utøve sin beskatningskompetanse i overensstemmelse med EØS-avtalen, jf. sak E-1/04 Fokus Bank avsnitt 20.

EØS-avtalens forbud mot restriksjoner på etableringsretten følger av artikkel 31 nr. 1, jf. artikkel 34. Bestemmelsene er gjengitt ovenfor av skattekontoret. Etableringsreglene i EØS-avtalen har samme anvendelsesområde som de tilsvarende reglene i EU-traktatene.

Sekretariatet anser i motsetning til skattekontoret etableringsreglene i EØS-avtalen for å i utgangspunktet være anvendelige for den skattepliktige og dets investering i H i [Land3], som sørger for det nødvendige grenseoverskridende elementet innen EØS. Skattepliktige er ikke avskåret fra å påberope seg etableringsretten på grunn av tredjelandsdimensjonen.

Spørsmålet er om anvendelsen av skattereglene i opprinnelsesstaten Norge medfører en restriksjon på eller diskriminering av selskapets rett til å etablere seg med datterselskap i [Land3].

Skal en internrettslig skatteregel rammes av en av de fire friheter, må det på en eller annen måte foreligge en ugunstigere behandling av en grenseoverskridende situasjon enn av en sammenlignbar (normalt rent intern) situasjon. Som utgangspunkt er ikke hjemmehørende selskaper og ikke-hjemmehørende selskaper i en sammenlignbar situasjon (Frederik Zimmer, Internasjonal inntektsskatterett, 5. utg., 2017, s. 108).

Det spesielle i vår sak er at den grenseoverskridende situasjonen (norsk morselskap – […] datterselskap [i Land3] – utenlandsk NOKUS) skal sammenlignes med en situasjon som er dels nasjonal, dels grenseoverskridende (norsk morselskap – norsk datterselskap – utenlandsk NOKUS). Merk at det grenseoverskridende elementet i den sistnevnte situasjonen er vis-à-vis et tredjeland. Forskjellen i beskatningen mellom de to situasjonene skyldes ikke at skattereglene i Norge behandler situasjonene ulikt. Den norske deltakerens skatt blir den samme om [Land1]-selskapet eies via datterselskap i Norge eller [Land3]. Skatteloven § 10-65 tredje ledd forhindrer imidlertid dobbel NOKUS-beskatning i den nasjonale delen av eierkjeden (norsk morselskap – norsk datterselskap). Dobbeltbeskatningen som oppstår i den førstnevnte grenseoverskridende situasjonen er en konsekvens av at Norge og [Land3] anvender CFC-regler parallelt overfor hver av sine hjemmehørende selskaper i den grenseoverskridende eierkjeden, uten diskriminering. NOKUS-beskatningen av det norske hjemmehørende selskapet (enten mor eller datter i den norske delen av eierkjeden) blir den samme i begge situasjoner.

For å være en EØS-rettslig relevant forskjellsbehandling eller restriksjon må ulempen skyldes regler innen ett og samme skattesystem. Det sies gjerne at merbeskatning som skyldes at statene parallelt har utøvd deres beskatningskompetanse ikke vil være en relevant restriksjon. En slik ulempe kan skyldes ulikheter mellom flere nasjonale skattesystemer (disparity). Det kan også skyldes at de nasjonale skattereglene er like, men ikke harmonisert eller koordinert for å unngå merbeskatning.

EU/EØS-statene har en autonomi på skatteområdet (fiscal autonomy) som innebærer at «medlemsstaterne frit kan fastsætte betingelserne og niveauet for beskatning af de forskellige etableringsformer, der anvendes af indenlandske selskaber, som udøver virksomhed i udlandet, under forbehold af at de behandles på en måde, som ikke er diskriminerende i forhold til sammenlignelige indenlandske etableringsformer», jf. C-298/05 Columbus Container Services avsnitt 53. Statene er derfor ikke «forpliktede til at tilpasse deres eget skattesystem til de forskellige beskatningssystemer i de øvrige medlemsstater med henblik på navnlig at undgå dobbeltbeskatning, som opstår ved at medlemsstaterne parallelt udøver deres beskatningskompetence», jf. C-67/08 Block avsnitt 31.

I C-513/04 Kerckhaert Morres heter det tilsvarende at det er opp til statene selv å unngå de ugunstige virkningene som «result from the exercise in parallel by two Member States of their fiscal sovereignty» (avsnitt 20) og «the coexistence of national tax systems» (avsnitt 21), særlig ved å anvende «apportionment criteria followed in international tax practice» (avsnitt 23).

Det at statene har herredømme over hvilke kriterier som gir skatteplikt kan medføre at eierkjeder, som i den foreliggende saken, medfører internasjonal dobbeltbeskatning som ikke innebærer en restriksjon. Det er opp til medlemsstatene å forebygge slik internasjonal dobbeltbeskatning, eksempelvis gjennom skatteavtaler eller unilateral endring av egen internrett. Synspunktet er bekreftet blant annet i C-128/08 Damseaux avsnitt 27, 28 og 30:

«[...] Domstolen [har] allerede fastslået, at ugunstige virkninger, som kan følge af, at to forskellige medlemsstater udøver deres beskatningskompetence sideløbende med hinanden, i det omfang en sådan udøvelse ikke udgør forskelsbehandling, ikke udgør restriktioner, som er forbudt i henhold til EF-traktaten (jf. i denne retning Kerckhaert og Morres-dommen, præmis 19, 20 og 24, og dommen i sagen Orange European Smallcap Fund, præmis 41, 42 og 47).

Selv om afskaffelse af dobbeltbeskatning inden for Det Europæiske Fællesskab er et af traktatens mål, må det dog fastslås, at medlemsstaterne hidtil, [...] ikke i medfør af artikel 293 EF har indgået nogen multilateral overenskomst herom (jf. dom af 12.5.1998, sag 336/96, Gilly, Sml. I, s. 2793, præmis 23).

[...]

Når der ikke på fællesskabsplan er truffet foranstaltninger med henblik på at indføre ensartede eller harmoniserede regler, er medlemsstaterne fortsat kompetente til at fastlægge kriterierne for fordelingen af deres respektive beskatningsbeføjelser, enten gennem overenskomst eller på egen hånd, bl.a. for at afskaffe dobbeltbeskatning (jf. Gilly-dommen, præmis 24 og 30, dom af 21.9.1999, sag C-307/97, Saint-Gobain ZN, Sml. I, s. 6161, præmis 57, Amurta-dommen, præmis 17, og dommen i sagen Orange European Smallcap Fund, præmis 32). Det tilkommer medlemsstaterne at træffe de nødvendige foranstaltninger til at undgå situationer, hvor der opstår dobbeltbeskatning, ved bl.a. at anvende de kriterier, som følges i praksis ved international beskatning (jf. Kerckhaert og Morres-dommen, præmis 23).»

I juridisk teori er restriksjonsbegrepet på skatteområdet, slik det har utviklet seg i EU-domstolens praksis, forsøkt sammenfattet slik:

«In (unharmonised) tax matters, not only (a) disparities, but also (b) nondiscriminatory parallel exercise of taxing power and (c) (all other) nondiscriminatory obstacles to free movement are in principle outside the scope of the TFEU’s free movement rights and therefore outside the Court’s scrutiny». (Peter J. Wattel og Dennis Weber, «Conceptual Background of the CJEU case law in Direct Tax Matters», I: Sjoerd Douma mfl. (red.), Terra/Wattel – European Tax Law: Volume I – General Topics and Direct Taxation, 8. utg., 2022, pkt. 6.4.1, s. 209).

Sekretariatet slutter seg derfor delvis til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen pkt. 5.4.2.3 som er gjengitt ovenfor. Sekretariatet presiserer at den internasjonale dobbeltbeskatningen ikke skyldes «ulikheter mellom to skattesystemer», men at Norge og [Land3] parallelt utøver sine CFC-regler overfor hver av sine hjemmehørende selskaper i den grenseoverskridende eierkjeden til [Land1]-selskapet, uten diskriminering. EØS-retten gir på nåværende utviklingsstadium ingen anvisning på hvorvidt eller hvordan denne dobbeltbeskatningen skal avhjelpes, herunder hvilket lands CFC-regler som skal prioriteres. OECD/G20 har derimot gitt anbefaling i BEPS Action 3: 2015 Final Report pkt. 7.2.2 om at CFC-reglene til jurisdiksjonen med det hjemmehørende selskapet som er nærmest CFC-et i den grenseoverskridende eierkjeden prioriteres. Anbefalingen er ikke en del av EØS-retten.

Som nevnt av skattekontoret kom EU-domstolen i sak C-196/04 Cadbury Schweppes til at britiske CFC-regler innebar forskjellsbehandling, men i den saken ble det britiske morselskapet skattlagt for det irske datterselskapets inntekt. En slik skatt ville ikke blitt ilagt om datterselskapet hadde vært britisk. Det er ikke tilfellet i vår sak at det norske morselskapet NOKUS-beskattes for inntekt som er opparbeidet av […] datterselskapet [i Land3]. Sekretariatet gjentar at det er enighet om at EØS-retten ikke er til hinder for at Norge NOKUS/CFC-beskatter inntekter opptjent av selskaper hjemmehørende i tredjestater, herunder [Land1].

Sekretariatet mener at det ikke foreligger noen restriksjon på etableringsretten. Det anses ikke nødvendig å gå inn på en subsidiær drøftelse av om en eventuell restriksjon vil kunne rettferdiggjøres.

Sekretariatet slutter seg ellers til skattekontorets vurdering av skattepliktiges subsidiære anførsel om kreditfradrag.

Skattepliktige innga merknader til sekretariatets utkast til innstilling 24. mai 2024. Sekretariatet har vurdert merknadene og finner ikke grunn til å endre konklusjonen. Sekretariatet bemerker at […] datterselskapet [i Land3] i saken ikke har begrenset skatteplikt til Norge. Det foreligger heller ingen relevante transaksjoner mellom det […] datterselskapet [i Land3] og det norske morselskapet som kan sammenlignes med saksforholdene i for eksempel C-416/17 Kommisjonen mot Frankrike og C-484/19 Lexel.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

SKNS1 70/2024

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 21.08.2024:

Behandling

Nemndas medlemmer Andvord, Folkvord, Hajem, Husby og Olsen sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige  

Vedtak

Klagen tas ikke til følge.