Lovhenvisninger:  Merverdiavgiftsloven §§ 8-1 og 8-3

 

Saken gjelder (se ingress)

[Dokumentliste]

Saksforholdet

Skattekontoret har utført kontroll hos skattepliktige. Kontrollperioden var 2016–2019. Sekretariatet siterer fra kontrollrapporten datert 30. juni 2020:

«2 Foretaket og virksomheten

Firmanavn og næringskode

A ANS ble stiftet 26.01.2015 og er registrert i Enhetsregisteret med næringskode.

A ANS er hjemmehørende i [sted] kommune.

Eierforhold

Selskapets andelseiere er B (40 %) og C (60 %).»

[...]

«5.2 Kostnader til kost og losji»

[...]

«5.2.3 Faktum

A AS har et stort antall medarbeidere som pendler til arbeidsanlegget, som ligger utenfor [sted]. Mange av pendlerne er bosatt i andre land og har en jobbturnus som er 14 dager av og 14 dager på jobb. Selskapet besørger innkvartering for disse i brakker ved selve anlegget eller på andre lokasjoner i geografisk nærhet til [arbeidssted]. Når de ansatte er i jobbturnus er det også selskapet som sørger for kost, enten ved servering i kantinen eller ved at det kjøpes inn mat til kjøkkenet der de ansatte er innkvartert.

As hovedkontor ved anlegget på [arbeidssted] har også overnatting- og kantinefasiliteter for ansatte.

Skattekontoret har sett på fakturaer fra fire av leverandørene av innkvartering og kantinetjenester, og andre tjenester i tilknytning til disse.

Fakturaer fra D

D er en anleggsbedrift som også utfører arbeider ved [anlegg]. D drifter et innkvarteringsanlegg i [sted] som de benytter selv for egne ansatte. De har leid ut enkelte av disse plassene til A for innkvartering av deres medarbeidere.

A har mottatt fakturaer som gjelder innkvartering og dekning av måltider ([...]). Vedlagt fakturaene fra D er det oversikter over datoer og antall måltider pr ansatt.

Det er fakturert med høy sats for servering av mat og lav sats for innkvarteringen. All inngående merverdiavgift har blitt fradragsført i MVA-meldingene til A.

Bilagnummer 10467 med dato 6. september 2016 gjelder en faktura fra D for "[...]". Fakturaen spesifiserer navngitte personer med datoer for inn- og utsjekking fra deres fasiliteter. Det er belastet en fast pris pr natt og avgift er beregnet med lav sats for innkvarterings andel tilsvarende 50 % av beløpet og resterende halvdel er avgiftsberegnet med høy sats 25 % for matserveringen.

Selskapet har også dekket innkvartering og bespisning for underleverandørenes ansatte. For eksempel i ovennevnte fakturaer, blir A belastet for kostnader til ansatte til underleverandøren E AS. I henhold til avtalen med denne leverandøren har ikke A viderefakturert disse kostnadene, men dekker dem selv.

I tilsvar av 16.oktober 2019 forklarer selskapet:

"The agreement With E included meals and accomodation covered by A. We didn't reinvoice the cost to E".

Skattekontoret legger til grunn at selskapet har dekket kost og losji for både egne ansatte og ansatte til noen underleverandører som har hatt medarbeidere i arbeid i As anlegg.

Kostnadene er postert på kontonummer 641000000 Rental of fixtures and fittings og det er fradragsført avgift i sin helhet for begge deler. Denne kontoen er klassifisert som driftskostnad i selskapets årsregnskap og næringsoppgaver. Eventuelle viderefakturering av disse kostnadene kommer ikke klart fram av regnskapene hvilke konto det er postert på.

Selskapet har utarbeidet en oversikt over kostnader fakturert fra D i 2016 og 2017 for overnatting og måltider servert ved D's lokaler. Det er oppgitt at en andel av disse er viderefakturert til underleverandører. Fordeling mellom overnatting og matservering er estimert av selskapet til å utgjøre 50 % hver av den totale kostnaden.

D	2016	2017	TOTAL
BASE DEDUCTED VAT 25% MEALS	1 380 667	1 293 276
TOTAL BASE DEDUCTED VAT 25%	1 380 667	1 293 276	2 673 943
REINVOICED AMOUNT MEALS	364 482	36 396	400 877
BASE DEDUCTED 10 VAT% ACCOMMODATION	1 380 667	1 294 776
TOTAL DEDUCTED 10 VAT%	1 380 667	1 294 776	2 675 443
REINVOICED AMOUNT ACCOMMODATION	505 642	37 958	543 600

Fakturaer fra F AS

A har kostnadsført flere fakturaer fra F AS som gjelder leie av leiligheter i deres hytteanlegg. Leilighetene har blitt leid for flere uker av gangen - som regel en måned - og det er leid mellom 12 og 14 leiligheter på samme tid. Det er også mottatt fakturaer for vask av tøy, uttak av håndklær og lignende. Dette har blitt fakturert fra F med lav sats 10 %. Det er også fakturert ved noen tilfeller for "Ekstra matpakker" og disse er fakturert med høy sats som servering med 25 %.

A har postert flere fakturaer i kontonummer 641000000 Rental of fixtures and fittings, men kontoen 7130000000 Travel expenses reportable er også benyttet. Ifølge regnskapsoppstilling for 2016 og 2017 er 10 % merverdiavgift fradragsført i selskapets mva-meldinger.

Som eksempel viser vi til bilagnummer 28347 med dato 30. mai 2017 som er postert delvis på kontonummer 641000000 Rental of fixtures and fittings og delvis på kontonummer 713000000 Travel expenses reportable. Fakturaen fra F AS gjelder leie av 12 leiligheter fra 17. april til 17.mai og 2 leiligheter fra 16. april til 17. april. Totalbeløp er kr 494 130, og det er belastet 10 % merverdiavgift på hele beløpet. Hele avgiftsbeløp er fradragsført av A.

Skattekontoret spurte selskapet hva fakturaene fra F AS gjaldt og selskapets tilsvar av 16. oktober 2019 er som følger:

"Invoices from F AS apply to Food and accommodation for employees of subcontractors. Who lives? It is own employees, hired personnel and subcontractors who lives at [worksite]. (...) Have you reinvoiced the subcontractors? Yes, we have reinvoiced many of the subcontractors"

Det er mottatt fra selskapet en oversikt over fradragsførte og viderefakturerte kostnader fakturert fra F AS for årene 2016-2018.

F AS	2016			2017		2018	TOTAL
BASE DEDUCTED VAT 25% MEALS	29 779			42 520		2 020 785
TOTAL BASE DEDUCTED VAT 25%	29 779			42 520		2 020 785	2 093 084
REINVOICED AMOUNT MEALS		7 861	1 197		175 367		184 425
BASE DEDUCTED 10 VAT% ACCOMMODATION		834 186	4 916 179		226 933
TOTAL DEDUCTED 10 VAT%		834 186	4 916 179		226 933		5 977 298
BASE DEDUCTED 12 VAT% ACCOMMODATION					6 218 931
TOTAL DEDUCTED 12 VAT%		0	0		6 218 931		6 218 931
REINVOICED AMOUNT ACCOMMODATION		305 504	144 123		62 984		512 611

Fakturaer fra G AS

Fakturaene fra G AS gjelder forskjellige tjenester som losji, matservering og renhold forbundet med opphold og innkvartering av ansatte. De er postert på kontoene 662000000 Repair and maintenance of Equipment og 679100000 Other external services, non-reportable. Dette gjør at det er vanskelig å skaffe oversikt over de ulike kostnadene. Innkvartering av personell har blitt belastet med lav sats 10 % og resten med 25 %, og alt har blitt fradragsført. Noen mindre summer gjelder catering som har blitt belastet med 15 % merverdiavgift. Disse har ikke blitt fradragsført av A.

Fakturaene som gjelder innkvartering av A ansatte, for eksempel bilag 14082 av 31. oktober 2016, er dokumentert med lister av navn på de ansatte det gjelder og antall overnattinger. Det er fakturert kost for samme antall døgn som overnatting. Overnatting er fakturert med lav sats og bespising med høy sats. Selskapet har opplyst at all inngående merverdiavgift er fradragsført.

G AS har også fakturert for "ekstra cleaning service, catering hot Food, [...], gym supplies, gebyr for røyking inne på fellesområdene og cleaning supplies". Dette har blitt fakturert månedlig og det er dokumentert med lister av enkeltleveranser, pr. dag og hvilke rom som er rengjort osv. Selskapet har fradragsført all inngående merverdiavgift for dette.

En del av fakturaene gjelder kost og losji for underleverandørene som har jobbet ved anlegget og disse er spesifisert i egne fakturaer og skilt fra kostnadene som gjelder eget personell. På disse fakturaene er det benyttet faste satser for antall overnattingsdøgn og antall dager med kost.

A har kostnadsført mange fakturaer fra denne leverandøren for en rekke tjenester som går fra innkvartering til renhold og kantinedrift. Selskapet beskrev forholdet i sitt tilsvar til skattekontoret 16. oktober 2019:

"(invoices) apply to Food and accommodation in barracks, here at site ([sted]). The services is mainly for Our own personnel; blue collar/skift workers. (...)

In addition lunch is served for remaining employees (canteen service). It means employees not living at site (administration personnel). Pluss some fruit and "Meeting Food", coffee, cleaning service, various maintenance, Garbage service etc. (...)

Vat treatment; we deduct VAT on accommodation. We don't deduct 15 % VAT on Food, but the 25% VAT on meals was booked as deductible.(...)

Have you reinvoiced the subcontractors? Yes, we have reinvoiced many of the subcontractors"

I forbindelse med gjennomgangen av utkast til denne rapport utvidet selskapet beskrivelsen av tjenestene mottatt av G i e-post av 18. juni 2020:

Description of the services invoiced by G AS:

• Cleaning: regarding cleaning of the offices at A and [contractor]. It also includes garbage disposal. The cleaning of the canteen and the barracks for lodging is included in the price charged by G for meals and accommodation.
• Leasing Coffee: Coffee machines at A and [contractor] offices.
• Meals: to A, [contractor] and subcontractor employees
• Other services: miscellaneous, mainly maintenance costs of the offices, canteen, and barracks.
• Canteen open at night: cost of open canteen including staff at night to provide meals to the workers on shifts.
• Milestones: celebration of project achievements for all the workers.

Det ble også presisert at selskapet hadde fradragsført inngående merverdiavgift for kostnader til kost og losji i 2016 og 2017. Etter dette anbefalte deres revisor at praksisen ble avsluttet for kostnader til kantine som ikke skulle viderefaktureres. Så praksisen i 2018 og 2019 har vært fradragsføring av merverdiavgift i forbindelse med overnatting, men ikke fradrag for kantinekostnader til egne ansatte.

Det er også opplyst i samme e-post at A hadde et administrasjonspåslag på viderefakturering av kostnadene til andre leverandører.

Det er mottatt denne oversikten over fradragsførte og viderefakturerte kostnader:

G AS	2016	2017	2018	2019	TOTAL
BASE DEDUCTED VAT 25% CLEANING - OFFICES & CRIBROOM	968 283	579 184	646 777	671 389	2 865 633
CLEANING - EXTRA SERVICES	707 372	1 289 400	1 463 985	1 239 801	4 700 558
LEASING COFFEE	60 896	93 536	24 006	17 044	195 482
MEALS	17 652 276	29 903 749	5 776 598	2 058 494	55 391 116
OTHER SERVICES	30 401	573 630	344 393	335 551	1 283 974
CANTEEN OPEN AT NIGHT	124 606	3 500 802	1 841 881	838 851	6 306 140
MILESTONES		89 863			89 863
TOTAL BASE DEDUCTED VAT 25%	19 543 834	36 030 164	10 097 639	5 161 130	70 832 766
REINVOICED AMOUNT MEALS	4 660 017	841 561	501 302	6 047 416	12 050 296
BASE DEDUCTED 8 VAT% ACCOMMODATION	284 890
TOTAL DEDUCTED 8 VAT%	284 890	0	0	0	284 890
BASE DEDUCTED 10 VAT% ACCOMMODATION	8 045 896	10 730 827	1 936 309
TOTAL DEDUCTED 10 VAT%	8 045 896	10 730 827	1 936 309	0	20 713 033
BASE DEDUCTED 12 VAT% ACCOMMODATION			11 540 381	8 564 238
TOTAL DEDUCTED 12 VAT%	0	0	11 540 381	8 564 238	20 104 619
REINVOICED AMOUNT ACCOMMODATION	3 050 986	314 585	131 685	5 483 404	8 980 659

I tillegg er det opplyst i e-post av 18. juni 2020 at fordelingen av areal som er rengjort av G AS er 33 % kontorarealer og 66 % soverom, vaskeri, gymsal osv.»

[...]

«5.3 Kostnader til transport»

[...]

«5.3.3 Faktum

Selskapet har kostnadsført fakturaer fra H AS som gjelder leie av betjente busser for faste strekninger og på faste tidspunkter på døgnet. Fakturaene er postert på kontoen 644000000 Rental of means of transport. Merverdiavgift med lav sats 10 % og 12 % er fradragsført på alle fakturaene.

Bilagnummer 22558 med dato 28. februar 2017 er en faktura fra H AS som gjelder "HR Transfers Des" og inneholder en liste med tidspunkter for kjøring av buss til og fra flyplassen [arbeidssted]. Fakturaen gjelder etter det skattekontoret forstår hovedsakelig transport av skiftarbeidere som pendler fra utlandet og som reiser hjem etter 14 dagers arbeidsturnus i Norge.

Selskapet forklarer i sitt tilsvar av 16. oktober 2019:

"Invoices from H AS apply to regular/fixed driving both from [trainstation] to [worksite] and from [town] (F AS) to [worksite] and to/from [airport], several days per week and several times pr day.

a)Who is transported? To/from [town] to [town] (kalt arbeidskjøring på faktura), transport to fixed hours, of employees not living at site. The buss is used of employees in A, [contractor] as well as subcontractors and eventual guests. This buss is a requirement in the contract With [contractor], as there is no Public transport to site.

To/From [town]/town] to [worsite]. Transport of workers to job on site and back to [town / [town]. People who live at [town] and [town].

From [town] / [town] to [airport]. This is transport of shift workers to/from [airport] related to home trips. (...)

Transport to/from [airport] also occurs from [worksite] for those who live on site."

Skattekontoret har gjennomgått et stort antall fakturaer som bekrefter forklaringen fra selskapet. Fakturaene fra leverandøren H AS gjelder kjøring til og fra [togstasjon], [airport], skattekontorets lokaler og selskapenes innkvarteringslokaler som beskrevet i punkt 5.2.

Det er også funnet en del fakturaer som gjelder kjøring inne i [området] som A bygger. Videre er det også en rekke fakturaer som gjelder kjøring av geologer "Geotransfers" og noe kjøring til [sted] i forbindelse med kurs. Disse kostnadene anser skattekontoret til å være ordinære driftskostnader der det foreligger rett til fradrag for inngående merverdiavgift etter mval. § 8-1.

I e-post fra selskapet av 4. juni 2020 er det gitt en nærmere beskrivelse av tjenestene som er fakturert fra leverandøren H AS:

Description of the services invoiced by H AS:

• A activities: organized for A´s employees
• Airport transfers: between [worksite] site and [airport], only for shift workers
• [Contractor] visits: organized by the client
• External camps transfers: movement of the shift workers from/to [town], [town] to/from [worksite] according to the working shift schedule
• Hospital transfer after an incident on site.
• Management visits to site organized by A
• Milestones: events for project achievements.
• [Town] – Site transfers: Bus shuttle between [town] and [worksite] site
• Tax Office transfer: for the workers living at site
• [...] transfers: movements of workers inside the worksite.
• Work courses: From [worksite] to [town] and back; to assist employees attending training courses
• Geologist transfers: transfer on site of the Geologists working in the [worksite]

Det er også mottatt en oversikt av slike kostnader, se vedlegg 1.

Selskapet har også oppgitt at en andel av disse kostnadene er viderefakturert med avgift til en av deres underleverandører i årene 2016-2017, men at de sluttet med det etter instruks fra [utbygger].»

Skattekontoret varslet skattepliktige den 15. september 2020 om tilbakeføring av fradragsført merverdiavgift på kost og losji for arbeidstakere. Tilbakeføringen vedr. losji gjaldt både kostnader til hytteovernatting og brakkerigg. Videre gjaldt tilbakeføringen kostnader knyttet til transport av arbeidstakerne. Det ble også varslet om bruk av tilleggsskatt.

Skattepliktige innga tilsvar til varselet. I tilsvaret hadde skattepliktige ingen merknader til at inngående merverdiavgift reduseres på anskaffelser knyttet til ren servering og til kost, mens de imøtegikk resterende del av varselet.

Skattekontoret fattet vedtak i henhold til varselet. Det ble også ilagt tilleggsskatt med 20 %.

Skattepliktige ved advokat I fra Advokatfirma J påklaget vedtaket den 21. januar 2021.

Klagen gjelder avskjæring av fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader til overnatting og transport for ansatte som jobber ved selskapets anlegg på [prosjekt] ([arbeidssted]). Videre gjelder klagen ilagt tilleggsskatt på fastsatt merverdiavgift.

Klage på tilleggsskatt gjelder all ilagt tilleggsskatt.

Sekretariatet for Skatteklagenemnda mottok skattekontorets uttalelse til klageinstansen sammen med sakens dokumenter 10. mars 2021.

Den 11. april 2024 sendte skattepliktige inn ytterligere merknader til sekretariatet knyttet til avsagt tingrettsdom vedr. A/S Norske Shell. Sekretariatet har avventet behandling av klagesaken inntil denne saken var rettskraftig avgjort i lagmannsretten.

Sekretariatet sendte sitt utkast til innstilling til skattepliktige på innsyn den 4. februar 2025.

Skattepliktige innga merknader til innstillingen den 14. februar 2025. Merknadene inntas under skattepliktiges anførsler, og kommenteres avslutningsvis i innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Sekretariatet siterer følgende fra skattepliktiges klage av 27. januar 2021:

«1. INNLEDNING

A ANS (A) er et [utenlandsk] arbeidsfellesskap (joint venture) mellom det [land] selskapet A og den [land] entreprenøren B. Arbeidsfellesskapet ble etablert i Norge i 2015 med det formål å utføre arbeider på [prosjekt] for [byggherren].

2. OVERORDNET OM VEDTAKET OG KLAGEN

Det er i Vedtaket foretatt en endring (reduksjon/minking) av inngående merverdiavgift med samlet kr. 18 570 330 knyttet til anskaffelser av hhv "kost og losji" og kr. 1 830 190 relatert til kostnader til "transport". Kostnadene og den tilknyttede fradragsførte merverdiavgift er innenfor disse to grupper brutt ned på ulike år/avgiftssatser.

Som det fremgår av Merknadene har A anført at det er grunnlag for å redusere inngående merverdiavgift relatert til "kost og losji" med kr. 13 264 646, men ikke med de varslede kr. 18 570 330. Tilsvarende anførte A at det er grunnlag for å redusere inngående merverdiavgift med kr. 122 797, men ikke med de varslede kr. 1830 190. På vegne av A ble det i tillegg anført at det ikke er grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift.

Vi registrerer dessverre at skattekontoret i Vedtaket helt uendret fastholder sitt opprinnelige syn og har foretatt en etterberegning som uendret fastholder det syn som ble fremmet i Varselet.

A vil påklage deler av Vedtaket og anfører i denne sammenheng følgende:        

• Det foreligger fradragsrett for kr. 5 305 684 av den inngående merverdiavgift som omfattes av Vedtaket relatert til "kost og losji", nærmere bestemt losji- /overnattingsdelen
• Det foreligger fradragsrett for kr. 1 707 393 av den inngående merverdiavgift som omfattes av Vedtaket relatert til "transport"
• Det er ikke grunnlag for ileggelse av tilleggsskatt

A vil bemerke at skattekontoret i Varselet – slik vi leser dette - la til grunn at mval § 8-3 første ledd bokstav g) var den aktuelle hjemmel for fradragsnektelse overfor A. Vi registrerer at skattekontoret etter å ha mottatt Merknadene nå har justert hjemmelsgrunnlaget slik at etterberegningsvedtaket nå tilsynelatende prinsipalt er søkt hjemlet i den generelle fradragsbestemmelsen i mval § 8-1 under den påstand at anskaffelsene enten utgjør privatutgifter. Dette (antatt prinsipale) påstandsgrunnlaget er behandlet nedenfor i pkt 3.2.1 Tilsynelatende anføres det samtidig eller subsidiært at fradrag må avskjæres enten etter mval § 8-3 første bokstav d) (behandles nedenfor i pkt. 3.2.2).

Slik vi leser Vedtaket anføres det dessuten (subsidiært) at fradrag for merverdiavgift i fakturaer fra F AS og D kan avskjæres etter mval § 8-3 første ledd bokstav g). Dette behandles nedenfor i pkt. Error! Reference source not found..

Uavhengig av skattekontorets hjemmelshenvisninger vil A fastholde at anskaffelsene som omfattes av de ovennevnte påklagde beløp, i sin helhet er til bruk i As avgiftspliktige virksomhet. Videre fastholdes at disse anskaffelsene er av en slik art at det ikke foreligger noe rettsgrunnlag for avskjæring av den fradragsrett som følger av merverdiavgiftsloven § 8-1.

Skattekontoret har overordnet begrunnet sin fradragsnektelse med at As arbeidere skal anses som "pendlere" og at deres 14 dagers turnusarbeid under [prosjektet] skal betraktes som et "pendleropphold". A vil bemerke at de ansattes opphold er et "turnusopphold" og at A ikke i noen sammenheng har omtalt de ansattes opphold som "pendleropphold" slik skattekontoret feilaktig antyder [blant annet] på side 16 nederst i Vedtaket.

3. FRADRAG KNYTTET TIL LOSJI/OVERNATTING

3.1 Rettslig utgangspunkt – mval. § 8-1

Etter merverdiavgiftsloven er utgangspunktet som nevnt ovenfor i pkt. 1 at fradragsrett foreligger for anskaffelser som er "til bruk" i eller relevante for den avgiftspliktige aktivitet. Begrensninger i denne fradragsrett krever uttrykkelig lovhjemmel og bestemmelsene i § 8-3 er eksempler på dette.

I forarbeidene til lovendringen som innførte moms på romutleie i hotellvirksomhet (Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) punkt 25.2.6) gis det en klar og konkret avveining av hensynet til de næringsdrivendes fradragsrett og risikoen for misbruk av denne:

"En avskjæring av fradragsretten for inngående merverdiavgift på kjøp av overnattingstjenester, vil bety at avgiftspliktige ikke får fradragsrett selv om overnattingen er til bruk i virksomheten – avgiftskumulasjon.

Departementet vil fremheve at retten til fradrag for inngående merverdiavgift står helt sentralt i merverdiavgiftssystemet. Det må derfor foreligge tungtveiende grunner for å fastsette bestemmelser som begrenser denne fradragsretten. En avskjæring av fradragsretten vil særlig bryte med prinsippet om at merverdiavgiftssystemet i størst mulig grad skal motvirke kumulative effekter. Ideelt sett bør det derfor gis fradragsrett for inngående merverdiavgift av de utgifter en avgiftspliktig har til bruk i sin virksomhet.

[…]

Ulike bestemmelser med hensyn til fradragsretten vil dessuten i noen grad komplisere regelverket og gi rom for tilpasninger og omgåelser. Det vises videre til at overnattingstjenester er egnet til privat forbruk slik som private utflukter eller feriemål og andre frynsegoder, sosiale formål og representasjon. Dokumentasjonen for overnattingstjenester gir i liten utstrekning veiledning om formålet med utgiften er tilknyttet virksomheten eller gjelder privat forbruk. En fradragsrett på dette området vil derfor kunne muliggjøre uberettigete fradrag som vanskelig lar seg kontrollere. Disse hensyn gjør seg etter departementets mening gjeldende både på omkostninger til leie av rom i hotellvirksomhet og lignende virksomhet, leie av fast eiendom til camping og leie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom. For omkostninger ved leie av møte- og konferanselokaler i hotellvirksomhet mv., mener imidlertid departementet at det ikke foreligger hensyn som taler for å avskjære fradragsretten.

Når departementet likevel har kommet til at det ikke bør foreslås avskjæringsbestemmelser for omkostninger til leie av rom i hotellvirksomhet mv. skyldes dette fradragsrettens betydning for å unngå avgiftskumulasjon. Også ved andre typer anskaffelser er det fare for omgåelse – det ligger i merverdiavgiftssystemets selvdeklarasjonsprinsipp. I merverdiavgiftsloven er det avskjæringer mot blant annet naturalavlønninger, representasjonsutgifter, gaver og private utgifter. Disse avskjæringene ligger i bunnen når det gjelder alle typer anskaffelser. Det vises også til at det ikke er avskåret fradragsrett ved persontransport.

Departementets forslag er etter dette at fradragsretten for inngående merverdiavgift ved kjøp av overnattingstjenester ikke skal avskjæres"

A vil anføre at de understrekede deler av det siterte i sum oppsummerer gjeldende rettstilstand og klart viser at det foreligger fradragsrett etter mval § 8-1 for den del av klagen som gjelder anskaffelser til overnatting. Vi finner grunn til å gi noen bemerkninger til dette i kronologisk rekkefølge:

3.1.1 Systemhensyn tilsier fradragsrett (Første, nest siste og siste understrekning)

Finansdepartementet slår fast at fradragsretten er en helt sentral del av merverdiavgiftssystemet og skal motvirke kumulasjon. Forarbeidene viser – slik skattekontoret også viser til i Vedtaket - i det sist siterte avsnittet til at avskjæring av fradragsrett for naturalavlønninger, representasjonsutgifter, gaver og private utgifter "ligger i bunnen når det gjelder alle typer anskaffelser".

Ovennevnte innebærer blant annet hotelloppholdet for at fradragsrett skal foreligge, må skje i nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten og ikke må betraktes som en form for påskjønnelse eller bonus for den ansatte. Dette er ikke noen aktuell problemstilling i den foreliggende sak.

3.1.2 Fradragsrett slår gjennom overfor kontrollhensyn (Andre understrekning)

Departementet slo i forarbeidene fast at det gjelder fradragsrett for moms på overnattingstjenester til tross for at kontrollhensyn kunne tilsi en generell avskjæringsregel. Det følger av dette at fradragsrett må gjelde i normaltilfelle, dvs. når en ansatt bor på hotell under utførelse av arbeid og kostnaden til dette dekkes av arbeidsgiver. Dette utgangspunkt utelukker ikke fradragsnektelser etter mval § 8-1 i tilfelle hvor det ved kontroll viser seg oppholdet har skjedd ifb med private utflukter eller feriemål og andre frynsegoder, sosiale formål og representasjon. Noen slike diskvalifiserende forhold foreligger imidlertid ikke i dette tilfellet.

3.1.3   Fradragsrett også for leie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom                  (Tredje understrekning)

I sitatet fra forarbeidene fremgår det at departementet også vurderte, men forkastet fradragsavskjæring for moms på leie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom. Lovgiver kom altså til at det gjelder fradragsrett etter mval § 8-1 også for slike anskaffelser, dog med de samme begrensninger som nevnt ovenfor i pkt. 3.1.2.

Vi bemerker ovennevnte særlig i relasjon til teksten øverst på side 8 i Vedtaket hvor det synes som om skattekontoret trekker et skille mellom overnatting på hotell og andre momsbelagte overnattingstilbud.

3.2 Skattekontorets subsumsjon/konkrete vurdering

3.2.1 Skattekontorets vurdering etter mval § 8-1

I As tilfelle er man jf vår rettslige gjennomgang ovenfor i pkt. 3.1, i kjerneområdet for de tilfelle hvor forarbeidene bekrefter at fradragsrett skal foreligge. De ansatte i A jobber turnus med lite fritid og de er forlagt på relativt enkle overnattingssteder, med enkle boforhold og ofte med flere personer i samme boenhet/rom. Sist, men ikke minst har samtlige ansatte faste bokostnader på sitt hjemsted i utlandet, mange (de fleste) har familie, barn, samboere og ektefeller i sitt hjemland og det fremstår for de fleste som en klar byrde ved arbeidsforholdet at man jobber i turnus med 14 dager borte fra sitt egentlige hjem.

Skattekontoret har i Vedtaket på side 12 til 15 foretatt en konkret vurdering av sakens faktum opp mot den rettsoppfatning skattekontoret legger til grunn. Denne konkrete vurdering bærer dessverre preg av at skattekontoret misforstår de faktiske forhold og/eller feiltolker loven. Skattekontoret legger dessuten inn faktiske premisser om hva som er vanlig bransjepraksis i Norge som etter det vi kan se mangler faktisk dokumentert belegg.

Slik vi leser skattekontorets konkrete vurdering er den hovedsakelig basert på følgende:

A. "Overnattingen betales av A"

B. (påstand om at) "normal bransjepraksis i Norge er at pendlere må dekke sine pendlerkostnader"

C. "Overnattingstjenester er egnet til privat bruk"

D. "Overnattingen skjer i arbeidstakerens fritid" (!)

E. "Arbeidstaker er sluttbruker"

F. "Arbeidstaker ville ikke hatt fradragsrett om han selv måtte dekke utgiften til overnatting"

G. "Lang reisevei gir i seg selv ikke grunnlag for fradragsrett"

Vi finner grunn til å knytte følgende punktvise merknader til disse begrunnelsene:

3.2.1.1 Ad. bokstav A

Det er riktig at A har betalt for overnattingen, men dette er det klart forutsatt i forarbeidene at ikke avskjærer fradragsrett. Den i pkt. 3.1 siterte beslutning om å ikke innta en avskjæringsregel for overnatting ville i motsatt fall vært meningsløs.

 3.2.1.2 Ad. bokstav B

Det er mulig at det kan være belegg for en slik påstand i tilfelle hvor en arbeidstaker beslutter å ta seg fast jobb langt unna (f.eks. annen by/kommune). Dette er ikke den faktiske situasjon i det foreliggende tilfelle. Etter det vi erfarer er det tvert imot bransjepraksis at arbeidsgiver dekker overnatting ved anleggsarbeid som utføres etter turnus.

3.2.1.3 Ad. bokstav C

Ja, det er isolert riktig, men lovgiver har lagt til grunn at det som utgangspunkt ikke diskvalifiserer arbeidsgiver for å kreve fradrag så lenge overnattingen skjer i direkte forbindelse med oppdrag for arbeidsgiver.

3.2.1.4 Ad. bokstav D

Ja, det er riktig (det er uvanlig å motta lønn for å sove), men lovgiver har lagt til grunn at det som utgangspunkt ikke diskvalifiserer arbeidsgiver for å kreve fradrag så lenge overnattingen skjer i direkte forbindelse med oppdrag for arbeidsgiver.

3.2.1.5 Ad. bokstav E

Det følger av forarbeidene at lovgiver i normaltilfelle aksepterer at arbeidsgiver betaler og får fradrag for moms på overnatting. Det er dermed ikke rettsgrunnlag for skattekontorets syn på at den ansatte er sluttbruker (se også merknad ovenfor til bokstav C og D).

3.2.1.6 Ad. bokstav F

Dette er ingen gyldig begrunnelse for fradragsnektelse, men en beskrivelse av "tilknytningsvilkåret" som følger av mval § 8-1. Fradrag vil aldri kunne oppnås hos en ikke-avgiftsregistrert A, selv om fradrag kunne vært krevd om faktura hadde blitt stilet til B.

Det kan vises til at tilsvarende forhold gjelder for andre anskaffelser som f.eks. mobil eller PC som benyttes av den ansatte.

Til den konkrete saken finner vi grunn til å tilføye at A med det norske kostnadsnivå ikke ville klare å rekruttere ansatte til [prosjektet] dersom disse selv måtte dekke kostnadene til overnatting. Her minner vi igjen på at den enkelte ansatte har løpende bokostnader på sitt hjemsted også i den periode han eller hun utfører arbeid på [prosjektet].

3.2.2 Skattekontorets vurdering etter mval § 8-3 første ledd bokstav d

Slik vi oppfatter Vedtaket anføres det på side 15 at fradragsnektelsen for losji/overnatting i sin helhet også kan hjemles i mval § 8-3 første ledd bokstav d) som avskjærer fradragsrett for "naturalavlønning".

Til anførselen om at As dekning av de ansattes overnattingskostnader er å anse som naturalavlønning avvises dette i det vi viser vi generelt viser til våre merknader ovenfor i pkt. 3.2.1.

3.3 As klage vedrørende losji/overnatting oppsummert – særmerknader til anskaffelser fra F AS og D

Som det fremgår ovenfor i pkt. 3.2.1 og 3.2.2 er vi av den oppfatning at vedtaket er ugyldig hva gjelder de påklagde beløp i det det ikke er hjemmel verken i mval § 8-1 eller 8-3 for å nekte eller avskjære As fradrag.

Skattekontorets oppbygging av Vedtaket gir grunn til å knytte noen særskilte bemerkninger til de to leverandører av overnattingsrelaterte tjenester som gjennomgås av skattekontoret i Vedtaket på side 7 flg.

Slik vi leser Vedtaket gjøres det gjeldende at fradragsrett for disse anskaffelser er avskåret også med hjemmel i mval § 8-3 første ledd bokstav g).

Som redegjort for ovenfor i pkt. 3.1 har lovgiver i forarbeidene presisert uttrykkelig at det ikke gjelder noen avskjæringsregel i mval § 8-3 for kostnader verken til hotell (eller lignende) eller kostnader til leie av hytte, ferieleilighet eller annen fritidseiendom. Vi nøyer oss dermed med å vise til drøftelsen ovenfor og presiserer i den forbindelse at Vedtaket etter As oppfatning også på dette punkt er ugyldig. I denne forbindelse gjøres dessuten gjeldende at avskjæring heller ikke kan gjøres gjeldende for naturlige tilleggsytelser til slik romutleie, som eksempelvis uttak av håndklær.

Basert på gjennomgangen ovenfor er As syn oppsummert at det i forhold til Vedtaket om fastsetting av fradrag for anskaffelser til kost og losji/overnatting er grunnlag for å redusere inngående merverdiavgift med kr. 13 264 64 og ikke de varslede kr. 18 570 329. Grunnlag, akseptert og påklagd del av etterberegningen er oppsummert nedenfor:

            [oppsummering]

4. KOSTNADER TIL TRANSPORT

4.1 Innledning

Som det fremgår av Vedtaket har A krevd fradrag for inngående merverdiavgift for kostnader i forbindelse med den daglige transporten av ansatte til selskapets anlegg.

A vil anføre at skattekontoret dels legger til grunn et noe feilaktig faktum, dels en feil fortolkning av merverdiavgiftsloven når det i Vedtaket er nektet fradragsrett for disse anskaffelser.

A vil som tidligere bemerket akseptere fradragsnektelse for kostnader til å transportere ansatte til og fra Gardermoen, dvs. på reiser som inngår i til- og hjemtransport fra og til den ansattes faste bostedsadresse. Utover dette påklages Vedtaket slik at påklagd beløp under denne post utgjør kr. 1 707 393.

4.2 Faktum

Vi ga i Merknadene uttrykk for at det ikke syntes å foreligge noen uenighet om de faktiske forhold, men ser at det kan ha oppstått en misforståelse hva gjelder transport som skjer til og fra [togstasjon]. Dette er en bussrute som er satt opp etter et kontraktsfestet krav fra [byggherren]. Ruten benyttes ikke av de ansatte i fritid (under turnus) eller i forbindelse med reise til og fra hjemsted (utland).

Det vises i denne forbindelse til følgende faksimile fra Appendix A pkt. 2.2.3 i As kontrakt med [byggherre]:

            [utdrag kontrakt]

4. KOSTNADER TIL TRANSPORT

4.1 Innledning

Som det fremgår av Vedtaket har A krevd fradrag for inngående merverdiavgift for kostnader i forbindelse med den daglige transporten av ansatte til selskapets anlegg.

A vil anføre at skattekontoret dels legger til grunn et noe feilaktig faktum, dels en feil fortolkning av merverdiavgiftsloven når det i Vedtaket er nektet fradragsrett for disse anskaffelser.

A vil som tidligere bemerket akseptere fradragsnektelse for kostnader til å transportere ansatte til og fra [flyplass], dvs. på reiser som inngår i til- og hjemtransport fra og til den ansattes faste bostedsadresse. Utover dette påklages Vedtaket slik at påklagd beløp under denne post utgjør kr. 1 707 393.

4.2 Faktum

Vi ga i Merknadene uttrykk for at det ikke syntes å foreligge noen uenighet om de faktiske forhold, men ser at det kan ha oppstått en misforståelse hva gjelder transport som skjer til og fra [togstasjon]. Dette er en bussrute som er satt opp etter et kontraktsfestet krav fra [byggherren]. Ruten benyttes ikke av de ansatte i fritid (under turnus) eller i forbindelse med reise til og fra hjemsted (utland).

Det vises i denne forbindelse til følgende faksimile fra Appendix A pkt. 2.2.3 i As kontrakt med [byggherren]:

            [utdrag kontrakt]

4.3 Rettslig vurdering

I vedtaket er det kun akseptert fradragsrett for tre av 12 typer transportkostnader (strekninger). Dette gjelder "[…] transfers", "work courses [town]" og "geologist transfers".

Slik A leser Vedtaket fastholdes fradragsnektelsen for de ni øvrige type transportkostnader basert på Høyesteretts dom i Halliburton-saken. A vil – med forannevne unntak for transporttypen "Airport transfers" - tilbakevise både at kostnadene "er av privat art" og at det foreligger hjemmel til å avskjære fradragsrett.

I spørsmålet om fradragsrett må det - som skattekontoret isolert sett gjør i Vedtaket – tas utgangspunkt i fradragsbestemmelsen i mval § 8-1. Skattekontoret tar derimot feil når det hevdes at Halliburton-dommen gir hjemmel for å nekte momsfradrag for 8 av de 12 typer transportkostnader som er opplistet.

Halliburton-dommen gjaldt oljeserviceselskapet Halliburtons fradragsrett for moms på reiser som selskapet dekker når turnusarbeidere reiste fra sine hjem (faste bosted) til helikopterbaser og ved motsvarende retur fra helikopterbasen til den enkeltes hjem. Spørsmålet om fradragsrett for helikoptertransport fra basen til plattform kom ikke på spissen da denne etappen var avgiftsfri. Dommen tar utgangspunkt i fradragsretten etter mval § 8-1, men gjør et unntak for reiser som helt konkret går mellom den ansattes hjem og arbeidsstedet.

Overført til vår sak følger det av dommen at A ikke har fradrag for moms på transport av ansatte i forbindelse med at disse er på vei fra sine hjem til turnus eller ved hjemtransport av den ansatte i forbindelse med endt turnus.

Ovennevnte forståelse av Halliburton-dommen kommer tydelig frem i Skattedirektoratets melding Skd 2/13 "Reisekostnader og fradrag for inngående avgift" ("Skd 2/13"). I uttalelsen legges det klart og utvetydig til grunn at det kun er aktuelt å avskjære fradragsrett for turnusreiser (og andre jobbreiser som inkluderer overnatting) for den del av reisen som finner sted mellom hjem og arbeidssted på utreisedagen og mellom arbeidssted og hjem på hjemreisedagen. Dette kommer klart til uttrykk i eksemplene som ledsager illustrasjonen under pkt. 3 i Skd 2/13:

            [Illustrasjon]

            "Eksempel 1: En arbeidstaker reiser hjemmefra til et ikke fast arbeidssted (A1), f.eks. en kunde, og overnatter i A1 før han reiser videre til sitt faste arbeidssted (AF). Her må den første reisen til A1, pga. overnattingen, ses isolert (jf sirkel). Det fremstår ikke som naturlig å anse reisen dagen etter til AF som en fortsatt reise hjemmefra, slik som for reiser som skjer samme dag. Av den grunn kan fradragsretten i dette tilfellet ikke begrenses til «merreisen», slik som hvor tilsvarende to reiser foretas samme dag, jf kap. 3.3.3. Tilsvarende må legges til grunn i forhold hjemreisen, dvs. via et evt. A3 og hjem.

Eksempel 2: Som ovenfor, men nå er også A1 et fast arbeidssted, f.eks. en filial. Nå vil reisen fra hjemmet til A1 være en privatreise, men også her må denne reisen ses isolert pga. overnattingen (fig. over). Reisen videre dagen etter til det andre faste arbeidsstedet (AF) vil ikke kunne ses som en privatreise, i motsetning til hvor reisene foretas samme dag, se nærmere kap. 3.3.4. (Våre understrekninger).

Det må på bakgrunn av Skattedirektoratets presiseringer i Skd 2/13 klart kunne slås fast at Halliburton-dommen ikke medfører noen begrensning i fradragsretten verken for overnattingstjenester eller for transport av turnusansatte i perioden mellom ankomst arbeidssted og frem til selve hjemreisen til fast bosted påbegynnes.

Transporttjenestene er ikke "privatreiser" og det finnes ikke noe rettslig grunnlag for å avskjære fradrag overfor A. Vedtaket påklages derved i det gjøres gjeldende at det er ugyldig også hva gjelder etterberegningen av fradragsført moms på transporttjenester. Dette med den begrensning at fastsetting aksepteres hva gjelder transporttjenester benevnt som "airport transfers".

4.4 Oppsummering av påklagd beløp og As syn på korrekt endring av fastsetting av MVA

Basert på gjennomgangen ovenfor er As syn oppsummert at det i forhold til Vedtaket er grunnlag for å redusere inngående merverdiavgift med kr. 122 797 og ikke de varslede kr. 1 830 190. Grunnlag, akseptert og påklagd del av etterberegningen er oppsummert nedenfor:

            [tabell]

[sekretariatet har erstattet tabellen i klagen med riktig tabell som skattepliktige ettersendte i e-post av 2. mars 2021]

            4.5 Tilleggsavgift

A påklager ileggelsen av tilleggsavgift i sin helhet. I den grad det ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift skyldes dette unnskyldelige forhold. Som nevnt i Merknadene er A er et [land]- og [land]-eid arbeidsfellesskap som ved oppstart av det aktuelle prosjektet ikke hadde erfaring med det norske skatte- og avgiftsregelverket. Selskapet bruker betydelige ressurser på å etterleve norske skatte- og avgiftsregler, og har ikke hatt til hensikt å oppnå uberettigede fordeler.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016), punkt 20.4.2 er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det vil si at det skal mindre til enn tidligere for å anse As forhold som unnskyldelig.

Basert på ovennevnte er vi av den oppfatning at det ikke er grunnlag for ileggelse av tilleggsskatt.»

Sekretariatet siterer videre fra skattepliktiges merknad til sekretariatet av 4. november 2023:

«1. Innledning

Vi viser til skattekontorets vedtak av 17. desember 2020 samt klage innsendt på vegne av A ANS 27. januar 2021. Av brev 25. oktober 2022 informerte sekretariatet for Skatteklagenemnda om at saken skal ferdigbehandles i sekretariatet i løpet av 2. kvartal 2023, for så å meldes opp til behandling i nemnda.

Vi er nylig blitt gjort oppmerksom på en avgjørelse fra Sør-Rogaland tingrett av 28. oktober 2022, med saksnummer TSRO-2021-182085. Saken omhandler spørsmål om fradragsrett inngående merverdiavgift på anskaffelser til drift av brakkerigg og er derved et svært likeartet spørsmål som spørsmålet i den foreliggende sak. Tingrettens avgjørelse er anket og er berammet for behandling i Gulating lagmannsrett 23. oktober 2023. På grunn av sakens likhetstrekk med As klagesak (Klagesaken) ønsker vi å gjøre sekretariatet oppmerksom på denne.

I det følgende går vi nærmere inn på sakens faktum og trekker frem sider ved saken som har likhetstrekk med Klagesaken.

2. Kort om tingrettsdommen og relevansen for saken

Saken gjaldt tvist mellom Skatteetaten og Shell om gyldigheten av vedtak om endring av merverdiavgift. Tvistetemaet var om Shell hadde rett til å fradragsføre inngående merverdiavgift på anskaffelser til drift av brakkerigg i Nyhamna. Retten fant etter en samlet vurdering at anskaffelsene av tjenester til drift av brakkeriggen var «til bruk» i Shells registrerte virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1.

Bakgrunnen for Shells kostnader til brakkerigg var at de skulle øke produksjonskapasiteten i gassprosessanlegget på Nyhamna, som igjen økte den avgiftspliktige omsetningen. På det meste var det behov for menneskelig aktivitet fra rundt 1600 personer for å gjennomføre utvidelsen. Tidlig i planleggingen av prosjektet kom Shell til at dersom prosjektet skulle kunne gjennomføres, måtte det gjennomføres en midlertidig utvidelse og drift av brakkeriggen som eksisterte på anlegget i Nyhamna. Det var et stort bemanningsbehov, og prosjektet medførte krav om en kompetanse og kapasitet som ikke fantes i nærområdet. En rasjonell utnyttelse av arbeidsstyrken tilsa at det forelå et behov for å lokalisere brakkeriggen i nærheten av Nyhamna. Det var – som i As tilfelle - svært begrenset med overnattingsmuligheter i nærheten av anlegget. Brakkeriggen var – også som i As tilfelle - av enkel standard, og kostnaden til overnatting kom i tillegg til arbeidernes ordinære kostnader til eget privat bosted.

Sør-Rogaland tingrett behandlet, i likhet med Skatteetatens i vedtaket overfor A, spørsmålet om anskaffelser knyttet til drift av brakkeleir etter en konkret vurdering måtte anses som til bruk i selskapets avgiftspliktige virksomhet jf. mval. § 8-1, eller om disse var av privat karakter. Om dette spørsmålet og forholdet til Rt. 2011 s. 1260 Halliburton uttalte retten blant annet at:

«Det er ikke like naturlig å si at overnatting i brakkerigg av den standard det her er tale om er velegnet til privat forbruk. Og det foreligger ingen alminnelig hovedregel om at ansatte dekker overnatting på arbeidslokasjon i tilfeller hvor dette må foretas på grunn av arbeidsstedets beliggenhet. Videre er det faktiske, økonomiske forskjeller på arbeidstakerens hånd. Halliburton reduserte ansattes kostnader ved dekning av reiseregninger ansatte ellers måtte dekket. Mens Shell derimot har dekket en kostnad som kommer i tillegg til arbeidernes ordinære kostnader til eget privat bosted» (våre understrekinger).

Også her er det likheter mellom sakene, da kostnadene til losji som A dekket også kom i tillegg til arbeidernes ordinære kostnader til bosted.»

Etter at skattepliktige hadde fått sekretariatets utkast til innstilling på innsyn mottok sekretariatet merknader til innstillingen. Skattepliktige viser til tidligere innsendte anførsler og tilføyer følgende merknader:

«2. Vedrørende innkvartering

Som sekretariatet er inne på i saksfremlegget, spriker praksis når det gjelder spørsmålet om fradragsrett for kostnader til innlosjering av en virksomhets arbeidstakere i forbindelse med utførelse av arbeid. Vi er enig i Sekretariatets vurdering av at det sentrale ved spørsmålet om fradragsrett for inngående mva, er hvorvidt anskaffelsen er relevant for virksomheten og har en «naturlig og nær tilknytning» til virksomheten. Vi er også enig i at vurderingen blir den samme uavhengig av om det er snakk om fast eiendom eller brakkerigg, og uavhengig av om vask av håndklær og matpakker faktureres separat eller ikke.

Prosjektet var et stort prosjekt, men gikk over en tidsbegrenset periode. På det meste hadde A [antall] arbeidere på anleggsområdet. Arbeiderne var bosatt i sine hjemland ([utland]), og innkvartering nær prosjektet var derfor en helt nødvendig forutsetning for å kunne gjennomføre anbudet som A hadde vunnet. Innkvartering på [sted] og i [sted] ga en effektiv og rasjonell utnyttelse av arbeidsstyrken, og medførte mindre krevende logistikk enn ved å innlosjere arbeiderne på hoteller i f.eks. Innkvartering på hotell ville også ført til betydelig økte kostnader. Det å tilby overnatting har altså ikke vært en selvstendig målsetting for A, kun et nødvendig middel for å gjennomføre det avgiftspliktige prosjektet på [prosjektet]. Arbeiderne ble ikke trukket i lønn for innkvarteringen, dette var altså As kostnad.

Dette tilfellet er dermed svært parallelt med faktum i dommen i LG-2022-185320 vedr. A/S Norske Shell. Her ble det lagt til grunn at overnatting i brakkerigg ikke er velegnet til privat forbruk, og at dette var kostnader som kom i tillegg til arbeidernes ordinære kostnader til eget bosted. Kostnadene til innlosjering var dermed fradragsberettiget for virksomheten. Det understrekes i den forbindelse i dommen «at det for kostnader til innlosjering i brakker ikke kan legges til grunn noe alminnelig utgangspunkt om at slike kostnader normalt ikke vil være fradragsberettiget».

Det fremstår etter dette som uforståelig at sekretariatet nå legger opp til motsatt konklusjon i As sak. Som i Shell-dommen tilsier As aktivitet i seg selv at det er behov for innkvartering av arbeidere.

For ordens skyld vedlegges noen eksempler på arbeidskontrakter. Kontraktene viser at arbeidsforholdet knyttet til [prosjektet] var midlertidig, og at innkvartering på base camp for [prosjektet] var inkludert i ansettelsesavtalen. Videre vedlegges lønnsslipper som viser at arbeiderne ikke ble trukket for losji og transport, men at det ble gjort skattetrekk for dette. Som det fremgår av ansettelsesavtalene, hadde de ansatte ingen påvirkning på hvor de ble innlosjert.

På side 59 i innstillingen hevder sekretariatet at arbeidsstedet (arbeidssted) ligger sentralt til, hvilket gjør arbeidernes mulighet for å finne seg bolig lettere. Denne påstanden tar imidlertid ikke innover seg prosjektets størrelse og karakter, herunder antallet arbeidere som har jobbet på prosjektet.

Som opplyst over var det på det meste [antall] arbeidere på anleggsområdet. Legger man sekretariatets synspunkt til grunn, skulle altså hver og en av disse finne seg en bolig i, for disse menneskene, et fremmed land. Det lar seg naturligvis ikke gjøre. I forlengelsen av dette kan det påpekes at det ville være praktisk nærmest umulig å skulle gjennomføre en effektiv utnyttelse av arbeidsstokken og vaktlagene dersom arbeiderne skulle hatt overnattingssted på en rekke ulike steder. Det var dermed ikke bare praktisk at arbeiderne bodde samlet og i nærheten av arbeidsstedet, det var også avgjørende for en effektiv gjennomføring av oppdraget.

Dette poenget, samt at arbeiderne heller ikke hadde noen påvirkning på hvor de skulle bo under oppholdene i Norge ble vektlagt i den nevnte Shell-dommen:

«Lagmannsretten legger uansett større vekt på at det ikke fremstår som nærliggende eller naturlig å tilordne arbeiderne en kostnad til overnatting de ikke har noen mulighet til selv å påvirke. Det var praktisk umulig å gjennomføre NYX-prosjektet uten at arbeidsstokken bodde på anlegget. Arbeiderne hadde ingen reell mulighet til å benytte alternative overnattingssteder og derved selv påvirke hvor fritiden innenfor 12-timersskiftene skulle tilbringes.»

I forbindelse med oppholdet fikk arbeidene utdelt husordensregler som la føringer på hva som var tillatt og ikke på overnattingsstedene, se vedlagte husordensregler. Disse ble også plassert på hvert enkelt rom. Som det fremgår av dokumentet måtte arbeiderne innrette seg etter regler som begrenset deres privatliv, blant annet ved at det ikke var tillatt å nyte alkohol, røyking var forbudt, bestemmelser om stilletid mv. Ved endt turnus måtte samtlige personlige eiendeler fjernes fra rommet, da arbeiderne ikke var garantert å få det samme rommet ved retur. Dette var avhengig av tilgjengelighet.

Både husordensreglene og overnattingsstedets beskaffenhet la dels omfattende begrensninger på arbeidernes privatliv, i motsetning til situasjonen når disse ikke er på jobb for A og befinner seg i sine boliger i hjemlandet.

Vi er for øvrig ikke enig i at skatterettens begrep «fast arbeidssted» er relevant i dette tilfellet. Som lagmannsretten er inne på i dommen om A/S Norske Shell, gir ikke dette begrepet en hensiktsmessig avgrensning i en sak som denne. Arbeiderne var naturlig nok samlet sett stasjonert lengre enn to uker på [arbeidssted], dette var et enormt prosjekt som gikk over flere år. Likevel var dette et midlertidig arbeidsforhold for arbeiderne, og det var helt unaturlig at de som følge av arbeidsforholdet skulle bosette seg i området med familiene sine. Sekretariatet konstaterer også i saksfremlegget at det er på det rene at arbeiderne ikke er fast bosatt i området og at behovet for personell ved bygging av banen var stort.

Vi finner grunn til å minne om den grunnleggende forskjellen mellom begrepene «boligformål» og annen overnatting. Loven har et uttrykkelig fradragsforbud for kostnader til fast eiendom som skal dekke bolig- eller velferdsbehov, mens det er fradragsrett for kostnader til innkvartering av arbeidstakere som på grunn av sitt arbeid må sove et annet sted enn i sitt hjem. "Boligformål" refererer til bruken av en eiendom som et hjem for en person. Dette innebærer at eiendommen brukes som et sted hvor man bor over en lengre periode, og hvor man har sitt daglige liv, inkludert søvn, måltider og fritidsaktiviteter. Dette er altså noe mer enn et sted arbeideren kan sove når vedkommende er for langt hjemmefra til å kunne reise hjem etter arbeidstid.

3. Vedrørende persontransport

Klagen gjelder busstransport mellom [togstasjon] og anleggsområdet på [arbeidssted], og mellom [arbeidssted] og overnattingssted. [Arbeidssted] lå langs [vei] litt sør for [sted]. A har akseptert at kostnader til arbeidernes reise fra hjemlandet til [togstasjon] er en privatreise som ikke er fradragsberettiget for selskapet. Selskapet aksepterer at dette er samme typen kostnader som de som ble avskåret i Halliburton-dommen.

Når det gjelder kostnader mellom [togstasjon] og anleggsområdet, og mellom anleggsområdet og brakkene hvor arbeiderne sov, er disse åpenbart pådratt i selskapets interesse. Rent logistikkmessig var det umulig å finne egnet overnatting for [antall] arbeidere nærmere enn [sted] og [sted], og [arbeidssted] lå avsides til langs [vei].

Dette er kostnader av en annen karakter enn kostnadene som ble vurdert i Halliburton-dommen. Det ble i dommen blant annet vektlagt at den ansatte normalt ikke utfører arbeid for virksomheten mens reiser pågår, og at reisen anses å skje i den ansattes fritid. Et slikt standpunkt anser vi treffende for kategorien reiser A har akseptert at det ikke foreligger fradragsrett for, men ikke for punkt 1 og 2 på side 64 i innstillingen og som klagen gjelder.

Reise mellom [togstasjon] og anleggsområdet, og mellom anleggsområdet og overnattingsstedet skjer ikke på fritiden. De ansatte har et fastsatt oppmøtetidspunkt på fastsatt oppmøtested på [togstasjon]. Den enkelte ansatte har dermed stilt sin arbeidskraft til disposisjon for arbeidsgiver og står ikke fritt til å benytte tiden på andre aktiviteter, slik som begrepet «fritid» kjennetegner. [Arbeidssted] ligger et godt stykke utenfor sentrale [sted], og de ansatte må naturligvis transporteres fra oppmøtestedet og til anleggsområdet. Reisene må anses å skje i selskapets interesse og tilhørende kostnader må klart være en virksomhetsrelatert kostnad.

Som for kostnadene til innlosjering, er det viktig å få frem at arbeiderne har sine hjem i hjemlandet, og at arbeidet med [prosjektet] var av midlertidig karakter selv om skatterettens begrep «fast arbeidssted» isolert sett var oppfylt.

4. Tilleggsskatt

Vi registrerer at sekretariatet innstiller på at ilagt tilleggsskatt bortfaller som følge av brudd på EMK art. 6.

A har innbetalt den varslede tilleggsskatten, se vedlagte kontoutskrift. Vi anmoder med dette om tilbakebetaling av dette beløpet, med tillegg av renter fra innbetalingsdato 19. april 2021.

5. Avsluttende merknader

Vi fastholder etter dette at de aktuelle kostnadene er relevante og har en tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til virksomheten, og at de dermed må være fradragsberettiget for A. Vi henstiller på det sterkeste til at Skatteklagenemnda nå ser det store bildet. Vi håper og tror at Skatteklagenemnda har et mål om å komme frem til et riktig resultat ved fastsettingen.»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert de formelle sidene av klagen slik i uttalelsen:

«Klagen på skattekontorets vedtak av 17. desember 2020 er datert 27. januar 2021. Klagen anses rettidig. Vilkårene i sktfvl. § 13-5 er oppfylt.»

Sekretariatet siterer følgende fra skattekontorets vedtak av 17. desember 2020:

«4.4.1 Rettslig utgangspunkt

Det følger av mval. § 8-1 at et registrert avgiftssubjekt har fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i den registrerte virksomhet.

I mval. § 8-3 er det imidlertid gitt bestemmelser som avskjærer fradragsretten for inngående avgift på spesielle varer og tjenester til nærmere angitte formål. Dette gjelder selv om disse varene/tjenestene er anskaffet til bruk i den avgiftspliktige virksomheten, og bestemmelsen representerer dermed begrensninger i den generelle fradragsrett etter mval. § 8-1. Paragrafens første ledd gjengis nedenfor:

Ǥ 8-3. Andre begrensninger i fradragsretten

• Fradragsretten omfatter ikke inngående merverdiavgift på
  a) servering
  b) kostnader vedrørende leie av selskapslokaler i forbindelse med servering
  c) kunst og antikviteter, med mindre kjøperen omsetter varer av samme slag i sin virksomhet eller varene er til bruk i virksomhet som nevnt i § 5-9
  d) kost til og naturalavlønning av virksomhetens innehaver, ledelse, ansatte og pensjonister
  e) representasjon
  f) gaver og varer og tjenester til utdeling i reklameøyemed når verdien ikke er bagatellmessig, likevel slik at det er fradragsrett for varer dersom de utføres til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet
  g) oppføring, vedlikehold, innleie og drift av fast eiendom som skal dekke bolig- eller velferdsbehov, herunder løsøre og utstyr til slike eiendommer. Det er likevel fradragsrett for inngående merverdiavgift på oppføring og vedlikehold av bedriftskantiner, herunder løst inventar til bedriftskantiner.»

Skattedirektoratet har i felleskriv av 15. oktober 2015 uttalt at begrensningene i mval. § 8-3 også gjelder for innleide arbeidstakere i en virksomhet. I uttalelsen vises det til KMVA 5462 av 17. oktober 2005 der Klagenemda for merverdiavgift konkluderte med at bestemmelsen også gjelder ansatte hos underleverandører som arbeider i samme lokaler eller anlegg.

Skattekontoret viser også til Høyesteretts dom i Rt. 2011-1260-A (Haliburton). Høyesterett la til grunn at det ikke forelå fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser til transport av ansatte til og fra helikopterbaser for transport offshore. Høyesterett la til grunn at slike transportkostnader var av privat karakter. At selskapet var forpliktet til å dekke dette etter avtale, endrer ikke anskaffelsens karakter å være en privat kostnad.

Servering
Det fremgår av mval. § 8-3 første ledd bokstav a at det ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på serveringskostnader. Anskaffelse av kantinetjenester omfattes av samme bestemmelsen. Fradragsrett for inngående avgift ved leie av selskapslokaler i forbindelse med servering er avskåret etter mval. § 8-3 første ledd bokstav b.

Kost
Det følger av mval. § 8-3 bokstav d at det ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på kost til virksomhetens innehaver, ledelse, ansatte og pensjonister. Dette omfatter alle typer kost som virksomheten dekker for sine ansatte og ledelse.

Overnatting/losji
Det følger av mval. § 8-3 bokstav g at det ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift til leie av fast eiendom som skal dekke bolig- eller velferdsbehov. Klagenemda for merverdiavgift har i avgjørelse KMVA 7739 av 5. februar 2013 nektet fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader til overnatting for skiftarbeidere.

4.4.2 Kostnader til losji/overnatting og servering/kost

4.4.2.1 Serveringstjenester/kost
Selskapet har fradragsført inngående merverdiavgift på anskaffelser fra tre ulike firmaer knyttet til kost og servering (kantinetjenester) for selskapets ansatte og ansatte for underleverandører.

Når det gjelder dekning av kost har dette funnet sted både i selskapets lokaler i form av kantinetjeneste og i form av bemannede kjøkken som har vært stilt til disposisjon for ansatte. Begge deler er etter skattekontorets oppfatning omfattet av mval. § 8-3 bokstavene a og d. Bestemmelsen avskjærer fradrag for kost til ansatte og andre tilknyttede personer i enhver sammenheng.

Selskapet har ikke hatt merknader til den varslede endringen knyttet til kostnader til kost og servering.

Skattekontoret tilbakefører selskapets fradragsførte inngående merverdiavgift knyttet til kost og servering, jf. mval. § 8-3 bokstavene a og d.

4.4.2.2 Losji/overnatting
A har et stort antall medarbeidere som pendler til arbeidsanlegget, som ligger utenfor [sted] ved [arbeidssted]. Mange av pendlerne er bosatt i andre land og har en jobbturnus som er 14 dager av og 14 dager på jobb. Selskapet besørger innkvartering for disse i brakker ved selve anlegget eller på andre lokasjoner i geografisk nærhet til [arbeidssted]. Det vises for øvrig til rapportens pkt. 5.2.3.

Skattekontoret vil understreke at fradragsretten etter mval. § 8-1 er begrenset til inngående merverdiavgift på anskaffelser som er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Det følger av dette at det ikke kreves klar lovhjemmel for å begrense fradragsretten. Alle kostnader som ikke er til bruk i avgiftspliktig virksomhet vil det dermed ikke foreligge fradragsrett for.

Fakturaer fra F AS og D
Selskapet anfører at overnattingstjenester fakturert fra F AS og D må anses som hotellovernatting for de ansatte som det etter praksis foreligger fradragsrett for. Dette underbygges ifølge selskapet ved at kostnadene er fakturert med redusert sats. Selskapet anfører at tjenestene ikke omfattes av begrensningen i mval. § 8-3 bokstav g.

Skattekontoret er ikke enig i selskapets syn at de fakturerte overnattingstjenestene kan anses som overnatting på hotell. Det fremgår av faktum i saken av F AS leier ut hytter/leiligheter til selskapet som de ansatte benytter som bolig. Tjenestene inkluderer ikke det som vanligvis forbindes med hotell, slik som resepsjonstjenester, servering, og vask. Dette fremkommer ved at det faktureres separat for tjenester knyttet til uttak av håndklær.

Ds anlegg på [sted] er i varselet omtalt som anleggshotell. Selskapet anfører at hotellovernatting for ansatte er omfattet av fradragsregelen i mval. § 8-1. Selskapet har vist til Skattedirektoratets melding 2/13.

Skattekontoret er uenig i selskapets forståelse av Skattedirektoratets melding 2/13 punkt 5.1 som omhandler fradragsrett for overnatting under reise til og fra hjemmet. Skattedirektoratet skriver følgende i tredje avsnitt under punkt 5.1:

"Overnatting under en ellers virksomhetsrelevant (fradragsberettiget) reise vil således kunne være fradragsberettiget. Imidlertid vil overnatting under noe som ellers er å anse som en ikke fradragsberettiget reise ikke være det. En arbeidstaker i en avgiftspliktig virksomhet er f.eks. bosatt i A og reiser hjemmefra for å arbeide på virksomhetens sted i B. Av ulike grunner må han mellom A og B – f.eks. pga. et innstilt fly – overnatte i C. Skattedirektoratet antar at overnattingen i C som utgangspunkt ikke kan være fradragsberettiget. Når utgangspunktet er at reisen mellom hjemmet og C er en privat (ikke virksomhetsrelevant) reise, også hvor utgiftene er betydelige og reiselengden stor, fremstår det som unaturlig å definere en overnatting under den samme reisen som en fradragsberettiget virksomhetskostnad. Vi antar at utfallet blir det samme selv om overnattingen i eksemplet ovenfor skulle skje i B, dvs. i den by eller på det sted hvor virksomheten ligger."

Skattekontoret er av den oppfatning at overnattingen for ansatte i den perioden de jobber ved anlegget (som regel 14 dager) må anses som et ordinært pendleropphold, og kan ikke anses som overnatting i forbindelse med en virksomhetsrelatert reise.

Skattekontoret er av den oppfatning at overnatting for ansatte er en kostnad av privat karakter, selv om den foregår på arbeidsplassen. For arbeidstakere på pendleropphold, i avgiftsrettslig forstand, vil det være naturlig at arbeidstaker selv ordner seg med f.eks. en hybel/hotellrom/eller lignende. Disse vil da ikke ha fradragsrett for denne kostnaden, og sånn sett er det god sammenheng i at heller ikke arbeidsgiver får det. Det vil i slike situasjoner fremstå naturlig at den ansatte selv betaler for overnattingen.

Selskapet anfører videre at i den grad faktum må forstås slik at det er snakk om leie av bolig, vil dette være unntatt fra avgiftsplikt etter mval. § 3-11.

Skattekontoret vil i denne sammenheng vise til mval. § 5-5 første ledd bokstav c der det fremgår at det skal beregnes merverdiavgift med redusert sats på utleie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom. Det er dermed korrekt at kostnadene er fakturert med redusert sats.

Skattekontoret er av den oppfatning at de fakturerte tjenestene gjelder leie av fast eiendom som skal dekke boligbehov for selskapets ansatte i de perioder de har turnus. Fradragsrett er da avskåret etter mval. § 8-3 bokstav g.

Når det gjelder anskaffelse knyttet til uttak av håndklær og vask av tøy, har selskapet ikke kommet med merknader til disse. Skattekontoret anser dette som private kostnader for de ansatte som ikke kan anses å være til bruk i selskapets avgiftspliktige virksomhet, jf. mval. § 8-1. Det foreligger dermed ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift på disse kostnadene.

Fakturaer fra G AS
Skattekontoret har akseptert at det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på de anskaffelsene knyttet til brakkeleiren som er benyttet som kontor for A.

Problemstillingen knyttet til fakturaene fra G AS er om anskaffelsene knyttet til drift av brakkeleir kan anses å være til bruk i As avgiftspliktige virksomhet etter merverdiavgiftsloven § 8-1.

Det følger av mval. § 8-1 at en registrert virksomhet har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er "til bruk" i den registrerte virksomheten. Samtidig er det på det rene at det ikke foreligger rett til fradrag for inngående merverdiavgift på visse anskaffelser til bruk for et avgiftssubjekt, til privat bruk og til bruk i virksomhet som ikke omfattes av merverdiavgiftsloven. Her vil avgiftssubjektet bli endelig belastet for merverdiavgift som sluttbruker.

Vilkåret om "til bruk" i avgiftspliktig virksomhet er gjenstand for omfattende retts- og forvaltningspraksis, og er kommet til uttrykk slik i blant annet Rt – 2012 – 432 (Elkjøpdommen) avsnitt 43:

"Denne bestemmelse har flere funksjoner. Den fungerer for det første som en generell avgrensning av fradragsretten for næringsdrivende som bare driver avgiftspliktig virksomhet. For det andre angir den hvor nær tilknytning en anskaffelse eller oppofrelse må ha til den avgiftspliktige virksomhet dersom den avgiftspliktige også driver avgiftsfri omsetning. For det tredje fungerer den som et tilordningskriterium i forholdet mellom ulike næringsdrivende. Det er for alle disse relasjonene blitt fremholdt i rettspraksis at det ikke er tilstrekkelig for fradragsrett at anskaffelsen eller oppofrelsen fremstår som bedriftsøkonomisk fornuftig eller forsvarlig. For at det skal foreligge fradragsrett, må anskaffelsen eller oppofrelsen være relevant for virksomheten og ha en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til denne. De grunnleggende avgjørelsene er Rt-1985-93 (Sira-Kvina) og Rt-2001-1497 (Norwegian Contractors). I enkelte senere avgjørelser har det til dels vært benyttet noen andre formuleringer, men disse avgjørelsene kan ikke oppfattes slik at de tilknytningskriterier som ble oppstilt i Rt-1985-93 og Rt-2001-1497, er blitt endret."

Det må altså foretas en konkret helhetsvurdering hvor den enkelte anskaffelse må være relevant for og ha en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten for å være fradragsberettiget. Bedriftsøkonomiske hensyn er ikke tilstrekkelig. Det foreligger ikke krav om direkte faktisk bruk, selv om det kan være et moment i den konkrete vurderingen.

Det nærmere innholdet i bestemmelsen, slik det er fastlagt i rettspraksis, oppfatter skattekontoret at det ikke er uenighet om. Vi går derfor ikke nærmere inn i de øvrige rettsavgjørelsene på området.

Skattekontoret vil videre vise til at vi er enig med selskapet i at mval. § 8-3 første ledd bokstav g gjelder fast eiendom, og at brakkeleir med midlertidige og flyttbare brakker ikke anses som fast eiendom i relasjon til denne bestemmelsen. Skattekontoret vil imidlertid bemerke at selv om denne bestemmelsen ikke kommer til anvendelse, fordi brakkehotellet ikke anses som "fast eiendom", innebærer ikke dette at det uten videre er fradragsrett for andre anskaffelser som skal dekke bolig- eller velferdsbehov. Dette følger av at mval. § 8-1 angir vilkåret for fradragsrett, mens mval. § 8-3 angir begrensninger i fradragsretten. Dette er også lagt til grunn i Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 30. september 2015.

Problemstillingen i saken blir etter dette om anskaffelser til overnatting/losji for arbeidstakere som arbeider på [prosjektet] er til bruk i As avgiftspliktige virksomhet, jf. mval. § 8-1. Dette vil bero på en konkret vurdering av om anskaffelsen er relevant for og har en naturlig og nær tilknytning til avgiftspliktig virksomhet. Formålet med anskaffelsen vil stå sentralt.

Det er et sikkert utgangspunkt at lovens vilkår om at en anskaffelse må være "til bruk" i virksomheten avgrenser fradragsretten mot anskaffelser som er av privat karakter. I forarbeidene til mval. av 1969, Innstilling til Skattekomiteen av 1966 side 88, er dette blant annet kommet til uttrykk slik:

"Registrerte næringsdrivende kan i sitt avgiftsoppgjør med staten gjøre fradrag for betalt avgift på alle innkjøp og mottatte tjenester til bruk i den registrerte næringsvirksomhet (inngående avgift). Fradrag innrømmes ikke for avgift på innkjøp mv. til innehaverens private bruk eller til naturalavlønning, kosthold eller velferdstiltak for arbeidere og funksjonærer."

Dersom anskaffelsene knyttet til drift av brakkeleiren dekker et privat innlosjeringsbehov for personellet As anlegg foreligger det ikke fradragsrett for den inngående merverdiavgiften knyttet til disse anskaffelsene. Det må følgelig vurderes om anskaffelsen er til bruk i den registrerte virksomheten eller gjelder privat bruk.

Det fremgår av lovforarbeidene utarbeidet i forbindelse med at det ble innført avgiftsplikt på overnattingstjenester, at overnattingstjenester generelt sett er egnet til privat bruk. Det ble vurdert, men ikke innført en egen avskjæringsbestemmelse for slike tjenester. Det ble imidlertid uttalt i Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) punkt 25.2.6 at avgrensningen av fradragsretten mot blant annet "private utgifter" ligger i bunnen når det gjelder alle typer anskaffelser.

En eventuell fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser til overnatting må etter dette vurderes konkret etter mval. § 8-1, hvor retten til fradrag er avhengig av at anskaffelsen er til bruk i virksomheten.

I Halliburton–dommen, Rt. 2011 s. 1260, tok Høyesterett stilling til hvorvidt det forelå fradragsrett for inngående merverdiavgift på arbeidsgivers reiseutgifter for ansatte fra eget bosted til seks ulike helikopterbaser. De ansatte fulgte offshoreturnus, og reiste fra ulike steder i landet til ulike helikopterbaser. Utreisestedet kunne variere.

Høyesterett tok utgangspunkt i at "til bruk" vurderingen innebar at en "arbeidsgivers dekning av anskaffelser som er av privat karakter ikke omfattes".

Høyesterett trakk i avsnitt 27 frem lovforarbeidene til 2001–reformen hvor Finansdepartementet hadde uttalt følgende knyttet til persontransporttjenester:

"Det vil derfor eksempelvis ikke foreligge fradragsrett for inngående merverdiavgift på utgifter til reise mellom hjem og arbeidssted, selv om den betales av den avgiftspliktige næringsdrivende og merverdiavgiften kan legitimeres ved bilag".

Høyesterett gikk så over til å vurdere anskaffelsene i den konkrete saken, og trakk frem flere momenter av betydning for vurderingen. Det ble vist til at selv om det forelå særegne forhold ved arbeidsreisen, var det ikke tilstrekkelig til å anse anskaffelsene å være "til bruk" i avgiftspliktig virksomhet. Det var uten betydning at arbeidsgiver var tariff-forpliktet til å betale for de ansattes transport. De ansatte utførte heller ikke arbeid for virksomheten mens reisen pågikk, og reisene ble ansett å skje i den ansattes fritid. Høyesterett viste i avsnitt 31 og til følgende:

"Den store hovedregel er videre at de ansatte dekker utgifter til arbeidsreiser selv. Også det faktum at kostnaden normalt tilordnes andre (vår utheving) – i dette tilfelle arbeidstaker – taler etter mitt syn for at dekning av transportkostnadene ikke er en anskaffelse til bruk i arbeidsgivers virksomhet i merverdiavgiftslovens forstand."

I selve tilknytningsvurderingen konkluderte Høyesteretts som følger i avsnitt 36:

"avgjørende for meg er likevel at jeg ikke kan se at disse forholdene – selv om de er spesielle – gjør at arbeidsreisene av denne grunn kan sies å ha en tilstrekkelig nær tilknytning til Halliburtons avgiftspliktige virksomhet. Min konklusjon er etter dette at selskapets utgifter til dekning av de ansattes reiser til helikopterbasene ikke har en slik tilknytning til selskapets virksomhet at de kan sies å være vederlag for anskaffelser til bruk i virksomheten".

Det er skattekontorets oppfatning at Halliburton–dommen er relevant for saken, selv om den konkret gjelder anskaffelser til persontransport. Samme oppfatning er lagt til grunn av Finansdepartementet i brev av 17. juni 2015 til Skattedirektoratet hvor de uttaler følgende om Halliburton–dommen og dens betydning (i tilknytning til Skattedirektoratets fellesskriv av 30. september 2015):

"Finansdepartementet anser at denne dommen er relevant for vurdering av fradragsretten etter merverdiavgiftsloven § 8-1, også for andre anskaffelser enn persontransporttjenester (vår utheving) og selv om anskaffelsen skulle gjelde innleid personell."

Etter Halliburton–dommen mottok Skattedirektoratet en rekke henvendelser knyttet til rekkevidden av standpunktet som var lagt til grunn i dommen. De avga derfor melding 2/13 av 24. januar 2013 om fradrag for inngående merverdiavgift på arbeidstakers reisekostnader betalt av virksomheten, med utgangspunkt i utgifter forbundet med reisen mellom arbeidstakers bosted og arbeidsstedet. I meldingens punkt 5 er det tatt inn noen merknader knyttet til overnatting.

Skattedirektoratet tar utgangspunkt i at spørsmålet om en reisekostnad er fradragsberettiget vil bero på om reisen har tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til virksomheten, reisen må altså være "til bruk i den registrerte virksomheten", jf. mval. § 8-1. De skriver så følgende:

"Det er et sikkert utgangspunkt at reisen mellom hjemmet og arbeidet ikke har en slik tilknytning. Synspunktet er at reisen anses som et privat anliggende. Hvor virksomheten betaler for slike reiser, betaler den m.a.o. for noe som er privat forbruk og som er virksomheten uvedkommende."

Etter å ha slått fast hovedregelen om at reiseutgifter mellom hjem og arbeidsted er en privat reise, går Skattedirektoratet over til å drøfte når en reise skal anses som privat. De tar utgangspunkt i begrepet "fast arbeidssted" for å finne grensen mellom fradragsberettigede og ikke fradragsberettigede reiser. I spørsmålet om når en reise skal anses som privat skriver Skattedirektoratet følgende:

"Også i merverdiavgiftsretten er det regelmessigheten, samt hjemtilknytningen, som etter Skattedirektoratets syn gjør en reise "privat"."

I vurderingen av om et arbeidssted er et fast arbeidssted må det, etter Skattedirektoratets syn, "legges vekt på hvorvidt arbeidet på det aktuelle sted skjer regelmessig og med en viss hyppighet. [...] Arbeidstakeren kan i kraft av dette ha flere arbeidssteder."

Det legges i meldingen opp til at det må foretas en konkret helhetsvurdering hvor en vurderer hver enkelt reise, og arbeidssted, for seg, og ser om tilknytningen kan anses virksomhetsrelatert eller ikke. Som et utgangspunkt kan en si at anskaffelser knyttet til en reise mellom hjemmet og et fast arbeidssted ikke vil være fradragsberettiget, mens en anskaffelse til reise mellom hjemmet og et ikke–fast arbeidssted vil være fradragsberettiget.

Det er enighet om at personellet som overnatter på brakkeanlegget gjør dette i sin faste turnusordning/rotasjon med opphold på cirka 14 dager i gjennomsnitt, jf. rapportens pkt. 5.2.3. Vi legger dermed til grunn at brakkeanlegget i all hovedsak er å anse som et fast arbeidssted for personellet som overnatter i brakkeleiren. Reisen til og fra anlegget, samt overnatting på brakkeanlegget, blir dermed, etter skattekontorets oppfatning, å anse som en arbeidsreise/arbeidsopphold, og ikke en yrkesreise/yrkesopphold.

Konkret vurdering
Fradragsrett for anskaffelser knyttet til drift av brakkeleir ved As anlegg på [arbeidssted] må etter dette vurderes konkret for å avgjøre om anskaffelsene er til bruk i selskapets avgiftspliktige virksomhet, jf. mval. § 8-1.

Problemstillingen blir om overnattingstjenestene i denne saken er til privat bruk eller ikke. Dersom overnattingstjenestene er til privat bruk, avskjæres fradragsretten. Det vil være flere momenter i denne vurderingen.

A er av den oppfatning at det er helt klart at anskaffelsene er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten.

Skattekontoret legger til grunn at tilrettelegging for personell på arbeidsstedet ofte vil ha en funksjon i den avgiftspliktige virksomheten. Det må likevel vurderes om anskaffelsen er til privat bruk/av privat karakter.

Skattekontoret vil her påpeke at selv om anskaffelsen, her overnattingen, er av relevans for arbeidsgiver, er det likevel slik at en anskaffelses karakter av privat bruk avskjærer fradragsrett, slik Høyesterett kom til i Halliburton- dommen.

Spørsmålet blir videre hva som menes med privat bruk i denne sammenheng. Svaret vil bero på en helhetsvurdering, hvor blant annet formålet med anskaffelsen står sentralt.

Hovedformålet med anskaffelsene er, slik skattekontoret ser det, å kunne tilby overnatting for ansatte som jobber på [anlegget].

Det er ikke uenighet om at brakkeleiren i all hovedsak benyttes til overnatting for arbeidstakere som jobber turnus. De fleste av arbeiderne som overnatter på anlegget gjør dette fordi reiseveien til og fra hjemstedet er for lang. Det er videre selvsagt i A sin interesse, slik arbeidet er innrettet på med turnusordninger, at arbeidstakerne har mulighet til å overnatte på arbeidsstedet. Spørsmålet i saken blir likevel om overnattingsbehovet dekker et privat formål, et privat boligbehov, som ikke gir rett til fradrag, eller om overnattingen skyldes bruk knyttet til selskapets virksomhet på anlegget, som da vil være fradragsberettiget.

Grensedragningen mellom når en overnattingstjeneste er tilknyttet tjenesteutøvelse og når den gjelder privat bruk, kan ofte være vanskelig å avgjøre.

Helt klare tilfeller vil være hvor overnattingen gjelder private utflukter, feriemål eller sosiale formål, som for eksempel julebord og teambuilding. I forarbeidene nevnt ovenfor er det sagt følgende:

 "Overnattingstjenester er egnet til privat forbruk så som private utflukter eller ferieformål og andre frynsegoder, sosiale formål og representasjon."

Dette er imidlertid ingen uttømmende liste over når overnattingstjenestene kan anses som til privat bruk, men er ment som eksempler på helt klart private anskaffelser.

Vurderingen kommer på spissen i saker som dette hvor overnattingen skjer på arbeidsplassen.

Likevel skjer overnattingen i arbeidstakerens fritid. At anleggsarbeidere på grunn av lang reisevei og avtalt turnusarbeid overnatter på arbeidsstedet, tilrettelagt av arbeidsgiver, fratar ikke overnattingen dens karakter av privat bruk.

I Halliburton-dommen viser Høyesterett til at reisekostnaden mellom hjem og arbeidsstedet er av privat karakter og "normalt tilordnes andre".

I Skattedirektoratets melding 2/13 ved vurderingen av hvorvidt en anskaffelse skal anse som privat vil det "være et moment om det vil fremstå som naturlig at den ansatte selv betaler for reisen".

Arbeidstakerne på brakkeanlegget får vederlagsfri overnatting i forbindelse med sitt pendleropphold. Utgiftene til overnattingen er det A som betaler.

I vurderingen av om overnattingen har karakter av å være en privat overnatting, vil det være naturlig, som i Halliburton-dommen, å se hen til om "kostnaden normalt tilordnes andre", jf. avsnitt 31, altså hvem som normalt bærer disse kostnadene. Det var i dommen ikke avgjørende at det var tariffestet at kostnadene skulle dekkes av arbeidsgiver. Det samme kan legges til grunn for overnattingskostnader hvor en arbeidstaker tar arbeid i en annen by/kommune enn der vedkommende bor. At arbeidsgiver tar på seg å dekke kostnaden for den ansatte endrer ikke på kostnadens karakter av privatutgift.

At utgifter til losji/overnatting anses som en privat kostnad ved pendleropphold gir og god sammenheng i henhold til hvem som skal anses som sluttbruker i relasjon til merverdiavgiftsretten. En arbeidstaker som selv må dekke utgifter til overnatting på f.eks. hotell/pensjonat/brakkeanlegg i forbindelse med arbeid på sitt faste arbeidssted/under pendleropphold, vil ikke ha fradragsrett for inngående merverdiavgift på denne kostnaden. Arbeidstakeren er sluttbruker og er endelig kostnadsbærer av merverdiavgiften.

Hvis det foreligger en avtale med arbeidsgiver om at arbeidsgiveren skal refundere den ansattes utgifter til overnatting på hotell/pensjonat/brakkeanlegg under slike pendleropphold, vil det gi god sammenheng i regelverket at fradragsretten for arbeidsgiver avgiftsmessig også er avskåret. At arbeidsgiver selv tilbyr tjenesten (via eget brakkehotell) i stedet for å kjøpe overnattingstjenesten eksternt fra andre, kan ikke endre dette.

For øvrig er det normalt at pendlere selv må dekke sine pendlerkostnader, både til reise og opphold. Hos en rekke arbeidsgivere i Norge er det helt vanlig at slike kostnader ikke dekkes av arbeidsgiver. Dette fordi kostnaden anses å være en privat kostnad for den ansatte.

Skattekontoret har ikke opplysninger om at de ansatte trekkes i lønn eller på annen måte dekker disse kostnadene.

Skattekontoret kan ikke se at det skal være avgjørende for fradragsrett i denne sammenheng om arbeidsgiver faktisk får de ansatte til å dekke kostnadene eller ikke. Det avgjørende må være hvem som, etter en konkret vurdering, er nærmest til å bære disse kostnadene.

Skattekontoret anser som nevnt at spørsmålet i saken er om anskaffelsene er til bruk i avgiftspliktig virksomhet, herunder om anskaffelsene er av privat karakter. At det ikke er tilstrekkelig med overnatting i området, arbeidsstedets beliggenhet eller rommenes beskaffenhet blir av underordnet betydning, da det er formålet og bruken av den anskaffelsen som faktisk er pådratt som skal vurderes.

I Skattedirektoratets melding 2/13 er det vist til at lang reisevei i seg selv ikke gir grunnlag for fradragsrett. Lang reisevei må ses som en konsekvens av hvor arbeidstaker bor, hvilket ikke har betydning for virksomheten.

Også kontrollhensynet er trukket frem i forarbeidene med tanke på vurdering av fradragsrett knyttet til overnattingstjenester, med den begrunnelse at slike tjenester er egnet til privat bruk.

Det er skattekontorets vurdering at dette er anskaffelser som ikke er til bruk i selskapets næringsvirksomhet. Dermed vil det å nekte fradrag for den inngående merverdiavgiften på disse anskaffelsene ikke innebære noen avgiftskumulasjon som sådan for selskapet, i strid med merverdiavgiftsrettens formål. Det vil være riktig at selskapet ikke skal ha rett til fradrag for private utgifter, som den enkelte arbeidstaker heller ikke ville hatt fradragsrett for. Det gir følgelig god sammenheng i lovverket at fradrag også nektes for selskapet når som arbeidsgiver besørger overnattingen for pendlerne. En fradragsrett her vil innebære at privat forbruk ikke avgiftsbelegges, og det dermed oppstår en utilsiktet subsidiering. Vi kan ikke se at dette medfører konkurransemessige ulemper for selskapet.

Det er på bakgrunn av ovennevnte skattekontorets oppfatning at overnatting på brakkehotellet er av privat karakter. Overnattingen må tilordnes den enkelte arbeidstaker. Det foreligger dermed ikke rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser knyttet til driften av brakkehotellet, jf. mval. § 8-1.

Skattekontoret vil også bemerke at det ikke foreligger rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelsene som er å anse som naturalavlønning, jf. mval. § 8-3 første ledd bokstav d.

Med en naturlig språklig forståelse av ordet "naturalavlønning" forstås enhver økonomisk fordel i tillegg til lønn. Bestemmelsen er en videreføring av tidligere merverdiavgiftslov fra 1969 § 22 første ledd nr. 3, jf. § 14 fjerde ledd nr. 1. Ordet "naturalavlønning" omfatter "varer og tjenester som brukes på eller utenfor arbeidsstedet", jf. Ot.prp. nr. 17 (1968-1969) side 56. Dekning av private overnattingskostnader blir derfor å anse som naturalavlønning, og det foreligger dermed ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift på slike anskaffelser.

Skattekontoret tilbakefører fradragsført merverdiavgift på anskaffelser til losji/overnatting for selskapets ansatte og underleverandørers ansatte, jf. sktfvl. § 12-1:

[tabell]

4.4.3 Kostnader til transport
Kontrollen har avdekket at A har fradragsført inngående merverdiavgift på kostnader til busstransport av ansatte, underleverandørs ansatte og andre til og fra anlegget på [arbeidssted].

Transporten gjelder buss mellom [arbeidssted] anleggssted og overnattingssteder i [sted] og [sted], og transport mellom [togstasjon] og [arbeidssted]. Videre er det transport mellom [flyplass] og [sted]/[sted].

Det er også avdekket kostnader til leie av buss som gjelder kjøring inne på [arbeidssted] og inne i [prosjektet] som A bygger. Videre gjelder en del fakturaer kjøring av geologer og noe kjøring til [sted] i forbindelse med kurs.

I e-post av 4. juni 2020 har selskapet uttalt følgende om kostnader til leie av buss fra H AS:

“Description of the services invoiced by H AS:
· A activities: organized for A´s employees
· Airport transfers: between [worksite] site and [airport], only for shift workers
· [Contractor] visits: organized by the client
· External camps transfers: movement of the shift workers from/to [town], [town] to/from [worksite] according to the working shift schedule
· Hospital transfer after an incident on site.
· Management visits to site organized by A
· Milestones: events for project achievements.
· [Town] – Site transfers: Bus shuttle between [town] and [worksite] site
· Tax Office transfer: for the workers living at site · […] transfers: movements of workers inside the worksite.
· Work courses: From [worksite] to [town] and back; to assist employees attending training courses
· Geologist transfers: transfer on site of the Geologists working in the [site]»

Selskapet har anført at transport til og fra anlegget på [arbeidssted] fra de ulike lokasjonene der de ansatte bor må anses som fradragsberettigede tjenestereiser, da de er en del av pendleroppholdet.

Skattekontoret vil til dette bemerke at transport til og fra [togstasjon] ikke gjelder ansatte som bor i pendlerboliger i [sted] og [sted], Denne transporten gjelder slik skattekontoret oppfatter det også transport av ansatte som reiser til og fra sitt faste bosted. Det er slik skattekontoret ser det ikke tvilsomt at reise mellom arbeidssted og fast bosted er å anse som en privatreise. Det vil da ikke foreligge fradragsrett for inngående merverdiavgift på disse kostnadene, jf. mval. § 8-1. Det vises i denne sammenheng til Halliburtondommen.

Skattekontoret er videre av den oppfatning at reise til og fra pendlerbolig for de ansatte i turnus ikke er å anse som en virksomhetsrelatertjobbreise, men som en arbeidsreise. Det vises til vurderingen over i punkt 4.4.2. Skattekontoret legger dermed til grunn at reisen er av privat karakter, slik at selskapet ikke har fradragsrett for selskapets dekning av kostnadene til transporten.

Skattekontoret tilbakefører fradragsført merverdiavgift på anskaffelser til transport for selskapets ansatte og underleverandørers ansatte, jf. sktfvl. § 12-1:

MVA
RF-0002: Skattemelding for Merverdiavgift

[Tabell]

5 Tilleggsskatt

5.1 Selskapets merknader

A anfører at det foreligger unnskyldelige forhold knyttet til feilaktig fradragsføring av merverdiavgift. De viser til at A er et [utenlandsk] eid foretak som ved oppstart av prosjektet hadde liten erfaring med det norske skatte- og avgiftsmessige regelverket. De anfører videre at de bruker betydelige ressurser på å etterleve regelverket, og at de ikke har hatt til hensikt å oppnå uberettigede fordeler.

Selskapet viser i denne sammenheng til forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016), punkt 20.4.2 der det er lagt til grunn at unnskyldelsesgrunner etter bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere.

5.2 Skattekontorets vurdering

Det følger av sktfvl. § 16-2 annet ledd at bestemmelsene om tilleggsskatt i skatteforvaltningsloven får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtaket treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt tilleggsskatt hadde blitt høyere etter de tidligere reglene. I foreliggende sak har opplysningssvikten skjedd både før og etter ikrafttredelsen av skatteforvaltningsloven, mens vedtaket fattes etter ikrafttredelsen. I slike tilfeller legger loven opp til at det er det regelverket som gir det gunstigste resultatet for skattyter som skal anvendes.

Ettersom varsel om tilleggsskatt er sendt etter 1. januar 2017 vil skattekontoret først vurdere om vilkårene for tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven er oppfylt, deretter for det tilfelle at tilleggsskatt skal ilegges, vurdere om tidligere regler om tilleggsavgift ville gitt et gunstigere resultat for fastsettelsen som gjelder forhold fra før 1. januar 2017.

Tilleggsskatt skal ilegges skattyter som gir uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene, eller unnlater å gi pliktige opplysninger, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler, jf. sktfvl. § 14-3. Tilleggsskatt beregnes med 20 % av den skattemessige fordelen som kunne vært oppnådd, jf. sktfvl. § 14-5 første ledd. Tilleggsskatt ilegges ikke når skattyters forhold må anses unnskyldelig, jf. sktfvl. § 14-3 annet ledd. Det skal heller ikke fastsettes tilleggsskatt dersom det foreligger unntak som nevnt i sktfvl. § 14-4.

For ordinær tilleggsskatt med 20 % kreves det klar sannsynlighetsovervekt for at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, om dette har ført til skattemessige fordeler, samt størrelsen på denne. Beviskravet gjelder kun i forhold til faktiske forhold, herunder størrelsen på den skattemessige fordelen. Tolkningstvil vedrørende regelverket avgjøres etter alminnelige tolkningsprinsipper. Vi viser her til Ot. prp. nr. 82 (2008-2009) side 55 og 57.

Av tilsvaret fremgår det at selskapet bestrider at det foreligger grunnlag for ileggelse av tilleggsskatt, spesielt i forhold til klassifisering av kostnader. Videre fremgår det av tilsvaret at selskapet kun viser til skatteforvaltningsloven. S

Spørsmålet blir om A har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i forbindelse med innsendelse av mva meldingene, og om denne opplysningssvikten kunne ha ført til skattemessige fordeler.

Det følger av sktfvl. § 8-1 at «[d]en som skal levere skattemelding mv. [...] skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil.» Foruten at selskapet i mva-meldingen skal fylle ut aktuelle poster på en riktig måte, skal det også gis «... andre opplysninger som har betydning for fastsetting av skattegrunnlaget», jf. sktfvl. § 8-2. Merknadsfeltet i mva-meldingen må benyttes dersom skattepliktig mener det er nødvendig å gjøre skattekontoret oppmerksom på forhold som har betydning ved avgiftsoppgjøret.

Skattekontoret er av den oppfatning at vilkåret «uriktige eller ufullstendige opplysninger» må tolkes dithen at det å sende inn en uriktig mva-melding i seg selv er å oppgi uriktige opplysninger til skattemyndighetene.

I denne saken har selskapet fradragsført inngående merverdiavgift hvor fradragsretten er avskåret, jf. mval §§ 8-1 og 8-3. Selskapet har erkjent feilen som knytter seg til fradragsføring av inngående avgift på kostnader til kost og servering.

Etter skattekontorets vurdering er det sannsynliggjort at skattepliktig har gitt uriktige og ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene.

Det er videre et vilkår for å kunne ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten kan føre til en skattemessig fordel for selskapet.

På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har fradragsført inngående merverdiavgift på kostnader det ikke foreligger fradragsrett for, og at virksomheten dermed har innberettet feil merverdiavgift i mva-meldingene og at denne opplysningssvikten kunne ført til en skattemessig fordel.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er dermed oppfylt.

Tilleggsskatt skal beregnes med 20% av den skattemessige fordelen som er eller kunne vært oppnådd, jf. sktfvl. § 14-5 første ledd.

Utgangspunktet er at tilleggsskatt skal ilegges med mindre det foreligger unnskyldelige forhold etter sktfvl. § 14-3 eller forholdet faller inn under et av unntakene i sktfvl. § 14-4.

Selskapet har anført at det er unnskyldelig at selskapet er [utenlandsk] eid og ved oppstart var ukjente med skatte- og avgiftsregelverket i Norge.

Tilleggsskatt ilegges ikke når selskapets forhold må anses unnskyldelige, jf. sktfvl. § 14-3 annet ledd. Forarbeidene, Prop. 38 L (2015–2016) pkt. 2.4.2.2 s. 214, gir uttrykk for at unnskyldningsgrunner skal brukes i større grad enn tidligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter ligningsloven for å anse den selskapets forhold som unnskyldelig. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør imidlertid tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I Skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den selskapets personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

I praksis er det lagt til grunn at det i alminnelighet stilles større krav til aktsomhet for næringsdrivende enn for andre, jf. Skatteforvaltningshåndboken 2. utgave 2018 side 533. Skattekontoret bemerker at det forutsettes at den enkelte selskap selv må foreta nødvendig kontroll av at innsendte opplysninger er riktige og fullstendige og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil, jf. sktfvl. § 8-1.

Skattekontoret bemerker at næringsdrivende som driver virksomhet i Norge, plikter å sette seg inn i det skatte- og avgiftsmessige regelverk som gjelder. A er en stor internasjonal aktør som har fått tildelt en milliardkontrakt i Norge. Selskapet må da anses som og bedømmes som en profesjonell aktør i Norge. Skattekontoret vil i denne sammenheng vise til Oslo tingretts dom av 12. juni 2019 (TOSLO-2019-5610 – UTV-2019-736) der retten uttaler følgende:

"Retten bemerker til dette at saksøker er et stort internasjonalt selskap, og må anses som en profesjonell part i norsk sammenheng selv om de opererer ut fra Nederland. Det er og opplyst at saksøker per 2013 var bistått av KPMG på regnskapssiden, som underbygger at de var velutrustet med kompetente rådgivere på skatte- og avgiftsrettens område. Sistnevnte har likevel ikke avgjørende betydning, da store internasjonale selskaper i seg selv vil bli vurdert som profesjonelle parter."

Selv om disse uttalelsene gjelder anførsel om saksbehandlingsfeil knyttet til skattekontorets veiledningsplikt, vil det samme gjelde ved vurdering av tilleggsskatt.

Skattekontoret vil også vise til at selskapet selv opplyser at de har brukt betydelige ressurser på å etterleve regelverket.

Skattekontoret vil også bemerke at selskapet har ført mange av kostnadene til kost, servering, overnatting og transport på konti i regnskapet som ikke viser at dette er personalkostnader. Fakturaer fra G AS som gjelder overnatting og drift av brakker er bl.a. ført på kontoene 662000000 Repair and maintenance of Equipment og 679100000 Other external services, non-reportable. Dette viser etter skattekontorets oppfatning at selskapet ikke har hatt tilstrekkelig intern kontroll på regnskapsføringen av kostnader, slik det kan forventes av en stor internasjonal aktør. Det har også vanskeliggjort kontrollarbeidet.

Skattekontoret er således ikke enig med selskapet at det det kan anses som unnskyldelig at selskapet er [utenlandsk] eid, og hadde liten erfaring med det norske skatte- og avgiftsregelverket. Skattekontoret vil også bemerke at feilen har strukket seg over hele perioden.

Selskapet anfører videre at de ikke har hatt til hensikt å oppnå uberettigede fordeler.

Skattekontoret understreker at det ikke er et vilkår for ileggelse av tilleggsskatt at selskapet har hatt til hensikt å oppnå uberettigede fordeler. Det vises i denne sammenheng til redegjørelsen over.

Skattekontoret anser på denne bakgrunn det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at det ikke foreligger unnskyldelige forhold i denne saken.

Ingen av unntakene i sktfvl. § 14-4 er aktuelle i saken.

Etter tidligere mval. § 21-3 første ledd kan den som forsettlig eller uaktsomt overtrådte loven og ved det har eller kunne påført staten tap, ilegges inntil 100 % tilleggsavgift. Retningslinjer for tilleggsavgift anga 20 % som sats ved uaktsomme overtredelser. Ettersom bestemmelsen var en kan-bestemmelse måtte det vurderes om den aktuelle overtredelsen var så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift var på sin plass. Ved vurdering kan det ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt. Det er ikke slik at avgiftssubjektet har en "tabbekvote" som kan fylles før tilleggsavgift ilegges, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.1. Spørsmålet blir om noen av unntakene som er omtalt i retningslinjene kan komme til anvendelse slik at tilleggsavgift kan unnlates.

Skattekontoret kan ikke se at det foreligger noen formildende omstendigheter ved dette forholdet og kan ikke se at noen av unntakene i Skattedirektoratets retningslinjer punkt 3 kommer til anvendelse. Det å kreve fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader der fradragsretten er avskåret over flere år kan ikke anses som bagatellmessig. Skattekontoret vil også påpeke at regelverket knyttet til fradragsretten er en sentral del av merverdiavgiftsretten, som det forutsettes at selskapet har god kjennskap til.

Skattekontoret finner det klart at skattyters innlevering av de feilaktige mva-meldingene var en uaktsom overtredelse av merverdiavgiftsloven som kunne påført staten tap tilsvarende fastsatt beløp.

Vilkårene for tilleggsavgift etter de tidligere reglene var dermed oppfylt. Skattekontoret kan ikke se at det kan være noe grunnlag for noen lavere utmåling av tilleggsavgift etter de tidligere reglene.

Konklusjonen blir etter dette at tilleggsskatt ilegges etter sktfvl. § 14-3 første ledd. Tilleggsskatt skal beregnes med 20 % av den skattemessige fordelen som er eller kunne vært oppnådd, jf. sktfvl. § 14-5 første ledd.

I relasjon til endringene vedrørende merverdiavgift ilegges det tilleggsskatt som følger:

Termin	Grunnlag	Tilleggsskatt
1/2016	60 548	12 110
4/2016	4 832 017	966 403
4/2017	11 049 299	2 209 860
1/2018	49 404	9 881
4/2018	3 685 193	737 039
4/2019	724 059	144 812
SUM	20 400 520	4 080 105

Sekretariatet siterer følgende fra skattekontorets uttalelse til klageinstansen datert 10. mars 2021:

«Klager bemerker at vedtaket har endret rettslig grunnlag for avskjæring av fradragsrett for overnatting. Selskapet hevder at varselet hadde som prinsipalt grunnlag at fradragsretten var avskåret etter merverdiavgiftsloven (mval.) § 8 3 bokstav g, mens det i vedtaket er brukt mval. § 8-1 som prinsipalt grunnlag for avskjæring av fradragsrett. Videre leser selskapet vedtaket slik at fradragsretten for anskaffelser fra F AS og D subsidiært kan avskjæres etter mval. § 8-3 bokstav g.

Skattekontoret vil bemerke at både varselet og vedtaket redegjør for at det etter mval. § 8-3 bokstav g ikke foreligger fradragsrett for anskaffelser til leie og drift av fast eiendom som skal dekke boligbehov. Videre redegjør også varselet for fradragsretten etter mval. § 8-1.

I vedtaket er det lagt til grunn at anskaffelser fra F AS og D som gjelder overnatting omfattes av avskjæringsregelen i mval. § 8-3 bokstav g, og at det derfor ikke foreligger fradragsrett for disse anskaffelsene. Det er for disse anskaffelsene ikke nødvendig å vurdere om det da foreligger fradragsrett etter mval. § 8-1.

For kostnader knyttet til overnatting i brakkeleiren kommer ikke mval. § 8-3 bokstav g til anvendelse, da dette ikke anses som fast eiendom. Fradragsrett for inngående merverdiavgift på disse anskaffelsene er derfor vurdert etter mval. § 8-1.

Selskapet anfører at det foreligger fradragsrett for de aktuelle kostnadene i saken siden det ikke er vedtatt begrensninger i fradragsretten for disse kostnadene. De viser til Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) punkt 25.2.6. Selskapet hevder det følger av disse forarbeidene at det ikke foreligger en avskjæringsregel for fradragsrett for hotellovernatting eller lignende. Under oppsummeringen i klagens punkt 3.3 anfører selskapet også at det ikke foreligger en avskjæringsregel for fradragsrett for anskaffelser til leie av hytte, ferieleilighet eller annen fritidseiendom.

Skattekontoret bemerker at dette punktet i Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) spesifikt gjelder innføringen av merverdiavgiftsplikt på romutleie i hotellvirksomhet. Departementets uttalelse gjelder at de ikke ønsker å innføre lovfestet begrensning på fradragsrett for slike anskaffelser. Departementet peker på at det er mange hensyn som taler for at man skal begrense fradragsretten for leie av hotellrom, slik som kontrollhensyn og at det er egnet til privat forbruk. Departementet kommer likevel til at det ikke skal innføres begrensninger i fradragsrett og peker på hensynet til å unngå avgiftskumulasjon. Dette betyr ikke at det da alltid foreligger fradragsrett for overnatting på hotell eller lignende, men at dette må vurderes etter mval. § 8-1. Det er da de ordinære tilknytningskrav til avgiftspliktig virksomhet som må vurderes.

Skattekontoret viser til at det i vedtaket er redegjort for at anskaffelsene til selskapet ikke gjelder leie av hotellrom, men leie av andre typer overnattingstjenester. Selskapets henvisning til Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) anses derfor ikke treffende for de anskaffelser som er foretatt i saken.

Skattekontoret viser til at anskaffelsene fra F AS og D etter vår oppfatning gjelder leie av fast eiendom som skal dekke boligbehov. Fradragsretten for slike anskaffelser er avskåret etter mval. § 8-3 bokstav g. Selskapets anførsel om at det ikke foreligger avskjæringsregel for fradragsrett til kostnader til leie av hytte, ferieleilighet eller annen fritidseiendom er etter skattekontorets oppfatning feil. Det følger klart av mval. § 8-3 bokstav g at fradragsretten for kostnader til leie av hytte, ferieleilighet eller annen type fritidseiendom er avskåret i de tilfeller de dekker bolig- eller velferdsbehov. Etter skattekontorets oppfatning omfattes selskapets anskaffelser fra F AS og D av avskjæringsregelen i mval. § 8-3 bokstav g.

Når det gjelder fradragsrett for anskaffelser til overnatting i brakkerigg er dette ikke å anse som hotellovernatting. Fradragsretten må vurderes etter en vanlig tilknytningsvurdering etter mval. § 8-1. Vi viser i denne sammenheng til vedtakets vurdering av tilknytningen.

Det foreligger ikke andre nye anførsler knyttet til vedtaket om tilbakeføring av fradragsført merverdiavgift på anskaffelser til overnatting og tilleggstjenester. Vi viser til vedtakets begrunnelse.

Selskapet har heller ikke kommet med nye rettslige anførsler knyttet til tilbakeført merverdiavgift på transportkostnader. Vi viser derfor til vedtakets begrunnelse.

Tilleggsskatt

Det foreligger ikke nye anførsler knyttet til ileggelse av tilleggsskatt. Skattekontoret viser derfor til vedtakets begrunnelse for ileggelse av tilleggsskatt. Faktum/saksforholdet Selskapet anfører at det er lagt delvis feil faktum til grunn i vedtakets del om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift på anskaffelser til transport av ansatte mellom anleggsområdet på [arbeidssted] og [togstasjon]. Selskapet hevder denne bussruten er et kontraktsfestet krav fra [utbygger], og at bussruten ikke benyttes av de ansatte i fritid, dvs. under turnus, eller i forbindelse med reise til og fra hjemsted i utlandet.

Skattekontoret mener det ikke foreligger nytt faktum. Det er opplyst i rapporten at transporten mellom [togstasjon] og [arbeidssted] er pålagt i kontrakten med [utbygger]. Selskapet har videre opplyst at det er ansatte i A, [utbygger], samt ansatte hos underleverandører og gjester som benytter denne bussen. Vi viser til rapportens punkt 5.3.3.»

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd.

Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd. Den skal vurdere de synspunktene som kommer frem i klagen, og kan også ta opp forhold som ikke er berørt av den skattepliktige i klagen.

Ifølge skatteforvaltningsloven § 12-1 kan skattemyndighetene endre enhver skattefastsettelse når fastsettelsen er uriktig. Det er de alminnelige sivilrettslige bevisreglene som skal gjelde når skattemyndighetene vurderer om det er grunnlag for å endre skattefastsettelsen. Dette innebærer at det på bakgrunn av de foreliggende opplysninger skal legges til grunn det faktum som fremstår som mest sannsynlig, dvs. alminnelig sannsynlighetsovervekt. Det vises til forarbeidene til skatteforvaltningsloven i Prop. 38 L (2015.2016) s. 170 punkt 18.6.3.1.

Når det gjelder bevisvurderingen bemerkes det at det i skattesaker påhviler skattepliktige en ganske omfattende opplysningsplikt, jf. någjeldende skatteforvaltningsloven § 8-1 (tidligere ligningsloven § 4-1). Selv om det fremgår av forarbeidene til skatteforvaltningsloven at skattemyndighetene har en utredningsplikt. 

Videre er det alminnelig antatt at det er skattemyndighetene som har bevisbyrden for at det foreligger en skattepliktig inntekt, mens det er skattyter som har bevisbyrden for de faktiske omstendigheter som gjør en kostnad fradragsberettiget, jf. Gjems-Onstad/Matre: Skatteprosess (2011), side 277-278:

«Det kan utledes noen retningslinjer for plasseringen av tvilsrisikoen ut fra skatte-lovgivningens system. Dersom ligningsmyndighetene anfører at det foreligger skatte-pliktig inntekt som skattyter ikke har inkludert i selvangivelsen, eller eventuelt inntekt som skattyter har oppgitt, men anfører er skattefri, har ligningsmyndighetene bevisbyrden for at det foreligger skattepliktig inntekt. Det foreligger ikke grunnlag for å gjennomføre beskatning før eksistensen av slik inntekt er sannsynliggjort. Derimot vil skattyter ha bevisbyrden for de faktiske omstendigheter som gjør en kostnad fradragsberettiget. Det er en konsekvens av at fradrag må kreves ved ligningen og at grunnlaget må dokumenteres før fradrag er aktuelt. Videre har skattyter bevisbyrden dersom det kreves lempning etter skatteavtale. Har ligningsmyndighetene ført bevis for skatteplikten etter internretten, blir konsekvensen at skattyter må dokumentere at denne kan lempes etter skatteavtalen. Det er således ikke grunnlag for et alminnelig prinsipp om at uklarhet generelt skal avgjøres i favør av skattyter.»

I tillegg til bevisreglene må det også hensyntas at skattepliktige har en generell plikt til å gi opplysninger for å kartlegge sin skatteplikt, jf. skatteforvaltningsloven § 8-1.

Det er ikke omstridt at Skatteetaten har endringsadgang for forholdene som behandles i saken.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Sakens vurderingstema

Skattepliktige er registrert i Enhetsregisteret med forretningssted i [sted].

Saken gjelder nektet fradragsrett for merverdiavgift på kostnader til kost og losji, samt kostnader til reiser for arbeidstakere i forbindelse med skattepliktiges oppdrag ved bygging av baneanlegg i Norge.

Skattepliktige har akseptert etterberegningen knyttet til fradragsføring av inngående merverdiavgift på mat og servering. Klagen gjelder dermed kun etterberegning knyttet til overnatting og transport.

Konkret vurdering

Overnatting/losji

Sekretariatet behandler først spørsmålet om fradragsrett for kostnader knyttet til overnatting. Kostnadene består av fakturaer fra F AS, D og G AS.

Utgangspunktet for vurdering av fradragsretten er merverdiavgiftsloven § 8-1 som lyder:

«Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten.»

Uttrykket «til bruk i» innebærer et krav om tilknytning mellom anskaffelsen og den avgiftspliktige aktiviteten. Hva som nærmere ligger i dette tilknytningskravet, er utpenslet gjennom flere Høyesterettsdommer.

I Rt-2012-432 (Elkjøp) avsnitt 43 ble kravet oppsummert slik:

«Denne bestemmelse har flere funksjoner. Den fungerer for det første som en generell avgrensning av fradragsretten for næringsdrivende som bare driver avgiftspliktig virksomhet. For det andre angir den hvor nær tilknytning en anskaffelse eller oppofrelse må ha til den avgiftspliktige virksomhet dersom den avgiftspliktige også driver avgiftsfri omsetning. For det tredje fungerer den som et tilordningskriterium i forholdet mellom ulike næringsdrivende. Det er for alle disse relasjonene blitt fremholdt i rettspraksis at det ikke er tilstrekkelig for fradragsrett at anskaffelsen eller oppofrelsen fremstår som bedriftsøkonomisk fornuftig eller forsvarlig. For at det skal foreligge fradragsrett, må anskaffelsen eller oppofrelsen være relevant for virksomheten og ha en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til denne. De grunnleggende avgjørelsene er Rt-1985-93 (Sira-Kvina) og Rt-2001-1497 (Norwegian Contractors). I enkelte senere avgjørelser har det til dels vært benyttet noen andre formuleringer, men disse avgjørelsene kan ikke oppfattes slik at de tilknytningskriterier som ble oppstilt i Rt-1985-93 og Rt-2001-1497, er blitt endret.»

Oppsummert må anskaffelsen være relevant for og ha en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten for at den skal være fradragsberettiget.

En ren bedriftsøkonomisk sammenheng er ikke tilstrekkelig. Dette er blant annet lagt til grunn i RT-2008-932 (Bowling1 Strømmen).

Fakturaene fra G AS

Fakturaene fra dette selskapet gjelder tjenester som losji, matservering og renhold knyttet til drift av brakkeanlegg. Klagen gjelder kostnadene knyttet til losji og renhold.

Det er klart at flyttbare brakker ikke utgjør fast eiendom. Merverdiavgiftslovens § 8-3 første ledd bokstav g kommer derfor ikke til anvendelse. Spørsmålet om fradragsrett for kostnadene må derfor løses utfra merverdiavgiftslovens § 8-1.

Spørsmålet er da om kostnadene vedrørende brakkene har en nær og naturlig tilknytning til skattepliktiges virksomhet med levering av anleggstjenester eller om kostnadene dekker arbeidstakerens private behov for bolig.

Avgrensningen mot kostnader til privat bruk behandles i Rt. 2011 s 1260 (Halliburton). Saken gjaldt transportkostnader for arbeidstakere/nordsjøarbeidere fra deres hjem og til helikopterbase. Høyesterett la til grunn at reisen var en privatreise/arbeidsreise for arbeidstakeren, og ikke en kostnad til bruk i Halliburtons avgiftspliktige virksomhet. Ved sin avgjørelse la retten vekt på at transporttjenesten ikke var til direkte bruk i selskapets produksjon eller tjenesteytende virksomhet. Retten presiserte at direkte bruk ikke var et vilkår for fradragsrett, men et moment ved vurderingen.

Videre la retten vekt på at de ansatte ikke utførte arbeid under reisen, og at utgifter til dekning av reiser mellom hjem og arbeidssted i alminnelighet ikke ble ansett som virksomhetsrelatert. Det ble ikke lagt avgjørende vekt på at enkelte arbeidstakere hadde ulike helikopterbaser de skulle møte opp på. Retten la heller ikke vekt på at Halliburton var forpliktet etter tariffavtale å dekke kostnaden.

Etter Halliburton-dommen har Skattedirektoratet kommet med en melding (SKD 2/13) som hovedsakelig omhandler fradrag for inngående merverdiavgift på arbeidstakers reisekostnader betalt av virksomheten, men som også knytter noen kommentarer til overnatting.  

Når det gjelder hva som regnes som arbeidssted iht. sondringen mellom privatkostnad og virksomhetskostnad skriver Skattedirektoratet:

«I inntektsskatteretten brukes ”fast arbeidssted" som nøkkelkriterium for å avgrense den skatterettslige fradragsrett/lønnsinnberetningsplikt på reiseaktivitet i ulike retninger. Når det gjelder reise mellom hjem og arbeid er forutsetningen at reiser mellom bolig og arbeidssted som er "fast arbeidssted" er å anse som privatutgifter, jf forskrift av 19. november 1999 nr. 1158 (skatteforskriften) § 6-44-12 bokstav a). Det sted hvor skatteyter normalt utfører sitt arbeid vil være hans "faste arbeidssted", jf § 6-44-11 bokstav a). Det oppstilles også alternative kriterier, slik at samme skatteyter kan ha flere "faste arbeidssteder". F.eks. vil utføring av arbeid på samme sted i to uker gjøre (også) dette stedet til arbeidstakerens "faste arbeidssted", jf bokstav b. Også et oppmøtested kan på visse vilkår være et fast arbeidssted, jf bokstav c og d.»

Videre:

«Selv om inntektsskatterettens positivrettslige sjablongregulering ikke kan brukes i avgiftsretten, finner vi det hensiktsmessig å benytte selve begrepet «fast arbeidssted» for å betegne grensen mellom fradragsberettigede og ikke fradragsberettigede reiser. I begge henseender handler det om å definere når en reisekostnad er en privatutgift. Inntektskatterettens forutsetning er at arbeidstakers regelmessige tilknytning til et arbeidssted skal være avgjørende for om reisen mellom hjemmet og dette sted skal anses som privat. Også i merverdiavgiftsretten er det regelmessigheten, samt hjemtilknytningen, som etter Skattedirektoratets syn gjør en reise «privat». Vi finner også at uttrykket "fast arbeidssted” er hensiktsmessig å benytte rent språklig.

Samtidig understrekes det at skillet mellom fradragsberettigede og ikke fradragsberettigede reiser i avgiftsrettslig henseende må baseres på en forståelse av det avgiftsrettslige lovkriteriet «til bruk i … virksomheten», herunder hva som naturlig kan ses som en reise mellom hjemmet og arbeidet. Inntektsskatterettens sjablongregulering kan ikke benyttes direkte, og kan kun tjene som støtteargument for noe som allerede lar seg utlede av det nevnte kriterium.»

Reisekostnader har klare paralleller til overnattingskostnader. Det er også i gjeldende klagesak relevant å se hen til hva som er fast oppmøtested for arbeidstakerne. Dersom de ansattes faste arbeidssted/oppmøtested er på anleggsstedet er dette et moment som taler for at det er skattepliktiges egen kostnad å skaffe seg bolig på stedet.

På den annen side kan det foreligge særegne forhold som gjør at skattepliktige er nødt til å ha arbeiderne boende tett opp til selve anlegget. Dette kan være et moment som taler for at kostnaden er virksomhetsrelatert. I Halliburton-dommen forelå særegne forhold som Høyesterett ikke fant tilstrekkelig til at kostnadene var til bruk i virksomheten. I LG-2022-185320 (Shell-dommen) ble det motsatte lagt til grunn.

I Shell-dommen ble det vist til Halliburton-dommen og avgrensningen mot kostnader til privat bruk. Videre ble det vist til forarbeidene til lovendringen i forbindelse med innføring av generell merverdiavgift på omsetning av tjenester i 2001, Ot.prp. nr. 2 (2000 2001) punkt 6.2.5.3.ii) og Innst. O. nr. 24 (2000-2001) punkt 2.4.1 og 2.4.2. Det ble der drøftet om fradragsrett skulle avskjæres for overnatting. Overnattingstjenester er typisk egnet for privat bruk. Dette, sammen med kontrollhensyn veide derfor tungt i retning av å innføre en regel om avskjæring. Merverdiavgift på romutleie i hotellvirksomhet ble imidlertid ikke innført før i 2005, og det ble da lagt vekt på å unngå avgiftskumulasjon. Det ble derfor likevel ikke innført generell avskjæringsbestemmelse for overnatting.

Spørsmålet ble etter dette avgjort etter en konkret vurdering av kostnadens tilknytning til Shells behov for, og bruken av, brakkeriggene. Spørsmålet var altså om kostnadene til brakkeriggene hadde en tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til Shells prosjekt med å utvide produksjonskapasiteten sin. Shell drev i likhet med skattepliktige kun avgiftspliktig virksomhet.

Tingretten drøftet hvorvidt det var nødvendig for Shell å utvide brakkeriggen for å gjennomføre den planlagte utvidelsen. I den forbindelse la retten til grunn at det ikke var andre reelle alternativer for Shell til å sørge for å ha kompetent personell tilgjengelig på anlegget da dette lå i stor avstand til andre aktuelle og ledige overnattingsplasser. Tingretten konkluderte med følgende:

«Etter tingrettens syn, trekker de konkrete og særegne forholdene i denne saken i retning av at tilknytningsvilkåret for Shells kostnader til drift av brakkeriggen i Nyhamna i perioden 2014-2018 er oppfylt.»

Lagmannsretten sluttet seg til denne konklusjonen og presiserte at

«kostnaden til brakkehotell hadde en sterkere tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten enn bare å være «bedriftsøkonomisk fornuftig eller forsvarlig», som etter rettspraksis ikke er tilstrekkelig for fradragsrett.»

Videre uttalte lagmannsretten:

«At brakkehotellene ikke var til direkte faktisk bruk i Shells avgiftspliktige virksomhet som er leting og utvinning av petroleumsprodukter som olje og gass, må etter omstendighetene ha begrenset vekt ved tilknytningsvurderingen i lys av den avgjørende betydningen som brakkeanlegget hadde for at NYX-prosjektet på Nyhamna i det hele tatt skulle la seg praktisk gjennomføre.»

Når det gjelder statens påstand om at overnattingen på brakkeriggen dekket et privat innlosjeringsbehov hos de ansatte, og derfor måtte tilordnes den enkelte ansatte viste Lagmannsretten blant annet til klagesakene KVMA-1997-3739 og KVMA-1998-3875 hvor det ble forutsatt at det forelå fradragsrett dersom brakkeriggene ikke var å anse som fast eiendom. Lagmannsretten viste også til KVMA 2011-7126 hvor det ikke ble innvilget fradrag etter mval. § 8-1 for inngående merverdiavgift på kostnaden til overnatting i anleggsbrakker fordi de ansatte samtidig hadde vært trukket i lønn for kostnaden. Det var altså i den saken klart at overnattingen var en privat utgift.

I vår sak foreligger ikke opplysninger om hvorvidt skattepliktiges ansatte er trukket i lønn for kostnaden knyttet til bruk av brakkene.

Når det gjelder den nærmere vurderingen av hvorvidt overnattingen i brakkene var en privat kostnad for arbeidstakerne viser Lagmannsretten til følgende:

«I SKD 2/2013 er det i forlengelsen av Halliburton-dommen gitt retningslinjer for når en reise kan anses for å være av privat karakter. Her er inntektsskatterettens begrep «fast arbeidssted» benyttet for å betegne grensen mellom fradragsberettigede og ikke fradragsberettigede reiser. Hovedsynspunktet er at arbeidstakers regelmessige tilknytning til et arbeidssted skal være veiledende for om reisen mellom hjemmet og arbeidsstedet skal anses som privat og derved ikke «til bruk i virksomheten». Staten har anført at det i vår sak er tale om overnattingsutgifter på fast arbeidssted for arbeiderne, som den enkelte selv må forventes å dekke, på samme måte som for reiseutgiftene i Halliburton-dommen. Fradrag vil derfor innebære utilsiktet statlig subsidiering.

Det kan stilles spørsmål ved om begrepet fast arbeidssted gir en hensiktsmessig avgrensning i vår sak. Uten at det er avgjørende, bemerkes at det ikke synes klart at de arbeiderne som var inne i ulike faser under NYX-prosjektet opparbeidet en slik regelmessig tilknytning til anlegget at det var å betrakte som deres faste arbeidssted. Lagmannsretten legger uansett større vekt på at det ikke fremstår som nærliggende eller naturlig å tilordne arbeiderne en kostnad til overnatting de ikke har noen mulighet til selv å påvirke. Det var praktisk umulig å gjennomføre NYX-prosjektet uten at arbeidsstokken bodde på anlegget. Arbeiderne hadde ingen reell mulighet til å benytte alternative overnattingssteder og derved selv påvirke hvor fritiden innenfor 12-timers skiftene skulle tilbringes. Overnattingenes ellers private karakter ved at de skjedde på arbeidstakernes fritid og ikke under utførelse av arbeidet må derfor ha begrenset vekt. Dertil kommer at det også var andre begrensninger i tilknytning til selve overnattingsfasilitetene, bl.a. at arbeidstakerne ikke hadde mulighet til å motta besøk, nyte alkohol, bruke samme rom ved retur, mv. Veid opp mot Shells interesse i brakkeanlegget for sin virksomhet er det etter dette mest nærliggende å tilordne Shell kostnaden.»

Lagmannsretten kom deretter til følgende konklusjon:

«Etter en samlet vurdering mener lagmannsretten at kostnaden til anskaffelse og drift av brakkeriggen var «til bruk» i Shells avgiftspliktige virksomhet, og dermed fradragsberettiget etter merverdiavgiftsloven § 8-1.»

Saken har mange likhetstrekk med skattepliktiges sak, men bygger på en konkret vurdering av de spesielle forhold som forelå rundt Shells utbygging og de geografiske rammebetingelsene som forelå.

Brakkeriggen er også i skattepliktiges tilfelle benyttet av personell som arbeider på et stort prosjekt hvor det er behov for mye personell med ulik kompetanse.

Arbeidsstedet ligger likevel mer sentralt til, noe som vil gjøre arbeidernes mulighet for å finne seg en bolig lettere. Dette taler for at skattepliktiges behov for å tilby overnatting er mindre.

Det er likevel på det rene at arbeidstakerne ikke er fast bosatt i området og at behovet for personell ved bygging av banen var stort. Sekretariatet ser at dette gjør det utfordrende for den enkelte å finne seg selvvalgt privat bolig.

Når det gjelder forholdene på brakkeanlegget foreligger imidlertid ikke opplysninger om hvorvidt det eksisterer pålegg eller forbud knyttet til bruken av brakkene som begrenset personellets privatliv. Sekretariatet har heller ikke opplysninger som tilsier at det var av stor betydning for skattepliktiges utførelse av oppdraget at personellet bodde samlet og i slik nærhet til arbeidsstedet. På den annen side antas at det for den enkelte ansatte oppleves praktisk å bo slik.

Sekretariatet finner derfor ikke at det foreligger særegne forhold knyttet til skattepliktiges aktivitet og geografiske forhold som i seg selv tilsier at kostnader knyttet til brakkene er til bruk i skattepliktiges virksomhet, slik som Lagmannsretten la til grunn i Shell-dommen.

Sekretariatet vil derfor se nærmere på hva som er arbeidstakernes faste arbeidssted.

Dette spørsmålet ble ikke behandlet i Shell-dommen da Lagmannsretten uttrykte at de uansett la større vekt på at det ikke fremstod som nærliggende eller naturlig å tilordne arbeiderne en kostnad til overnatting de ikke har noen mulighet til selv å påvirke. Dette igjen var begrunnet i de særegne forhold som forelå ved og rundt Shell sitt anlegg på øya Gossen.

Sekretariatet tar utgangspunkt i at dersom arbeidstakerne er ansatt med arbeidssted på [arbeidssted] taler det for at det er arbeidstakernes egen kostnad å finne seg overnatting/bosted i nærheten av anlegget.

Dersom arbeidstakerne er ansatt et annet sted, og er midlertidig sendt til [arbeidssted]/Norge for å arbeide, er dette et moment som taler for at kostnaden kan ha en naturlig og nær tilknytning til skattepliktiges avgiftspliktige virksomhet.

Selv om skatterettslig praksis ikke er styrende i avgiftssaker, kan det også i avgiftssaker være relevant å vurdere hvorvidt turnusordningen i seg selv har ført til at Sted/[arbeidssted] er blitt arbeidstakerens faste arbeidssted, jf. Skattedirektoratets beskrivelse av skatterettslig praksis i SKD 2/13:

«F.eks. vil utføring av arbeid på samme sted i to uker gjøre (også) dette stedet til arbeidstakerens "faste arbeidssted", jf bokstav b» [skatteforskriftens § 6-44-12 bokstav b]

Det opplyses at arbeidstakerne arbeider etter 14-dagers turnus. Slik sekretariatet oppfatter det så er turnusen både fast og langvarig for de fleste. Dette taler for at arbeiderne har sitt faste arbeidssted ved de respektive anleggene.

Sekretariatet kan ikke se at det foreligger opplysninger eller dokumentasjon i saken som avklarer hvorvidt arbeidstakerne er å anse som pendlere. Med pendler menes i denne sammenheng at skattepliktige bor et sted og er ansatt et annet sted.  Skattekontoret legger til grunn i sitt vedtak at de ansatte er pendlere, mens skattepliktige i sin klage anfører:

«A vil bemerke at de ansattes opphold er et "turnusopphold" og at A ikke i noen sammenheng har omtalt de ansattes opphold som "pendleropphold" slik skattekontoret feilaktig antyder [blant annet] på side 16 nederst i Vedtaket.»

Skattepliktige imøtegår altså at de ansatte skal behandles som pendlere. De verken begrunner eller legger frem dokumentasjon i form av arbeidsavtaler eller lignende som sannsynliggjør at de ansatte ikke er pendlere.

Sekretariatet peker på at det er skattepliktige som har bevisbyrden for at man har rett på et fradrag, jf. Gjems-Onstad/Matre: Skatteprosess (2011), side 277-278 sitert ovenfor under punkt 1.

Skattepliktige har ikke fremlagt arbeidskontrakter eller annen dokumentasjon som belyser hvor arbeiderne har sitt faste arbeidssted. Dette til tross for at de har vært oppmerksom på at skattekontoret har ansett dem som pendlere og vurdert fradragsretten utfra dette.

Sekretariatet ser da hen til det faktum som er kjent for klageorganet. Selskapet er registrert i [sted], for det formål å utføre oppdrag på [prosjekt]. Det har da formodningen for seg at arbeidstakerne er ansatt i [sted] med arbeidssted ved anleggsstedet på [arbeidssted].

Det faktum at skattepliktige på side 8 i sin klage bemerker at de vil akseptere fradragsnektelse for kostnader til å transportere ansatte til og fra [flyplass], dvs. på reiser som inngår i til- og hjemtransport fra og til den ansattes faste bostedsadresse støtter også konklusjonen om at de er ansatt i Norge.

Sekretariatet legger da til grunn at arbeiderne er ansatt i Norge.

Hvorvidt arbeiderne har pendlerstatus i skattemessig forstand (med hensyn til pendlerfradrag) er ikke av betydning for skattepliktiges fradragsrett. Avgjørende er som vist ovenfor hvem kostnaden tilhører. Kostnaden til bolig/overnatting for arbeidere som er ansatt med fast arbeidssted ved anlegget vil tilhøre den ansatte, og ikke skattepliktige.

Kostnaden knyttet til brakkene vil dermed ikke ha tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til skattepliktiges virksomhet til at det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift.

Sekretariatet finner etter dette at kostnaden knyttet til brakkeriggen ikke har en naturlig og nær tilknytning til skattepliktiges avgiftspliktige virksomhet. Kostnaden var dermed ikke «til bruk» i den avgiftspliktige virksomheten og dermed ikke fradragsberettiget etter merverdiavgiftsloven § 8-1.  

Fakturaer fra F / D

D drifter et innkvarteringsanlegg i [sted] som de benytter selv for egne ansatte. I tillegg har de leid ut enkelte av disse plassene til skattepliktige for innkvartering av deres medarbeidere. Anlegget er av skattekontoret omtalt som anleggshotell.

Fakturaer fra F AS gjelder leie av leiligheter i hytteanlegg. Leilighetene er blitt leid for flere uker av gangen, som regel en måned, og det er leid mellom 12 og 14 leiligheter på samme tid. Det er også mottatt fakturaer for vask av tøy, uttak av håndklær og lignende. Dette har blitt fakturert fra F med lav sats 10 %. Det er også fakturert ved noen tilfeller for «Ekstra matpakker» og disse er fakturert med høy sats som servering med 25 %.

Sekretariatet har ikke nærmere opplysninger om innkvarteringsanlegget til D, men legger til grunn at begge gjelder leie av rom i hotellignende virksomhet. Det har etter sekretariatets syn ikke betydning om vask av håndklær og matpakker faktureres separat.

Spørsmålet er først om fradrag for slik innleie er avskåret etter merverdiavgiftslovens § 8-1, herunder om kostnadene er til bruk i skattepliktiges avgiftspliktige virksomhet. Da leien gjelder fast eiendom vil det også være relevant å vurdere om fradragsretten er avskåret etter merverdiavgiftslovens § 8-3 første ledd g). Slik sekretariatet ser det vil vurderingene uansett være tilnærmet overlappende da begrepet «boligbehov» i merverdiavgiftslovens § 8-3 første ledd g) også vil gjelde arbeiderens private behov for bolig, og ikke arbeidsgivers behov for at arbeideren oppholder seg og overnatter på akkurat dette stedet.

Fradrag for kostnader knyttet til arbeidernes overnatting i fast eiendom i nærhet til arbeidsplassen har vært behandlet i flere saker og uttalelser.

I KMVA 3755 avsagt 2. oktober 1997 ble et kraftverk nektet fradrag for vedlikehold av tre boliger som hver inneholdt to leiligheter til bruk for maskinistene på kraftverket. Klagenemnda la i samsvar med Skattedirektoratets tilråding til grunn at det primære formål med anskaffelsen og bruken av bygningene var å dekke boligbehov (behovet for hvile- og soveplasser) for ansatte på vakt. Dette til tross for klagers anførsel om at byggene ligger avsides uten vei- og båt-forbindelse (bortsett fra en postbåt). Maskinistene var på vakt en uke om gangen og overnattet i byggene kun under vaktperioden. Maskinistene har heller ikke med seg sine respektive familier når de er på jobb. På grunn av sin plassering var byggene heller ikke omsettelige.

I Skattedirektoratets melding SKD 2/13 pkt. 5.2 uttaler direktoratet;

«Hvor virksomheten selv stiller til disposisjon overnattingssted for personer som skal utføre arbeid, f.eks. bygningsarbeidere, oppstår spørsmålet om fradragsrett for kostnadene forbundet med dette, f.eks. med oppføring av brakker.

Mval § 8-3 første ledd bokstav g) oppstiller en avskjæringsregel for kostnader til oppføring, vedlikehold, innleie og drift av fast eiendom som skal dekke bolig- eller velferdsbehov, herunder løsøre og utstyr til slike eiendommer. Praksis er så langt streng, idet man gjennomgående har avskåret fradrag på oppføring av fast eiendom også i de tilfeller hvor bygget er brukt til ren overnatting av arbeidstakere som ledd i utføring av arbeid. Når man har unnlatt å benytte bestemmelsen har dette skjedd med den begrunnelse at fasilitetene ikke gjelder fast eiendom (typisk: brakker), jf. Avgiftshåndboken (8. utg. – 2012) kap. 8-3.8.

Det har vært antydet at denne praksis er betenkelig, idet fast eiendom til bruk for innlosjering av egne arbeidstakere ikke nødvendigvis har noen svakere virksomhetstilknytning enn hvor man lar de samme arbeidstakerne ta inn på hotell hvor fradragsrett normalt vil foreligge. Direktoratet ser dette poenget, men vil samtidig bemerke at avgiftsmyndighetenes strenge praksis er begrunnet i kontrollhensyn, idet fast eiendom som dekker slike overnattingsbehov ofte kan dekke et (skjult) bolig- og/eller velferdsbehov. Per i dag må det derfor legges til grunn at fradragsretten fortsatt skal vurderes iht. ovennevnte kriterier.»

I KMVA-2015-8653 ble eier av kraftverk innvilget fradrag for oppføring og drift av driftshybler. Skatteetaten innstilte på at fradrag skulle nektes, men klagenemnda kom enstemmig til at Skatteetatens etterberegning skulle oppheves. Det ble blant annet lagt vekt på at hyblene ble oppført kun i arbeidsgivers interesse, og at bruken ikke skilte seg prinsipielt annerledes enn bruk av hotellovernatting.

Motsatt resultat gav Borgarting lagmannsretts dom av 29. mai 2017 (Hamn Eiendom AS) Saken gjaldt dels tilbakeført inngående merverdiavgift på oppføringen av en bolig, som ble brukt av personalet ved et hotellanlegg. Den øvrige delen av saken gjaldt hotellanlegget. Personalet brukte boligen i en til tre dager om gangen i forbindelse med vakter, før de dro tilbake til sine egne boliger. Lagmannsretten bemerket at retten til fradrag ikke omfatter inngående avgift på fast eiendom som skal dekke boligbehov, selv om boligen kun er til bruk i næringsvirksomhet. Til støtte for dette, viste lagmannsretten til Ot.prp.nr. 17 (1968-1969) side 56 der det fremkommer at fradragsrett er avskåret også «ved oppføring av personalboliger». Den bruken det var redegjort for, falt etter lagmannsrettens syn naturlig inn under det man vil kalle boligbehov. At boligen var innredet med separate boenheter, hver med egne kjøkkenfasiliteter, tilsa også at det dreide seg om å dekke boligbehov.

I NS29/2018 (Stor avdeling) ble det heller ikke innrømmet fradragsrett for inngående merverdiavgift. Saken gjaldt da oppføring av administrasjonsbygg på fiskeoppdrettsanlegg. Begrunnelsen var at en del av kostnadene ved oppføringen gjaldt fast eiendom som skulle dekke boligbehov. Skattepliktige anførte forgjeves at overnattingsrom var oppført i bygget som beredskapsalternativ dersom ansatte eller innleid personell må ha overnatting i forbindelse med service og vedlikehold på oppdrettsanlegget, ved avlusing av laks og ved ulike akuttsituasjoner. Det ble pekt på at driftsstans i anlegget kunne påføre fisken skade og død, som igjen kunne ha enorme økonomiske konsekvenser for virksomheten.

På den annen side igjen fremgår det av en veiledende uttalelse fra Skatteetaten den 13. januar 2023 at overnatting i ferieleilighet i forbindelse med tjenestereise er fradragsberettiget på lik linje med hotellovernatting dersom ferieleiligheten leies i forbindelse med en tjenestereise i avgiftspliktig virksomhet, jf. mval § 8-1. Meldingen er inntatt i Merverdiavgiftshåndboken 2024 side 816.

Praksis rundt fradrag for overnatting for ansatte har dermed gått i begge retninger.

Slik sekretariatet ser det er det av avgjørende betydning om overnattingstjenestene er til bruk i skattepliktiges avgiftspliktige virksomhet, eller om kostnaden dekker et privat boligbehov for personellet.

Vurderingen er da den samme som etter punktet ovenfor vedrørende brakkene.

Spørsmålet er altså om det foreligger naturlig og nær tilknytning mellom kostnaden og skattepliktiges avgiftspliktige virksomhet, eller om kostnaden dekker et privat boligbehov for arbeidstakerne.

Sekretariatet viser til drøftelsen under punktet ovenfor om brakkene. Vi kan ikke se at det foreligger opplysninger i saken som tilsier en annen vurdering av tilknytningen til den avgiftspliktige virksomheten når det gjelder innkvarteringen som tilbys av F AS hytter og D enn for brakkeriggen.

Sekretariatet har ovenfor kommet til at det ikke foreligger opplysninger som tilsier at arbeidstakerne er ansatt annet sted enn i [sted] med arbeidssted [arbeidssted]. Det foreligger heller ikke opplysninger vedrørende den fysiske lokasjonen som tilsier at det er særdeles vanskelig for arbeidstaker selv å skaffe seg nødvendig bolig på arbeidsstedet. Samme vurderingene må legges til grunn for fradragsretten knyttet til fakturaer fra disse leverandørene.

Så langt de foreliggende opplysninger tilsier har skattepliktige derfor ikke fradragsrett for kostnadene til arbeidere som er innlosjert hos F AS hytter og D.

Transport

Kostnadene til transport gjelder følgende:

1. Buss mellom [arbeidssted] anleggssted og overnattingssted
2. Transport mellom [togstasjon] og [arbeidssted]
3. Transport mellom [flyplass og [steder] (overnattingssted)
4. Transport

Skattekontoret har innvilget fradragsrett for transport inne i [...] og på anlegget. Når det gjelder transport mellom [flyplass] og overnattingssted på reiser som inngår i til- og hjemtransport, har skattepliktige godtatt at det ikke foreligger fradragsrett for dette.

Klagen gjelder derfor kun punkt 1. og 2.     

Det rettslige utgangspunktet er også her merverdiavgiftslovens § 8-1. Spørsmålet er om transporttjenestene er «til bruk i» skattepliktiges avgiftspliktige virksomhet. Nærmere bestemt om de har en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten.

Det avgjørende blir da også her å fastslå om kostnaden naturlig tilhører den ansatte eller om den tilhører skattepliktige.

Spørsmål om fradragsrett for transportkostnader er behandlet av Høyesterett i Rt-2011-1260 (Halliburton). Spørsmålet var der om arbeidsgiver kunne kreve fradrag for merverdiavgift på kostnad til transport av de ansatte fra deres hjem til helikopterbase, som var deres faste oppmøtested. Det ble ikke vektlagt av retten at de ansatte til tider måtte møte opp på ulike helikopterbaser. Fra dommen siteres:  

«(31) Jeg viser videre til at den ansatte normalt ikke utfører arbeid for virksomheten mens reisen pågår, og at reisene mellom hjem og helikopterbase anses å skje i den ansattes fritid. Den store hovedregel er videre at de ansatte dekker utgifter til arbeidsreiser selv. Også det faktum at kostnaden normalt tilordnes andre – i dette tilfelle arbeidstaker – taler etter mitt syn for at dekning av transportkostnadene ikke er en anskaffelse til bruk i arbeidsgivers virksomhet i merverdiavgiftslovens forstand

(32) Halliburton har vist til at selskapet plikter å dekke de ansattes transport til helikopterbasene som følge av bestemmelser i tariffavtale. Tilsvarende avtale gjelder etter det opplyste i hele offshorebransjen. Det at det er inngått en tariffavtale som pålegger Halliburton å betale for reisene, kan imidlertid ikke være avgjørende for vurderingen av hvordan kostnaden skal klassifiseres etter merverdiavgiftsregelverket. Arbeidsgiver kan i avtale tenkes å påta seg å dekke en rekke kostnader for den ansatte, med mer eller mindre fjern tilknytning til virksomheten. Det må derfor foretas en konkret vurdering av anskaffelsens virksomhetstilknytning, uavhengig av om arbeidsgiver er avtalemessig forpliktet til å betale for tjenesten med hensyn til fradragsrett for transporttjenestene»

Retten la vekt på at reisene foregår i arbeidstakernes fritid. Videre ser retten det ikke som avgjørende at arbeidsgiver gjennom tariffavtale er forpliktet til å dekke kostnaden. Retten la til grunn at arbeidsgiver uansett dekket en privat kostnad for de ansatte.

Som ved overnattingstjenestene vil det da også her bli avgjørende hvor arbeideren har sitt arbeidssted eller oppmøtested. Som sekretariatet har fremhevet ovenfor så har skattepliktige ikke lagt frem dokumentasjon som viser arbeidsavtale som går ut på at de har oppmøte annet sted enn ved anleggsstedet ved [arbeidssted].

Det er skattepliktige som har bevisbyrden for det faktum som legges til grunn for vurdering av fradragsrett. Sekretariatet peker på at skattepliktige har hatt oppfordring til å dokumentere avtalt arbeidssted. Sekretariatet bygger dette på at skattepliktige har vært oppmerksom på at skattekontoret legger til grunn at arbeiderne er pendlere, og har hatt innvendinger mot dette uten å underbygge forholdene med dokumentasjon.

Sekretariatet må dermed vurdere hva som fremstår som mest sannsynlig utfra de foreliggende opplysninger. Sekretariatet finner derfor, også på punktet for transportkostnader, at det er naturlig at arbeidstakerne er ansatt med arbeidssted [sted].

Kostnaden knyttet til transport mellom skattepliktiges hjem og helt frem til arbeidsstedet ved er derfor en kostnad som tilhører arbeideren. Den er derfor ikke til bruk i skattepliktiges avgiftspliktige virksomhet.

Skattepliktige viser til at [utbygger] etter avtalen er forpliktet overfor skattepliktige til å sette opp bussrute fra og til [togstasjon].

Slik sekretariatet ser det regulerer denne avtalen hvem som er ansvarlig for den praktiske gjennomføringen av transporten. Sekretariatet kan ikke se at dette fører til en annen vurdering av hvem som er ansvarlig for kostnaden, herunder om det er en privat kostnad for arbeideren.  

Tilleggsskatt

Skattepliktige er ilagt 20% tilleggsskatt, og denne er påklaget.

Sekretariatet mottok saken med skattekontorets uttalelse i mars 2021. Behandlingen av saken ble påbegynt desember 2024. Saken har dermed hatt en inaktiv periode (liggetid) i sekretariatet på 45 måneder.  

I henhold til Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) er ileggelse av tilleggsskatt å anse som straff. I henhold til konvensjonens art. 6 nr. 1, jf. menneskerettsloven § 3, har skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt krav på at endelig avgjørelse av spørsmålet skjer innen rimelig tid. 

EMK art. 6. nr. 1 lyder:  

«For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter eller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov.» 

Etter art. 6 er det konvensjonsbrudd hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang, og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av saksbehandlingstiden (liggetid).  

Basert på foreliggende rettspraksis, mener sekretariatet at liggetiden i dette tilfellet er så lang at spørsmålet om tilleggsskatt ikke kan anses avgjort innen rimelig tid. Det foreligger dermed brudd på EMK art. 6. nr. 1, jf. dom publisert i UTV -2016-1280 hvor liggetiden var 20 måneder. 

Virkningen av konvensjonsbrudd, er at den skattepliktige har krav på et effektivt rettsmiddel, jf. EMK art. 13, som lyder:  

«Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvingsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap.» 

Den nærmere virkningen av konvensjonsbruddet er ikke regulert i konvensjonen. Dette må avgjøres i henhold til norsk internrett. Etter internretten skal skattepliktige tilkjennes en rimelig kompensasjon for konvensjonsbruddet. Både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten kan være et effektivt rettsmiddel, jf. RT-2000-996. Kompensasjonen skal være forholdsmessig, og sentralt er blant annet lengden på forsinkelsen i den konkrete sak, jf. blant annet HR 2016-225-S, UTV-2016-1280 og UTV-2021-1048. 

Under henvisning til ovennevnte saker, mener sekretariatet at en reduksjon av satsen med 20 prosentpoeng vil være en rimelig kompensasjon i denne saken. Størrelsen på satsreduksjonen er i samsvar med nemndas praksis i slike saker. 

Tilleggsskatten nedsettes dermed med 20 prosentpoeng, fra 20% til 0%.

Ettersom tilleggsskatten bortfaller i sin helhet som følge av brudd på EMK grunnet inaktivitet, går sekretariatet ikke nærmere inn på vurderingen av ilagt tilleggsskatt jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 siden utfallet av denne uansett ikke får noen praktisk betydning. 

Sekretariatets vurdering av skattepliktiges merknader

Skattepliktiges merknader er i sin helhet inntatt ovenfor under punktet «Skattepliktiges anførsler».

Skattepliktige viser til LG-2022-185320 (Shell-dommen) og bemerker at det fremstår som uforståelig at sekretariatet legger opp til motsatt konklusjon enn den retten kom til i denne dommen.

Vedrørende kostnadene til brakker og leiligheter

Skattepliktige viser bl.a. til at det i dommen legges til grunn at overnatting i brakkerigg ikke er velegnet til privat forbruk. Videre vises til at lagmannsretten uttaler at begrepet «fast arbeidssted» ikke gir en hensiktsmessig avgrensning i en sak som denne.

Skattepliktige peker på at [prosjekt navn] var et enormt prosjekt som gikk over flere år, men at det likevel var et midlertidig arbeidsopphold for arbeidstakerne og at det var helt unaturlig at de som følge av arbeidsforholdet skulle bosette seg i området med familiene sine.

Til dette bemerker sekretariatet at det ikke er relevant å vurdere om det er aktuelt å flytte med sin familie til arbeidsstedet. Det relevante er at arbeidstakerne har tatt seg arbeid et annet sted enn der de er fast bosatt, og at de da er å anse som pendlere. Utgangspunktet for slik pendling er at arbeidstaker selv må skaffe seg bolig på arbeidsstedet dersom det er for langt å dagpendle. Det at arbeidsgiver er behjelpelig med å skaffe bolig endrer ikke på dette. 

Sekretariatet kan ikke se at det er grunnlag for å konkludere med at lagmannsretten med denne dommen har satt til side relevansen av begrepet «fast arbeidssted». Lagmannsretten foretok en konkret vurdering av forholdene i den aktuelle saken, og la til grunn at andre forhold enn «fast arbeidssted» uansett var mer tungtveiende i den saken.

Lagmannsretten foretok altså en vurdering hvor tilknytning til skattepliktiges avgiftspliktige virksomhet på den ene siden ble vurdert opp mot karakteren av privat kostnad for den ansatte på den andre siden. Lagmannsretten lot dermed de særegne forhold som forelå i Shell-saken veie så tungt at det i den saken ble vurdert som underordnet om kostnaden i tillegg var av privat karakter for den ansatte, herunder om anleggsområdet var å anse som «fast arbeidssted».

Sekretariatet fastholder derfor at det er et relevant moment i alle disse sakene å vurdere hvor arbeidstakerne hadde «fast arbeidssted», og at dersom anleggsstedet utgjør «fast arbeidssted» taler dette for at overnattingen var en privat kostnad. Momentet må deretter veies opp mot andre momenter i saken.

Ved vurderingen av hva som skal til for å etablere «fast arbeidssted» er det relevant å se hen til forskrift til Skatteloven (FSFIN) § 6-44-11 første ledd:

«Med fast arbeidssted skal forstås:

a. Sted hvor skattyter normalt utfører sitt arbeid. Det skal særlig legges vekt på om skattyters arbeid på stedet skjer regelmessig og med en viss hyppighet. Dersom skattyter i det samme arbeidsforhold arbeider på flere arbeidssteder, anses bare det arbeidsstedet hvor det meste av arbeidstiden tilbringes i den enkelte kalendermåned som nevnt i skattebetalingsloven § 5-11 første ledd som sted hvor skattyter normalt utfører sitt arbeid i kalendermåneden.

b. Sted hvor skattyter ikke normalt utfører sitt arbeid, jf. bokstav a, men som likevel er det samme i en periode på mer enn to uker.

c. Oppmøtested for tildeling av og/eller forberedelse til arbeid når oppmøtestedet er det samme i en periode på mer enn to uker.

d. Oppmøtested for transport til eller fra arbeidssted på sokkelinnretning, fartøy eller i utlandet.»

Etter denne bestemmelsen skal det svært lite til for at «fast arbeidssted» etableres.

Skattepliktige legger ved eksempel på arbeidskontrakter. Disse viser at arbeidstakerne er ansatt med arbeidssted «[prosjekt]».

Dette taler i seg selv sterkt for at de hadde fast arbeidssted på anleggsområdet.

Arbeidskontrakten viser også at arbeidsperioden er fra 8. august 2016 til midten av 2018, altså ca. 2 år. I tillegg forklarer skattepliktige at arbeidet gikk over flere år. Dette indikerer at en del av arbeidstakerne arbeidet der lenger enn 2 år.

Dette taler for at arbeidsperioden ikke var for kort til å etablere «fast arbeidssted» på anleggsområdet. I tillegg er det forklart at de ansatte jobbet 14 dager på og 14 dager av. Arbeidet har dermed skjedd både regelmessig og med en viss hyppighet.

Dette taler derfor for at anleggsområdet utgjorde et «fast arbeidssted» for arbeidstakerne på dette prosjektet.

Skattepliktige legger også ved lønnslipper. Disse viser at skattepliktige ikke er blitt trukket i lønn for reise, kost og losji. Kosten er rapportert som trekkpliktig, mens losji er innberettet som skattefri/trekkfri, riktignok med et svært lavt beløp i forhold til antall overnattinger. At overnattingen er innberettet taler på den ene siden for at skattepliktige har regnet det som naturalavlønning, det vil si dekning av en privat kostnad. Det lave beløpet derimot taler imot dette synspunktet.

Fri reise er ikke blitt innberettet på lønnsslippen. Derimot er det innberettet kompensasjon for reisetid. Det at arbeidsgiver har kompensert reisetid for de ansatte taler for at arbeidstakers reise har skjedd i arbeidstiden.

Dette kan tale for at arbeidstakerne er ankommet arbeidsstedet når de kom til [sted]. Det synes likevel unaturlig å legge til grunn at de ansatte har fast oppmøtested i [sted], og regelmessig og konsekvent blir sendt til anleggsstedet på [sted]. Det fremgår heller ikke utfra lønnslippene hvilke reiser som det er betalt for. Uansett vil FSFIN § 6-44-11 første ledd også i dette tilfellet tilsi at det er [sted] som er fast arbeidssted.

Sekretariatet opprettholder dermed synspunktet om at arbeidstakerne har anleggsstedet som sitt faste arbeidssted, og at dette er et relevant moment i vurderingen av skattepliktiges fradragsrett. Momentet taler for at kostnadene til losji er en privat kostnad for arbeidstakerne og dermed ikke fradragsberettiget for skattepliktige.

Dette synspunktet gjør seg gjeldende både for kostnadene knyttet til brakkene og til leilighetene.

Spørsmålet er om det foreligger så tungtveiende grunner i denne saken at man skal se helt bort fra at anleggsområdet utgjør deres faste arbeidssted.

Sekretariatet viser til det som ovenfor sies i innstillingen vedrørende tolkning av tidligere praksis. Det vil si at det ikke er gitt fradrag for brakker kun fordi de utgjør en vare og ikke fast eiendom, men fordi brakkene ikke dekket et privat behov for bolig. På samme måte som det også er gitt fradrag for kostnader knyttet til hotellrom og leiligheter selv om det utgjør fast eiendom. Også her skyldes fradragsretten at man i det konkrete tilfellet har kommet til at kostnaden ikke dekket boligbehov, jf. Merverdiavgiftslovens § 8-3 (1) bokstav g.

Sekretariatet ser at det foreligger noe særegne forhold i skattepliktiges sak, men av en annen karakter enn i Shell-saken. Sekretariatet har derfor foretatt en fornyet vurdering av disse.

Skattepliktige fremhever i sine merknader at de på det meste hadde [antall] arbeidere på anleggsområdet og at det var helt nødvendig for dem å ha dem innkvartert på [sted] og i [sted] for å få en effektiv og rasjonell utnyttelse av arbeidsstyrken. I tillegg understreker skattepliktige at det store antallet arbeidstakere som kommer samtidig gjør at det ikke lar seg gjøre for dem å finne seg bolig i området selv om arbeidsstedet ligger sentralt til. 

Sekretariatet ser at dette er en utfordring, og at det er et moment som kan tale for at det var en nødvendig kostnad for at skattepliktige skulle kunne gjennomføre sitt oppdrag på anleggsstedet.

Utfordringen er likevel helt annerledes enn den som forelå i Shell-saken. På øya Gossen, hvor Shells gassanlegg lå fantes det ikke tilstrekkelige overnattingsplasser. Shell måtte derfor anskaffe de aktuelle brakkeriggene og selv sørge for drift av disse. I perioden mellom 2014-2018 ble Nyhamna Camp på Gossen på det meste utvidet med 25 ekstra midlertidige brakkerigger med plass til ytterligere 1 100 personer. Shell var altså nødt til å etablere overnattingsplassene for å få utført oppdraget sitt. Selv om kostnadene som var gjenstand for behandling i Lagmannsretten var driftskostnader og ikke selve anskaffelseskostnadene mener sekretariatet at dette er et moment i Shell-saken som skiller seg fra faktum i skattepliktiges sak.

I området hvor skattepliktige hadde påtatt seg oppdrag eksisterte det mange ulike overnattingsmuligheter. Ved denne vurderingen må man også ta i betraktning at det ikke bare er hotell og private leiligheter som var alternativet for arbeidstakerne, men at også brakkeleiren og F AS var en del av det eksisterende tilbudet i området.

Sekretariatet kan derfor ikke se at det var avgjørende for skattepliktige å dekke losji-kostnadene for arbeidstakerne for å få gjennomført oppdraget sitt.

Skattepliktige legger ved husordensregler som viser at arbeidstakerne må innrette seg etter regler som begrenser deres privatliv. Reglene synes å gi tilsvarende begrensninger som forelå i Shell-saken. Dette er et moment som kan tale for at kostnaden til slik bolig skal tilordnes skattepliktige. Slik sekretariatet ser det veier momentet likevel ikke tungt når det finnes alternative overnattingsmuligheter i området.

Skattepliktige viser også til at det ble vektlagt i Shell-dommen at arbeiderne ikke hadde noen påvirkning på hvor de skulle bo. Sekretariatet kan ikke se at dette er like relevant i vår sak. I denne saken fremstår det som praktisk, både for arbeidsgiver og arbeidstaker, men ikke påkrevd at arbeiderne bor i boligene som skattepliktige tilbyr.

Det forhold at det vil være upraktisk og utfordrende å finne overnatting i nærheten av arbeidsstedet vil kunne anføres i de aller fleste tilfeller. Dette gjelder enten det er behov for et stort antall mennesker i et sentralt område hvor det vil være press på boliger og høye priser, eller at anleggsstedet ligger så usentralt at alternative boliger vil ligge langt unna anleggsplassen.

Sekretariatet vil også peke på at Shell-dommen er en enkeltstående dom avsagt i en underrett, noe som svekker rettskildeverdien av dommen. På den annen side har vi Halliburton-dommen som er avsagt i Høyesterett. Dommen gjelder transportkostnader, men har likevel klar overføringsverdi på kostnader til bolig/overnatting.

Etter sekretariatets oppfatning kan ikke Shell-dommen tas til inntekt for at det fremover skal gjøres en forenklet vurdering av anskaffelse av bolig i brakkerigg. Dette gjelder også vurderingen av om fast eiendom benyttes til boligbehov etter Merverdiavgiftslovens § 8-3 (1) bokstav g. En praktisering av fradrag kun på grunnlag av at det er svært praktisk for arbeidsgiver at arbeidstakerne bor samlet og nært opp til arbeidsstedet, og hvor man ser bort fra at anleggsstedet utgjør «fast arbeidssted» for arbeidstakerne, vil tilsidesette det grunnleggende prinsippet om at det ikke gis fradrag for dekning av private kostnader. I tillegg vil en slik praktisering legge til rette for en omgåelse av avskjæringsregelen i Merverdiavgiftslovens § 8-3 første ledd, bokstav d.

Etter dette er sekretariatet under noe tvil kommet til at det ikke kan kreves fradrag for kostnadene til boliger for personellet som arbeider på skattepliktiges oppdrag.

Vedrørende transportkostnadene

Når det gjelder transportkostnadene opprettholder sekretariatet også sin innstilling. Sekretariatet er ikke enig i at kostnaden til reisene fra [togstasjon] til anleggsområdet er av en annen karakter enn kostnadene som ble avskåret i Halliburton-dommen. Det fremgår klart av arbeidsavtalene at arbeidstakerne er ansatt med anleggsstedet som arbeidssted og oppmøtested. Arbeidsforholdets varighet tilsier også klart at dette må anses som «fast arbeidssted» for dem.

Det samme gjelder reisene fra overnattingsstedet og anleggsstedet.

I Halliburton-dommen hadde de ansatte oppmøtested ved helikopterbasene, og det var da kun reisen videre fra dette stedet som ble ansett som selskapets kostnad.

I Halliburton-saken varierte det hvilken helikopterbase de ansatte reiste ut fra. Retten la til grunn at dette var et særegent forhold i saken, men at det ikke kunne ha innvirkning på vurderingen av avgiftsbehandlingen. Høyesterett konkluderte med at selskapets dekning av ansattes reiser til tross for dette ikke hadde en slik tilknytning til selskapets virksomhet at de kunne sies å være vederlag for anskaffelser til bruk i virksomheten.

I skattepliktiges sak varierer ikke oppmøtestedet. De ansatte har kun anleggsstedet på [sted] som oppmøtested. Sekretariatet viser her til at FSFIN § 6-44-11 første ledd, bokstav c) viser til «oppmøtested for tildeling av og/eller forberedelse til arbeid» Dette vil være noe annet enn oppmøte en gang hver 14. dag for å være med videre transport til overnattingssted. Det taler også for at dette er en arbeidsreise og ikke en tjenestereise for arbeidstakeren. Reisen er derfor en privatreise for de ansatte.

Skattepliktige har lagt frem lønnslipper som viser at de ikke bare har dekket kostnaden til reisen, men også betalt den ansatte kompensasjon for reisetiden. Det er ikke opplyst hvorvidt de ansatte utfører arbeid i reisetiden. Sekretariatet legger likevel til grunn at dette ikke er tilfelle, da arbeidstakerne kommer for å utføre anleggsarbeid.

Det at skattepliktige utbetaler kompensasjon for reisetiden kan etter sekretariatets syn ikke føre til at reisetiden fra [sted] til overnattingsstedet skal anses for arbeidstid. Ved denne vurderingen legger sekretariatet bl.a. til grunn at det ikke fremgår opplysninger om hvilken reisetid som er blitt kompensert.

Etter dette finner sekretariatet at det ikke er fradragsrett for reisekostnadene.

Sekretariatet opprettholder dermed sin innstilling både for kostnader til bolig og kostnader til reise.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

SKNS1 22/2025 - A ANS

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 07.05.2025:

Behandling

Nemndas medlemmer Hajem, Folkvord, Angermo, Dirdal og Krogstad har enstemmig kommet til annet resultat enn innstillingen fra Sekretariatet for Skatteklagenemnda.

Nemnda legger til grunn etter en konkret vurdering at kostnader på fakturaene fra G AS som gjelder losji, matservering og renhold knyttet til brakkeanlegg er relevant for og har tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til avgiftspliktiges virksomhet slik at det skal gis fradrag etter mval § 8-1. Saken har klare likhetstrekk med dommen fra LG-2022-185320 som etter nemndas oppfatning gir en dekkende beskrivelse av gjeldende rett. Nemnda mener tilsvarende at det er tilstrekkelig tilknytning mellom virksomhet og kostnader på faktura fra F AS/D og avgiftspliktiges virksomhet slik at det også her skal gis fradrag etter mval § 8-1. Avskjæringsregelen i § 8-3 bokstav g kommer ikke til anvendelse fordi overnattingstjenestene anses ikke for å dekke privat boligbehov.

Når det gjelder transportkostnader finner nemnda at disse som utgangspunkt har tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til avgiftspliktiges virksomhet, men at dette ikke gjelder transport mellom [togstasjon] og [sted]. Sistnevnte kostnader har mer karakter av å være kostnader til arbeidsreise som ikke omfattes av mval § 8-1, jf. Rt 2011 s 1260 Halliburton.

Det gis derfor delvis medhold.

v e d t a k:

Klagen tas delvis til følge