Saksforholdet

 

A (heretter skattepliktige) hadde i den innleverte selvangivelsen for inntektsåret 2014 redusert den innberettede lønnen med kr 725 000. Skattepliktiges påstand var at dette var en skattefri erstatningsutbetaling.

I vedlegg til selvangivelsen datert 19. mars 2015 ble det presisert at det beløpet den innberettede lønnen var redusert med gjaldt utbetaling som følge av et rettsforlik mellom skattepliktige og B (heretter arbeidsgiver). Skattepliktige som var ansatt som […] hadde inngått forlik med sin arbeidsgiver hvor hun fratrådte sin stilling mot et "sluttvederlag" på kr 725 000.

Rettsforliket var et resultat av skattepliktiges stevning mot arbeidsgiver datert dd. oktober 2013, med påstand om erstatning etter arbeidsmiljøloven § 2-5, jf. § 2-4.

Skattepliktiges påstand var at utbetalingen var å betrakte som erstatning for ikke-økonomisk skade ved usaklig oppsigelse og dermed skattefri med et beløp inntil 1 ½ G etter skatteloven § 5-10 (1) bokstav e. Skattepliktige viste også til skatteloven § 5-15 (1) bokstav h som gir skattefritak for utbetalinger som gjelder oppreisning for skade av ikke-økonomisk art.

Skattepliktige ble lignet ved ordinær ligning den 24. juni 2015 i henhold til påstand, slik at utbetalingen fra arbeidsgiver ikke ble ansett som skattepliktig inntekt.

I forbindelse med skattekontorets ligningskontroll ble skattepliktige i brev datert 26. juni 2015 varslet om fravikelse av selvangivelsen for inntektsåret 2014. Skattekontoret mente utbetalingen var å anse som sluttvederlag og dermed skattepliktig som lønn etter skatteloven § 5-10 (1) bokstav d.

Tilsvar på varsel om fravikelse av selvangivelsen ble mottatt 6. august 2015, innenfor utsatt svarfrist. Kravet om helt eller delvis skattefritak ble opprettholdt.

Skattekontoret fattet vedtak datert 25. september 2015 hvor det ble lagt til grunn at utbetalingen var å anse som oppreisning i henhold til arbeidsmiljøloven § 2-5 (3). Det ble konkludert med at slik utbetaling ikke omfattes av unntaksreglene for skatteplikt.

Skattepliktige fremsatte klage til skatteklagenemnda ved advokat C i brev datert 30. november 2015, etter at det var innvilget utsatt klagefrist.

I og med at saken først ble forberedt etter den gamle nemndsstrukturen, utarbeidet skattekontoret et forslag til innstilling til Skatteklagenemnda. Dette forslaget ble oversendt skattepliktige ved brev fra Skatt X datert 4. april 2016. Skattepliktige fremsatte merknader til skattekontorets forslag i brev datert 6. mai 2016 fra advokat C.

 

Skattepliktige anfører

I klagen og i merknader til skattekontorets redegjørelse har skattepliktige – A – gjennom sin advokat i hovedtrekk anført:

Prinsipalt anføres det at utbetalingen på kr 725 000 er å anse som oppreisning for ikke-økonomisk skade, slik dette er ment i skadeerstatningsloven § 3-2, og dermed fritatt for skatt i sin helhet i henhold til skatteloven § 5-15 (1) bokstav h.

Nærmere bestemt hevdes det at utbetalingen på kr 725 000 må anses som en oppreisning av ikke-økonomisk karakter som omfatter både menerstatning og ærekrenkelse, jf. skadeerstatningsloven §§ 3-2, 3-5 og 3-6.

Subsidiært anføres det at den del av utbetalingen som beløper seg til 1 ½ G er skattefritt i henhold til skatteloven § 5-10 bokstav e. Dette fordi erstatningen gjelder usaklig/urettmessig oppsigelse etter arbeidsmiljøloven.

Det påpekes også at varslingsbestemmelsene i arbeidsmiljøloven § 2-4 jf. § 2-5 gir hjemmel for skattefritak.

Det vises til klage datert 30. november 2015, og kommentarer til skattekontorets innstilling datert 6. mai 2016 i sin helhet. I brev datert 6. mai 2016 ber skattepliktiges representant C om følgende: "For å få den nødvendige balanse i nemndas vurderinger og dermed sikre skattyters rettssikkerhet, er den riktige løsning at dette brev legges frem for nemnda som et likestilt dokument med innstillingen. Et alternativ kan være at anførslene fra dette brev innarbeides på en tilfredsstillende måte i den innstilling som legges frem". Sekretariatet bemerker at brev datert 6. mai 2016 er inntatt som vedlegg nummer 7 i innstillingen.

 

Skattekontorets redegjørelse:

I skattekontorets redegjørelse til sekretariatet tar skattekontoret først stilling til om vilkårene i skatteloven § 5-15 (1) bokstav h er oppfylt, og foretar nærmere drøftelser over hvorvidt skattepliktiges forhold omfattes av skadeerstatningsloven §§ 3-2, 3-5, og 3-6. Skattekontoret kommer frem til at dette ikke er tilfellet. Deretter drøfter skattekontoret hvorvidt skatteloven § 5-10 gir hjemmel for skattefritak. Skattekontoret kommer frem til at heller ikke denne bestemmelsen kommer til anvendelse i foreliggende sak. Skattekontoret konkluderer med at det fremstår som overveiende sannsynlig at utbetalingen fra arbeidsgiver som følge av forliket, er å betrakte som en avfinnelsessum i forbindelse med fratreden av stilling og dermed må anses som skattepliktig inntekt.

 

Sekretariatets vurdering:

Sekretariatet innstiller på at klagen ikke tas til følge.

Klagen er rettidig mottatt, i henhold til reglene om klagefrist i lov om ligningsforvaltning (ligningsloven) § 9-2 nr. 5, som var gjeldene lov da klagen ble fremsatt. Ligningsloven ble opphevet med virkning fra og med 1. januar 2017. Lov om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven) av 27. mai 2016 trådte i kraft fra samme dato. Lovendringene får ikke betydning for klagebehandlingen i denne saken.

Skatteklagenemndas kompetanse følger av skatteforvaltningsloven § 13-3 (2) og § 13-7 (2).

 

Regelverk

 

Det følger av skatteloven § 5-1 (1) at «enhver fordel vunnet ved arbeid» anses som skattepliktig inntekt.

 

Hovedregelen er altså at enhver utbetaling fra arbeidsgiver anses som skattepliktig arbeidsinntekt. På bakgrunn av dette foreligger det i utgangspunktet skatteplikt for alle typer vederlag ved opphør av arbeidsforhold, herunder erstatning for ikke-økonomisk tap etter arbeidsmiljøloven.

Skatteloven § 5-10 bokstav presiserer hovedregelen om fordel vunnet ved arbeid. Bestemmelsens pkt d ble innført ved lovendring i 1992 og hadde som formål å avklare skatteplikten for vederlag ved opphør av arbeidsforhold. Det henvises til Skattelovkommentaren 2003/04 under punkt 1.4 Bokstav d – utbetaling ved opphør av arbeidsforhold s. 296 hvor det fremgår følgende:

 

"De unntak som er nevnt i bestemmelsen fulgte også av skatteloven av 1911, se kommentarene til § 5-15. Bestemmelsen ble tilføyd skatteloven av 1911 ved lov 18. desember 1992 nr. 136 med forarbeider Ot.prp nr. 1 (1992–93) og Innst. O. nr. 32 (1992–93), jf. Utv. 1993 s. 896 SKD. Formålet med lovendringen var å avklare skatteplikten for vederlag ved opphør av arbeidsforhold. Det pekes videre i proposisjonen (jf. s. 10) på at det er viktig å avskjære partenes muligheter for å legge opp til skatte- og avgiftsfrie arrangementer som ikke stemmer med det virkelige forhold og dermed sikre at reelt sett skattepliktige inntekter kommer til beskatning. Skatteplikten omfatter alle erstatnings- eller tapsposter som inngår i sluttoppgjøret fra arbeidsgiver og som ikke uttrykkelig er gjort skattefrie.

 

Fra proposisjonen s. 51 siteres:

«Etter bokstav d regnes som fordel vunnet ved arbeid enhver form for vederlag til arbeidstaker i forbindelse

med opphør av arbeidsforhold ved avskjed, oppsigelse eller avtale med arbeidsgiver. Bestemmelsen

tilsvarer skatteloven § 42 første ledd annet punktum første del. Skatteplikten omfatter

samtlige erstatnings- eller tapsposter som inngår i vederlaget, som loven ikke uttrykkelig har gjort

skattefrie. Vederlaget vil være skattepliktig uansett om det er ment å dekke

– påførte og fremtidige kostnader

– lidt og fremtidig tap i erverv

– varig tap eller reduksjon av ervervsevnen

– avfinnelsessum

– erstatning/oppreisning for ikke-økonomisk tap.

 

Unntatt fra skatteplikten for vederlag ved opphør av arbeidsforhold er

– tariffestet sluttvederlag som omfattes av § 5-15 første ledd a nr. 1

–tilleggssluttvederlag som omfattes av § 5-15 første ledd a nr. 2.»

Erstatning/oppreisning for ikke-økonomisk skade etter skadeserstatningsloven §§ 3-5 eller

3-6 vil fortsatt være skattefri etter § 5-15 første ledd bokstav h."

Det vises også til Frederik Zimmer, Lærebok i skatterett, Oslo 2014 s. 162 hvor det uttales at det foreligger skatteplikt for «vederlag til arbeidstaker i forbindelse med opphør av arbeidsforhold i henhold til avskjed, oppsigelse eller avtale med arbeidsgiver.»

Sekretariatet tar således utgangspunkt i at uttrykket «vederlag» ikke bare omfatter erstatning for tapte lønnsinntekter, men også erstatning for tap i fremtidig erverv og rene avfinnelsessummer, herunder også erstatning/oppreisning for ikke-økonomisk tap mv.

Bedømmelsen av den aktuelle utbetalingen

 

Sekretariatet tar utgangspunkt i at det som skal avgjøres er hva den aktuelle utbetalingen reelt sett var ment å dekke. Det utslagsgivende er således ikke hva skattepliktige kunne hatt krav på, men hva utbetalingen faktisk gjaldt. Vedrørende dette utgangspunktet for vurderingen henvises til en dom avsagt av Stavanger tingrett TSTAV-2006-127362 hvor følgende ble uttalt:

 

«Både overligningsnemnda og retten må legge til grunn det faktum som mest sannsynlig gjenspeiler de reelle forhold i saken. Det skal med andre ord finnes frem til hva erstatningen reelt sett var ment å dekke. Retten er enig med overligningsnemnda i at utgangspunktet for denne vurderingen må ta sitt utgangspunkt i avtalen mellom partene. Det understrekes her at de reelle forhold ikke er hva skattyter kunne hatt krav på, men hva han faktisk fikk erstatning for. Her er det inngått en avtale mellom to parter, og det er alene denne avtalen som er rettsgrunnlaget for erstatningsutbetalingen – og derved er det realiteten i forhold til denne som er avgjørende. Den bakenforliggende tvist vil ikke være annet enn tolkningsfaktorer».

Den omtvistede utbetalingen i denne saken ble foretatt på grunnlag av et rettsforlik datert dd. februar 2014.

Rettsforlik er å anse som en avtale mellom partene. Alminnelige prinsipper om avtaletolkning må legges til grunn for forståelsen av forliket.

 

Foruten ordlyden i rettsforliket, utgjør også bakgrunnen for tvisten og hva som var kravet i stevningen etter sekretariatets oppfatning viktige fortolkningsmoment ved avgjørelsen av hva rettsforliket reelt sett var betaling for. Stevningen datert dd. oktober 2013 gjaldt som nevnt krav om erstatning for arbeidsgivers gjengjeldelse etter varsling jf. arbeidsmiljøloven § 2-5 (vern mot gjengjeldelse ved varsling) jf. arbeidsmiljøloven § 2-4 (varsling om kritikkverdige forhold i virksomheten). Skattepliktiges krav gjaldt således hvorvidt skattepliktige hadde krav på erstatning etter arbeidsmiljøloven kapittel 2. Etter sekretariatets mening er det derfor ikke holdepunkter for å si at rettsforliket reelt sett var en erstatningsutbetaling etter skadeerstatningsloven kap 3, så lenge det ikke var fremsatt krav om slik erstatning og det heller ikke er spor av dette i selve rettsforliket. Sekretariatet finner det etter dette unødvendig i fortsettelsen å drøfte om skattepliktige kunne hatt krav på erstatning etter skadeerstatningsloven kap 3.

I følge ordlyden i rettsforliket forpliktet B seg til å utbetale "et sluttvederlag til A på kr 725 000". Uttrykket "sluttvederlag" tyder på at partene har ment å fastsette et vederlag ved opphør av arbeidsforhold, jf. det som er sitert ovenfor fra forarbeidene til skatteloven § 5-10 og juridisk teori. Etter sekretariatets oppfatning foreligger det det heller ikke noen holdepunkter for at en slik ordlydsfortolkning ikke skulle gjenspeile realiteten i denne saken. Tvert i mot vises det her til at forliket også forutsatte at det skulle "[...] trekkes skatt av sluttvederlaget på vanlig måte". Sekretariatet oppfatter dette slik at partene selv har oppfattet vederlaget som likestilt med lønn. I samme retning trekker det faktum at arbeidsgiver har forholdt seg til en slik forståelse og innberettet hele utbetalingen på kr 725 000 som arbeidsgiveravgiftspliktig lønn (kode 111-A).

Sett på bakgrunn av at tvisten gjaldt oppreisning etter arbeidsmiljøloven § 2-5, jf. § 2-4 kan det kanskje ikke ses helt bort fra at forliket må forstås slik at vederlaget også kan inneholde et element av slik erstatning. For skattemessige formål er det unødvendig å ta stilling til dette ettersom også en slik erstatning/oppreisning for ikke-økonomisk tap etter arbeidsmiljøloven kap 2 er skattepliktig. Det vises særlig til det som er sitert ovenfor fra forarbeidene til skatteloven § 5-10 bokstav d.

For ordens skyld bemerker sekretariatet at ingen av unntakene i skattelovens § 5-15 etter sin ordlyd kommer til anvendelse for erstatning etter arbeidsmiljøloven.

Basert på en samlet vurdering av ordlyden i rettsforliket, sakens bakgrunn og øvrige opplysninger i saken anser sekretariatet den aktuelle utbetalingen å utgjøre et vederlag for opphør av arbeidsforhold som er skattepliktig etter skatteloven § 5-1 (1) og skatteloven § 5-10 bokstav d.

Etterfølgende korrespondanse:

Skattepliktige ble i brev datert 18. januar 2017 gitt innsyn i sekretariatets innstilling til skatteklagenemnda, med mulighet til å komme med merknader til innstillingen innen 1. februar 2017. Skattepliktiges representant ble i mail datert 24. januar 2017 gitt fristutsettelse til å inngi kommentarer til sekretariatets innstilling til 27. februar 2017. Kommentarer til innstillingen fra skattepliktiges representant ble inngitt i brev datert 22. februar 2017, og er således rettidig.

Skattepliktiges representant skriver innledningsvis at det er en "alvorlig generell mangel ved utkastet til innstillingen at varslingssaken ikke er drøftet overhodet". Videre fremheves det at man ikke kan se at en dom avsagt i 2006 har noen som helst relevans for den foreliggende sak ettersom denne gjelder erstatning for ikke-økonomisk skade for gjengjeldelse etter varsling, og er avsagt før varslingsbestemmelsene trådte i kraft i 2007. Skattepliktiges representant presiserer følgende:

"Jeg vil minne om at sakens påstand prinsipalt gjelder skattefritak etter skattelovens § 5-15, bokstav h (prinsipalt) og § 5-10, bokstav e (subsidiært)."

Sekretariatet bemerker at sakens hovedspørsmål er å ta standpunkt til hvorvidt utbetalingen fra arbeidsgiver til skattepliktige på kr 725 000 er skattepliktig eller ikke. Basert på en samlet vurdering av ordlyden i rettsforliket, sakens bakgrunn og øvrige opplysninger i saken anser sekretariatet den aktuelle utbetalingen å utgjøre et vederlag for opphør av arbeidsforhold som er skattepliktig etter skatteloven § 5-1 (1) og skatteloven § 5-10 bokstav d.

Til anførselen knyttet til skatteloven § 5-10, bokstav e bemerker sekretariatet at det basert på opplysningene i saken ikke er holdepunkter for at det foreligger usaklig oppsigelse eller urettmessig avskjed i dette tilfellet. Dette var heller ikke påstanden i stevningen.

Skattepliktiges representant bemerker avslutningsvis at innstillingen ikke kommenterer at NAV har betegnet sin utbetaling av arbeidsavklaringspenger som erstatning for "tort og svie". Det fremheves i den forbindelse at det skapes en urimelig rettslig usikkerhet dersom to statsinstanser legger ulikt skjønn til grunn i et spørsmål som for skattepliktige gjelder samme sakskompleks.

Sekretariatet forstår NAV's konklusjon slik at den er knyttet opp mot vedtak om arbeidsavklaringspenger. Folketrygdloven § 11-19 gjelder reduksjon av arbeidsavklaringspenger på grunn av ytelser fra arbeidsgiver. Slik reduksjon skal foretas dersom det er utbetalt personskadeerstatning fra arbeidsgiver. Når NAV i sin epost bruker begrepet "tort og svie" så kan forklaringen være at det siktes til oppreisning etter arbeidsmiljøloven § 2-5, jf. § 2-4. Som nevnt er også slik erstatning skattepliktig etter skatteloven § 5-10 bokstav d.

Skattemyndighetene er ved anvendelse av skatteloven uansett ikke bundet av NAV sin forståelse av rettsforliket og bakgrunnen for dette. Endelig bemerker sekretariatet at kommentarer til utkast til innstilling til skatteklagenemnda datert 22. februar 2017 ikke inneholder nye anførsler eller en ny fremstilling/belysning av faktum enn det sekretariatet er kjent med på bakgrunn av tidligere korrespondanse i saken.

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

 

v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 27.04.2017     

 

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Leif Drillestad, medlem

                        Marianne Husby, medlem

                        Tine Kristiansen, medlem

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Mindretallet Husby mente at en mindre andel av sluttvederlaget skjønnsmessig kan anses som en oppreisning etter skattelovens § 5-10 bokstav e.

Nemndas flertall medlemmene Andvord, Kristiansen, Folkvord og Drillestad er enig i sekretariatets innstilling.

 

Det ble deretter fattet slikt

 

v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.