Lovhenvisninger:  Skatteloven § 14-90

Saken gjelder (se ingress)

 

[Dokumentliste]

 

1.   Saksforholdet

Selskapets virksomhet og eierforhold

A AS (Selskapet) ble etablert i 2002 med vedtektsfestet formål om å «Framstille og omsette kunsthandverk».

Virksomheten var opprinnelig drevet av C, D, E og F. I årene fra oppstart har Selskapet opplyst at de har mottatt investeringsstøtte fra blant annet Innovasjon Norge, og [andre]. Videre har de hatt ca. 20 lokale aksjonærer fra [sted].

Virksomheten krevde investering i [utstyr]. Produksjonen var kostnadskrevende med investering i [utstyr] samtidig som store deler av produksjonen fremdeles var manuelt arbeid. På tross av stor arbeidsinnsats der deler av lønn ikke ble utbetalt gjennom mange år gikk selskapet i hovedsak med mindre med underskudd. Årene 2014 og 2015 var unntak da regnskapsmessig overskudd var henholdsvis kr 59 000 og kr 63 000, noe som i hovedsak kan tilskrives ekstraordinære regnskapsføringer disse årene. Samlet var det akkumulert et skattemessig underskudd på kr 6 040 377 pr 31.12.2016.

I 2017 var personellsituasjonen [krevende med fraflytting, sykdom og dødsfall].. Imidlertid hadde Selskapet fremdeles kritisk kompetanse i det F fortsatt fulgte opp administrasjon og [utstyr]. E bistod fortsatt med hjelp til redigering på timesbasis og G arbeidet som [produksjonsarbeider]. Det skal for ordens skyld bemerkes at det er opplyst at sistnevnte ikke er å anse nærstående til noen av partene i transaksjonen. I tillegg var H, spesialist i [produkter] tilknyttet virksomheten. Produksjonen hadde dermed erstattet tidligere sentrale medarbeidere og sikret nødvendig arbeidskraft for å videreføre driften.  

Selskapets svake posisjon medførte at gjeld ble konvertert til aksjekapital i 2016. Selskapet hadde imidlertid fortsatt stor negativ egenkapital og det er opplyst at det ikke var vilje til å skyte inn ny kapital for å fortsette driften. I samråd med revisor ble løsningen en kraftig nedskrivning av aksjeverdien og den 3. februar 2017 kjøpte «familieselskapet» [virksomhet 2] AS (I AS) 100 % av aksjene, for kr 343,5 – det vil si 10 øre pr aksje. Eierskiftet ved kjøp av aksjer er i det følgende omtalt som «transaksjonen».

Skattekontoret har oppsummert eierstrukturen før transaksjonen 3. februar 2017 slik:

[oversikt eierstruktur]

Ved salg av aksjer til [virksomhet 2] AS den 3. februar 2017 ble Selskapet del av et familieeid konsern, jf. skattekontorets oversikt over struktur og konsernbidrag for 2017:

[oversikt konsern]

Aksjene i I AS var ifølge Selskapets klage eid 10% J, ektefellen til F og 30% for hver av [4 barn].

F har vært engasjert i Selskapet fra start og daglig leder fra september 2011. D var styreleder fram til februar 2018 da J overtok. Da ble også resten av styret skiftet, og F kom også inn som styremedlem.

Skattefastsetting

Skattemelding og behandling i 2017
Selskapet sendte inn skattemelding for 2017. Det følger av denne at virksomheten har et underskudd på kr 310 295 samt at konsernbidrag er mottatt fra K AS med kr 917 834. Av dette er kr 310 295 ført mot årets underskudd og resterende kr 607 538 er ført mot tidligere års fremførbare underskudd. Underskudd pr 31.desember 2016 på kr 6 040 377 blir dermed redusert med kr 607 538 til kr 5 432 838.

Ved transaksjonen i januar 2017 ble selskapet del av skattekonkonsern, men i skattemeldingen for 2017 ble det krysset/svart nei på spørsmål om selskapet i inntektsåret har fått endret eierforhold som bringer selskapet inn i konsernforhold (mer enn 90%).

Skatt for 2017 ble fastsatt i samsvar med skattemeldingen der framførbart underskudd pr 31.desember 2017 fastsettes til kr 5 432 838.

Skattemelding og behandling i 2018
Det refereres fra skattekontorets uttalelse:  

«Skattemeldingen til A AS for inntektsåret 2018 som ble sendt inn den 27.06.2019 viser underskudd på kr 75 966 og underskudd til fremføring på kr 75 966. Det var altså ikke ført opp mottatt konsernbidrag, og underskudd fra tidligere år var ikke ført opp, [...].

Som følge av at det var avvik mellom underskudd til fremføring i post 280 i skattemeldingen for 2018 og underskudd til fremføring på skatteoppgjøret for 2017, ble A AS tilskrevet i brev av 24.07.2019 og bedt om å kontrollere denne posten nøye, [...]. Denne tilskrivningen ble foretatt på grunnlag av automatisk maskinell kontroll som gjennomføres for enkelte poster i skattemeldingen (i dette tilfellet for lavt fremførbart underskudd i forhold til skatteoppgjøret for 2017). Selskapet ble bedt om å korrigere posten og sende inn komplett oppgavesett på nytt dersom innlevert skattemelding var feil, jf. skatteforvaltningsloven § 9-4 [...]

I tilknytning til inntektsåret 2018 har det vært endring av revisor(er) og regnskapsfører(e) for berørte selskap. K AS besluttet den 21. september 2018 at selskapet måtte ha revisor på grunn av stor omsetning i 2017 og 2018 og valgte da L. A AS hadde derimot [firma] som revisor for 2017, men valgte den 15. desember 2018 at årsoppgjør og innsendelse av skattepapirer skulle gjennomføres av regnskapsfører og revisor for de andre selskapene i konsernet. Skattekontoret har i uttalelse bemerket følgende om føringen av konsernbidrag i skattemeldingene for disse to selskapene:

«K AS har levert skattemelding for inntektsåret 2018 den 28.06.2019 (dagen etter at A AS sendte inn skattemeldingen første gang) som viser konsernbidrag til A AS med kr 75 966 [...]. På dette tidspunktet hadde A AS levert skattemelding for 2018 som kun viste årets underskudd med kr 75 966. Det var ikke oppgitt konsernbidrag og ikke underskudd til fremføring fra tidligere år. Fremførbart underskudd var heller ikke med i årsoppgjøret til A AS for 2018. I note 6 til årsoppgjøret er skattemessig underskudd pr. 01.01.2018 ført opp med kr 0 og med kr 75 966 pr. 31.12.2018 [...] I årsoppgjøret for 2017 er det beregnet utsatt skattefordel av fremførbart underskudd på kr 5 430 106 pr. 31.12.2017 [...]»

I brev av 13. august 2019 ble Selskapet varslet om kontroll med anmodning om å sende inn ytterligere informasjon, herunder årsaken til at underskuddet for Selskapet ikke ble framført fra 2017 til 2018.

Skattekontoret mottok den 22. august 2019 telefon fra regnskapsfører N1 som opplyste at hun hadde gjort noen feil i forbindelse med innsending for 2018 som nå ble endret. Dette omhandlet mottatt konsernbidrag og underskudd til fremføring fra tidligere år. Feilen ble begrunnet med at hun trodde dette gikk automatisk ved innsending. Korrigert skattemelding for Selskapet ble sendt inn samme dag der det er inntektsført konsernbidrag med kr 75 966 og fremførbart underskudd fra tidligere år er inkludert med kr 5 432 838.

I brev av 26. august 2019 fra F blir det fremlagt ytterligere informasjon om Selskapet. Det omtales her at det ikke var mulig å fortsette driften med en så stor negativ egenkapital. Aksjene var i prinsippet verdiløse, derav verdsettelse til kr 0,10 pr aksje. Videre vedlegges diverse styrefremlegg og protokoller. I tillegg omtales virksomheten for 2018 som «spesielt» i det deres fast tilsette produksjonsarbeider ble langtidssykemeldt etter operasjon i januar 2018.

I brev av 14. oktober 2019 ble det varslet om endring av skattefastsettingen for inntektsårene 2017 og 2018 da det fremførbare underskuddet fra tidligere år på kr 6 040 377 ville falle bort etter skatteloven § 14-90. Dette ville få virkning for begge inntektsårene. Videre ble det varslet om tilleggsskatt med 20%. Med en skattesats på 22% av kr 6 040 377 ble tilleggsskatt varslet med kr 265 776 for 2017.

Skattekontoret mottok en kort e-post fra F den 18. november 2019. Denne inneholder ikke informasjon knyttet til varslet endring eller de underliggende materielle forhold.

Skattekontoret traff vedtak i endringssak den 20. november 2019 med følgende konklusjon:

«Inntektsåret 2017
Inntekta aukar med kr 607 539 til kr 607 539

Underskot til framføring vert redusert med kr 5 432 838 til kr 0

Det vert pålagt tilleggsskatt med 20 %. Tilleggsskatten utgjer kr 265 776

Inntektsåret 2018
Underskot til framføring vert redusert med kr 5 432 838 til kr 0

Det skal for ordens skyld bemerkes at vedtaket endrer fastsatt skatt for 2017, det vil si at fremførbart underskudd for 2016 ble redusert med underskudd for 2017. Dette som forklaring for at tilleggsskatt er beregnet av kr 6 040 377, likt fremførbart underskudd pr 1. januar 2017.

Endringsvedtaket ble påklaget av Selskapet i brev datert 29. desember 2019. Klagen er oversendt sekretariatet for Skatteklagenemnda som bekreftet mottak den 30. januar 2020. I brev av 25. april 2023 ble sekretariatets innstilling til vedtak oversendt skattepliktig. Selskapet er innrømmet flere fristutsettelser og kommentarer er mottatt innen siste frist i brev av 22. juni 2023. I tillegg til anførsler og kommentarer ble det her anmodet om møte med sekretariatet, hvilket ble gjennomført i sekretariatets lokaler den 24. august 2023. Styreleder og daglig leder møtte for Selskapet og utdypet her sine kommentarer samt kom med supplerende informasjon lagt til saken som vedlegg 1-3. Etter avtale er det også innsendt e-post den 9. september 2023 der ytterligere kommentarer knyttet til status og fremtid fremkommer.

Som følge av Selskapets informasjon har sekretariatet endret innstillingen til Skatteklagenemda. I utkast oversendt skattepliktig var innstillingen at klagen ikke tas til følge. Med bakgrunn i skriftlig og muntlig dialog med skattepliktig er innstillingen nå endre til at klagen tas til følge. Relevant ny informasjon, korrigeringer og justering av vurderinger som følger av dette er innarbeidet i endelig innstilling til vedtak.

2.   Skattepliktiges anførsler

Selskapet, ved styrets leder har påklaget «alle endringar av likninga som ligg i vedtak om endra fastsettinga av skatt for inntekståra 2017 og 2018»

Til spørsmålet om selskapets virksomhet og underskuddsfremføring:

Skattekontoret har oppsummert den skattepliktiges anførsler slik i uttalelse:

«J har i klagen til skatteklagenemnda kommet med en mer detaljert og utfyllende redegjørelse for bakgrunnen for og motivet for kjøp av aksjene i A AS. For at nemnda skal ha et bredere grunnlag for å vurdere forretningsmessige motiv for kjøp av aksjene i A AS ønsker han å gi en fremstilling av tanker og fremgangsmåter som ligger til grunn for utviklingen av de forskjellige forretningene i konsernet. Han gir også en mer detaljert redegjørelse for virksomheten i A AS, og om hvilke tiltak som er gjennomført for å få til drift med overskudd. Det er gitt opplysninger om ny ordrereserve, resultat for 2019 og budsjettert resultat for 2020.

[...] Klager anfører at formålet med å kjøpe aksjene i A AS ikke var å bruke underskuddet i A AS i andre selskaper i konsernet. Formålet var å skape resultat i ] A AS og bruke fremførbart underskudd mot fremtidige inntekter i [A AS.

Klager hevder at [A AS har utviklet en produksjon som en er alene om i Norge. Dette gjelder både produksjonsmåte og produkt. Etablering og innarbeiding i markedet har kostet. Klager ser på tidligere drift som investering i utvikling både med hensyn til kompetanse og ikke minst teknologi. Klager hevder at de allerede har redusert kostnadsnivået og de har økt prisnivået på produktene, og I AS er innstilt på å stille med nødvendig kapital for å utvikle virksomhetene videre.

Klager hevder å ha sannsynliggjort dette ved:

• å vise til at de rent faktisk ikke har benyttet muligheten til å føre underskudd fra A AS mot inntekter i konsernet i 2018.
• å vise til 12 forskjellige prosjekt med ulønnsom drift som konsernet har investert i, og som uten unntak er gjort lønnsomme over tid. Klagers anførsel er at det er en langt lettere oppgave å få dette til i ‘A AS enn i mange av disse prosjektene.
• å vise til at A AS nå har fått en ordrereserve på kr 1 mill., at selskapet har et lite overskudd for 2019 og det er budsjettert med overskudd på ca. kr 300 000 for 2020.»

Til det siste punktet om forventninger knyttet til økonomiutviklingen ble ytterligere informasjon innsendt i brev av 10. januar 2020 etter anmodning fra skattekontoret. Det fremkommer her at selskapet har knyttet til seg kompetente medarbeidere som [produserer] og designer samt bistand av innleid ekstern hjelp for tjenester som redigering av produkt som skal [produseres] eller redigering av webside. Driften av Selskapet er effektivisert, og det er fra og med 2020 budsjettert med lønn til både ansatte og innleide. Ytterligere informasjon om forventet resultat er ikke oppgitt. Ordrereserven er imidlertid nærmere beskrevet, herunder et større arbeid med kostnader til nærmere en million. Dette arbeidet er forventet å gi arbeid i 1,5 til 2 år der mesteparten er utført i 2019. Det er også budsjettert med leveranse av to typer [...] for leveranse i 2020, noe som forventes nær produksjonskapasiteten dette året.

I klagen har Selskapet ellers anført at det var tilført lite kapital den første tiden da kapitalbehovet var lite på grunn av lav aktivitet/sykemelding. Som et ledd i å redusere kostnadene i Selskapet vil det bli tilført ytterligere kapital i 2020, på et nivå som gjør Selskapet gjeldfrie i løpet av 1. kvartal 2020.

Til spørsmål om tilleggsskatt 
I klagen har Selskapet anført:

«Vanleg prosedyre ved årsavslutting, er at vi har ein gjennomgang av ulike spørsmål med revisor/rekneskapsførar. Deretter gjer revisor/rekneskapsførar klar alle dokument. Det er då ikkje vanleg å detaljlese oppgåver ved signering.

Har revisor hos [firma] gjort feil i avkryssing om endra eigartilhøve, er det sterkt å beklage. A AS sin faste revisor gjennom mange år, N2 hos [firma], vart alvorleg sjuk. Om desse feilane har med det å gjere, veit vi ikkje.

Vil presisere at dette skifte av eigarskap er allment kjent i lokalmiljøet. Det er absolutt ikkje tenkt å vere noko slag løyndom for nokon. Det går også fram av likningsdokumenta i seg sjølv, at selskapet er innlemma i eit konsern som har gjeve konsernbidrag.»

Selskapet viser også til uttalelse en har fått fra [firma] som tidligere revisor for virksomheten. Her omtales vilkåret om uriktige eller ufullstendige opplysninger der det vises til Rt 1992 s.1588 (Loffland-dommen) og Rt 2012 s. 1648 (Statoil saken) i det revisor M anfører:

«I begge dommer er det helt sentrale om skatteetaten på bakgrunn av selvangivelsen kan identifisere skattespørsmålet. Kan skatteetaten det, er det ikke grunnlag for tilleggsskatt.

I vår sak ble det ved en misforståelse ikke krysset av for endret eierforhold på side 1 i skattemelding. Skattekontoret kan gjennom skatteoppgjøret for foregående år og innleverte papirer identifisere raskt skattespørsmålet, ref. bla RF-1206 vedlagt ligning. I en slik situasjon er det etter vår vurdering ikke adgang til å tilleggsskatt. Det er ikke gitt uriktige faktiske opplysninger. Manglende kryss var dog uteglemt, men skatteetaten hadde opplysninger som gjorde myndighetene i stand til å rette opp feilen ved å be om ytterligere opplysninger/korrigeringer av skattemelding.»

Selskapet legger til:

«For eigen del vil vi her tilføye at vi finn det heilt urimeleg at ein skal rekne tilleggsskatt grunna eit utegløymt kryss i skattepapira. Videre er det urimeleg at skatteetaten gjer framlegg om å legge heile underskotet til grunn for berekning av tilleggsskatt når berre ein liten del er nytta.»

Utkast til innstilling - ytterligere anførsler fra skattepliktig

Selskapet har skriftlig og muntlig videreført og utdypet tidligere anførsler. Sekretariatet oppsummerer dette slik: 

• I AS er et konsern som har vært involvert i en rekke prosjekter av ulik art. J har direkte og indirekte vært en sentrale pådriveren for endring, utbygging og lønnsom drift i disse virksomheter. Det er ikke riktig at dette i all hovedsak har vært prosjekter tilknyttet utvikling av […]og derfor av mindre relevans for saken. Ved en mer inngående vurdering av porteføljen til I AS vil det fremgå at det er en større variasjon i prosjektene, fra prosjekter til oppbygging av storskala [produksjoner]. Selskapene har det til felles at virksomhetene har vært oppgitt av andre som «ulønnsomme» og [I AS har sjeldent hatt konkrete planer på tidspunktet for overtakelse av virksomhetene. Gjennom nøktern drift har imidlertid konsernet klart å snu utviklingen, stabilisere økonomien og gradvis utvikle stabile overskuddsvirksomheter med lokale arbeidsplasser.
• Kjøp av aksjene i Selskapet i 2017 må vurderes i denne sammenhengen der motivet bak transaksjonen var et ønske om og en vilje til å videreføre Selskapet som en vesentlig [produsent] av [produkter]. Dette inkluderte muligheten for å kunne videreføre produksjonsmåten gjennom lønnsom drift og lokal tilstedeværelse med etablerte arbeidsplasser i [sted] kommune.
• Ved inngangen av 2017 manglet ikke Selskapet nødvendig kompetanse og/eller kritisk personell som følge av bortfall av tidligere initiativtakere/medarbeidere. Dette er uriktig lagt til grunn i selskapets utkast til innstilling. Tvert imot, den daglige ledelse var fast og G var allerede i arbeid som [produksjonsarbeider] samtidig som H var engasjert som designer etter behov. I tillegg fulgte E opp teknisk bistand på timebasis.
• Selskapet har da også hatt en positiv utvikling i etterkant. I 2018 var to personer ansatt i selskapet, mens fire personer var registrert i 2022 der lønn og arbeidsgiveravgift er belastet regnskapene. Samtidig har Selskapet hatt en positiv økonomisk utvikling med overskudd på kr 79 000 i 2018 til kr 120 000 i 2022. Riktignok er dette beskjedne overskudd, men de viser en positiv trend. Dette på tross av en lengre sykemelding for [medarbeider] i 2018 og en utfordrende tid gjennom korona-pandemien. Alle ansatte fra 2017 har fortsatt sitt engasjement for virksomheten og det arbeides fortløpende med nye prosjekter. Dette tar imidlertid tid da godkjennelsesprosessene rundt hvert enkelt større oppdrag er omstendelige av årsaker utenfor Selskapets kontroll.
• Selskapet står nå i en posisjon med årlige skattemessige overskudd fra og med 2018, men ved endringsvedtaket nektes det å fradragsføre kostnadene som har vært nødvendige for å komme i denne posisjonen. Skulle dette bli stående bryter det med alminnelig rettferdighetsfølelse.

3.   Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har i uttalelse vurdert klagen slik:

For underskuddsfremføring og skatteloven § 14-90

«Slik skattekontoret ser det er dette skattepliktiges subjektive vurdering av formålet med oppkjøpet. Skattekontoret bestrider ikke at skattepliktige har et ønske om fortsatt drift, og at de har tro på at kostnadskutt og økt salgspris på produktene kan gi overskudd i fremtiden. Ut fra en mer objektiv vurdering fremstår imidlertid utnyttelsen av underskuddet i A AS ved å gi konsernbidrag som det overveiende motivet for kjøpet.

Skattekontoret vil vise til Høyesteretts dom i Armada-saken, HR-2017-02410-A, inntatt i UTV 2018 side 1, som gjelder fremføring av underskudd og bortfall av skatteposisjon [...]

Høyesterett legger til grunn at vurderingen av hva som er det overveiende motiv for transaksjonen etter skatteloven § 14-90 ikke beror på den subjektive motivasjon for transaksjonen, men på en objektiv vurdering, jf. premiss 53 i dommen. En objektiv vurdering betyr at det overveiende motivet i lovens forstand skal fastlegges på grunnlag av de ytre omstendighetene i saken, og ikke bygge på hva skattyteren rent faktisk har hatt til formål med transaksjonen, jfr. spørsmålsstillingen i premiss 40 i dommen.

Var motivet å utnytte fremførbart underskudd på kr 6 040 377 ved å gi konsernbidrag?  

Når det gjelder å utnytte underskudd i konsernet ved å gi konsernbidrag kan skattekontoret konstatere at konsernet utnyttet denne muligheten maksimalt for inntektsåret 2017. K AS hadde i 2017 en inntekt på kr 2 100 834 som i sin helhet ble redusert med konsernbidrag til selskaper i konsernet med underskudd, [...].  A AS mottok konsernbidrag med kr 917 835 i 2017. Konsernet hadde derfor ikke skattepliktig inntekt i 2017.

Det er riktig som anført i klagen at konsernet i inntektsåret 2018 hadde skattepliktig inntekt som kunne vært gitt i konsernbidrag til ]A AS og ført mot rest underskudd i selskapet på kr 5 432 838. K AS hadde i 2018 en skattepliktig inntekt på kr 25 526 271. Selskapet ga konsernbidrag med kr 5 023 060 slik at selskapet etter dette hadde en skattepliktig inntekt på kr 20 503 211, [...]. Skattekontoret konstaterer imidlertid at det ble gitt maksimalt konsernbidrag til de øvrige selskapene i konsernet med underskudd. Slik skattekontoret ser det er det da lite sannsynlig at grunnen til at det ikke ble gitt maksimalt konsernbidrag til A AS var å ha underskudd i behold i dette selskapet til senere års overskudd.

Skattekontoret kan heller ikke se at det var dette som var grunnen til at det ikke ble gitt maksimalt konsernbidrag til ] A AS i 2018. Forklaringen på hvorfor det kun ble gitt konsernbidrag med kr 75 966 (tilsvarer årets underskudd i [A AS) er mest sannsynlig at fremførbart underskudd ikke var med i skattemeldingen til [A AS som først ble sendt inn [...].

K AS har levert skattemelding for inntektsåret 2018 den 28.06.2019 (dagen etter at A AS sendte inn skattemeldingen første gang) som viser konsernbidrag til A AS med kr 75 966 [...] På dette tidspunktet hadde A AS levert skattemelding for 2018 som kun viste årets underskudd med kr 75 966. Det var ikke oppgitt konsernbidrag og ikke underskudd til fremføring fra tidligere år. Fremførbart underskudd var heller ikke med i årsoppgjøret til A AS for 2018. I note 6 til årsoppgjøret er skattemessig underskudd pr. 01.01.2018 ført opp med kr 0 og med kr 75 966 pr. 31.12.2018 [...]. I årsoppgjøret for 2017 er det beregnet utsatt skattefordel av fremførbart underskudd på kr 5 430 106 pr. 31.12.2017 [...]

Slik skattekontoret ser det viser dette at revisor i K AS ikke kan ha fått med seg at A AS hadde et fremførbart underskudd på kr 5 432 838 som kunne vært utnyttet med ytterligere konsernbidrag.

[A AS på sin side hadde [firma] som revisor for inntektsåret 2017, men valgte bort revisor for 2018. Det følger av referat fra ekstraordinær generalforsamling i A AS av 15.12.2018 at selskapet ikke lenger skal ha revisor, og at årsoppgjør og innsendelse av ligningspapirer skal gjennomføres av regnskapsfører og revisor for de andre selskapene i konsernet, [...]. Slik skattekontoret ser det er dette forklaringen på at det ble foretatt feil i skattemeldingen til A AS for 2018, og at underskuddet heller ikke ble omtalt i årsoppgjøret. Det var ingen revisor til å følge det opp og regnskapsfører har forklart at hun trodde dette gikk automatisk ved innsending.

Feilen medførte at det kun ble ytt konsernbidrag innenfor årets underskudd i A AS for 2018. Korrigert skattemelding for [A AS er sendt inn etter at selskapet fikk brev om feil oppført underskudd, og etter at skattekontoret varslet om kontroll av fradragsretten for fremførbart underskudd i forbindelse med kjøp av 100 % av aksjene i selskapet. I korrigert skattemelding for 2018 har A AS oppgitt konsernbidrag som var mottatt fra K AS med kr 75 966, [...] Ytterligere konsernbidrag fordret vedtak om dette og korrigert skattemelding for K AS. På dette tidspunkt var selskapet varslet om kontroll, og det kan ikke ha vært hensiktsmessig å øke konsernbidraget før skattespørsmålet var avklart.

Var motivet å skape inntekter i A AS?

For å sannsynliggjøre at formålet var å skape inntekter i A AS har klager vist til 12 forskjellige prosjekt med ulønnsom drift som konsernet har investert i og som uten unntak er gjort lønnsomme over tid.

Skattekontoret bestrider ikke at J er en dyktig forretningsmann, og at han har lykkes i flere investeringer/prosjekt. De fleste prosjektene han viser til er imidlertid ikke sammenlignbare med kjøp av aksjene i A AS. De fleste prosjektene gjelder investering i fast eiendom. Gjennomgående er at det dreier seg om eiendommer med gevinstpotensial. Det dreier seg om eiendommer som er kjøpt fra konkursbo, på tvangsauksjon eller eiendom som er overtatt av banken. Det dreier seg bl.a. om kjøp av tomme hus etter sterkt prisfall i boligpriser […], og det dreier seg om kjøp av tomt fra […].

Skattekontoret kan ikke se at det er sannsynliggjort at kjøp av aksjene i A AS har hatt det samme gevinstpotensialet.

Om produksjonsmetoden i A AS er opplyst at alle [produkter] blir designet av kunstner og det er en omfattende prosess for å få godkjent produktet […]. Produktet blir [produsert] med datastyrt utstyr [...].

I klagen er det anført at vurderingen i ettertid er at de var for optimistiske på utvikling av produkt, kostnad i produksjon, godkjenning av produkt og marked, og virksomhetens arbeidskrevende kvalitetsprodukt ble levert til vesentlig for lav pris. Det anføres at det likevel er investert i og det er opparbeidet en helt ny og unik kompetanse, og det er tatt i bruk ny og unik teknologi. Det er utviklet og innarbeidet unike produkter med rot i tradisjoner[...] og hver produkt har en levetid på flere generasjoner.

Skattekontoret bestrider ikke skattepliktige sin subjektive motivasjon også var å fortsette virksomheten og å skape inntekter i A AS. Skattekontoret kan ikke utelukke at selskapet kan få ny ordretilgang, og at produktene kan selges til høyere pris. Det vil imidlertid fortsatt være en kostnadskrevende produksjon med ansatte og kunstner som står for håndverksmessig produksjon. Å produsere [produkter] i konkurranse med masseproduserte varer fra utlandet (opplyst fra skattepliktige at dette er alternativet) har over en periode på 15 år vist seg å ikke være regningssvarende.

[A AS ble stiftet i 2002. Selskapet har derfor eksistert i 15 år, og regnskapene viser at selskapet er drevet med underskudd nesten alle år. Skattepliktige har selv opplyst at det er en kostnadskrevende produksjon, og at den til dels har vært drevet med dugnadsinnsats. Underskudd på driften er derfor i realiteten større enn regnskapene viser ved at det er kostnadsført for lav lønn. I de senere år er det heller ikke kostnadsført renter på gjeld til aksjonærer, og leie av lokaler har vært ubetydelig. Skattekontoret viser til årsregnskap for] A AS for 2016-2018 og til næringsoppgaver for 2015-2018 [...].

Klager ser på tidligere drift som investering i utvikling både med hensyn til kompetanse og ikke minst teknologi.

Skattekontoret kan ikke se at dette kan være en riktig fremstilling av verdien av virksomheten på tidspunktet for kjøp av aksjene i februar 2017. Driftsmidler som er bokført med kr 214 000 i balansen for 2016 er [utstyr] som ble kjøpt ved stiftelsen av selskapet i 2002. Det skal være datastyrte [utstyr] og programvaren skal være planlagt oppdatert. Skattekontoret viser til vedtaket om dette. Skattekontoret kan imidlertid ikke se at en oppdatering av programvaren innebærer ny teknologi i forhold til tidligere produksjonsmetode. Det fremgår av klagen at [produktet] blir [produsert] ved datastyrt [utstyr] .

Når det gjelder utvikling av kompetanse, vil skattekontoret vise til at selskapet tvert imot hadde mistet opparbeidet kompetanse. […] F har opplyst at de etter dette ikke kunne fortsette driften. Skattekontoret viser til vedtaket om dette.

Det er derfor kun F som er med videre av tidligere ansatte. Klager anfører at hun gjennom sitt arbeid har fått god innsikt i [produktet]og kunnskap om virksomheten, og at hun derfor har godt grunnlag for å se hvilke tiltak som må iverksettes. Styreleder J har på sin side bred erfaring helt fra 80-tallet for å få til lønnsom aktivitet i krevende prosjekt.

Det er opplyst i klagen at alle produktene nå blir […] og produsert] av G. De leier noen tjenester på timebasis til redigering, bindingsutvikling og vedlikehold av webside og Facebook side, av tidligere ansatt, E, som er bosatt i Oslo. Fra og med 2020 har de budsjettert med lønn til alle fast ansatte, til innleid hjelp på timebasis og til daglig leder.

Skattekontoret bestrider ikke at F kan ha opparbeidet seg kompetanse innen fagfeltet som [virksomhet] A AS driver innenfor. Skattekontoret bestrider heller ikke at nyansatte kan gjøre en minst like god jobb som tidligere ansatte. Skattekontoret kan imidlertid ikke se at dette skal gi grunnlag for mer lønnsom drift. Antall timer til å produsere et produkt vil sannsynligvis være det samme, og det er ikke opplyst at lønnsnivået er lavere.

Andre motiv for å kjøpe aksjene?

Skattekontoret utelukker ikke at ønsket om fortsatt drift også kan være begrunnet med interesse for kunst og design og et ønske om at [kjøper] heller vil kjøpe slike kvalitetsprodukt enn masseproduserte produkt fra utlandet.. F har tidligere investert i virksomheten ved å være aksjonær og kreditor og har også bidratt gjennom det de selv kaller dugnadsinnsats.

Ut fra en objektiv vurdering fremstår en interesse for kunst og håndverk og en evt. motivasjon om få [kjøper] til å kjøpe kvalitetsprodukt, som mindre sannsynlig og kan under enhver omstendighet ikke være mer dominerende enn å kunne utnytte skatteposisjonen og få en skattebesparelse på kr 1 328 882.»

Tilleggsskatt

« [...] I følge klager ble revisor, N2 i [firma], alvorlig syk.

Det er ikke opplyst nærmere om når N2 var syk. F har den 28.05.2018 søkt om utsettelse med skattemeldingen til A AS for 2017. Søknaden er begrunnet med at de ikke klarte å bli ferdige på grunn av sykdom. Utsettelse ble innvilget til den 30.06.2018.

Skattemelding ble sendt inn av N2 den 30.06.2018. Årsregnskapet til A AS er fastsatt den 30.06.2018, og registrert revisor N2 har underskrevet på revisjonsberetningen den 30.06.2018, [...] Ut fra dette kan det se ut som om at N2 ikke var syk ved innleveringen av skattemeldingen. Skattekontoret kan derfor ikke se at sykdom hos revisor kan være årsaken til feilkryssing i skattemeldingen.

Skattekontoret vil for øvrig bemerke at det på side 1 i skattemeldingen for 2017 er krysset Ja på om det har vært utleie av formuesgjenstander fra aksjonær/nærstående selskap. Slik skattekontoret ser det viser dette at det har vært foretatt vurderinger av hva som skal fylles ut på disse postene i skattemeldingen.

I klagen er det referert til en uttalelse klager har fått fra M i [firma]. [Firma] var revisor for A AS fra stiftelsen og frem til 15.12.2018. Som nevnt foran valgte A AS bort revisor på ekstraordinær generalforsamling den 15.12.2018, [...].

M i [firma] har ikke anført sykdom som årsak. M har anført at feilen skyldes en misforståelse.

Skattekontoret kan ikke se at en evt. misforståelse kan begrunne at det ikke skal ilegges 20 % tilleggsskatt. Det er ikke opplyst nærmere hva misforståelsen går ut på. Rettledningen til skattemeldingen er klar på dette punkt. Skattekontoret viser til vedtaket om dette.

[...] RF-1206 er skjema for konsernbidrag, og det følger av innsendt skjema for 2017 at A AS har mottatt konsernbidrag med kr 917 834 fra K AS [...]

Skattekontoret vil vise til Borgarting lagmannsretts dom, LB-2014-016409, inntatt i Utv 2015 s 147. Dommen er rettskraftig. Saken gjelder tilbakeføring av skattemessig framførbart underskudd iht. skatteloven § 14-90 samt ileggelse av tilleggsskatt [...] Selv om det framgikk av selvangivelsen av 2004 at selskapet tilhørte Visma-konsernet, hadde ikke ligningsmyndighetene ved det noe grunnlag for å anta at det hadde skjedd et eierskifte i 2004 som aktualiserte bruk av skatteloven § 14-90. Dette ville forutsette at ligningsfunksjonærene som behandlet saken, kontrollerte mot selvangivelsen for 2003, noe de etter lagmannsrettens syn ikke hadde noen foranledning til.

Lagmannsretten finner det videre klart at det var relevant og nødvendig å gi opplysninger om eierskiftet for at ligningsmyndighetene skulle oppdage at bortfall av skatteposisjoner kunne være et aktuelt tema."

Slik skattekontoret ser det må resultatet bli det samme for A AS. Utgangspunktet for skattekontoret når det er sendt inn konsernskjema, og det samtidig er krysset Nei for at selskapet i inntektsåret har fått endret eierforhold som bringer selskapet inn i konsernforhold, er at selskapet var i konsernforhold også i 2016. Skattekontoret kan ikke se at skatteoppgjøret for 2016, som kun viser underskudd til fremføring, eller andre oppgaver som foreligger gir skattekontoret opplysninger om at selskapet har fått endret eierforhold i 2017. Det er ikke gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene har fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål.

Utplukk av A AS for nærmere kontroll av fradragsrett for underskudd har skjedd på grunnlag av en mer grundig analyse og ikke på grunnlag av opplysninger som skattekontoret hadde ved gjennomføringen av ordinær fastsettelse.

Når det gjelder skattepliktiges ansvar for opplysninger i skattemeldingen vil skattekontoret vise til Borgarting lagmannsretts dom i Bravo Capital-saken, LB-2017-020344 [...]

Den skattepliktige er ansvarlig for opplysningene i skattemeldingen og den skattepliktige har ansvaret for feil som medhjelpere har begått. Skattepliktiges ansvar endres i utgangspunktet ikke ved at han overlater til andre, for eksempel revisor, advokat eller familiemedlemmer, å levere og/eller fylle ut skattemelding eller føre regnskapene/utarbeide årsoppgjør for seg, se Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2.

Klager anfører at det er urimelig at det skal beregnes tilleggsskatt av hele underskuddet når kun en liten del er fradragsført i 2017.

Skatteloven § 14-5, 3. ledd har følgende ordlyd:

"Har den skattepliktige et skattemessig underskudd, beregnes tilleggsskatten av den skatten som ville blitt fastsatt på grunnlag av den unndratte formuen eller inntekten. Det samme gjelder når den fastsatte skatten er lavere enn den skatten som ville blitt fastsatt på grunnlag av den unndratte formuen eller inntekten."

Når det gjelder beregningsgrunnlaget for tilleggsskatt i underskuddstilfellene, vil skattekontoret vise til Høyesteretts dom i Bravo Capital-saken, HR-2018-2338-A inntatt i Utv 2019 s 1. Skattekontoret viser til sammendraget av dommen:

"Høyesterett kom til at ligningsloven § 10-2 nr. 1 ga hjemmel for tilleggsskatt ved uriktige opplysninger om fremførbart underskudd, uavhengig av om de skattemessige fordelene oppsto i et annet år enn året da de uriktige opplysningene ble gitt. Betegnelsen "skattemessig underskudd" i ligningsloven § 10-4 nr. 3 dekker også tilfeller hvor underskuddet det aktuelle året skyldes et fremførbart underskudd fra tidligere år. Beregningsreglene i § 10-4 nr. 3 ga heller ikke grunnlag for innskrenkende fortolkning av angivelsen av anvendelsesområdet for bestemmelsen. Det ble vist til at ligningsloven § 10-4 nr. 3 er videreført uten materielle endringer i skatteforvaltningsloven § 14-5 nr. 3."

Skattekontoret kan etter dette ikke se at det er rom for rimelighetsbetraktninger når det gjelder beregningsgrunnlaget for tilleggsskatt i underskuddstilfellene.»

Skattekontoret har i uttalelsen også kommentert faktiske forhold som er tatt opp i Selskapets klage:

Til Selskapets aktivitet og økonomi etter Transaksjonen

«Klager har gitt opplysninger om hvem som er ansatt, hvem som står for [produksjon] og design, redigering, drift av webside og daglig ledelse. Det er imidlertid ikke opplyst noe om hvor mange dagsverk som medgår til å produsere ordrereserven på kr 1 mill. Det som er opplyst er at de med denne ordrereserven har arbeid i 1,5-2 år. Det er opplyst at de kun har budsjettert med produksjon av 2 [produkt] til [firma] da de trolig ikke har produksjonskapasitet til mer i 2020. Det er heller ikke gitt opplysninger om kostnader til [råstoff] osv. for å få til ferdige produkt. Slik skattekontoret ser det må selskapet også kostnadsføre leie for lokaler og til evt. administrative tjenester fra mor- og datterselskap.

Som nevnt utelukker ikke skattekontoret at produksjonen kan gjøres mer lønnsom eller mindre ulønnsom. Slik skattekontoret ser det er det imidlertid behov for like mye arbeidskraft til å produsere produktene som tidligere, og J har ikke opplyst hvorvidt han har fått økt utsalgsprisen på produktene som anført i klagen. Hvor stor lønnsomhet han har klart å skape er derfor høyst usikkert.»

Til Selskapets anførsel om at ytterligere kapital vil bli tilført

«Skattekontoret kan ikke se at dette er nytt faktum i forhold til det som er lagt til grunn i vedtaket. Faktum er at A AS hadde en gjeld på kr 2 465 077 ved utgangen av 2016, og selskapet hadde ikke virksomhetsverdi i nærheten av dette. Kjøp av aksjene kan derfor ikke ha vært basert på bedriftsøkonomiske vurderinger. Tilførsel av kapital og evt. drift med overskudd vil medgå til å dekke denne gjelden. Forklaringen på at aksjene likevel ble kjøpt er da mest sannsynlig at det var F som var kreditor for selskapets gjeld, og at tilførsel av kapital for å dekke denne gjelden kunne skje ved konsernbidrag med skattemessig virkning.

Selskapet har vært drevet med underskudd nesten alle år og selskapets gjeld har vært betydelig høyere tidligere. I 2011 ble gjeld på kr 1 923 000 konvertert til aksjekapital, og i 2016 ble gjeld på kr 667 000 konvertert til aksjekapital. Fordringer/gjeld på til sammen kr 2 590 000 ble konvertert til pålydende a kr 1 000 pr. aksje. Ved salg av aksjene til I AS i februar 2017 var oppgjøret 10 øre pr. aksje, dvs. til sammen kr 259 for 2 590 aksjer.

F konverterte i 2011 en fordring på kr 770 000 til aksjer. Ved konverteringen i 2016 ble gjeld til henne videreført med ca. kr 2 400 000 (ingen konvertering). Slik skattekontoret ser det var fordringen da verdiløs og i realiteten tapt. Ved en konvertering av denne fordringen til aksjekapital i 2016 ville hun fått kr 240 for vederlagsaksjene ved salg til I AS i februar 2017. Ved å videreføre fordringen kan hun få oppgjør for fordringen, ikke med overskudd fra driften i A AS, men fra konsernbidrag fra konsernselskaper. På denne måten kan en verdiløs fordring benyttes til å ta ut utbytte fra konsernet skattefritt for personlig aksjonær/ektefelle.»

Skattekontorets begrunnelse for at vedtaket opprettholdes:

«Slik skattekontoret ser det var det på kjøpstidspunktet i februar 2017 påregnelig at underskuddet på kr 6 040 377 kunne utnyttes i sin helhet i løpet av kort tid. Underskuddet utgjør derfor en skattefordel på kr 1 328 882. Når det gjelder de mer forretningsmessige sider av transaksjonen, må det tas utgangspunkt i de ytre omstendigheter (objektiv vurdering) som viser at virksomheten og aksjene i A AS ikke hadde noen verdi. Virksomheten var drevet med underskudd i nesten alle år, og selskapet hadde negativ egenkapital. Virksomheten som er videreført med nye ansatte er av samme karakter og omfang. Klager har selv opplyst at A AS har utviklet en produksjon som de er alene om i Norge, og at dette gjelder både produksjonsmåte og produkt. Problemet med denne produksjonen og dette produktet har vist seg å være svært kostnadskrevende og vanskelig å selge med fortjeneste, og det finnes alternative og billigere produkter på markedet produsert i utlandet.

Skattekontoret kan ikke se at det er sannsynliggjort at det var mulig å kutte kostnader og øke salgsprisene i så stor grad at virksomheten kan drives med et overskudd i fremtiden som gir en virksomhetsverdi som overstiger skattefordelen. Det er ikke sannsynliggjort at selskapet skal ha inntekter i overskuelig fremtid som underskuddet kan føres mot. Det må da også hensyntas at selskapet hadde gjeld til F på ca. kr 2 400 000 som ble videreført. Skattekontoret kan heller ikke se at det er sannsynliggjort at kjøp av aksjene i A AS har fått andre fordeler for konsernet enn skattefordelen. 

Etter en samlet vurdering fastholder skattekontoret at muligheten til å utnytte det fremførbare underskuddet med konsernbidrag hadde større vekt enn økonomiske og ikke-økonomiske motiver til sammen da I AS kjøpte aksjene i februar 2017.

Skattekontoret fastholder også at det er grunnlag for å ilegge 20 % tilleggsskatt.»

4.   Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Skattekontoret fattet vedtak om endringsfastsettelse den 20. november 2019 og skattepliktig har påklaget vedtaket ved brev av 29. desember 2019. Klagen er rettidig og skal behandles.

Sekretariatet legger til grunn at klagen omhandler endringsfastsettelse for inntektsårene 2017 og 2018 der det bestrides at det er adgang til å avskjære underskuddsfremføring etter § 14-90. Videre påklages ilagt tilleggsskatt for inntektsåret 2017 der grunnlaget for ileggelse samt beregningsgrunnlag bestrides i tillegg til at det anføres unnskyldelige forhold etter skatteforvaltningsloven § 14-4.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas til følge.

Rettslig grunnlag

Skattekontoret besluttet i 2019 å kontrollere og endre skattefastsettingen til Selskapet, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd. Endringsadgangen etter bestemmelsen er ikke omtvistet, men det bestrides at vilkårene for avskjæring er til stede.

Det rettslige utgangspunktet i skatteretten er at når fradragsberettigede kostnader overstiger inntekter fra samme inntektskilde, gis det fradrag for underskudd i inntekt fra andre inntektskilder. Skattemessig underskudd i aksjeselskap som ikke fullt ut kan benyttes kan fremføres til fradrag i overskudd i et senere år, jf. skatteloven § 14-6 og § 6-3. Skattelovens § 14-90 er et unntak fra hovedregelen som medfører at retten til å fremføre underskudd kan avskjæres. Da klagen omhandler skattefastsetting for skattleggingsperiodene 2017 og 2018 skal spørsmålet om avskjæring vurderes etter dagjeldende skattelov:

«§ 14-90. Bortfall eller oppgjør av generelle skatteposisjoner ved skattemotiverte transaksjoner

Denne paragraf gjelder selskap eller sammenslutning som nevnt i § 2-2 første og annet ledd og som har skatteposisjon uten tilknytning til eiendel eller gjeldspost. Når slikt selskap mv. er part i omorganisering etter kapittel 11 eller får endret eierforhold som følge av slik omorganisering eller annen transaksjon, og det er sannsynlig at utnyttelse av den generelle skatteposisjonen er det overveiende motiv for transaksjonen, skal posisjonen

1. falle bort dersom den representerer en skattefordel, eller
2. inntektsføres uten rett til avregning mot underskudd dersom den representerer en skatteforpliktelse»

Sekretariatet forstår det slik at Selskapet stod ved et veiskille ved starten av 2017. Selskapet var i en uholdbar økonomisk situasjon og det anføres at avvikling av virksomheten ville være resultatet om ikke andre ville ta over og skyte inn ny kapital. I AS vurderte imidlertid situasjonen og mente at dette var en virksomhet som de med full styring kunne greie å drive videre. Gjenstand for klage er dermed skattekontorets vurdering og vekting av motiv for transaksjonen etter skattelovens § 14-90.

For tilleggsskatten anføres det at det ikke er gitt uriktige faktiske opplysninger. Det var et manglende kryss, men skattekontoret kunne gjennom tidligere skatteoppgjør og innleverte papirer raskt kunne identifisere skattespørsmålet og be om ytterligere opplysninger/korrigeringer av skattemelding. For øvrig, men uten at selskapet vet om det var av betydning, skal Selskapets revisor ha blitt alvorlig syk samt at det var revisor, ved [firma] som hadde gjort feil i avkryssing.

Skatteloven § 14-90 – overveiende motiv

Sekretariatet konstaterer at skattepliktig er et selskap omhandlet av bestemmelsen og det fremførbare underskuddet er en «skatteposisjon uten tilknytning til eiendel eller gjeldspost». For å kunne avskjære underskudd er det videre et vilkår at selskapet «får endret eierforhold som følge av [...] annen transaksjon». Transaksjonen er I AS’ kjøp av 100 prosent av aksjene i Selskapet den 3. februar 2017. Denne medfører endringen i eierforhold og er grunnlaget for skattekontorets vedtak som avskjærer retten til underskuddsfremføring.

Bestemmelsen har også et vilkår som må være til stede for å avskjære retten, det vil si at «det er sannsynlig at utnyttelse av den generelle skatteposisjonen er det overveiende motiv for transaksjonen». Vilkåret følger av bestemmelsens formål, som er å forhindre at det oppstår et marked for omsetning av skatteposisjoner. Det refereres til Prop 08 L (2018-2019) side 68:

«Skatteloven § 14-90 har som formål å verne om grunnleggende skatterettslige tilordningsprinsipper. Tilsidesettelse eller avskjæring ved skattemotiverte transaksjoner er nødvendig for å sikre tilknytning mellom skatteposisjoner og skattesubjekter. Begrepet skatteposisjon defineres ut ifra subjekttilknytningen og refererer seg til en bestemt skattyters stilling i forhold til en bestemt skatteregel på et gitt tidspunkt. Dette betegnes ofte som subjektprinsippet og innebærer at skatteposisjoner ikke kan overføres mellom skattesubjekter uten et særskilt rettslig grunnlag.

På dette grunnlaget begrenser bestemmelsen muligheten til å overta en skatteposisjon fra et annet selskap i forbindelse med fisjon, fusjon eller andre transaksjoner.»

Sekretariatet legger til grunn at Selskapet ved transaksjonen trer inn i et konsernforhold som åpner for at Selskapets opparbeidede underskudd også kan utnyttes av andre skattesubjekter, jf. skatteloven § 10-4 første ledd.

Vurdering og vekting av motiv har vært gjenstand for domstolsprøving og sekretariatet tar utgangspunkt i  HR-2017-24-10-A (Armada) der vesentlige forutsetninger ble klarlagt. Det følger av denne at:

• det overveiende motivet beror på den objektive motivasjonen for transaksjonen, ikke den subjektive, jf. avsnitt 53
• det er tilstrekkelig at det skattemessige motivet veier tyngre enn de forretningsmessige motivene for transaksjonen, uten ytterligere krav til overvekt, jf. avsnitt 55 og
• bestemmelsen ikke har rom for noen lojalitetsvurdering (totalvurdering) slik det er etter den ulovfestede omgåelsesregelen, jf. avsnitt 62

Det skattemessige motivet må vektes mot øvrige motiv på transaksjonstidspunktet, se Armadadommen avsnitt 42 der det vises til «[...] en objektiv tilnærming til hva som er formålet med disposisjonen [...].»
Når motivet for transaksjonen skal vurdere tas det derfor utgangspunkt i det som er kjent på transaksjonstidspunktet og eventuelt forut for kjøpet av aksjer den 3. februar 2017. Etterfølgende forhold er dermed ikke avgjørende for vurderingen av motiv, men kan ifølge Høyesterett «gi en pekepinn», jf. avsnitt 70.

Sekretariatets vurdering og vekting av motiv tar utgangspunkt i den samlede informasjonen som foreligger. Det legges da til grunn følgende:

Forretningsmessige motiv
Ved inngangen av 2017 stod selskapet utvilsomt i en krevende økonomisk situasjon. Både i tilsvar til varsel og klage over vedtak er det presisert at avvikling av virksomheten ville være alternativet dersom ikke andre ville overta og tilføre Selskapet ny kapital. Gjennom mange år var Selskapet drevet med underskudd og egenkapitalen måtte pr 2017 anses som tapt. Markedet Selskapet opererte i var begrenset og tildeling av nye oppdrag var gjenstand for tidkrevende prosesser. I tillegg opererte virksomheten i et marked med press på marginer og skarp konkurranse med utenlandske selskap som benyttet andre og mindre kostnadskrevende produksjonsmetoder.

Selskapets økonomiske situasjon hadde mer eller mindre vært utfordrende siden oppstarten i 2002 der det hadde hatt negativt resultat i de aller fleste årene. Da med unntak for årene 2010, 2014 og 2015 der resultatet var henholdsvis kr 15 381, kr 59 533 og kr 63 823.

Selskapets primære virksomhet gjennom alle år var produksjon av høykvalitets kunsthåndverk. Produksjonsmåten involverer moderne [utstyr], men også arbeidskrevende håndverkstradisjoner .Samlet er det levert over [antall produkter] etter bestilling. I tillegg forstår sekretariatet slik at det produseres mindre «bi-produkter» av overskudd fra produksjonen samt andre mindre spesialoppdrag.

I 2017 hadde to av de fire opprinnelige tilsatte av ulike årsaker sluttet i sitt arbeid for virksomheten.  Sekretariatet legger til grunn at disse raskt var erstattet med nye personer slik at virksomhetens produksjon på dette tidspunktet var sikret og kunne videreføres. Dette inkluderte kompetansen knyttet til håndverk, design og [produksjonsteknikker] som ble brukt i virksomheten.

Samtidig ble det investert/foretatt oppgradering i [utstyret] med automatisk [produksjon] Denne investeringen er den vesentligste eiendelen i regnskapet for 2016 der den er nedskrevet til kr 214 000.

Hver leveranse var likevel fortsatt arbeidskrevende da alt var håndverk. På tross av stor innsats der deler av lønn over år ikke var utbetalt, men registrert som fordring på selskapet var inntektene ikke tilstrekkelige. Sekretariatet konstaterer at Selskapets lønnskostnader også har vært varierende, fra kr 821 779 i 2007 til kr 127 497 i regnskapet for 2016. Selv om Selskapet i en tidlig fase mottok «en god del» investeringsstøtte fra blant annet Innovasjon Norge, [firma] og [sted] kommune var det i flere omganger nødvendig å foreta økonomiske disposisjoner for å styrke økonomien. Både i 2011 og 2016 ble gjeld konvertert til aksjekapital, henholdsvis med kr 1 923 000 og 667 000.

Driftsmessig var imidlertid de vesentlige innsatsfaktorene (fortsatt) tilstede ved inngangen til 2017. Det forelå også et marked for [produktene] som ble produsert, da slik at dette kan synes som et konkurranseutsatt nisjemarked. I 2017 og årene forut for dette forelå det en normal aktivitet, herunder oppfølgning av eksisterende oppdrag samt langsiktige arbeidet knyttet til nye oppdrag. Det vises her til at det i etterkant er fremlagt informasjon om ordrereserver på oppdrag til nærmere en million.

Det er ikke fremlagt informasjon som tilsier at Selskapet eller I AS forut for, eller på transaksjonstidspunktet hadde konkrete planer eller analyser med mål om å bedre Selskapets økonomiske utfordringsbilde. Sekretariatet forstår det imidlertid slik at dette heller ikke var en vanlig å utarbeide i forkant av I AS’ investeringer i ulike prosjekter og foretak. Deres engasjement startet ofte med utgangspunkt i virksomheter med lokal tilhørighet som stod midt i en «umulig» økonomisk situasjon. Sekretariatet viser her til at det er gitt flere eksempler på virksomheter av ulik art. Disse hadde det til felles at det var behov for tiltak og endringer i drift og økonomiske disposisjoner for å få til nødvendig endring. Dette ble fulgt opp gjennom personlig engasjement og resultatet for investeringene var at den økonomiske utviklingen ble positivt endret. Forut for overtakelsen av Selskapet ble det heller ikke utarbeidet bedriftsøkonomiske analyser eller forretningsscenarioer. I AS var imidlertid godt kjent med Selskapets økonomiske, så vel som driftsmessige situasjon. Utgangspunkt for ervervet var Selskapets status der og da, men sekretariatet legger til grunn at det var en klar forventning forut for erverv i alle foretak/prosjekter, inkludert Selskapet at disse over tid skulle være økonomisk lønnsomme. I praksis ble dette fulgt opp ved at J personlig involverte seg i virksomheten og brukte tid og kompetanse for å effektivisere drift, følge opp nye forretningsmuligheter og styre økonomien. Dette ble da også gjort ved ervervet at aksjene i Selskapet der J tiltrådte som styreleder.

J presiserer i klagen at i så godt som alle prosjekter er det en idealistisk/patriotisk motivasjon i tillegg til forretningsmessig motivasjon. I møte med sekretariatet er det presisert at lønnsomhet over tid selvsagt må være en forutsetning for all drift, men for mindre lokale virksomheter spredt i Norges land er det også viktige å kunne overleve ved nøktern drift og utnyttelse av de synergier og forretningsmuligheter som byr seg. Det ble fremhevet at mange lokale virksomhetene ikke er «millionprosjekter» der det bedriftsøkonomiske inntjeningsmotivet kan være enerådende. Sekretariatet forstår det da også slik at for partene i transaksjonen var det også andre elementer som utgjorde viktige forretningsmessige motiver for transaksjonen. Dette var særlig:

• ivaretakelse av et «nisjeselskap» hvis virksomhet var kvalitetshåndverk innen «[produkt] » samt
• tilrettelegger for næringsutvikling og arbeidsplasser i [sted]

Sekretariatet legger til grunn at det ved vurdering og vekting av «forretningsmessige motiver» vil kunne være flere elementer av ulik art som er relevante. Det vises til Armadadommen der det i avsnitt 59 utdypes:

«Skattefordelen vil normalt kunne verdsettes uten for store problemer, på tross av den usikkerhet som kan være forbundet med hvor mye av skatteposisjonen som vil kunne påregnes utnyttet, og hvor snart det kan skje. Det vil ikke alltid være tilfellet for de mer forretningsmessige sider av transaksjonen. Ved vurderingen av transaksjonen vil det også, etter omstendighetene, måtte trekkes inn elementer som ikke så lett lar seg tallfeste. Omfanget av den virksomheten som videreføres, finansiell eksponering, sikring av nødvendig leveranser til selskap innenfor samme konsern, er alt eksempler på omstendigheter som vil kunne inngå i vurderingen av om en transaksjon er overveiende skattemessig motivert».

Eksemplene som her trekkes frem er ikke en uttømmende liste, jf. også Norsk Bedriftsskatterett, Folkvord, Furuseth og Gjems-Onstad, 11. utgave, kapittel 36.11.3: «[...] førstvoterende bemerket i avsnitt 58 – 60 i Armada-dommen at vurderingen av skattemessig motiv ofte vil omfatte størrelser som ikke er like lette å kvantifisere. Det skal derfor ikke foretas en helt mekanisk vurdering. Nøyaktig hva dette innebærer, er ikke helt klart».

Sekretariatet konstaterer her at det er flere elementer, både av økonomisk og ikke-økonomisk art som inngår i vurderingen av «forretningsmessig motiv». I praksis står bedriftsøkonomiske elementer i en særstilling. Det er naturlig da en objektiv vurdering vil ta utgangspunkt i observerbare faktorer eller økonomiske størrelser som kan sannsynliggjøres, dokumenteres og eventuelt sammenlignes. I tillegg er det en grunnleggende forutsetning for en virksomhet i skatterettslig forstand at denne over en viss tidsperiode er egnet til å gå med overskudd / har overskuddsevne. Vurderinger knyttet til status og utsikter til økonomisk overskudd og avkastning utgjør dermed en vesentlig del av vurderingen av motiv i transaksjoner som vurderes etter § 14-90.

Selskapet hadde gått med underskudd i mange år, men sekretariatet legger til grunn at det forelå utsikter til lønnsom drift , forutsatt en stram og nøktern økonomistyring. Det skal for ordens skyld bemerkes at uten vesentlige endringer, som det ikke var planlagt for, måtte drift og resultat forventes å være begrenset. Skattekontoret har imidlertid ikke tatt opp spørsmålet om hvorvidt det forelå en virksomheten i skatterettslig forstand og sekretariatet legger til grunn at det foreligger virksomhet i 2017 som, med en «nøktern» tilnærming hadde en viss økonomisk overskuddsevne. Ett grunnvilkår for at det skal foreligge forretningsmessig motiv anses dermed tilstede.

Til elementer som ikke lar seg «så lett tallfeste» så vil disse typisk være mer skjønnspregede og/eller av ikke-økonomisk verdi.  Sekretariatet anser i denne sammenhengen hensynet til kommersiell drift av [produkter] bygget på unike […]  for å være en vesentlig driver for virksomheten gjennom alle år. Ved nytt eierskap var det en grunnleggende forutsetning at økonomien ble bedret og dermed sikret videre drift. For I AS er det dokumentert en vilje til å gå inn i lokale virksomheter med formål om å videreføre og forbedre drift og forretningsmuligheter. Sekretariatet vurderer det slik at muligheten til å skape arbeidsplasser og virksomheter lokalt var en gjennomgående driver for prosjektene, foruten å skape overskudd av virksomheter med små marginer, slik tilfellet var for Selskapet.

Sekretariatet legger etter dette til grunn at det forut for transaksjonen i 2017 ikke forelå konkrete planer for hvordan Selskapet kunne settes i en bedret økonomisk posisjon med et overskudd som muliggjorde bruk av det fremførbare underskuddet i overskuelig nær tid. På transaksjonstidspunktet synes planene og vurderingene begrenset til muligheter for sikre egenkapital og positivt videre økonomisk driftsresultat. Samtidig tilsier en objektiv vurdering av I AS ‘ handlemønster ved erverv av virksomheter at dette selskapet hadde en tradisjon for å foreta investeringer i økonomisk vanskeligstilte virksomheter med lokal tilhørighet. Da med tanke på direkte personlig involvering for å omstille og styrke økonomien samt skape lokal aktivitet og arbeidsplasser.  Det skal for ordens skyld presiseres at sekretariatet legger til grunn objektivt konstaterbare forhold der en tar utgangspunkt i I AS’ forretningsmessige handlemønster i andre transaksjoner og ikke virksomhetens subjektive motiv for den spesifikke transaksjonen.

Hendelser i etterkant er som nevnt ikke avgjørende ved vurderingen av motiv, men kan gi en «pekepinn». Selskapet har opprettholdt en liten, men stabilt drift i etterkant av transaksjonen der de samme personene har vært involvert i arbeidet siden 2017 til i dag. Driften har fulgt opp gjennom pandemi og i forbindelse med en lengre sykemelding for en sentral arbeidstaker, og på tross av dette har det vært mulig å forbedre årsresultatet.  Det er derfor tatt økonomisk positive, om enn små steg i riktig retning år for år.

Samtidig er også føring og utbetaling av lønnskostnader økt årlig fra transaksjonstidspunktet til 2022. Som anført innledningsvis er formålet med § 14-90 å forhindre at det oppstår et marked for omsetning av skatteposisjoner. Det forhold at Selskapet har videreført og styrket driften med personell og økonomisk overskudd underbygger etter sekretariatets oppfatning at det forretningsmessige motivet har stått sterkt ved transaksjonen.

Ved en helhetlig vurdering foreligger det et tydelig forretningsmessige motiv. Dette lar seg imidlertid ikke presist tallfeste da det er sammensatt av elementer av økonomisk art, så vel som betydelige elementer av «ikke-økonomisk» art.

Skattemotivet
Selskapet hadde på transaksjonstidspunktet et fremførbart underskudd på kr 6 040 377. Med gjeldende skattesats på 24 prosent for 2017 utgjorde den nominelle verdien av underskuddet kr 1 449 690. På tidspunktet for transaksjonen var selskapet i en vanskelig økonomisk situasjon der avvikling av virksomheten syntes å være det eneste alternativet til økonomisk restrukturering og oppkjøp av aksjer fra I AS. Ved avvikling ville det fremførbare underskuddet være tapt mens det ved oppkjøp var mulig å videreføre virksomheten. Situasjonen for selskapet var likevel krevende, også ved en videreføring og det er ikke fremlagt planer som tilsier at selskapet ved egen virksomhet hadde planer som muliggjorde bruk av det fremførbare underskuddet i overskuelig fremtid. Transaksjonen endret imidlertid situasjonen i det Selskapet da ble del av et skattekonsern der det var andre konsernselskap med skattbar inntekt. For Selskap og eierskap medførte derfor transaksjonen en skattemessig oppside knyttet til mulig framtidig disponering av underskuddet.

Som nevnt er ikke hendelser i etterkant avgjørende ved vurderingen, men det skal bemerkes at muligheten til å bruke underskuddet umiddelbart ble benyttet for 2017 i det K ytet konsernbidrag på kr 917 834 dette året. Dette ble ført mot årets underskudd på kr 310 295 samt reduksjon av det fremførbare underskuddet til Selskapet med kr 607 538. Sekretariatet finner ikke grunn til å gå inn på hva som var årsaken til at det ikke ble krevet konsernbidrag for 2018. Dette fordi det allerede for 2017 konstateres at Selskap og eierkonsern forstod og faktisk benyttet den skattemessige oppsiden som åpnet seg ved innlemmelse i et skattemessig konsernforhold med tanke på bruk av det fremførbare underskuddet.

Vekting av motiv
Høyesterett har i Armadadommen klargjort vesentlige forutsetninger ved vurdering og vekting av motiv. Det følger av denne at «hva som er det overveiende motiv for transaksjonen, beror etter skatteloven § 14-90 ikke på den subjektive motivasjonen for transaksjonen», jf. avsnitt 53 samt «[...] det er tilstrekkelig at det skattemessige motivet veier tyngre enn de forretningsmessige motivene for transaksjonene, uten ytterligere krav til kvalifisert overvekt», jf. avsnitt 55.

Det vises til vurderingen ovenfor der sekretariatet konkluderer med at det finnes et skattemessig motiv som lar seg tallfeste til kr 1 449 690 og et tydelig forretningsmessig motiv ved transaksjonen. Det forhold at sistnevnte motiv er sammensatt av flere elementer der noen må anses av ikke-økonomisk kvantifiserbar art gjør vektingen noe mer utfordrende.

Dersom en vurderer rene tallstørrelser ved vektingen kan det problematiseres at forretningsdriften skal videreføres i et sterkt konkurransepreget marked med lave marginer. Dette gjør det usikkert om virksomheten ved den begrensede aktiviteten/lave omsetningen ved fortsatt drift ville evne å nyttiggjøre seg en større del av det fremførbare underskuddet i overskuelig tid. Til tidsperspektivet kan høyesterettsdommen Ramme Eiendom gi en indikasjon der en ved vurderingen av «overskuddsevne» estimert en tidsperiode opp mot 10 år. Her er det ikke sannsynliggjort at overskuddsevnen til Selskapet vil overstige 1,4 millioner innen de neste ti årene. Dommen omhandler imidlertid ikke skatteloven § 14-90 og det kan ikke utledes direkte eller indirekte av bestemmelsen at det settes et vilkår om en slik overskuddsevne innen en bestemt tidsperiode. Sekretariatet vurderer det dermed slik at både skatte- og forretningsmessig foreligger det et tydelig økonomisk motiv.

Sekretariatet legger imidlertid også betydelig vekt på elementer som ikke lar seg tallfeste ved vurdering av det «overveiende motivet» for transaksjonen. Det skal bemerkes at den store hovedvekten av norske virksomheter består av små og mellomstore virksomheter. Bak disse selskapene står det oftest engasjerte ildsjeler som ønsker å kommersialisere en ide’ og forretningskonsept, men som også har en tanke om å skape aktivitet og arbeidsplasser for å sikre særskilte interesser og sitt lokalsamfunn. Så også for virksomhetene i denne saken der håndverkstradisjoner og arbeidsplasser må anses som en vesentlig motivasjon for forretningsdriften. Evnen til å skape et økonomisk overskudd over tid er en grunnleggende forutsetning for forretningsdrift som her anses å være tilstede. Da vil også øvrige forretningsmessige hensyn om forretningskonsept/ide’ og lokal aktivitet kunne veie tungt ved vurderingen.

Etter en samlet vurdering konkluderer sekretariatet at det forretningsmessige motivet var det overveiende motivet for transaksjonen.

Skattepliktiges klage over skattekontorets vedtak fører dermed fram for spørsmålet om avskjæring etter § 14-90 med den følge at det framførbare underskuddet for 2017 ikke skal avskjæres.

Tilleggsskatt

Tilleggsskatt er ilagt for 2017 med kr 265 776, 20% av det fremførbare underskuddet på kr 6 040 377.
Selskapet har i klage flere anførsler til tilleggsskatten. Dette gjelder hvorvidt det er gitt uriktig eller ufullstendig opplysning, betydningen av sykdom hos medhjelper samt grunnlaget for selve beregningen av tilleggsskatten.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

(1) Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig og ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler.

Det vises til konklusjonen knyttet til skattelovens § 14-90, det skattemessige underskuddet skal ikke avskjæres. Som følge av dette vil det ikke oppstå skattemessige fordeler knyttet til opplysningssvikt i saken som er gjenstand for tilleggsskatt.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på følgende:

Klagen tas til følge.

5.   Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas til følge.

 

SKNS1 66/2023

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 18.10.2023:

Behandling

Nemndas medlemmer, Gudrun Bugge Andvord, Benn Folkvord, May Karin Gytre, Frode Talmo og Tom Thomassen, sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                                              Vedtak

Klagen tas til følge.