Tilleggsavgift på bakgrunn av avgiftspliktig omsetning først innberettet etter varsel om kontroll. Spørsmål om omsetningsoppgaven ble frivillig korrigert av skattepliktige før kontroll ble varslet

Saksforholdet:

Etter avholdt oppgavekontroll for 1. termin 2016 fattet skattekontoret den 11. mai 2016 vedtak om etterberegning av utgående merverdiavgift med kr 17 594, samt ileggelse av tilleggsavgift med 20 %, kr 3 518.

Bakgrunn for etterberegning er som følge av for lav innberettet avgiftspliktig omsetning og utgående merverdiavgift i omsetningsoppgaven for 1. termin 2016.

Virksomheten A AS, org.nr. [...], ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret med virkning fra og med 1. termin 2012 med næringskode 43.320 – snekkerarbeid. Selskapets formål er i Enhetsregisteret oppgitt å være "Håndverkertjenester som montering av møbler og tilbehør samt øvrige tjenester som står i nær forbindelse. Selskapet kan eie aksjer og eierandeler i andre foretak."

Omsetningsoppgaven for 1. termin 2016 ble mottatt av skattekontoret 31.mars 2016. Oppgaven viste kr 855 341 i avgiftspliktig omsetning, utgående merverdiavgift med kr 213 835 og inngående merverdiavgift med kr 179 385. Totalt viste oppgaven kr 34 450 å betale.

I brev av 1. april 2016 ble virksomheten varslet om kontroll.

Den 5. april 2016 ble det levert en korrigert omsetningsoppgave for terminen hvor utgående merverdiavgift ble økt med kr 17 594.

Skattekontoret fattet den 11. mai 2016 vedtak om etterberegning av merverdiavgift i tråd med korrigert oppgave av 5. april 2016.

Skattepliktige ved regnskapsfører B AS har påklaget vedtaket i brev av 18. mai 2016. Påklaget beløp gjelder ilagt tilleggsavgift med 20 %, kr 3 518.

Sekretariatets innstilling (ikke medhold i klage) har vært på innsyn hos skattepliktige. Merknader til innstillingen ble mottatt 13. september 2016. Sekretariatet har deretter bedt om ytterligere dokumentasjon som så ble mottatt 19. september 2016.

I merknader til innstilling er det anført at regnskapsfører allerede hadde iverksatt kontrolltiltak og var i ferd med å sende inn ny korrigert mva-oppgave i god tid før fristen for rapportering og betaling. Skattepliktige har sendt inn kopi av epostkorrespondanse mellom regnskapsfører og virksomheten som viser at de per 31. mars 2016 var klar over at innsendt omsetningsoppgave var feil i den forstand at det manglet utfakturering og dokumentasjon for diverse utbetalinger – og at regnskapet således måtte korrigeres for februar så snart regnskapsfører mottok en fakturafil med oversikt over samtlige fakturaer for februar.

Sekretariatet mottok den 19. september 2016 kopi av regnskap for konto 3010 (omsetning m/mva) for perioden som viser at de fakturaer som regnskapsfører har etterspurt i vedlagt epostkorrespondanse er i overenskomst med korrigert merverdiavgift på kr 17 594. Sekretariatet har vurdert innsendt dokumentasjon dit hen at vi nå finner at unntaket for ileggelse av tilleggsavgift for såkalt frivillig retting blir å anvende. Sekretariatet blir således å innstille på at klagen nå tas til følge.

Sekretariatets innstilling (medhold i klage) har vært på innsyn hos skattepliktige. Det er ikke mottatt merknader til innstillingen.

 

 Skattepliktiges anførsler:

Det fremgår av klagen at skattepliktige stiller seg uenig i ileggelsen av tilleggsavgift.

Skattepliktige viser til at den utgående avgiften som rettes i den korrigerte omsetningsoppgaven er i sin helhet lik det beløpet for utgående avgift som kontrollen fant avvik på. Den korrigerte oppgaven ble innrapportert via Altinn, så skattekontoret har hatt dataene under sin kontroll. Av denne grunn oppfatter skattepliktige at tilleggsavgiften er vanskelig å forstå. Skattepliktige har rapportert inn merverdiavgift, riktignok med en korrigert oppgave, men langt innenfor fristen for levering av 1. termin 2016. Svar på kontroll ble også besvart innen fristen.

Fra tilsvar til varsel siteres:

"Som ekstern regnskapsfører mottar vi post fra vår klient etter at de selv har mottatt post. Vi mottok brevet om avgrenset kontroll for termin 1 2016 datert 1/4-16, den 13/4-16 fra daglig leder i A AS, etter at vi allerede hadde sendt inn korrigert mva oppgave for termin 1-16 som følge av at vi oppdaget at det manglet noen utgående fakturaer mot slutten av perioden. Korrigerte MVA oppgave 1-16 ble sendt inn 5/4-16 og oppgaven er betalt innen fristen 10/4-16. Dvs at all innrapportering og betaling av termin 1 2016 er innenfor fristen 10/4-16. Mail med all dokumentasjon vedr kontrollen er sendt dere 14/4-16 innen fristen 15/4-16. Da all innrapportering foregår elektronisk går vi ut i fra at Skatteetaten hadde mottatt den korrigerte oppgaven innen kontrollen ble utført. Det er derfor uforståelig at firmaet A AS skal bli belastet med et tilleggsgebyr."

 

Skattekontorets redegjørelse:

Skattekontoret finner ikke grunnlag for å ta klagen til følge.

Skattekontoret er av den oppfatning at både objektive og subjektive vilkår for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt i henhold til bestemmelsen.

De objektive vilkår er oppfylt ved at merverdiavgiftsloven § 15-1 (1) og (2) er overtrådt og at denne overtredelsen medfører fare for tap for staten.

De subjektive vilkår er oppfylt ved at ikke all avgiftspliktig omsetning er innrapportert og at dette anses uaktsomt.

 

Sekretariatets vurdering:

Skattepliktige har påklaget skattekontorets vedtak innenfor klagefristen. Etter forvaltningsloven § 29 tas klagen derfor opp til behandling.

Skattepliktige påklager i sin helhet ilagt tilleggsavgift med 20 %, kr 3 518.

Sekretariatet innstiller på at klagen tas til følge.

Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 kan det ved forsettlige eller uaktsomme overtredelser av merverdiavgiftsloven, som har eller kunne ha påført staten tap, ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, kreves det at det faktiske forholdet er bevist ut over enhver rimelig tvil.

Både de objektive og subjektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan bli ilagt. De objektive vilkår er knyttet til hva skattepliktige har gjort eller ikke gjort, i tillegg til vilkåret om at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap. Det subjektive vilkår, om overtredelsen er forsettlig eller uaktsom, er knyttet til hvorfor overtredelsen har skjedd. Beviskravet knytter seg således til om merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter er overtrådt, om overtredelsen kunne ha påført staten tap, og om skattepliktige har opptrådt på en måte som rettslig sett anses som uaktsom, eventuelt grovt uaktsom eller forsettlig. Beviskravet gjelder også størrelsen på den avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på. Sekretariatet viser i denne forbindelse til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012, sist revidert 21. oktober 2014.

Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK artikkel 6 nr. 1 og Protokoll 7 artikkel 4, jf. Høyesteretts dom av 13. oktober 2003. Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også for ileggelse av tilleggsavgift. Dette innebærer et strengere krav til bevis enn alminnelig sannsynlighetsovervekt, men ikke et så sterkt krav som strafferettslig sannsynlighet.

 

Objektive vilkår 

Det første vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter. 

Det følger av merverdiavgiftsloven § 15-1 (1) og (2) at skattepliktige skal levere omsetningsoppgave som blant annet viser samlet omsetning og utgående merverdiavgift.   

I foreliggende sak har skattepliktige i sin omsetningsoppgave for 1. termin 2016 ikke innberettet all avgiftspliktig omsetning. Innsendt omsetningsoppgave er på denne bakgrunn uriktig. Sekretariatet anser med dette at det er klar sannsynlighetsovervekt for at merverdiavgiftsloven er overtrådt. 

I vurderingen om de objektive vilkår er oppfylt følger også kravet om at tilleggsavgift kun kan bli ilagt dersom overtredelsen "har eller kunne ha påført staten tap", jf. merverdiavgiftsloven § 21-3. Vilkåret er oppfylt dersom overtredelsen objektivt sett har eller kunne ha påført staten tap. 

Sekretariatet bemerker at overtredelsen av merverdiavgiftsloven (med tilhørende forskrift) anses skjedd på det tidspunkt omsetningsoppgaven er registrert i merverdiavgiftssystemet. I praksis vil det si når oppgaven er kommet inn via Altinn. Det vises i denne forbindelse til retningslinjenes punkt 2.1.2. 

Dersom denne oppgaven ikke hadde blitt tatt ut til kontroll ville oppgaven blitt postert noe som ville medført fare for at staten ville blitt påført et tap. Det anses med dette klart sannsynlig at tapsvilkåret er oppfylt.

 

Subjektive vilkår 

I tillegg til de objektive vilkår må det fra skattepliktiges side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne bli ilagt. Ved vurderingen av om tilleggsavgift skal bli anvendt, er det ikke nødvendig å ta stilling til graden av skyld, så lenge det foreligger uaktsomhet hos skattepliktige. Sekretariatet bemerker her at det altså ikke er noe krav ved ileggelse av tilleggsavgift at en har til hensikt å unndra merverdiavgift. Det avgjørende er om skattepliktiges handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift. Det vises til Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008, LB-2007-57596.

Skyldkravet referer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke følgen ("har eller kunne ha påført staten tap"). 

Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist uaktsomhet, og det foreligger uaktsomhet når skattepliktige burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift. 

Kravene til skattepliktige er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008, jf. Merverdiavgiftshåndboken 12. utgave 2016, kap. 21, punkt 3.3.1. Bakgrunnen for en slik streng norm er at merverdiavgiftsreglene og praktiseringen av disse bygger på et selvdeklareringssystem. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet. Det er en grunnleggende plikt for de næringsdrivende å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin egen virksomhet. Det bemerkes at etter merverdiavgiftsloven § 21-3 (2) svarer skattepliktige for medhjelpers, ektefelles eller barns handlinger, herunder regnskapsførers handlinger. 

I denne saken har virksomheten levert en omsetningsoppgave hvor ikke alle utgående fakturaer for perioden er innberettet. Denne handlingen må anses uaktsom. Det bemerkes at oppkrevd merverdiavgift uten unntak skal innberettes til avgiftsmyndighetene. Det er ikke adgang for skattepliktige å verken beholde eller forvalte oppkrevd avgift på noen måte. 

Det anføres at både levering av omsetningsoppgaver og innbetaling av avgift er skjedd innenfor fristen 10. april 2016. 

Til dette vil sekretariatet bemerke at det ikke vil være av betydning for kontrollen at oppgaven er levert før oppgavefristen eller at skyldig avgift er betalt. Innsending av omsetningsoppgaver, uansett tidspunkt, må skje under forutsetning av at disse er korrekt ved innsending. Det vises til den lovfestede aktsomhets- og lojalitetsplikt knyttet til avgiftsoppgjøret som følger av merverdiavgiftsloven § 15-1 (8). 

I herværende tilfelle er regnskapsfører avhengig av å få korrekt og fullstendig informasjon om den aktivitet som har foregått i terminen. 

Sekretariatet er med bakgrunn i det ovennevnte av den oppfatning at skattepliktige er å bebreide for den feil som er begått og at det foreligger uaktsomhet. Sekretariatet anser med dette de subjektive vilkår som oppfylt.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at dette er en "kan" bestemmelse. Det betyr at selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift anses oppfylt, må det vurderes hvorvidt den aktuelle overtredelse er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass, jf. retningslinjenes punkt 3.1 flg. Det kan ses bort fra helt bagatellmessige feil, men det er likevel ikke slik at skattepliktige har en ”tabbekvote” som kan fylles før tilleggsavgift ilegges.

I retningslinjenes punkt 3.6 er det gitt unntak for ileggelse av tilleggsavgift ved såkalt frivillig retting. Unntaket lyder:

"Tilleggsavgift skal ikke ilegges når feil i tidligere innsendt omsetningsoppgave rettes av avgiftssubjektet selv, og rettingen skjer uten at avgiftssubjektet hadde grunn til å regne med at forholdet ville blitt oppdaget av avgiftsmyndighetene ved kontroll eller lignende."

Det følger av dette at det ikke anses for å være frivillig retting dersom korrigering skjer etter at skattepliktige er blitt varslet om kontroll.

I foreliggende sak ble det sendt ut varsel om kontroll 1. april 2016. Korrigert omsetningsoppgave for terminen ble mottatt 5. april 2016. Regnskapsfører anfører at de ikke mottok varsel om kontroll før daglig leder overleverte brevet den 13. april 2016.

Sekretariatet er av den oppfatning at det ikke er dette tidspunkt som er avgjørende for når skattepliktige må anses for å være varslet om kontroll, men det tidspunkt virksomheten mottok varsel, som antas å være 4. eller 5. april.

Spørsmålet blir således om det kan legges til grunn at skattepliktige har utført eller igangsatt korrigering før skattepliktige har mottatt varsel om kontroll.

Sekretariatet er av den oppfatning at dersom det kan fremlegges dokumentasjon på at skattepliktige har rettet, eller var i gang med retting av omsetningsoppgaven før varsel om kontroll ble mottatt vil unntaket i punkt 3.6 komme til anvendelse. Eksempel på dokumentasjon er intern e-postkorrespondanse, eller dokumentasjon på når brev om varsel om kontroll er mottatt.

Sekretariatets fant det ikke dokumentert at slike kontrolltiltak var igangsatt. Sekretariatet innstilte derfor på at klagen ikke ble tatt til følge. Utkast til innstillingen ble sendt på innsyn hos skattepliktige. Det ble mottatt merknader til denne.

Det fremgår av merknadene at det var igangsatt kontrolltiltak allerede den 31. mars 2016 – samme dag som opprinnelig oppgave ble sendt inn. Sekretariatet har avstemt det som fremgår av denne e-postkorrespondansen med det beløp som faktisk ble korrigert, og funnet at dette stemmer overens.

Etter en konkret helhetsvurdering finner sekretariatet det dokumentert at regnskapsfører hadde igangsatt korrigering før varsel om kontroll ble mottatt og at unntaket i retningslinjenes punkt 3.6 derfor må bli å anvende.

Sekretariatet vil imidlertid bemerke at regnskapsfører i denne saken var klar over at innsendt omsetningsoppgave ikke var komplett på tidspunkt denne ble sendt inn. Etter sekretariatets oppfatning skulle derfor ikke omsetningsoppgaven vært sendt inn i utgangspunktet før manglende utfakturering var i orden. Det vises til ovennevnte vurdering om subjektiv skyld. Det bemerkes at det for fremtiden ikke må sendes inn oppgaver som bygger på et regnskap som ikke er ajour, jf. merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b.

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt:

 

                                                    v e d t a k:

Klagen tas til følge.

 

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 02

 

Medlemmene Bugge, Stenhamar og Sunde sluttet seg til sekretariatets innstilling.

 

Det ble 27. oktober 2016 fattet slikt

                                                           v e d t a k:

Klagen tas til følge.