Utflyttingsskatt på betingede opsjoner

Lovhenvisninger:  
Skatteloven § 10-70, skatteloven § 5-14 

Saksforholdet

Skattekontoret har i uttalelsen av 3. januar 2022 opplyst følgende om saksforholdet:

«Skattekontoret beregnet i sitt vedtak total latent gevinst på en rekke aksjeopsjoner til kr 3 396 718. Beløpet anses skattepliktig for inntektsåret 2016, men i henhold til praksis og regelverk knyttet til betalingsutsettelse, er ikke vedtaket effektuert i sin helhet.

Skattyter innløste to av opsjonene i 2017. Betalingsutsettelsen bortfalt for skatt av den latente gevinsten av disse opsjonene. Realisert gevinst av de to opsjonene utgjorde kr 650 938, og latent gevinst utgjorde kr 616 640.

Av samlet latent gevinst på kr 3 396 718 ble derfor kr 616 640 vedtatt effektuert, og fastsettingen for 2016 ble endret ved at post 2.1.1 skattepliktig lønn ble økt med kr 616 640.

Samtidig skulle inntekt av opsjonen som opprinnelig var tatt med i skattemeldingen for 2017 (kr 650 938) vært tatt bort.

I skattefastsettingen for 2017 hadde klager selv innrapportert inntekt grunnet innløsning av opsjon i arbeidsforhold med totalt kr 650 938. Av dette beløpet var kr 458 709 innrapportert som skattepliktig inntekt i post 2.1.1, mens kr 192 229 var innrapportert som skattefri inntekt opptjent i utlandet i post 2.1.1 der det kun er beregnet trygdeavgift. Det bemerkes at klager er frivillig medlem av folketrygden.

Da skattekontoret effektuerte utflyttingsskattevedtaket ble post 2.1.1 skattepliktig inntekt redusert med kr 434 546 og post 2.1.1 skattefri inntekt ble redusert med kr 182 094, totalt kr 616 640 på inntektsåret 2017. I vedtaket om utflyttingsskatt forklarte skattekontoret at inntekten skulle reduseres med totalt kr 650 938, men av konklusjonen i vedtaket fremkommer at den reduseres med kr 616 640. Det er ikke kjent hva som er årsaken til dette. Det skattekontoret skulle gjort var å redusere post 2.1.1 skattepliktig inntekt med kr 458 709 samt post 2.1.1 skattefri inntekt med kr 192 229, totalt kr 650 938, slik at all innrapportert inntekt grunnet innløste opsjoner omfattet av utflyttingsskatten ble nullet ut. I skatteoppgjøret for 2017 står således restsummene kr 24 164 skattepliktig inntekt og kr 10 135 skattefri inntekt med trygdeavgift oppført grunnet de innløste opsjonene.

Det er ikke kommet nytt faktum i klagen – klager får delvis medhold

Skattekontoret mener at klager ikke kan få medhold i punktene 1 til 4, men at han bør få medhold i punkt fem.

Vi har ikke gjennomført endringen før oversendelse til Skatteklagenemnda slik det i henhold til rutinen skal gjøres. Dette fordi vi mener spørsmålene i saken har så nær tilknytning til hverandre at vi mener at hele saken må behandles samlet av Skatteklagenemnda.

Det foreligger ikke nytt faktum i saken annet enn at klager har foretatt ny allokering av inntekt slik at beløp til beskatning er økt og skattefri inntekt er redusert i Norge i 2017. Klager har imidlertid begrunnet sitt krav nærmere og skattekontoret vil derfor knytte noen kommentarer til det.

I klagen har fullmektig justert beløpet som han mener skal beskattes i 2017 fra kr 458 709 til kr 576 220 og at kr 74 718 skal unntas fra beskatning som opptjent i bostedslandet Polen, og ikke kr 192 229 slik opprinnelig anført.

Klagers anførsel innebærer at skattefastsettingen for 2017 skal endres ved at post 2.1.1 skattepliktig inntekt økes med kr 552 057 slik at totalt kr 576 220 beskattes. Dette er differansen mellom beløpet han mener skal beskattes i 2017 på kr 576 220 og beløpet som allerede er beskattet i 2017 med kr 24 163 av den innløste opsjonen.

Klagers anførsel om at kr 74 718 skal legges til grunn som skattefri inntekt i 2017 innebærer at post 2.1.1 skattefri inntekt økes med kr 64 538. Dette er differansen mellom beløpet han mener skal anføres som skattefri inntekt i 2017 og beløpet som allerede fremkommer av skatteoppgjøret for 2017 som skattefri inntekt av de innløste opsjonene med kr 10 135.»

Skattekontoret sendte sin uttalelse i saken til sekretariatet for Skatteklagenemnda 3. januar 2022.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i uttalelsen:

«Slik skattekontoret vurderer klagen kan den deles inn i fem punkter:

1 - Valgrett mellom to ulike regelsett

Klager anfører prinsipalt at i tilfeller der en person endrer bosted etter skatteavtale og omfattes av reglene om utflyttingsskatt etter skatteloven § 10‑70, så skal beskatning av innløste opsjoner i arbeidsforhold etter utflytting allikevel beskattes etter de ordinære reglene om lønn i skatteloven § 5-14 samt at unngåelse av dobbeltbeskatning skal skje etter reglene i skatteavtalen med Polen artikkel 15 med allokering av inntekt. Inntekten skal derfor periodiseres og beskattes i innløsningsåret og ikke i utflyttingsåret.

Slik skattekontoret oppfatter det mener klager at det foreligger en valgrett når det gjelder om innløsning av opsjoner i arbeidsforhold skal beskattes etter utflyttingsskattereglene eller de ordinære skatteregler for lønn med allokering etter skatteavtalen. Siden klager mener at inntekten skal beskattes etter de ordinære regler så innebærer det at inntekten periodiseres til innløsningsåret.

2 - Opsjonen er betinget og har ingen latent gevinst på utflyttingstidspunktet

Klager har argumentert med at han ikke omfattes av reglene for utflyttingsskatt fordi opsjonene i arbeidsforhold var betinget og derfor verdt kr 0 på utflyttingstidspunktet slik at terskelbeløpet på kr 500 000 ikke er oversteget. Innløsning av opsjoner i arbeidsforhold etter utflytting skal da beskattes i Norge etter de ordinære regler for lønn med allokering etter reglene i skatteavtalen, og der inntekten periodiseres til innløsningsåret.

3 - Innløste opsjoner omfattet av utflyttingsskatten skal fordeles forholdsmessig etter reglene i skatteavtalen med Polen

Dersom det ikke foreligger en valgrett, og beskatning av innløste opsjoner skal skje etter reglene i skatteloven § 10-70, så mener klager at inntekten på kr 616 640 uansett skal fordeles forholdsmessig etter den samme fordelingsnøkkelen fordi deler av den er opptjent i Polen.

Klager anfører altså at ved periodisering av opsjonsinntekten til utflyttingsåret 2016 og der latent gevinst på kr 616 640 er grunnlaget, så skal kr 545 859 føres i post 2.1.1 skattepliktig lønn opptjent i Norge og beskattes her, mens det resterende beløpet på kr 70 718 skal fremkomme i post 2.1.1 skattefri inntekt slik at det ikke beregnes skatt av beløpet, kun trygdeavgift.

5 - Skattenedsettelse etter ettårsregelen for den del av opsjonsinntekten som er opptjent i Polen

Klager anfører videre at dersom de innløste opsjonene periodiseres til utflyttingsåret på grunn av reglene om utflyttingsskatt, så skal det innvilges skattenedsettelse etter ettårsregelen i skatteloven § 2-1 tiende ledd, for den del av inntekten som er opptjent i utlandet.

Klager anfører at dersom skattenedsettelse etter ettårsregelen ikke innvilges så har de krav på kreditfradrag for skatt betalt av opsjonen til Polen. Dette kravet er ikke tidligere fremsatt av skattyter og er ikke gjenstand for klagebehandlingen.

5 - Feil reduksjon av inntekt i inntektsåret 2017

Klager mener at det var feil av skattekontoret å redusere gevinst ved innløsning av opsjonen med kr 616 640 for inntektsåret 2017. Dersom skattekontorets resonnement i vedtaket hadde vært fulgt så skulle totalt kr 650 938 vært redusert på inntektsåret 2017 og på den måten nullet ut inntekten i inntektsåret 2017 for så å flyttes til inntektsåret 2016 og da med fastsatt latent gevinst med kr 616 640.»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert de formelle sidene av klagen slik i uttalelsen:

«Klagen er kommet innenfor fristen i skatteforvaltningsloven § 13-4 og vilkårene for klage er derfor oppfylt.

Skattekontorets vedtak er datert 24. februar 2019. Samme dag som vedtaket ble fattet kontaktet klagers fullmektig oss med en rekke spørsmål til vedtaket. Skattekontoret vurderer at det i den forbindelse ble gitt forlengelse av klagefristen på ubestemt tid i påvente av faglige avklaringer i saken, jf. skatteforvaltningsloven § 5-5 og skatteforvaltningsforskriften § 5-5-1. Effektuering av vedtaket ble også satt på vent i påvente av de faglige avklaringene.

Endringer i skattefastsettingen for inntektsåret 2017 ble effektuert 18. november 2019 grunnet en feil internt i skatteetaten. Inntektsåret 2016 ble effektuert 5. mars 2020 og kom som en konsekvens av at skattekontoret i e-post av 11. februar 2020 besvarte de faglige spørsmålene og samtidig ga beskjed om at skattekontorets vedtak av 24. februar 2019 nå ville bli effektuert. Slik vi vurderer det begynte klagefristen på seks uker å løpe da skattekontoret effektuerte vedtaket og underrettet klager om dette.

Klagers fullmektig sendte umiddelbart etter skattekontorets effektuering en klage på skattekontorets vedtak. Denne er datert 19. mars 2020 og skattekontoret anser klagen for å være innkommet innenfor fristen i skatteforvaltningsloven § 13-4.»

Skattekontoret har vurdert innholdet av klagen slik i uttalelsen:

«1       Valgrett mellom to ulike regelsett

Slik skattekontoret vurderer lovverket så har ikke skattyter en rett til å velge om opsjonsinntekten skal skattlegges etter reglene om utflyttingsskatt eller etter de ordinære internrettslige reglene for lønnsinntekt der skatten begrenses etter skatteavtalen med Polen.

Klager anfører at det foreligger dobbel hjemmel for beskatning da opsjoner i arbeidsforhold klassifiseres som personinntekt. Siden skattyter kun har endret bosted etter skatteavtalen så foreligger det intern hjemmel til å beskatte lønn opptjent i Norge i skatteloven § 5-14 tredje ledd samt etter skatteavtalen artikkel 15. Skattekontoret bemerker at det er artikkel 14 i skatteavtalen med Polen er korrekt hjemmel da artikkel 15 regulerer styregodtgjørelse.

Klager opplyser at han har fulgt OECDs retningslinjer for allokering av beskatningsrett etter skatteavtalen artikkel 15 i en rapport fra 23. august 2004. OECDs anbefaling er at en opsjonsfordel skal anses opptjent med en forholdsmessig andel mellom tildeling og utløp av bindingstid knyttet til ansettelsesforhold. Det er da lagt til grunn en fordeling ut ifra faktisk innløsningspris på kr 650 938 og som fordeles etter antall arbeidsdager av opptjeningsperioden i hhv. Norge og Polen. I klagen fremkommer at ved en slik fordeling så skal kr 576 220 skattlegges i Norge i 2017 og kr 74 718 skal unntas fra beskatning som opptjent i bostedslandet Polen. Det bemerkes at skattekontoret ikke har kontrollert om klagers fordeling av inntekten er i tråd med OECDs retningslinjer for allokering.

Det kommer frem av skatteloven § 10-70 første ledd at:

«Gevinst på eiendel som nevnt i annet ledd, og som skattyter eier på det tidspunkt skatteplikten til riket opphører etter bestemmelsene i § 2-1 tredje ledd eller da skattyter skal anses bosatt i en annen stat etter skatteavtale, er skattepliktig som om aksjen eller andelen var realisert siste dag før dette tidspunkt, jf. § 14-25».

Det er dermed i tilfeller der en skattyter enten blir skattemessig emigrert eller anses bosatt i en annen stat etter skatteavtale at det må vurderes om vedkommende omfattes av utflyttingsskattereglene ved at latent gevinst overstiger terskelbeløpet på kr 500 000, se skatteloven § 10-70 første og fjerde ledd. Det er ikke sagt noe i forarbeidene eller ordlyden i bestemmelsen at denne skal tolkes forskjellig ut ifra om skattyter blir skattemessig emigrert eller kun endrer bosted etter skatteavtale. Skattekontoret legger derfor til grunn at bestemmelsen skal praktiseres likt uavhengig av om skattyter emigreres eller endrer bosted etter skatteavtale.

Når det stadfestes at skattyter omfattes av reglene om utflyttingsskatt så er det etter skattekontorets vurdering denne bestemmelsen som regulerer den videre beskatningen.

I angjeldende sak er objektet som skal beskattes opsjoner i arbeidsforhold som klassifiseres som personinntekt. Dette gjør at vi også har en særskilt hjemmel for å skattlegge lønnsinntekt opptjent i Norge for internrettslig bosatte personer, selv om opsjonen innløses etter at bosted etter skatteavtalen ble endret, jf. skatteloven § 5-14 og skatteavtalen artikkel 14 om inntekt fra lønnsarbeid. Norge har dermed en dobbel hjemmel til å beskatte inntekten.

Problemstillingen er allikevel direkte sammenlignbar med f.eks. gevinst ved salg av aksjer der Norge også har dobbel hjemmel til å beskatte gevinsten i tilfeller der en person kun endrer bosted etter skatteavtalen; etter skatteloven § 10-70 om utflyttingsskatt og etter skatteloven § 5-20 om kapitalinntekt. Skatteavtale med bostedsstaten kan begrense Norges rett til å beskatte gevinsten.

Skattekontoret har praktisert regelverket slik at dersom skattyter omfattes av utflyttingsskatten så beskattes gevinsten etter disse bestemmelsene og ikke etter de øvrige regler i skatteloven med eventuell begrensning av norsk beskatning etter skatteavtale med bostedslandet. Vi kan ikke se at opsjoner i arbeidsforhold skal vurderes annerledes enn aksjer eller andre objekter omfattet av utflyttingsskatten.

Slik skattekontoret har vurdert og praktisert regelverket så skal utflyttingsskattesaker vurderes likt uavhengig av om skattyter emigreres eller endrer bosted etter skatteavtalen. Den latente gevinsten fastsettes på lik måte uavhengig av om skattyter endrer avtalebosted eller blir skattemessig emigrert. Det gis utsettelse med betalingen av skattekravet på like vilkår uavhengig av om skattyter blir skattemessig emigrert eller endrer bosted etter skatteavtale. Videre bortfaller utsettelsen med innbetaling av fastsatt latent skatt på ellers like vilkår og også eventuell reduksjon av skattekravet.

Skattekontoret kan ikke se at denne saken skal vurderes annerledes kun fordi objektet som skal beskattes er opsjoner i arbeidsforhold som klassifiseres som personinntekt og ikke kapitalinntekt.

Det vil være svært arbeidskrevende for skattekontoret dersom reglene skal praktiseres med en valgfrihet i tilfeller der det foreligger dobbel hjemmel for beskatning og slik vi ser det kan dette ikke ha vært lovgivers intensjon.

Vi bemerker at dersom meningen var å gi skattyter en valgrett så ville dette virket mot formålet med bestemmelsen som er å sikre Norge internrettslig hjemmel til å beskatte gevinst opptjent i Norge, og at denne ikke skal begrenses etter regler i skatteavtalen.

Eksempelvis kunne skattyter endret skatteavtalebosted til Sveits, blitt omfattet av utflyttingsskattereglene, solgt sine aksjer med gevinst i Sveits og da velge å bli beskattet etter internretten i Norge med begrensning av skatten etter skatteavtalen med Sveits, og ikke etter reglene om utflyttingsskatt. Denne skatteavtalen gir bostedsstaten eksklusiv beskatningsrett til gevinst ved salg av aksjer og skattyter ville naturligvis valgt å bli beskattet etter dette regelsettet. Sveits beskatter nemlig ikke gevinst ved salg av aksjer selv om skatteavtalen gir dem retten til det. På den måten ville Norge mistet muligheten til å beskatte gevinst av aksjer opptjent i Norge. Det er nettopp slike tilfeller skatteloven § 10-70 fanger opp og sikrer Norge en internrettslig hjemmel til å beskatte gevinst opptjent under botid her. Det har derfor formodningen mot seg at det foreligger en valgrett for skattyter.

Periodisering av utflyttingsskatten;

Som en naturlig konsekvens av at det ikke foreligger en valgrett og at opsjonen skal beskattes etter reglene i § 10-70 så skal innløsningen også følge periodiseringsregelen i skatteloven § 10-70 første ledd, jf. skatteloven § 14‑25.

Etter denne bestemmelsen skal skattepliktig gevinst beregnes, innvinnes og tidfestes til siste dag før skatteplikten som bosatt i riket opphører. I angjeldende sak er total latent gevinst fastsatt til kr 3 396 718 og beløpet er tidfestet til inntektsåret 2016. Skatt av gevinsten er ikke inndrevet fordi klager har fått betalingsutsettelse for skattekravet uten sikkerhetsstillelse fordi han har flyttet til et EØS-land, se skatteloven § 10-70 syvende ledd. Innløsningen av opsjonen i 2017 gjør at betalingsutsettelsen på skattekravet som allerede er fastsatt på utflyttingsåret 2016, bortfaller.

Skattekontoret mener etter dette at loven er tydelig på hva som skal være tidspunktet for tidfesting av gevinst omfattet av utflyttingsskattereglene og vi mener at vi ikke kan se bort i fra dette av praktiske hensyn for skattytere.

Skattekontoret ønsker å bemerke at i saker der en skattyter ikke har øvrig inntekt i Norge etter endring av skatteavtalebosted så vil det at vi eventuelt ikke endrer periodisering gjøre at skattyter får benyttet seg av personfradrag og minstefradrag på opsjonsinntekten i innløsingsåret siden dette klassifiseres som personinntekt. I angjeldende sak er dette ikke tilfelle da skattyter har annen inntekt i 2017 der personfradrag og minstefradrag er kommet til fradrag.

2          Opsjonen er betinget og har ingen latent gevinst på utflyttingstidspunktet

Betinget opsjon:

Det neste spørsmålet som må avklares er hvordan latent gevinst på opsjoner i arbeidsforhold skal fastsettes, herunder betingede opsjoner, etter reglene om utflyttingsskatt.

Klager har anført at siste dag før utflytting «eier» ikke skattyter en ubetinget rett til en opsjon i arbeidsforhold og det foreligger av den grunn ingen latent gevinst på opsjonen. Fordi den er betinget så må det legges til grunn at den er verdt kr 0 på utflyttingstidspunktet.

Slik skattekontoret oppfatter resonnementet til klager så innebærer det at han mener at han ikke er omfattet av reglene for utflyttingsskatt fordi netto latent gevinst utgjorde mindre enn kr 500 000 siste dag før utflytting, se skatteloven § 10-70 fjerde ledd.

Opsjoner i arbeidsforhold omfattes av utflyttingsskattereglene, jf. skatteloven § 10‑70 andre ledd bokstav d og skatteloven § 5-14 tredje ledd.

Av Ot.prp. nr. 1 (2006-2007) pkt. 6.5.3 s. 65 fremkommer at;

«Når det gjelder opsjoner i arbeidsforhold mener departementet at disse bør omfattes av utflyttingsskatten fordi det kan knytte seg store latente gevinster til slike verdipapirer, og det derfor kan være skattemessig ønskelig å flytte til utlandet før opsjonen innløses eller realiseres. Den skattepliktige fordelen knyttet til opsjoner i arbeidsforhold skal inngå i grunnlaget for personinntekt».

Lovgiver har dermed bevisst valgt å omfatte opsjoner i arbeidsforhold i reglene om utflyttingsskatt. Det fremkommer ikke av forarbeidene at det kun er ubetingede opsjoner som skal omfattes av utflyttingsskattereglene, samt opsjoner der innvinningsperioden er gjennomført slik at skattyter allerede på utflytningstidspunktet kan velge å innløse opsjonen og med det har en ubetinget rett på ytelsen.

De aller fleste opsjoner vil være betinget på utflyttingstidspunktet da de ofte gis som et insitament for å få en arbeidstaker til å stå i stillingen i en periode frem i tid, og da gjerne under utlandsoppholdet. En annen årsak til det er at tildelte opsjoner ofte innløses kort tid etter at vestingperioden er over. En arbeidstaker vil derfor stort sett ikke ha uinnløste opsjoner der vestingperioden er over på et utflyttingstidspunkt. Når skattytere innløser opsjoner mottar de aksjer som vil beskattes som kapitalinntekt med en lavere skattesats enn personinntekt dersom de selges. Det vil derfor stort sett være fordelaktig for skattyter å innløse opsjonene så snart vestingperioden er over. Skattekontoret mener derfor at det har formodningen mot seg at lovgiver kun mente å omfatte ubetingede opsjoner og betingede opsjoner skattyter har rett til å innløse på utflyttingstidspunktet i utflyttingsskattereglene. Hvis så hadde vært tilfelle ville de ikke oppnådd ønsket effekt om å beskatte slik inntekt gjennom reglene om utflyttingsskatt. Lovgiver har ikke skrevet noe om at det skal skilles mellom opsjoner som kan og ikke kan innløses på utflyttingstidspunktet, noe skattekontoret mener taler for at det ikke skal skilles mellom dem hva gjelder fastsetting av utflyttingsskatt.

Dersom en opsjon i arbeidsforhold vurderes til å omfattes av utflyttingsskatten, men at latent gevinst kan fastsettes til kr null siste dag før utflytting fordi den ikke kan innløses på utflyttingstidspunktet, så kan det føre til total ikke-beskatning ved innløsning etter utflytting.

Dersom skattyter kun har opsjoner i arbeidsforhold som skal med i vurderingen av om han omfattes av reglene om utflyttingsskatt, og disse vurderes til å ha en netto latent gevinst på kr 0 fordi de er betingede, så vil skattyter ikke omfattes av reglene om utflyttingsskatt fordi terskelbeløpet ikke er passert. Ved innløsning av opsjonene på et senere tidspunkt hvor han fortsatt er skattepliktig til Norge etter skatteloven § 2-1 så vil han vurderes etter de ordinære internrettslige reglene for skatt av personinntekt med begrensninger etter skatteavtalen. Dette eksempelet illustrerer angjeldende klagesak. Dersom han i stedet ble skattemessig emigrert ville Norge ha mistet sin beskatningsrett ved innløsningen av opsjonene fordi det ikke foreligger interrettslig hjemmel til å beskatte inntekten på innløsningstidspunktet.

Det er netto latent gevinst av alle objekter omfattet av utflyttingsskatt som skattyter eier siste dag før utflytting som skal med i vurderingen av om terskelbeløpet på kr 500 000 er passert. Dersom skattyter omfattes av utflyttingsskattereglene fordi han eier aksjer, andeler og opsjoner i arbeidsforhold mv. med netto latent gevinst på mer enn kr 500 000, så vil opsjoner i arbeidsforhold inngå i netto latent gevinst. Dette selv om latent gevinst på opsjonen eventuelt er satt til kr 0 fordi den er betinget. Dersom faktisk innløsningsgevinst er lavere enn latent gevinst, kan skattyter velge å skatte av det laveste av de to beløpene. Dersom latent gevinst er lavere enn faktisk innløsningsgevinst, kan skattyter ikke velge å la seg beskatte av det høyere beløpet. Dersom den latente gevinsten på opsjonen er fastsatt til kr 0 fordi den er betinget, så blir det ingen beskatning av innløst opsjon med gevinst høyere enn kr 0. Skattekontoret mener av den grunn at det har formodningen mot seg at lovgivers intensjon har vært at det skal skilles mellom opsjoner som kan og ikke kan innløses på utflyttingstidspunktet hva gjelder praktiseringen av utflyttingsskatten.

Slik skattekontoret vurderer det skal latent gevinst på opsjoner settes til det skattyter kunne fått for opsjonen dersom den ble innløst siste dag før utflytting, med fradrag for eventuell innløsningspris. Dette på samme måte som for aksjer der utgangsverdien settes til markedsverdi (det skattyter kunne fått for aksjen dersom den ble solgt) siste dag før utflytting med fradrag for inngangsverdien inkl. skjermingsfradrag, se skattelovens regler i §§ 10-30 flg.

I angjeldende sak har klager forklart at han siste dag før utflytting hadde opsjoner i arbeidsforhold med latent gevinst på kr 3 396 718. Innløste opsjoner i 2017 med kr 650 938 er angitt at hadde en latent gevinst på kr 616 640 siste dag før utflytting. Klager har forklart at dette er beregnet verdistigning fra tildeling til tidspunktet for utflytting. I skattekontorets vedtak er det fastsatt skatt av latent gevinst med kr 616 640 på de innløste opsjonene.

Skattekontoret mener at det er dette beløpet (kr 616 640) som skal legges til grunn som latent gevinst på opsjonene som ble innløst i 2017. Innløsningen gjør at betalingsutsettelsen på allerede fastsatt skatt av den latente gevinsten bortfaller.

Vi mener at klager ikke kan bli hørt med at latent gevinst på betingede opsjoner kan fastsettes til kr null på utflyttingstidspunktet slik at han ikke omfattes av reglene for utflyttingsskatt.

Slik skattekontoret vurderer regelverket så skal klager beskattes for fastsatt latent gevinst med kr 616 640 da dette beløpet er lavere enn faktisk innløsningsgevinst med kr 650 938. Det foreligger ingen valgrett om å bli beskattet med et høyere beløp enn det skattekontoret har fastsatt etter reglene om utflyttingsskatt. Det er kun der faktisk realisasjonsgevinst er lavere enn den som er fastsatt etter reglene for utflyttingsskatt at skattyter kan velge å bli beskattet for det laveste av de to beløp, se skatteloven § 10-70 niende ledd bokstav a.

Beløpet er og skal uansett periodiseres til utflyttingsåret 2016.

3          Innløste opsjoner omfattet av utflyttingsskatten skal fordeles forholdsmessig etter reglene i skatteavtalen med Polen

I klagen anføres subsidiært at dersom inntekten på kr 616 640 blir skattepliktig ved utflytting i 2016, og ikke som lønn med kr 650 938 i 2017, så skal uansett en andel av fordelen på kr 616 640 anses opptjent i Polen basert på arbeidsdager fra tildeling til innløsning i henhold til OECDs prinsipper for tolkning av skatteavtalen artikkel 15.

Fordelingen som er lagt til grunn i klagen er at kr 576 220 skal beskattes i Norge og at kr 74 718 skal unntas fra beskatning i Norge, totalt kr 650 938.

Ved bruk av samme fordelingsfaktor på fastsatt latent gevinst av opsjonene med kr 616 640 så vil beløpet til beskatning i Norge utgjøre kr 545 859 og andel av inntekt opptjent i Polen som inngår i grunnlag for skattenedsettelse utgjøre kr 70 781.

Slik skattekontoret ser det innebærer påstanden to ting; Det ene er at dobbeltbeskatning skal unngås gjennom bruk av reglene om skattenedsettelse etter ettårsregelen. Dette behandles nærmere nedenfor.

Det andre er at man ved vurdering av skatteplikten av den latente gevinsten så skal det hensyntas forhold som har inntrådt etter utflyttingstidspunktet, nærmere bestemt at deler av den samlede fordelen er opptjent i utlandet.

Skattekontoret er av den oppfatning at ved innløsning av opsjoner omfattet av utflyttingsskattereglene så skal skatt av gevinsten fastsettes etter reglene i skatteloven § 10-70 og på samme måte som for øvrige objekter omfattet av utflyttingsskatten. Det betyr at det ikke skal foretas en allokering av inntekt av fastsatt latent gevinst. Latent gevinst er verdiøkningen fra tildeling av opsjonen til siste dag før utflytting.

Verdien på opsjonene ved utflyttingstidspunktet er direkte sammenlignbar med verdi på aksjer på utflyttingstidspunktet og skal behandles likt. Disse kan ha en høy verdi på utflyttingstidspunktet, men falle eller øke i verdi etter utflytting. Ved faktisk realisasjon av aksjer etter utflytting der det var fastsatt en latent gevinst, og verdien reduseres, så kan skattyter kreve at faktisk realisasjonsgevinst beskattes, se skatteloven § 10-70 niende ledd bokstav a. Dette er ikke tilfelle i angjeldende sak da det er klart at det er allokeringen av antall dager som gjør at klager mener at beløp til beskatning i Norge skal reduseres, og ikke at opsjonen er innløst med en lavere verdi enn den opplyst om på utflyttingstidspunktet.

Beskatningen vurderes da likt uavhengig av om skattyter har endret skatteavtalebosted eller er skattemessig emigrert, og likt uavhengig av hvilket objekt skattyter selger.

Skattekontoret kan ikke se at det foreligger hjemmel i lov til å fastsette gevinsten omfattet av utflyttingsskattereglene på en annen måte enn den som fremkommer av bestemmelsen og mener derfor at vedtaket må opprettholdes.

4          Skattenedsettelse etter ettårsregelen for den del av opsjonsinntekten som er opptjent i Polen

Klager har anført at dersom opsjonsinntekten periodiseres til inntektsåret 2016 så må en tilsvarende forholdsmessig andel anses opptjent i Polen og dermed inngå i grunnlag for skattenedsettelse etter ettårsregelen i skatteloven § 2-1 tiende ledd.

Det kommer frem av skatteloven § 2-1 tiende ledd bokstav a at en person som nevnt i første ledd som har et arbeidsopphold utenfor riket av minst tolv måneders sammenhengende varighet, kan kreve den samlede skatt nedsatt med et beløp som tilsvarer den delen av skatten som faller på lønnsinntekt ved arbeid utført utenfor riket under arbeidsoppholdet der.

Som det fremkommer av saken så er latent gevinst av innløste opsjoner beregnet ut ifra verdiøkning fra tildelingen av opsjonen til siste dag før utflytting. I denne perioden foreligger det ingen opplysninger om at klager har utført arbeid utenfor Norge. Inntekten er derfor opptjent i Norge og det foreligger ingen utlandsinntekt i perioden fra tildeling til utflytting. Skattekontoret mener av den grunn at det ikke er relevant å vurdere om reglene om skattenedsettelse etter ettårsregelen kommer til anvendelse.

Hvis Skatteklagenemnda kommer til motsatt resultat i punkt 3, så mener skattekontoret at ettårsregelen uansett ikke kan anvendes i utflyttingsskattesaker. Det er kun verdiøkning under botid i Norge som beskattes. Det fastsettes ikke noe skatt på lønnsinntekt i Norge for arbeid som er utført utenfor Norge under arbeidsopphold der.

Slik reglene er i dag foreligger det ikke noen valgmulighet for skattyter til å benytte seg av de ordinære beskatningsreglene for lønn og deretter unngåelse av dobbeltbeskatning gjennom skatteavtalens bestemmelser, eller etter ettårsregelen.

Vi mener at der det er stadfestet at skattyter omfattes av utflyttingsskattereglene så må denne bestemmelsens metode for unngåelse av dobbeltbeskatning benyttes uavhengig av om inntekten klassifiseres som personinntekt eller kapitalinntekt. Metode for unngåelse av dobbeltbeskatning er omvendt kreditfradrag, jf. skatteloven § 10-70 niende ledd bokstav b.

Klager kan av den grunn ikke få medhold i sitt krav om skattenedsettelse etter ettårsregelen på den del av inntekten som er opptjent i Polen.

Det er ikke tidligere fremsatt krav om kreditfradrag. Skattekontoret vil behandle dette kravet så snart skatteklagenemnda har konkludert i saken.

5          Feil reduksjon av inntekt i inntektsåret 2017

Skattekontoret mener at klager bør få medhold i sitt krav om at inntekten reduseres med korrekt beløp i skattefastsettingen for 2017 slik at ingen del av opsjonsinntekten beskattes det året.

Dette innebærer at skattepliktig inntekt post 2.1.1 reduseres med kr 24 163 og at post 2.1.1 skattefri inntekt reduseres med kr 10 135. Begrunnelsen for dette er redegjort for ovenfor og det knyttes ingen ytterligere kommentarer til dette.»

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 andre ledd. Klagen er fremsatt innen klagefristen på 6 uker, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑4 andre ledd jf. første ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 andre ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas til følge.

Skatteplikt
Skattepliktige er globalskattepliktig til Norge inntektsårene 2016 og 2017 etter norsk intern rett, jf. skatteloven § 2-1.

Sekretariatet legger til grunn at skattepliktige fra og med inntektsåret 2016 anses skattemessig bosatt i Polen etter skatteavtalen mellom Norge og Polen, jf. skatteavtalen artikkel 4 nr. 2 jf. nr.1.

Beskatning av innløste opsjoner
På bakgrunn av fremlagte opplysninger legger sekretariatet til grunn at skattepliktige har mottatt opsjoner i arbeidsforhold. Opsjonsrettighetene er betinget av at skattepliktige blir værende i ansettelsesforhold med arbeidsgiver til og med februar 2017. Skattepliktige innløste enkelte av opsjonene i 2017 da opptjeningsperioden var ferdig. Spørsmålet i saken er hvordan opsjonene som ble innløst i 2017 skal skattlegges og tidfestes.

Beskatning av opsjoner i arbeidsforhold reguleres av skatteloven § 5-14.

Fordel ved innløsning av opsjoner som skattepliktige har mottatt i sitt arbeidsforhold, skal skattlegges som arbeidsinntekt, jf. skatteloven §§ 5-14 første ledd jf. 5-10 jf. 5-1.

I henhold til denne bestemmelsen skal fordelen ved opsjoner tidfestes til det inntektsåret når opsjonen utøves, eller når opsjonen selges eller innløses mot vederlag, jf. § 5-14 første ledd bokstav a).

De omtvistede opsjonene ble innløst i 2017. Det er klart at tidfestingen av fordelen ved innløst opsjon i henhold til § 5-14 er inntektsåret 2017.

Samtidig gir skatteloven § 10-70 Norge adgang til å beskatte latent gevinst av enkelte av skattepliktiges eiendeler i det inntektsåret skattepliktige flytter ut av Norge og anses skattemessig bosatt i Polen etter skatteavtalen. Opsjoner i arbeidsforhold er en slik eiendel som kan beskattes ved utflytting, jf. andre ledd bokstav e) som har følgende ordlyd:

«Skatteplikt etter denne paragraf omfatter gevinst på:
…
e. tegningsrett til aksje, opsjon og annet finansielt instrument hvor det underliggende objektet er eiendel som nevnt i bokstav a til d eller f»

Utflytningsbeskatningshjemmelen er en særskilt tidfestingsregel for latente gevinster og har forrang fremfor de alminnelige tidfestingshjemlene i Skatteloven, jf. Lex spesiales.

Forutsetningen for utflyttingsbeskatning er at skattepliktige «eier» eiendelene ved utflytting, jf. skatteloven § 10-70 første ledd. Spørsmålet er om skattepliktige «eier» tegningsrett til aksjene/opsjonene i arbeidsforholdet på tidspunkt for utflyttingen til Polen i 2016.

Skatteloven inneholder ingen legaldefinisjon av eierbegrepet. I klassisk tingsrettslig forstand omfatter eiendomsrett både faktisk og rettslig rådighet, jf. Falkanger og Falkanger, Tingsrett (9. utg. 2022) side 41.

Det skattemessige eierbegrepet er derimot kontekstavhengig og knytter seg til hvilket skattesubjekt formue eller inntekt skal tilordnes. Ved denne vurderingen legger Høyesterett større vekt på de reelle forholdene enn på formelle eierskapsstrukturer. De sentrale momentene er hvem som faktisk har kontroll over, bærer den økonomiske risikoen for, og har rett til avkastning fra formuesobjektet, jf. Rt. 2005 side 394 (Gloppen-dommen).

I vurderingen av hvorvidt skattepliktige skal anses som «eier» av tegningsretten på utflyttingstidspunktet, har både de reelle og formelle mulighetene for skattepliktige til å benytte seg av retten på utflyttingstidspunktet betydning.

Opsjoner i arbeidsforhold kan enten være ubetingede eller være betinget av nærmere vilkår. At en opsjon er ubetinget betyr at det er inntrådt en rett til å innløse opsjonen til en gitt verdi. Skattepliktige kan velge når innløsning av opsjonen skjer. Mottaker har i disse tilfeller kontroll over og bærer den økonomiske risikoen for opsjonene ved tildeling.

Ved betingede opsjoner oppstår muligheten til å kjøpe opsjonene først når bestemte vilkår er oppfylt. Mottaker kan ikke disponere opsjonene og har ingen økonomisk risiko for disse før vilkårene er oppfylt.

Sekretariatet legger til grunn at skattepliktige forut for utflyttingen hadde fått tildelt bestemte opsjoner. Disse opsjonene var imidlertid betinget av fortsatt ansettelse hos arbeidsgiver frem til februar 2017. På tidspunktet for utflyttingen i 2016 hadde skattepliktige dermed verken formell eiendomsrett eller reell mulighet til å benytte seg av opsjonene.

Skattepliktige kan ikke anses som eier av tegningsretten på utflyttingstidspunktet.

De betingede opsjonene inngår ikke i utflytningsskattegrunnlaget.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas til følge.
De betingede opsjonene som ble innløst i 2017 inngår ikke i utflyttingsskattegrunnlaget. 

SKNS1 38/2025

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 12.06.2025:

Behandling

Nemnda delte seg i et flertall og et mindretall. Flertallet, Hajem, Folkvord og Fjeld sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Nemndas medlemmer, Oldernes og Talmo er uenig med innstillingen og slutter seg til skattekontorets bedømmelse som innebærer at klager bare skal gis medhold i sitt krav knyttet til inntektsreduksjonen for inntektsåret 2017, jf. skattekontorets omtale i punkt 5 nederst på side 12 i innstillingen.

Etter vårt syn vil opsjoner i arbeidsforhold falle inn under opsjonsbegrepet i skatteloven § 10 70 andre ledd bokstav e, selv om opsjonene - slik som i foreliggende sak - er betinget av at skattepliktige forblir i ansettelsesforholdet i en viss periode etter utflyttingen. Vi kan i så måte i det alt vesentlige tiltre skattekontorets nærmere vurderinger som er gjengitt på side 8 til 10 i innstillingen, herunder at løsningen harmonerer med at det var et uttalt siktemål at utflyttingsskatten skal fange opp latente gevinster på opsjoner i arbeidsforhold. Hertil kan nevnes, selv om det ikke har hatt avgjørende betydning for vårt syn, at også i den tidligere bestemmelsen i skatteloven § 5-14 tredje ledd om inntektsbeskatning av opsjoner i arbeidsforhold (endret ved lov 23. juni 2000 nr. 45), ble begrepet «opsjon» ansett å omfatte opsjoner som faller bort ved opphør av arbeidsforholdet.

I samsvar med ovenstående legger vi til grunn at opsjonene i foreliggende sak må anses som «eiendel» etter skatteloven § 10-70 første ledd, jf. bestemmelsens henvisning til andre ledd, samt at skattepliktige må anses som «eier» av opsjonene etter skatteloven § 10-70 første ledd. Vi kan ikke se at det er andre aktuelle eierkandidater enn skattepliktige, eller at de betingede opsjonene kan anses som eierløse for skatteformål.

Nemnda traff deretter følgende

Vedtak

Klagen tas til følge.
De betingede opsjonene som ble innløst i 2017 inngår ikke i utflyttingsskattegrunnlaget.