BFU 1/2016. Avgitt 04.02.2016 

(Skatteloven § 7-2 første ledd litra a)

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at Marte Kirkerud er eier av boligeiendom med adresse Skogveien 1 i Vikfjell kommune. Vikfjell kommune har godkjent at boligen inndeles i to eierseksjoner med to boenheter i hver eierseksjon. Boligen fremstår dermed slik:

Eierseksjon 1

To boenheter med et totalt areal på 203.7 kvm. Det er tale om en toppleilighet på 117.7 kvm (boenhet 3) og en kjellerleilighet på 86 kvm (boenhet 1). Boenhet 3 er inklusiv enkel garasje og vaskekjeller. Skattyter vil bebo toppleiligheten og leie ut kjellerleiligheten. Det opplyses om at toppleiligheten er høyere verdsatt enn kjellerleiligheten.

Eierseksjon 2

To boenheter med et totalt areal på 337.6 kvm. Det er tale om en leilighet på 198.6 kvm (boenhet 2) og en leilighet på 139 kvm (boenhet 4). Boenhet 2 er inklusiv dobbel garasje og stabbur. Skattyter vil bebo den største leiligheten og leie ut den minste. Det opplyses om at den største leiligheten har høyere standard enn den minste.

Skattyter vil således bebo boenhet 3 i eierseksjon 1 og boenhet 2 i eierseksjon 2, og leie ut boenhet 1 i eierseksjon 1 og boenhet 4 i eierseksjon 2. Skattyter har opplyst om at det «ligg godt til rette for at eiger kan nytte bueining 2 og 3 både praktisk og byggeteknisk».

Skattyter har lagt ved plantegninger som viser at det kun er en dør på innsiden av boligen som skiller boenhet 3 i eierseksjon 1 og boenhet 2 i eierseksjon 2 fra hverandre. Byggesak og arealforvaltning i Vikfjell kommune har bekreftet per telefon at tilsvarende plantegninger ble fremlagt i forbindelse med søknad om seksjonering.

Skattyter ønsker i en bindende forhåndsuttalelses å få avklart hvorvidt leieinntekt for boenhet 1 i eierseksjon 1 og boenhet 4 i eierseksjon 2 vil være skattefri.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til om boligeiendom med adresse Skogveien 1 i Vikfjell kommune skal fritaklignes slik at utleieinntekt fra boenhet 1 i eierseksjon 1 og boenhet 4 i eierseksjon 2 vil være skattefri.

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved den skisserte transaksjon ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattedirektoratet forutsettes videre at premissene som er tatt inn ovenfor er fullstendige i forhold til de spørsmål som drøftes.

Skattedirektoratet bemerker at etter skatteloven (heretter sktl.) § 5-1 første ledd er fordel vunnet ved kapital skattepliktig inntekt. Som "fordel vunnet ved kapital" anses avkastning av fast eiendom, herunder leieinntekter, jf. sktl. § 5-20 første ledd litra a.

Det følger imidlertid av sktl. § 7-2 at det innrømmes skattefritak for utleieinntekt fra egen bolig der «eieren benytter minst halvparten av boligen til egen bruk, regnet etter utleieverdien» eller der «hele eller større del av boligen leies ut for inntil 20.000 kroner i inntektsåret.»

Dersom vilkår ovenfor er oppfylt, skal boligen fritakslignes, noe som innebærer skattefrihet for utleieinntekten. Dersom vilkårene for fritaksligning ikke er oppfylt, er nettoinntekt ved utleie skattepliktig og boligen skal regnskapslignes.

Det bemerkes for ordens skyld at fordelen ved at skattyter helt eller delvis bruker sin eiendom som egen bolig, aldri er skattepliktig, jf. sktl. § 7-1 første ledd. Dette gjelder uavhengig av om eiendommen skal fritakslignes eller regnskapslignes.

I følge sktl. § 7-2 tredje ledd er imidlertid «flermannsboliger» ikke omfattet av skattefritaket etter sktl. § 7-2. Spørsmålet er således om Skogveien 1 må anses som en flermannsbolig.

I følge lovens forarbeider er en flermannsbolig en bolig med tre eller flere familieleiligheter samt en boligeiendom med to familieleiligheter og en selvstendig hybelleilighet, jf. Ot.prp. nr. 42 (1974-75) s. 24.

En familieleilighet er definert i Lignings-ABC 2015/16 "Bolig – fritaksligning" pkt 14.2 s. 239 som men boenhet som «er av en slik karakter at den i det minste er egnet som en permanent bolig for en familie med to voksne og ett barn. En boenhet med areal av primærrom under 40 kvm. kan normalt ikke anses som en familieleilighet. For å kunne anses som en familieleilighet er det også et vilkår at dører mot eventuelle øvrige arealer/boenheter kan låses slik at boenheten kan gjøres utilgjengelig for andre. For øvrig må det foretas en konkret vurdering, hvor det bl.a. legges vekt på om boenheten har de bekvemmeligheter som en familieleilighet vanligvis har, som innlagt bad og toalett, egen kjøkkenløsning og minst ett soverom.»

Således må Skogveien 1 kunne anses for å bestå av fire familieleiligheter, ref. innsendte plantegninger. Dette skulle tilsi at Skogveien 1 må anses som en flermannsbolig, og at fritaksligning dermed er avskåret.

Det fremgår imidlertid av Lignings-ABC 2015/16 "Bolig – fritaksligning" pkt 2.3 s. 232 at «i et seksjonert bygg anses hver seksjon som egen eiendom ved vurderingen av om vilkårene for fritaksligning er oppfylt. Dette gjelder også om skattyteren eier flere eller alle seksjonene i bygningen. Se FIN 3. desember 1984 i Utv. 1984/745. Ligningsmyndighetene er bundet av kommunens godkjenning av hva hver seksjon omfatter.»

Skogveien 1 kan dermed ikke anses som én eiendom med fire familieleiligheter i forbindelse med reglene om fritaksligning. Skogveien 1 må anses som to eiendommer med to familieleiligheter i hver.Skogveien 1 kan dermed ikke anses som en flermannsbolig, og fritaksligning er dermed ikke avskåret etter sktl. § 7-2 tredje ledd.

Som nevnt ovenfor er det en forutsetning for fritaksligning at «eieren benytter minst halvparten av boligen til egen bruk, regnet etter utleieverdien», jf. sktl. § 7-2 første ledd litra a.I et seksjonert bygg anses hver seksjon som en egen eiendom, ref. ovenfor, og spørsmålet blir derforom skattyter kan anses for å bruke både boenhet 3 i eierseksjon 1 og boenhet 2 i eierseksjon 2 tilegen bruk.

Det fremgår av Lignings-ABC 2015/16 "Bolig – fritaksligning" pkt 14.1.2 s. 236 at «to eller flere seksjoner (...) i noen tilfeller kan (...) behandles som én boligeiendom i forhold til reglene om fritaksligning. Forutsetningen er at disse både fremtrer og faktisk nyttes som én boenhet (...).»

Spørsmålet blir således om boenhet 3 i eierseksjon 1 og boenhet 2 i eierseksjon 2 «både fremtrer og faktisk nyttes som én boenhet». Skattyter har opplyst at han vil bruke boenhet 3 i eierseksjon 1 og boenhet 2 i eierseksjon 2 som én boenhet. Det forutsettes at skattyter kan sannsynliggjøre dette ved ligningsbehandlingen.

Av plantegningene så fremgår det at boenhet 3 og boenhet 2 kun skilles av en dør på innsiden av boligen. Skillet mellom boenhetene fremstår dermed som like naturlig som skillet mellom andre rom innenfor den enkelte boenhet.

Det må derfor ses slik at boenhet 3 i eierseksjon 1 og boenhet 2 i eierseksjon 2 «både fremtrer og faktisk nyttes som én boenhet». Skattyter må følgelig anses for å bruke både boenhet 3 i eierseksjon 1 og boenhet 2 i eierseksjon 2 til egen bruk.

En må videre vurdere hvorvidt skattyter kan anses for å bruke minst halvparten av hver eierseksjon regnet etter utleieverdi, jf. sktl. § 7-2 første ledd litra a. Det foretas følgelig ikke en samlet sammenligning, men en separat vurdering for hver eierseksjon siden hver eierseksjon skal anses som en egen eiendom.

Det er ikke gitt konkrete opplysninger om forholdet mellom estimerte utleieinntekter og utleieverdi for boenhetene i Skogveien 1. Det er imidlertid opplyst om at boenhet 3 i eierseksjon 1, som skattyter vil bebo, er større og har høyere verdi enn boenhet 1 i eierseksjon 1, som skal leies ut. Det er videre opplyst om at boenhet 2 i eierseksjon 2, som skattyter også vil bebo, er større og har høyere standard enn boenhet 4 i eierseksjon 2, som skal leies ut. Det er for så vidt opplyst om at begge eierseksjonene består av frittliggende bygninger (garasje, stabbur og vaskekjeller).

Det bemerkes at det i en bindende forhåndsuttalelse ikke tilligger Skattedirektoratet å vurdere bevis, verdsette eller foreta andre skjønnsmessige vurderinger utenom rettsanvendelsen, jf. forskrift om bindende forhåndsuttalelser av 14. juni 2005 nr. 550 § 5. Skattedirektoratet tar av den grunn ikke stilling til forholdet mellom utleieverdi for boenheter som skattyter selv skal bruke og utleieverdi for boenhetene som skal leies ut, og heller ikke om de frittliggende bygningene kan anses for å ha en tjenende funksjon for hver av eierseksjonene.

Skattedirektoratet legger derfor til grunn at utleieverdi for boenhetene skattyter selv skal benytte er høyere enn utleieverdien for boenhetene som skal leies ut. Skattedirektoratet forutsetter at skattyter kan sannsynliggjøre dette ved ligningen.

Konklusjon

Utleieinntekt ved utleie av boenhet 1 og boenhet 4 i Marte Kirkeruds seksjonerte boligeiendom med adresse Skogveien 1 i Vikfjell kommune vil derfor, med de forutsetninger som er tatt, være skattefri, jf. sktl. § 7-2 første ledd litra a.