Spørsmålet er om fusjon mellom X BA og Y AS kan gjennomføres uten skattlegging med hjemmel i skatteloven § 11-2 tredje ledd. X BA omfattes ikke av samvirkeloven av 29. juni 2007 nr. 81 og drives heller ikke i samsvar med anerkjente samvirkeprinsipper. Skattedirektoratet kom til at de to selskapene er selskapsrettslig likeartet og at X BA anses som likestilt med aksjeselskap etter skatteloven § 11-2 tredje ledd. Direktoratet konkluderte med at fusjon mellom X BA og Y AS kan gjennomføres uten skattlegging med hjemmel i skatteloven § 11-2 tredje ledd.  

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at X BA og Y AS har samme eiere med samme eierandel; 4 aksjonærer /eiere hver med eierandel på 25 %. I Y AS er det aktivitet i form av utleie av fast eiendom.
I X BA er det ikke aktivitet. Dette selskapets eneste eiendel er en fordring på Y AS. I 2002 solgte X BA en eiendom til Y AS. Denne eiendommen leies i dag ut i Y AS. Eiendomsoverdragelsen er ikke tinglyst, i grunnboken står eiendommen fortsatt registrert på X BA.
Eierne har vurdert det som rasjonelt å samle de to selskapene for å spare kostnader i forbindelse med innsending av to sett ligningspapirer osv. En fusjon vil også medføre at eiendommen vil bli overført til Y AS i grunnboken (uten å utløse dokumentavgift). I tillegg synes samvirkeloven å bli tolket slik at selskaper med BA-formen må omgjøres eller avvikles, innen 31.12.2012.
Innsender ønsker å få avklart hvorvidt det kan gjennomføres en skattefri fusjon mellom Y AS og X BA, enten med hjemmel i skattelovens regler eller ulovfestet rett. Hvis fusjon gjennomføres vil Y AS bli overtakende selskap og X BA bli overdragende selskap. En fusjon vil ev bli iverksatt så snart svar på henvendelsen foreligger.
Innsender har gitt følgende tilleggsopplysninger: Det bes vurdert hvorvidt det kan gjennomføres en forenklet fusjon, en fusjon etter malen for fusjon mellom to aksjeselskaper som er søsterselskaper/har samme eiere, hvor det ikke foretas kapitalutvidelse i overtakende selskap ved fusjonen (Y AS) og det ikke er aktuelt med vederlagsaksjer. Ved en slik fusjon vil i tilfelle verdien av det overdragende selskapet bli behandlet regnskapsmessig som annen innskutt egenkapital.
Begge selskapene er egne skattesubjekter, og betaler ev selskapsskatt. I praksis har X BA blitt behandlet tilnærmet likt et aksjeselskap, dvs. at X BA blir lignet etter de samme prinsippene som et aksjeselskap mht skattemessig resultat. X BA har ingen skatteposisjoner utover skattemessig underskudd til fremføring på ca kr 1 500. Vedlagt følger balanse for X BA pr. 31.12.2011. Det er ingen resultatposter.

Skattedirektoratets vurderinger

Problemstillingen Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om fusjon mellom X BA og Y AS kan gjennomføres uten skattlegging.
Forutsetninger og avgrensninger Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved den skisserte transaksjonen ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattedirektoratet forutsetter at sakens premisser er fullstendige for de spørsmål som drøftes, og legger til grunn at X BA ikke omfattes av samvirkeloven av 29. juni 2007 nr. 81, og heller ikke drives i samsvar med anerkjente samvirkeprinsipper.
Fusjon   Aksje- og allmennaksjeselskaper kan fusjoneres uten skattlegging (dvs. med skattemessig kontinuitet), etter skatteloven § 11-2 første ledd. Andre typer selskaper, som skattemessig er likestilt med aksje- og allmennaksjeselskaper i skatteloven § 10-1, kan også fusjoneres uten skattlegging, jf. skatteloven § 11-2 tredje ledd, som lyder:
”(3) Selskaper og sammenslutninger som er skattemessig likestilt med aksjeselskap og allmennaksjeselskap etter bestemmelsene i § 10-1, kan fusjoneres uten skattlegging etter de samme prinsipper og vilkår som gjelder for aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper, jf. første ledd. Overtakende selskap eller sammenslutning må være likeartet med overdragende selskap eller sammenslutning.”  
Det fremgår av skatteloven § 10-1 at som ”likestilt” med aksjeselskap regnes selskap mv. som er nevnt i skatteloven § 2-2 første ledd bokstav b til e.
Skatteloven § 2-2 første ledd bokstav e, omfatter selskap eller sammenslutning som noen eier formuesandeler i eller mottar inntektsandeler fra, når ansvaret for selskapets eller sammenslutningens forpliktelser er begrenset til selskapets eller sammenslutningens kapital. Etter Skattedirektoratets oppfatning passer denne beskrivelsen på X BA. Videre legger vi til grunn som opplyst at selskapet lignes etter reglene for aksjeselskap. Etter Skattedirektoratets oppfatning anses dermed X BA som ”likestilt” med aksjeselskap etter skatteloven § 11-2 tredje ledd, jf. § 2-2 første ledd bokstav e.
Videre må det overtakende selskap etter skatteloven § 11-2 tredje ledd, være selskapsrettslig ”likeartet” med overdragende selskap eller sammenslutning. Begrepet ”likeartet” innebærer at fusjonspartene må ha samme selskaps- og ansvarsform. Ut fra premissene i saken har fusjonspartene samme ansvarsform; begrenset ansvar. Vi skal nedenfor se nærmere på vilkåret om samme selskapsform, herunder om X BA regnes som aksjeselskap etter aksjeloven § 1-1 annet ledd, som lyder:
”(2) Med aksjeselskap forstås ethvert selskap hvor ikke noen av deltakerne har personlig ansvar for selskapets forpliktelser, udelt eller for deler som til sammen utgjør selskapets samlede forpliktelser, hvis ikke noe annet er fastsatt i lov.”
Aksjeloven § 1-1 forutsetter at det ved lov kan bestemmes at visse selskaper med begrenset ansvar ikke skal regnes som aksjeselskaper. Slike unntaksregler er også fastsatt i aksjeloven selv, jf. aksjeloven § 1-1 tredje ledd, som lyder:
”(3) Loven gjelder ikke: 1. allmennaksjeselskaper, 2. selskaper som ikke har økonomisk formål med mindre selskapet i stiftelsesgrunnlaget er betegnet som aksjeselskap; 3. Samvirkeforetak.”
Ingen av disse unntakene er aktuelle. X BA er verken et allmennaksjeselskap eller samvirkeforetak. Unntaksbestemmelsen i nr. 2, selskaper som ikke har økonomisk formål, passer heller ikke for X BA.
Ut fra ovennevnte forutsetninger og premissene i saken, legger vi til grunn at X BA ikke omfattes av unntakene i aksjeloven § 1-1 tredje ledd, og at selskapet heller ikke omfattes av unntaksregler etter annen lov. X BA anses da selskapsrettslig som et aksjeselskap, jf. definisjonen i aksjeloven § 1-1 annet ledd. Fusjonspartene har etter dette samme selskaps- og ansvarsform, dvs. at de anses som ”likeartet”.
Vilkårene i skatteloven § 11-2 tredje ledd er dermed oppfylt og fusjon mellom X BA og Y AS kan gjennomføres som forenklet fusjon mellom selskaper med samme eier, jf. aksjeloven § 13-24, uten beskatning. Det er en forutsetning at fusjonen gjennomføres med full kontinuitet på selskaps- og eiernivå og for øvrig oppfyller vilkårene for skattefri fusjon i skatteloven kapittel 11.

Konklusjon

Fusjon mellom X BA og Y AS kan med de forutsetninger som er tatt, gjennomføres uten skattlegging med hjemmel i skatteloven § 11-2 tredje ledd.