(skatteloven §11-11 (1) og (3))
Selskapet Svalbard AS skulle fusjoneres inn i sitt morselskap Norge AS. Spørsmålet var om fusjonen kunne gjennomføres som en kontinuitetsfusjon, samt om fusjonen ville medføre exitbeskatning på Svalbard. Skattedirektoratet konkluderte med at fusjonen kunne gjennomføres med kontinuitet iht. skatteloven § 11-11 (1). Fusjonen utløste ikke exitbeskatning på Svalbard, jf. skatteloven § 11-11 (3).

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at Skattedirektoratet anmodes om å ta stilling til hvorvidt et morselskap hjemmehørende i Norge kan fusjoneres skattefritt med heleid datterselskap hjemmehørende på Svalbard. Videre bes Skattedirektoratet ta stilling til hvorvidt det som følge av fusjonen inntrer exitbeskatning av overdragende selskap og/eller overdragende selskaps eiendeler, rettigheter og forpliktelser.

Legalstruktur og virksomhet Norge AS driver virksomhet i Norge og på Svalbard. På Svalbard drives virksomheten gjennom selskapet Svalbard AS. Svalbard AS har ingen virksomhet utenfor Svalbard.

Planlagt foretaksintegrasjon Konsernet planlegger å omorganisere virksomheten ved at Svalbard AS (overdragende selskap)  innfusjoneres i Norge AS (overtakende selskap).

Virksomheten i overdragende selskap fortsetter upåvirket som tidligere, men da organisert som underavdelinger av Norge AS fremfor som egne aksjeselskaper. Dette vil også gjelde for virksomheten på Svalbard.

Norge AS vil således etter en fusjon med Svalbard AS, få et fast driftsted på Svalbard med begrenset skatteplikt dit etter svalbardskatteloven § 2-4. Inntekten fra det faste driftssted vil være helt unntatt skatteplikt til fastlandet etter skatteloven § 2-35 (2) bokstav c.

Fusjonen med selskapet som er hjemmehørende i Norge er påtenkt gjennomført skattefritt etter reglene i sktl. § 13-2, jf. aksjeloven § 13-23.

Svalbard AS utøver virksomhet på Svalbard. Selskapet har fast forretningskontor på Svalbard og ledes rent faktisk derfra ved en lokalt ansatt daglig leder i selskapet.

Selskapet har registrert forretningsadresse på Svalbard.

Svalbard AS's nåværende selskapsrettslige og skatterettslige status Selskapet er stiftet etter aksjeloven og selskapet omfattes av aksjelovens virkeområde, jf. lov av 17. juli 1925 nr. 11 om Svalbard § 2 (1), jf. aksjeloven § 1-1 (4).Selskapet er ansett skattemessig hjemmehørende på Svalbard av Skatt nord – Svalbard skattekontor, og lignes etter den særskilte svalbardskatteloven § 2-3.

Svalbard er ikke omfattet av EØS-avtalen.

Norge AS - overtakende selskap - vil fortsatt være skattemessig hjemmehørende i Norge etter fusjonen.

Rettslige vurderinger

Mor-datterfusjon av Svalbard AS og Norge AS Norge AS har behov for en avklaring ift. om skattelovens § 11-2 er anvendelig i et tilfelle hvor overdragende datterselskap (Svalbard AS) er skatterettslig hjemmehørende påSvalbard, mens overtakende morselskap (Norge AS) er skatterettslig hjemmehørende på fastlandet i Norge.

Inntekt på Svalbard skattlegges som hovedregel etter de alminnelige regler i skatteloven, jf.svalbardskatteloven § 3-1.

Men etter skatteloven § 2-35, 2. ledd er Svalbard å anse som "utlandet" ved anvendelse av dealminnelige regler i skatteloven. Selskap hjemmehørende på Svalbard er således som hovedregel likestilt med selskap hjemmehørende i utlandet, bl.a i relasjon til skatteloven § 11-2 om skattefriefusjoner.

Etter skatteloven § 11-1 (2) gjelder reglene om skattefrie fusjoner med kontinuitet i skatteloven §§ 11-2 jf. 11-7, bare hvor begge selskapene er hjemmehørende i Norge. Svalbard AS er skatterettslig hjemmehørende på Svalbard, og Svalbard er i forhold til bestemmelsene i skattelovens kapitel 11 om skattefrie fusjoner å anse som utland. I dette tilfelle er således overdragende selskap hjemmehørende i utlandet, og vilkårene for å anvende reglene i § 11-2 er da etter en ren ordlydsfortolkning ikke oppfylt.

Innsender kan heller ikke se at skatteloven § 11-11 (6) om grenseoverskridende fusjoner er anvendelig etter sin ordlyd. Svalbard AS, som overdragende selskap, er hjemmehørende på Svalbard, og dermed ikke hjemmehørende i en EØS-stat slik bestemmelsen krever. Svalbard er likestilt med stat innenfor EØS ved anvendelsen av skatteloven § 10-70, men ikke i forhold til skatteloven § 11-11, jf. skatteloven § 2-35 (2) bokstav b.

Innsender kan heller ikke se at noen av de øvrige alternativer for skattefrie grenseoverskridende fusjoner i skatteloven § 11-11 er direkte anvendelige etter sin ordlyd:

• Bestemmelsens første ledd omfatter kun de tilfelle hvor overdragende selskap erhjemmehørende i Norge og overtakende selskap er hjemmehørende i annen EØS-stat.Ingen av disse to kriterier er oppfylt i nærværende tilfelle
• Bestemmelsens femte ledd ses heller ikke være anvendelig, idet bestemmelsens syvendeledd uansett gir anvisning på at reglene i skatteloven § 11-11 aldri får anvendelse når et selskap som deltar i fusjonen er hjemmehørende i et lavskatteland utenfor EØS. Etter skatteloven § 10-63 må Svalbard defineres som et lavskatteland, og Svalbard er som nevnt ikke omfattet av EØS-avtalen.

På bakgrunn av manglende/uklar lovregulering av på hvilken måte et selskap hjemmehørende på Svalbard skattefritt kan innfusjoneres i et selskap hjemmehørende i Norge, anmoder innsender om at Skattedirektoratet med bindende virkning tar stilling til om de involverte selskaper kan fusjonere skattefritt etter reglene i skatteloven § 11-2 eller § 11-11.

Eventuelt om en fusjon som skissert kan gjennomføres på ulovfestet grunnlag ved enanalogisk anvendelse av reglene i skatteloven §§ 11-2, jf. 11-7.

Partene ønsker som nevnt innledningsvis å gjennomføre fusjonen skattefritt etter de forenklede reglene i aksjeloven § 13-23, jf. skatteloven § 11-2.

Da Svalbard er en del av kongeriket Norge, og derav underlagt norsk aksjelov, må det etter innsenders syn være mulig å gjennomføre en skattefri fusjon etter de forenklede regler i aksjeloven, evt. på ulovfestet grunnlag etter en analogisk anvendelse av reglene.

Exit-beskatning

Exit- beskatning av selskap
Den faktiske virksomhet foregår fullt og helt på Svalbard. Virksomheten på Svalbard vil bli videreført uforandret etter en eventuell foretaksintegrasjon som beskrevet ovenfor. Den faktiske daglige ledelse på administrativt nivå vil også fortsatt bli utøvd på Svalbard ved at daglig leder i aksjeselskapet fortsetter som daglig leder av virksomhetens avdeling på Svalbard. Antall ansatte,ledelse og driften mv. vil således være helt upåvirket av en fusjon som beskrevet.

Svalbard AS oppløses ved fusjonen og vil ikke lenger være skattemessig hjemmehørende på Svalbard. Selskapet skal da i prinsippet være gjenstand for likvidasjonsbeskatning som følge av utflytting fra Svalbard.

Skatteloven § 10-71 gjelder ved utflytting av selskap fra Svalbard, jf. svalbardskatteloven § 3-1 (1).

Innsender kan derimot ikke se at reglene i skatteloven §§ 10-71, jf. 10-37 (3) får anvendelse ved en (skattefri) fusjon, verken på selskaps- eller aksjonærnivå.

Innsender anmoder om at Skattedirektoratet tar stilling til om deres rettsoppfatning på dette punkt er korrekt.

Exit- beskatning av eiendeler
Uavhengig av reglene i skatteloven § 10-71 om flytting av selskap, gjelder skatteloven § 9-14 omutflyttingsbeskatning av eiendeler ved uttak fra Svalbards skatteregime.

Skatteloven § 9-14 gjelder ved utflytting av eiendeler og forpliktelser fra Svalbard, jf. svalbardskatteloven § 3-1 (1). Bestemmelsen får anvendelse også i de tilfelle hvor en fusjon anerkjennes som skattefri etter skatteloven kap. 11, jf. henvisningen til § 9-14 i skatteloven § 11-11 (3).

Svalbard og Norge har ikke skatteavtale med hverandre.

Ved fusjonen vil Norge AS bli begrenset skattepliktig til Svalbard for den tilsvarende virksomheten som tidligere ble drevet i Svalbard AS sitt navn, jf. svalbardskatteloven § 2-4.

Virksomheten på Svalbard blir skatterettslig hjemmehørende i Norge som følge av fusjonen.Globalskatteplikten til Svalbard opphører således. Men selv om beskatningsretten til Svalbardopphører som hjemmehørende på Svalbard etter svalbardskatteloven § 2-3, vil Svalbard fremdeles ha begrenset beskatningsrett til inntekt vunnet ved virksomhet på Svalbard etter svalbardskatteloven § 2-4. Eiendeler er således ikke tatt ut av området for beskatningsretten til Svalbard som følge av fusjonen.

Men hvis en eiendel (fysisk driftsmiddel eller omsetningsgjenstand) rent faktisk flyttes fra Svalbard til Norge (ifølge med fusjonen eller senere) er den med endelig virkning "tatt ut " av området for beskatningsretten til Svalbard så lenge man kun er begrenset skattepliktig til Svalbard etter fusjonen. I et slikt tilfelle må det gjennomføres et gevinst- og tapsoppgjør som om eiendelene var realisert. Dette er imidlertid ikke tilfellet i foreliggende sak.

Innsender kan heller ikke se at eventuell goodwill som er opparbeidet på Svalbard mister sin tilknytning til Svalbard ved fusjonen slik at realisasjonsbeskatning inntrer. Andre immaterielle verdier som f. eks. patenter vil derimot etter innsenders vurdering måtte anses overført til norsk beskatningsområde på fastlandet ved fusjonen.

Eventuelle gevinster på forpliktelser (eks. langsiktige gjeldsposter i fremmet valuta) som overføres det overtakende selskap, må etter det innsender kan se, anses realisert.

For finansielle eiendeler i form av aksjer vil det også etter det innsender kan se, medføre realisasjon, men man kan påberope seg fritaksmetoden som om selskapet var hjemmehørende i Norge, jf. skatteloven § 2-35 (2) bokstav a.

I skatteforskrift FIN § 9-14-2 er det gjort unntak fra skatteplikten innenfor de enkelte kategorier av eiendeler og forpliktelser som anses "tatt ut" fra beskatningsområdet. Skattefriheten gjelder opp til bestemte terskelbeløp. I den grad gevinst for eiendel eller forpliktelser som fratrukket fradragsberettiget tap ikke overstiger kr 1 mill. i løpet av inntektsåret, er den skattefri. For fysiske driftsmidler kreves en gevinst på kr. 5 mill for hver eiendel før skatteplikt inntrer.

Etter forespørsel har innsender opplyst at selskapet kun eier driftsmidler i form av biler og inventar, og disse skal videreføres i filialen på Svalbard etter fusjonen.

Innsender anmoder om Skattedirektoratets uttalelse på rekkevidden av skatteloven § 9-14 ved en eventuell skattefri fusjon som skissert.

Avslutningsvis bemerkes at det er av vesentlig betydning for selskapene å få klarlagt alle de skattemessige virkningene av den planlagte fusjon.

Skattedirektoratets vurderinger

Problemstillinger og avgrensninger Skattedirektoratet skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til hvorvidt det heleide datterselskapet Svalbard AS, hjemmehørende på Svalbard, kan innfusjoneres skattefritt i morselskapet Norge AS, hjemmehørende i Norge. Videre skal direktoratet ta stilling til hvorvidt fusjonen utløser exitbeskatning på Svalbard.

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved den skisserte transaksjonen ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende.Skattedirektoratet forutsetter at premissene og faktum som er tatt inn overfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes.

Direktoratet legger til grunn som opplyst at Svalbard AS er stiftet etter, og omfattet av aksjelovens virkeområde, jf. lov av 17. juli 1925 nr. 11 om Svalbard § 2 (1), jf. Aksjeloven § 1-1 (4). Innsenders opplysninger om at Svalbard er å anse som lavskatteland for dette selskapet legges også til grunn uten nærmere vurdering.

Fusjon mellom datterselskap på Svalbard inn i morselskap på det norske fastland

Skattedirektoratet skal først ta stilling til om det heleide datterselskapet Svalbard AS, hjemmehørende på Svalbard, kan innfusjoneres skattefritt i morselskapet Norge AS, hjemmehørende i Norge.

Svalbard er en del av Kongeriket Norge, men er gjort til eget beskatningsområde. Den alminnelige norske skatteloven av 26. mars 1999 nr. 14 gjelder ikke direkte på Svalbard. For skatt til Svalbard gjelder en egen lov, jf. lov om skatt til Svalbard 29. november 1996 nr. 68 (svalbardskatteloven). Svalbardskatteloven inneholder bestemmelser om vilkårene for skatteplikt til Svalbard, om fastsettelse av skattepliktig inntekt og formue, om ligningsforvaltning og skattebetaling. Videre er det eget statsskattevedtak vedrørende skattesatsene på Svalbard. Svalbardskatteloven inneholder imidlertid ingen regler om fusjoner.

Svalbardskatteloven § 3-1 (1) lyder: "Formue og inntekt av annen art enn nevnt i § 3-2 skattlegges etter reglene i skatteloven, med mindre annet er bestemt."

Svalbardskatteloven § 3-2 gjelder skattlegging ved lønnstrekk. Øvrige unntak i § 3-1 er ikke aktuelle for denne saken. I utgangspunktet gjelder derfor skatteloven kapittel 11 også for selskaper hjemmehørende på Svalbard.

Det fremgår videre av Lov 27.11.1992 nr. 109 om gjennomføring i norsk rett av hoveddelen i avtale om Det europeiske økonomiske samarbeidsområde § 6 at EØS-avtalen ikke gjelder for Svalbard. Overdragende selskap, Svalbard AS, er derfor hjemmehørende utenfor EØS-området.

Første spørsmål er om et selskap hjemmehørende på Svalbard kan innfusjoneres med skattemessig kontinuitet i et selskap hjemmehørende på det norske fastlandet etter skatteloven §§ 11-2 til 11-10.

Skatteloven § 11-1 lyder: (1) For fusjon (sammenslutning) og fisjon (deling) av selskaper gjelder alminnelige regler om inntektsbeskatning med de fritak og begrensninger som følger av dette kapittel. (2) Bestemmelsene i § 11-2 til 11-10 gjelder hvor selskapene som inngår i fusjonen eller fisjonen, er hjemmehørende i Norge. Bestemmelsen i § 11-11 gjelder for grenseoverskridende fusjon, fisjon og aksjebytte.0

For å være omfattet av bestemmelsen må selskapene være hjemmehørende i Norge. Selskaper som er skattemessig hjemmehørende på Svalbard tilhører Kongeriket Norge, men det fremgår avskatteloven § 2-35 (2) bokstav a at slike selskaper skal likestilles med selskaper som er hjemmehørende i utlandet, med unntak av bestemmelsene i skatteloven § 2-3 (4), § 2-38, § 10-13 og §§ 10-60 til 10-68.

En fusjon mellom Svalbard AS, hjemmehørende i utlandet, og Norge AS, hjemmehørende i Norge, kan derfor ikke gjennomføres med skattemessig kontinuitet etter skatteloven §§ 11-2 til 11-10.

Neste spørsmål er om skatteloven § 11-11 "Grenseoverskridende fusjon, fisjon og aksjebytte" kommer til anvendelse. Det fremgår som nevnt av skatteloven § 2-35, jf. Svalbardskatteloven § 3-1 at skatteloven § 11-11 også gjelder for Svalbard.

Skatteloven § 11-11 inneholder ingen bestemmelser om fusjon mellom et overdragende selskap hjemmehørende utenfor EØS og et overtakende selskap hjemmehørende i Norge.

Det fremgår uttrykkelig av forarbeidene til bestemmelsen Prop. 78 L (2010-2011) kapittel 16 at de foreslåtte endringer i reglene om omorganisering også skal gjelde på Svalbard. Departementet uttaler bl.a. :"Skattlegging ved ligning er regulert i svalbardskatteloven § 3-1. Etter første ledd i denne bestemmelsen er utgangspunktet at formue og annen inntekt enn lønn skattlegges etter bestemmelsene i skatteloven. I annet ledd i samme paragraf er det oppstilt unntak fra dette utgangspunktet for enkeltbestemmelser eller grupper av bestemmelser i skatteloven. Det er ikke gjort unntak for de gjeldende bestemmelsene om skattefri omorganisering og omdanning mv. i skatteloven kapittel 11, slik at disse bestemmelsene også gjelder på Svalbard.

Forholdet til Svalbard ble ikke direkte berørt i høringsnotatet. Det er heller ingen av høringsinstansene som har kommentert bruk av bestemmelsene på Svalbard.

Etter departementets vurdering er det ikke noe som tilsier at de endringene som foreslås i denne proposisjonen, ikke også skal gjelde på Svalbard. På grunn av den henvisningsteknikken som er benyttet i svalbardskatteloven, vil de endringene som foreslås gjennomført i skatteloven, automatisk gjelde på Svalbard. Det gjelder så langt annet ikke blir særskilt bestemt.

Departementet foreslår på denne bakgrunn at de foreslåtte endringene i reglene om omorganisering, også skal gjelde på Svalbard. På grunn av henvisningsteknikken, vil ikrafttredelse skje til samme tid som i det ordinære norske skattesystemet."

Departementet legger her til grunn at endringene i Prop. 78 L (2010-2011) skal gjøres gjeldende på Svalbard. Basert på at Svalbard ikke er en EØS-stat vil det være en rekke tilfeller hvor bestemmelsen i § 11-11 etter sin ordlyd ikke får anvendelse på en fusjon hvor et aksjeselskap på Svalbard er part. Direktoratet forstår imidlertid departementets uttalelse i Prop. 78 L (2010-2011) slik at man skal kunne gjøre de samme typer fusjoner fra Svalbard som man skal kan gjøre fra Norge. På grunnlag av en slik forståelse, samt det faktum at begge selskaper i foreliggende fusjon reguleres av aksjeloven, legger vi til grunn at det er § 11-11 (1) bokstav a som kommer til anvendelse.

Bestemmelsen lyder: (1) Ett eller flere aksjeselskaper eller allmennaksjeselskaper hjemmehørende i Norge kan a. fusjonere med overtakende selskap med begrenset ansvar hjemmehørende i annen EØS-stat uten skattlegging av selskapene og aksjonærene når fusjonen skjer etter kapittel 13 i aksjeloven eller kapittel 13 i allmennaksjeloven,...

Leser man inn i bestemmelsen hjemmehørende på Svalbard der det står hjemmehørende i Norge, utløser ikke fusjonen beskatning for Svalbard AS.

Ettersom skatteloven § 11-11 (1) angir skattefritak for selskapene og deres aksjonærer, legger direktoratet til grunn at i denne spesielle saken er også det norske aksjeselskapet Norge AS, omfattet av dette skattefritaket.

Svalbard AS kan derfor innfusjoneres i Norge AS med skattemessig kontinuitet etter skatteloven § 11-11 (1). Fusjonen må da gjennomføres i henhold til skatteloven §§ 11-6 til 11-10.

Neste spørsmål er om en slik fusjon avskjæres ved innsenders opplysninger om at Svalbard er å anse som lavskatteland for Svalbard AS.

Skatteloven § 11-11 (7) lyder: "Skattefritak etter denne paragraf gjelder ikke når ett eller flere av selskapene som deltar i fusjonen, fisjonen eller aksjebyttet er hjemmehørende i et lavskatteland utenfor EØS, jf. § 10-63. Det samme gjelder når ett eller flere selskaper er hjemmehørende i et lavskatteland innenfor EØS dersom selskapet eller selskapene ikke er reelt etablert og driver reell økonomisk aktivitet i den EØS-staten, jf. § 10-64 bokstav b."

Som foran nevnt fremgår det av skatteloven § 2-35 (2) bokstav a at selskaper hjemmehørende på Svalbard skal likestilles med selskaper som er hjemmehørende i utlandet. Dette gjelder likevel ikke bestemmelsene i skatteloven § 2-3 (4) § 2-38, § 10-13 og §§ 10-60 til 10-68. Dette understøttes også av at da § 11-11 trådte i kraft for 2011, var inntektsskattesatsen for aksjeselskaper på Svalbard 16 %. Dersom man skulle gjort en lavskattelandvurdering for Svalbard, ville aldri § 11-11 komme til anvendelse, noe som ville være direkte i strid med forarbeidene.

På denne bakgrunn legger Skattedirektoratet til grunn at lavskattelandvurderingen i skatteloven § 10-63 ikke kommer til anvendelse for Svalbard ved fusjon etter skatteloven § 11-11 (1).

Exit beskatning på Svalbard ved fusjonen

Direktoratet skal deretter ta stilling til hvorvidt fusjonen utløser exitbeskatning på Svalbard.

Exitreglene og uttaksregler i forhold til Svalbard er omtalt i Ot.prp. nr. 1 (2008-2009) pkt. 8.5.2.1 s. 52 at: "Svalbard er et eget beskatningsområde. Dette gjelder også med hensyn til regler om eiendeler og forpliktelser som tas inn i og ut av norsk beskatningsområde. De generelle reglene om skattlegging ved uttak fra norsk beskatningsområde vil derfor få anvendelse også der objekter får tilknytning til Svalbard samtidig som tilknytningen til fastlandet opphører. Ved uttak fra Svalbard til fastlandet eller til utlandet, vil det kunne være grunnlag for uttaksbeskatning til Svalbard, jf. Svalbardskatteloven § 3-1 første ledd."

Svalbardskatteloven § 3-1 (1) gir skatteloven anvendelse på formue og inntekt av annen art enn skattelegging ved lønnstrekk, med mindre annet er bestemt. I utgangspunktet kommer derfor skatteloven § 9-14 til anvendelse ved uttak av eiendeler og forpliktelser fra Svalbards beskatningsområde.

I foreliggende sak er det fusjon av et selskap hjemmehørende på Svalbard inn i et selskap hjemmehørende på det norske fastlandet. Norge AS vil etter en fusjon med Svalbard AS få et fast driftsted på Svalbard med begrenset skatteplikt dit etter svalbardskatteloven § 2-4.

Innsender opplyser at Svalbard AS kun eier driftsmidler i form av biler og inventar, og disse skal videreføres i filialen på Svalbard etter fusjonen.

Skatteloven § 11-11 (3) lyder: " Ved skattefri fusjon og fisjon som nevnt i første og annet ledd gjelder §§ 9-14 og 14-27 for eiendeler, rettigheter og forpliktelser i det overdragende selskapet som tas ut av norsk beskatningsområde ved fusjonen eller fisjonen, jf. § 9-14 annet ledd."

Bestemmelsen må ved anvendelse for Svalbard forstås slik at den omhandler uttak fra Svalbards beskatningsområde.

Ettersom alle driftsmidlene hos Svalbard AS skal videreføres i filialen på Svalbard, gjennomføres det ikke noe uttak fra Svalbards beskatningsområde ved fusjonen.

Innfusjonering av Svalbard AS med skattemessig kontinuitet i morselskapet Norge AS, utløser ikke exitbeskatning på Svalbard, jf. skatteloven § 11-11 (3).

Konklusjon

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt og de forutsetninger som er tatt kan Svalbard AS innfusjoneres i Norge AS med skattemessig kontinuitet etter skatteloven § 11-11 (1).Fusjonen utløser ikke exitbeskatning på Svalbard, jf. skatteloven § 11-11 (3).